Dómur Hæstaréttar

1. Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Benedikt Bogason, Ása Ólafsdóttir, Björg Thorarensen, Ólafur Börkur Þorvaldsson og Sigurður Tómas Magnússon.

2. Sóknaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 24. júní 2024 en kærumálsgögn bárust réttinum 28. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Landsréttar 12. júní 2024 þar sem fellt var úr gildi fjárnám sem sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu gerði 26. maí 2023 hjá varnaraðila í eignarhluta hennar í fasteigninni […].

3. Sóknaraðili krefst þess að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og honum breytt þannig að staðfest verði fjárnámsgerð sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu 26. maí 2023 í eignarhluta varnaraðila í fasteigninni […]. Þá krefst hann málskostnaðar á öllum dómstigum.

4. Varnaraðili krefst þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur og kærumálskostnaðar.

Ágreiningsefni

5. Ágreiningur aðila lýtur að gildi fjárnámsgerðar sem fram fór að kröfu sóknaraðila 26. maí 2023 í eignarhluta varnaraðila í fasteigninni […] fyrir þeim hluta skattskulda fyrrverandi eiginmanns hennar sem hún bar lögbundna sjálfskuldarábyrgð á. Aðila greinir á um hvort sóknaraðila hafi verið skylt, vegna reglna nr. 797/2016 um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda, að fara að fyrirmælum fyrrverandi eiginmanns varnaraðila 27. janúar 2022 um að kyrrsettum bankainnstæðum hans yrði ráðstafað inn á elsta hluta skattskulda hans sem ábyrgð varnaraðila tók til í stað þess að ráðstafa þeim til greiðslu yngri skattskulda. Varnaraðili telur að sá hluti skattskulda fyrrverandi eiginmanns hennar sem hún hafi borið ábyrgð á hefði verið greiddur að fullu ef greiðslufyrirmælum hans og reglum nr. 797/2016 hefði verið fylgt og því beri að fella fjárnámið sem gert var í fasteign hennar úr gildi.

6. Héraðsdómur féllst á kröfu varnaraðila um að fjárnámsgerðin 26. maí 2023 yrði felld úr gildi vegna fyrirmæla í reglum nr. 797/2016. Landsréttur staðfesti þá niðurstöðu.

7. Kæruleyfi í málinu var veitt 14. ágúst 2024, með ákvörðun réttarins nr. 2024-82, á þeim grunni að dómur í því gæti haft fordæmisgildi meðal annars um ráðstöfun greiðslna sem innheimtumaður ríkissjóðs innheimtir með fullnustugerð.

Málsatvik

8. Varnaraðili og fyrrverandi eiginmaður hennar voru í hjúskap á árunum 2010 til 2012 en skildu […] 2013.

9. Skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn á skattskilum fyrrverandi eiginmanns varnaraðila 15. desember 2017 og tók hún upphaflega til skattskila hans vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016. Með beiðni tollstjóra 22. sama mánaðar var þess krafist að eignir fyrrverandi eiginmanns varnaraðila yrðu kyrrsettar til tryggingar greiðslu væntanlegrar skattkröfu að fjárhæð alls 326.800.000 krónur og voru nánar tilgreindar eignir hans kyrrsettar 28. desember sama ár. Fallist var á nýja beiðni um kyrrsetningu eigna hans 21. desember 2018 vegna vanáætlunar á væntanlegri skattkröfu en henni lauk án árangurs. Sama dag fór að beiðni tollstjóra fram kyrrsetning í eignum varnaraðila vegna gjaldáranna 2011 til 2013. Kröfu hennar um að kyrrsetningin yrði felld úr gildi var hafnað með úrskurði Landsréttar 27. júní 2019 í máli nr. 413/2019.

10. Með úrskurði ríkisskattstjóra 2. desember 2021 voru opinber gjöld fyrrverandi eiginmanns varnaraðila vegna gjaldáranna 2011 til 2017 endurákvörðuð á grundvelli niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Nam hækkun vegna gjaldáranna 2011 til 2013 samtals 172.990.431 krónu en vegna gjaldáranna 2014 til 2017 samtals 314.938.941 krónu.

11. Krafa sóknaraðila vegna fyrrgreindrar endurákvörðunar féll í eindaga 12. janúar 2022. Með bréfi fyrrverandi eiginmanns varnaraðila til sóknaraðila 27. sama mánaðar óskaði hann eftir að kyrrsettum fjármunum hans, samtals 254.990.324 krónum, yrði ráðstafað til greiðslu krafna vegna gjaldáranna 2011 til 2014.

12. Með aðfararbeiðni 2. febrúar 2022 krafðist sóknaraðili fjárnáms hjá fyrrverandi eiginmanni varnaraðila á grundvelli 9. töluliðar 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/1989 um aðför til tryggingar skuldar vegna endurákvarðaðra opinberra gjalda hans fyrir gjaldárin 2013 til 2017, samtals 392.087.102 krónum.

13. Með bréfi 25. febrúar 2022 hafnaði sóknaraðili áðurgreindri ósk fyrrverandi eiginmanns varnaraðila 27. janúar sama ár, meðal annars með þeim rökum að gjaldandi hefði ekki forræði á því hvernig greiðslu yrði ráðstafað þegar fullnustugerðir leiddu til greiðslu kröfu.

14. Fjárnámsbeiðni sóknaraðila var tekin fyrir hjá sýslumanni 17. mars 2022 og lauk gerðinni sama dag með fjárnámi í nánar tilgreindum eignum fyrrverandi eiginmanns varnaraðila samtals að verðmæti 294.895.758 krónur. Gerðinni lauk sem árangurslausri að hluta. Með úrskurði Landsréttar 20. janúar 2023 í máli nr. 754/2022 var hafnað kröfu fyrrverandi eiginmanns varnaraðila um að fjárnámsgerðin yrði felld úr gildi, meðal annars á þeim grundvelli að reglur nr. 797/2016 mæltu ekki fyrir um forgangsröð skattkrafna þegar innheimtumaður krefðist tryggingarráðstafana, svo sem kyrrsetningar eigna eða fjárnáms í eignum skuldara til greiðslu opinberra gjalda. Því hefðu þær reglur ekki þýðingu fyrir úrlausn málsins. Varð niðurstaða Landsréttar endanleg er Hæstiréttur hafnaði beiðni um kæruleyfi 13. mars 2023 með ákvörðun nr. 2023-17.

15. Í kjölfar framangreindrar ákvörðunar Hæstaréttar voru kyrrsettar innstæður í bönkum sem sóknaraðili hafði gert fjárnám í hjá fyrrverandi eiginmanni varnaraðila afhentar sóknaraðila og ráðstafaði hann þeim á tímabilinu 15. til 30. mars 2023 til greiðslu á opinberum gjöldum eiginmannsins fyrrverandi fyrir árin 2013 til 2017, að því marki sem þær dugðu til.

16. Með aðfararbeiðni til héraðsdóms 27. febrúar 2023 krafðist sóknaraðili fjárnáms hjá varnaraðila fyrir eftirstöðvum skattskulda fyrrverandi eiginmanns hennar vegna gjaldáranna 2011 til 2013. Eftir að héraðsdómur heimilaði aðförina 2. mars 2023 sendi sóknaraðili sýslumanni aðfararbeiðni 13. sama mánaðar. Við fyrirtöku hennar 26. mars 2023 upplýsti sóknaraðili að krafist væri aðfarar fyrir kröfu að fjárhæð 137.955.830 krónur. Hið umþrætta fjárnám var gert þann dag í eignarhluta varnaraðila í fasteigninni […] í […].

Málsástæður aðila

Helstu málsástæður sóknaraðila

17. Sóknaraðili vísar til þess að Landsréttur hafi með úrskurði 20. janúar 2023 í máli nr. 754/2022 staðfest fjárnámsgerð hjá fyrrverandi maka varnaraðila vegna þing- og sveitarsjóðsgjalda gjaldárin 2013 til 2017 en fjárnámið hafi meðal annars verið gert í bankainnstæðum gerðarþola. Eftir að Hæstiréttur hefði synjað um kæruleyfi hefði sóknaraðili fengið hinar fjárnumdu bankainnstæður afhentar og ráðstafað þeim inn á kröfur sem aðfarar hafði verið krafist fyrir í samræmi við forgangsreglu 1. mgr. 4. gr. reglna nr. 797/2016, sbr. 2. mgr. 4. gr. reglnanna. Í síðarnefndu málsgreininni komi fram að sú fyrrnefnda eigi við um ráðstöfun inn á vanskilareikninga. Sóknaraðili telur greiðslustýringuna hafa verið í samræmi við gildandi reglur.

18. Sóknaraðili byggir á því að 1. mgr. 2. gr. reglna nr. 797/2016 skuli ekki túlka á þann veg að heimilt hafi verið eða skylt að ráðstafa bankainnstæðum sem honum hafi verið afhentar inn á önnur gjöld en þau sem féllu undir fjárnámsgerðina. Í ákvæðinu komi fram að greiðslu frá gjaldanda sem ekki fylgi sérstök greiðslufyrirmæli og ekki nægi fyrir greiðslu allra krafna skuli ráðstafað með tilteknum hætti. Þetta eigi til dæmis við um greiðslu frá gjaldanda inn á bankareikning innheimtumanns. Í ákvæðinu sé hins vegar ekki mælt fyrir um tiltekna ráðstöfun þegar peningar eru afhentir innheimtumanni ríkissjóðs í kjölfar fullnustugerðar á borð við fjárnám eða nauðungarsölu. Af 4. gr. reglnanna verði sú ályktun dregin að aðeins þegar gjaldandi sendi greiðslu án tengsla við vanskilainnheimtu hafi hann forræði á hvernig henni skuli ráðstafað. Hvorki 1. mgr. 2. gr. né 1. mgr. 4. gr. reglnanna eigi við um móttöku sóknaraðila á peningum í kjölfar fullnustugerðar þar sem afhending peninga er knúin fram með atbeina sýslumanns.

19. Sömu grunnreglur fullnusturéttarfars eigi að mati sóknaraðila við um innheimtu skatta og gjalda og einkaréttarlegra krafna. Peningar sem teknir séu fjárnámi vegna tiltekinnar skuldar skuli nýttir til greiðslu hennar en ekki megi ráðstafa þeim til greiðslu annarra skulda gerðarþola við gerðarbeiðanda. Í fæstum aðfararmálum sé unnt að gera fjárnám í peningum og krefjast afhendingar þeirra án þess að fjárnámsandlagi sé fyrst umbreytt í peninga með nauðungarsölu. Réttur til afhendingar sé ávallt háður upphaflegri fjárnámsgerð.

20. Sóknaraðili telur að sú regla sem í hinum kærða úrskurði sé talin fortakslaus um ráðstöfun greiðslna gangi illa upp og geti til dæmis leitt til þess að peningum sem afhentir séu vegna nauðungarsölu verði ráðstafað inn á eldri kröfur sem standi utan nauðungarsölumáls. Sóknaraðili telur afhendingu peninga í kjölfar fjárnáms samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/1989 og rétt til afhendingar á söluandvirði eignar við nauðungarsölu samkvæmt VIII. kafla laga nr. 90/1991 um nauðungarsölu byggjast á sama grunni.

21. Framangreinda grundvallarreglu fullnusturéttarfars telur sóknaraðili koma fram í undanþágureglu a-liðar 2. mgr. 2. gr. reglna nr. 797/2016 sem mæli fyrir um að eigi tveir innheimtumenn kröfu á sama gjaldanda í sama gjaldflokki og annar hafi hafið innheimtuaðgerðir en hinn ekki skuli hann nota greiðsluna fyrst upp í sína kröfu þótt hún sé yngri. Reglan byggist á því að fjárnámsbeiðni sé alltaf tilkomin vegna tiltekinnar kröfu.

22. Í úrskurði Landsréttar í máli nr. 754/2022 hafi verið fallist á að sóknaraðila hafi ekki borið að fara eftir fyrirmælum fyrrverandi eiginmanns varnaraðila um greiðslustýringu á kyrrsettum peningum. Sóknaraðili telur að sama regla eigi að gilda þegar gert hafi verið fjárnám í sömu peningum. Í báðum tilvikum hafi farið fram tryggingarráðstafanir á grundvelli fullnustureglna. Í úrskurðinum segi að umræddar reglur nr. 797/2016 mæli ekki fyrir um forgangsröð skattkrafna þegar innheimtumaður krefst tryggingarráðstafana á borð við kyrrsetningu eða fjárnám í eignum skuldara til tryggingar greiðslu opinberra gjalda. Sóknaraðili telur að verulegt ósamræmi sé milli hins kærða úrskurðar og úrskurðar Landsréttar í máli nr. 754/2022. Í þeim síðarnefnda hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að sóknaraðila beri að haga innheimtu sinni með þeim hætti að hún skili sem mestum árangri að gættum meginreglum stjórnsýsluréttar. Jafnframt hafi verið gengið út frá að sú tilhögun innheimtunnar sem var til umfjöllunar í málinu myndi leiða til betri árangurs en ef krafist hefði verið fjárnáms fyrir öllum kröfum á hendur fyrrverandi eiginmanni varnaraðila.

Helstu málsástæður varnaraðila

23. Af hálfu varnaraðila er því haldið fram að ráðstöfun greiðslna frá fyrrverandi eiginmanni hennar hafi ekki verið í samræmi við gildandi réttarreglur. Vísað er til þess að greiddur hafi verið upp tekjuskattur fyrir gjaldárin 2014 til 2017 ásamt dráttarvöxtum og að hluta vegna gjaldársins 2013. Það hafi leitt til þess að gjöld vegna áranna 2011 og 2012 og eftirstöðvar vegna ársins 2013 hafi verið talin ógreidd þegar fjárnám hafi verið gert í fasteign hennar.

24. Reglur nr. 797/2016 hafi verið skráðar og birtar í Stjórnartíðindum í þeim tilgangi að kveða með skýrum hætti á um greiðsluforgang skatta. Í dómum Hæstaréttar hafi því verið slegið föstu að innheimtumanni ríkissjóðs væri skylt að ráðstafa greiðslum fyrst inn á elstu árin. Sú skylda hafi verið talin leiða af eðli máls og lögum að greiðslur gengju fyrst upp í eldri skattskuldir, sbr. dóm réttarins 22. júní 2000 í máli nr. 49/2000. Í dómi réttarins 31. maí 2007 í máli nr. 392/2006 hafi verið talið að greiðslur ættu að ganga fyrst upp í elstu skattskuld samkvæmt almennum reglum.

25. Framangreind meginregla komi fram í 1. mgr. 2. gr. reglna nr. 797/2016 en þar segi að greiðsla frá gjaldanda sem aðeins nægi fyrir hluta af heildarskuld skuli alltaf ganga fyrst upp í elsta ár þegar um sé að ræða gjaldfallna skatta í tilteknum gjaldflokki. Enginn fyrirvari sé gerður um undantekningu frá reglunni þegar gripið hafi verið til innheimtuaðgerða. Þá komi þar skýrt fram að ráðstafa skuli upp í elsta ár en ekki elstu kröfu.

26. Varnaraðili vísar til þess að í b-lið 2. mgr. 2. gr. reglnanna komi fram sú undantekning frá meginreglu 1. mgr. að gjaldanda sé heimilt að tilgreina sérstaklega hvaða ár hann ætli að greiða og skuli þá farið að óskum hans. Sú regla eigi sér stoð í almennum reglum kröfuréttar, sbr. dóm Hæstaréttar 5. mars 1999 í máli nr. 73/1999. Í dómum Landsréttar hafi verið vísað til reglna nr. 797/2016 og talið að skuldari og kröfuhafi væru bundnir af þeim um greiðsluforgang kröfuhafa við ráðstöfun greiðslu inn á gjaldfallin gjöld og skatta enda gæti skuldari óskað eftir annarri ráðstöfun greiðslunnar, sbr. dóm réttarins 4. nóvember 2022 í máli nr. 328/2021.

27. Varnaraðili telur þá röksemd sóknaraðila haldlausa, með hliðsjón af málsatvikum, að túlka beri 1. mgr. 2. gr. reglna nr. 797/2016 þannig að hvorki sé heimilt né skylt að ráðstafa peningum sem afhentir hafi verið sóknaraðila inn á önnur gjöld en þau sem falli undir fullnustugerðina. Hún vísar til þess að skattkröfur vegna endurákvörðunar hafi verið á eindaga 12. janúar 2022 en fyrrverandi eiginmaður hennar hafi 27. sama mánaðar óskað eftir að fá að greiða inn á þær með hinum kyrrsettu bankainnstæðum. Fáeinum dögum síðar, eða 2. febrúar sama ár, hafi sóknaraðili krafist fjárnáms í kyrrsettum fjármunum fyrrverandi eiginmanns hennar til tryggingar skattkröfum vegna gjaldáranna 2013 til 2017. Beiðni hans hafi verið hafnað 25. febrúar 2022 með vísan til fjárnámsbeiðni 2. sama mánaðar. Fjárnám hafi síðan verið gert 17. mars sama ár í kyrrsettum bankainnstæðum sem þegar höfðu verið boðnar til greiðslu. Varnaraðili telur sóknaraðila augljóslega hafa farið á svig við skráðar reglur um ráðstöfun greiðslna og beiðni um aðför lagða fram gagngert í þeim tilgangi að sniðganga skyldu til að greiða inn á elstu árin.

28. Varnaraðili telur áherslu sóknaraðila á að ávallt beri að ráðstafa fjármunum sem innheimtist með fjárnámi inn á kröfu sem tiltekin hafi verið í aðfararbeiðni ekki vera trúverðuga í ljósi framangreinds. Áréttar hún að sóknaraðili hafi kyrrsett fjármunina sem boðnir hafi verið til greiðslu en ekki hafi verið um að ræða þvingaða greiðslu knúna fram með fullnustugerð eins og sóknaraðili haldi fram. Varnaraðili telur sóknaraðila ekki geta að geðþótta vikið sér undan skráðum reglum um innheimtu og þannig haft að engu lögmætis- og jafnræðisreglu sem og fyrirsjáanleika við hana.

Löggjöf og reglur

29. Í 1. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt er meðal annars mælt fyrir um að hjón beri óskipta ábyrgð á greiðslu skatta sem á þau eru lagðir og getur innheimtumaður ríkissjóðs gengið að hvoru hjóna um sig til greiðslu á sköttum þeirra beggja. Í 5. mgr. greinarinnar segir svo að gera megi aðför hjá þeim sem beri ábyrgð á greiðslu skatta til tryggingar þeim skattgreiðslum sem hann beri ábyrgð á samkvæmt greininni. Í 6. mgr. er áréttað að með ábyrgð samkvæmt greininni sé átt við sjálfskuldarábyrgð. Í 8. mgr. er loks kveðið á um að þeir sem beri ábyrgð á skattgreiðslum samkvæmt 1. mgr. beri einnig ábyrgð á greiðslu dráttarvaxta, kostnaðar og álags sem lagt sé á aðalskuldara samkvæmt 108. og 122. gr. laganna og 28. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda.

30. Samkvæmt 1. mgr. 14. gr. laga nr. 150/2019 um innheimtu opinberra skatta og gjalda er ríkisskattstjóra heimilt að krefjast kyrrsetningar hjá skattaðila og öðrum þeim sem vegna tengsla sinna við mál eru grunaðir um háttsemi er varðar refsingu til tryggingar greiðslu væntanlegrar skattkröfu, fésektar og sakarkostnaðar vegna mála sem sæta skattrannsókn eða lögreglurannsókn meðan þau eru þar til meðferðar. Með sama hætti er heimilt að krefjast kyrrsetningar hjá aðilum sem bera ábyrgð á skattgreiðslum samkvæmt 116. gr. laga nr. 90/2003.

31. Í 1. mgr. 10. gr. laga nr. 90/1989 um aðför segir meðal annars að í aðfararbeiðni skuli tiltekið nákvæmlega hvers krafist er með aðfarargerð. Sé krafist aðfarar til fullnustu kröfu um peningagreiðslu skuli sundurliða fjárhæð hennar svo sem þá er kostur. Í 1. mgr. 41. gr. laganna segir að peningaeign megi taka fjárnámi nema tilteknar undantekningar eigi við. Loks segir í 55. gr. laganna að séu peningar teknir fjárnámi og mótmæli komi ekki fram gegn gerðinni afhendi sýslumaður þá gerðarbeiðanda þegar í stað sem greiðslu upp í kröfuna. Að öðrum kosti taki sýslumaður þá í vörslur sínar, ef gerðarbeiðandi krefst, og varðveiti á bankareikningi, þar til sá tími sé kominn að gerðarbeiðandi megi ráðstafa hinu fjárnumda samkvæmt 54. gr.

32. Orðið peningaeign í 1. mgr. 41. gr. laga nr. 90/1989 ber, með hliðsjón af athugasemdum í greinargerð með frumvarpi sem varð að lögunum, að skýra rúmum skilningi þannig að þar falli undir ígildi peninga svo sem innstæður á bankareikningum.

33. Reglur nr. 797/2016 um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda voru settar af ráðherra 8. september 2016 og birtar í B-deild Stjórnartíðinda 22. sama mánaðar. Markmið þeirra er samkvæmt 1. gr. að kveða með skýrum hætti á um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda. Í 2. gr. reglnanna er mælt fyrir um greiðsluforgang elstu skuldar innan gjaldflokks. Þar segir svo í 1. mgr.:

Þegar um er að ræða gjaldfallna skatta og gjaldfallin gjöld í tilteknum gjaldflokki, skal greiðsla frá gjaldanda, sem aðeins nægir fyrir hluta af heildarskuld, alltaf ganga fyrst upp í elsta ár eða tímabil. Forgangurinn skal vera þannig að fyrst greiðist kostnaður, síðan höfuðstóll, álag og loks vextir.

34. Í 2. mgr. 2. gr. sömu reglna eru gerðar fjórar undantekningar frá meginreglu 1. mgr. en svohljóðandi undantekningar eru í a- og b-liðum:

[a-liður] Ef tveir innheimtumenn eiga kröfu á sama gjaldanda í sama gjaldflokki og annar hefur hafið innheimtuaðgerðir en hinn ekki, skal hann nota greiðsluna fyrst upp í sína kröfu þótt hún sé yngri. Þessi undanþága byggir á fjárnámsbeiðninni sjálfri þar sem hún er alltaf vegna tiltekinnar kröfu.

[b-liður] Ef gjaldandi tilgreinir sérstaklega hvaða ár eða tímabil hann ætlar að greiða skal farið að óskum hans, að því tilskildu að hann greiði kostnað af kröfu viðkomandi tímabils fyrst, þá höfuðstól, álag og loks áfallna vexti.

35. Í 4. gr. sömu reglna er kveðið á um greiðsluforgang milli gjaldflokka og segir þar svo:

Sendi gjaldandi greiðslu án þess að tilgreina hvaða kröfu hann er að greiða og sé ekki kveðið á um annað í lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum skal greiðslunni ráðstafað í samræmi við eftirfarandi forgangsröðun: [Upptalning á ýmsum sköttum og opinberum gjöldum í 22 liðum]

Sama á við greiði gjaldandi inn á kröfur samkvæmt greiðsluáætlun við innheimtumenn ríkissjóðs eða vanskilareikning. Gjaldandi hefur ekki forræði á stýringu greiðslna inn á gjaldflokka samkvæmt greiðsluáætlun.

Niðurstaða

36. Í málinu er óumdeilt að varnaraðili bar ábyrgð á skattskuldum fyrrverandi eiginmanns hennar sem aðfarar var krafist fyrir og stafa frá þeim tíma sem þau voru í hjúskap. Jafnframt er ágreiningslaust að heimilt hafi verið að kyrrsetja eignir varnaraðila fyrir þessum skattskuldum.

37. Af endurriti úr gerðarbók sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu verður ráðið að 17. mars 2022 hafi í samræmi við aðfararbeiðni sóknaraðila verið gert fjárnám fyrir 392.087.102 króna kröfum hans í kyrrsettum eignum fyrrverandi eiginmanns varnaraðila að verðmæti samtals 294.895.758 krónur. Þessar eignir voru nánar tiltekið innstæður á fjórum bankareikningum sýslumanns, innstæða á bankareikningi héraðssaksóknara, innstæður á tveimur bankareikningum gerðarþola og tvö ökutæki gerðarþola. Þar sem framangreindar eignir nægðu ekki til fullnustu krafna sóknaraðila sem aðfarar var krafist fyrir var gert árangurslaust fjárnám hjá honum vegna eftirstöðva krafna að fjárhæð 97.191.244 krónur.

38. Í fyrrnefndum ákvæðum laga nr. 90/1989 kemur fram sú meginregla að peningum sem teknir eru fjárnámi verði aðeins ráðstafað upp í þá kröfu sem aðfarar var krafist fyrir en ekki aðrar kröfur sama gerðarbeiðanda. Á þetta óhjákvæmilega við um kröfur skattyfirvalda þar sem skýr ákvæði laga nr. 90/1989 hljóta að ganga framar reglum nr. 797/2016 þótt þess sé ekki getið berum orðum í reglunum. Þegar sýslumaður hafði afhent sóknaraðila bankainnstæðurnar ráðstafaði hann þeim réttilega inn á þær kröfur sem aðfararbeiðnin laut að í samræmi við framangreinda meginreglu.

39. Þrátt fyrir framangreinda niðurstöðu þarf að taka afstöðu til þess í ljósi reglna nr. 797/2016 hvaða áhrif það hafði á skyldu varnaraðila til að greiða þá kröfu sem fjárnám var gert til tryggingar fyrir í eignum hennar að sóknaraðili varð ekki við beiðni fyrrverandi eiginmanns hennar um að ráðstafa kyrrsettum bankainnstæðum hans upp í skattkröfur vegna gjaldáranna 2011 til 2014.

40. Í fyrrnefndu landsréttarmáli nr. 754/2022 var því haldið fram af hálfu fyrrverandi eiginmanns varnaraðila að á grundvelli reglna nr. 797/2016 hefði honum verið heimilt að gefa fyrirmæli um með hvaða hætti kyrrsettum eignum hans skyldi ráðstafað til greiðslu á ætlaðri skattkröfu á hendur honum og þá með þeim hætti að andvirði eignanna gengi fyrst upp í „elsta ár eða tímabil“ eins og það er orðað í 1. mgr. 2. gr. reglnanna. Fjárnámsgerðin 17. mars 2022 hefði verið í andstöðu við þessi fyrirmæli hans og með framgöngu sinni hefði sóknaraðili brotið gegn jafnræðis- og meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 11. og 12. gr. þeirra. Landsréttur taldi hins vegar að reglurnar mæltu ekki fyrir um forgangsröð skattkrafna þegar innheimtumaður krefðist tryggingarráðstafana, svo sem kyrrsetningar eigna eða fjárnáms í eignum skuldara til tryggingar greiðslu opinberra gjalda. Hefðu reglurnar því ekki þýðingu fyrir úrlausn málsins. Landsréttur vísaði jafnframt til þess að á sóknaraðila hvíldi sú skylda sem innheimtumanni ríkissjóðs að annast innheimtu skatta og gjalda í sínu umdæmi, sbr. ákvæði 3. gr. laga nr. 150/2019. Leiddi af því hlutverki að honum bæri að haga innheimtu með þeim hætti að hún skilaði sem mestum árangri að gættum meginreglum stjórnsýsluréttar. Í ljósi sjálfskuldarábyrgðar fyrrverandi maka og þess að kyrrsettar eignir varnaraðila nægðu ekki til greiðslu heildarskattkröfunnar á hendur honum hefði sóknaraðila verið rétt að haga innheimtu og tryggingarráðstöfunum með þeim hætti sem gert var.

41. Samkvæmt þessu gengur hinn kærði úrskurður Landsréttar þvert á framangreindar forsendur í úrskurði réttarins í fyrrnefndu máli nr. 754/2022 þar sem lögskipti þessi voru til úrlausnar.

42. Fyrir liggur að skattyfirvöldum var heimilt samkvæmt 1. mgr. 14. gr. laga nr. 150/2019, sbr. 116. gr. laga nr. 90/2003, að láta kyrrsetja eignir varnaraðila vegna skattrannsóknar sem beindist að skattskilum fyrrverandi eiginmanns hennar en árangurslaus kyrrsetning hafði áður farið fram í eignum hans. Með þessum tryggingarráðstöfunum til bráðabirgða freistuðu skattyfirvöld þess að tryggja sem bestan árangur af innheimtu væntanlegra endurákvarðaðra skatta vegna tekna sem eiginmaðurinn fyrrverandi hafði vantalið en þau höfðu verið í hjúskap hluta þess tímabils sem rannsóknin tók til.

43. Þegar fyrrverandi eiginmaður varnaraðila sendi sóknaraðila beiðni 27. janúar 2022 um að kyrrsettum bankainnstæðum hans yrði ráðstafað upp í endurákvarðaða skatta vegna gjaldáranna 2011 til 2014 voru allt að tíu ár liðin frá því að hann átti að standa skil á umræddum sköttum. Almenn greiðsluáskorun hafði verið birt 18. janúar 2022 í samræmi við áskilnað 8. gr. laga nr. 90/1989 en það er nauðsynlegur aðdragandi aðfarar til fullnustu kröfum um skatta og gjöld samkvæmt 9. tölulið 1. mgr. 1. gr. laganna.

44. Samkvæmt 1. mgr. 19. gr. laga nr. 31/1990 um kyrrsetningu, lögbann o.fl. skulu kyrrsettir peningar varðveittir með þeim hætti að sýslumaður tekur þá til varðveislu á bankareikningi þar til gerðarbeiðandi öðlast rétt til afhendingar þeirra á grundvelli fjárnáms fyrir kröfu sinni eða gerðarþoli hefur verið sýknaður af kröfu gerðarbeiðanda í dómsmáli um hana. Þegar fyrrnefnd beiðni um ráðstöfun kyrrsettra fjármuna barst sóknaraðila voru hinar kyrrsettu innstæður ýmist á bankareikningum á nafni sýslumanns, héraðssaksóknara eða fyrrverandi eiginmanns varnaraðila. Vegna kyrrsetningarinnar hafði sýslumaður einn ráðstöfunarrétt yfir bankainnstæðunum. Af 20. gr. laganna leiðir einnig að eiganda kyrrsettrar eignar er óheimilt að ráðstafa henni þannig að í bága fari við rétt gerðarbeiðanda enda er hann ekki bundinn gagnvart þriðja manni af slíkri ráðstöfun. Þrátt fyrir framangreint hefði sóknaraðila verið heimilt að fallast á beiðni gerðarþola um endurupptöku kyrrsetningargerðarinnar, sbr. 1. mgr. 22. gr. fyrrnefndra laga, þannig að unnt hefði verið að létta kyrrsetningunni af í því skyni að hinum kyrrsettu innstæðum yrði ráðstafað til greiðslu skattskuldanna. Það hvort sóknaraðila hafi hins vegar verið skylt að stöðva frekari innheimtuaðgerðir og ljá atbeina sinn til þess að eiginmaður varnaraðila gæti ráðstafað innstæðunum með þeim hætti sem hann óskaði eftir ræðst af túlkun á gildissviði og inntaki reglna nr. 797/2016.

45. Varnaraðili telur skyldu sóknaraðila til að ráðstafa kyrrsettum bankainnstæðum upp í skattskuldir elsta árs meðal annars byggjast á dómafordæmum Hæstaréttar og vera í samræmi við nýlega dóma Landsréttar um reglur nr. 797/2016. Vísar varnaraðili einkum til dóma Hæstaréttar 22. júní 2000 í máli nr. 49/2000 og 31. maí 2007 í máli nr. 392/2006. Báðir dómarnir voru í sakamálum og þær greiðslur frá ákærða sem þar voru til umfjöllunar og talið var að hefðu átt að ganga upp í elstu skuld voru inntar af hendi af gjaldanda áður en gripið hafði verið til innheimtuaðgerða eða tryggingarráðstafana af hálfu skattyfirvalda. Þar sem atvik voru að því leyti ósambærileg atvikum þessa máls hafa dómarnir ekki fordæmisgildi við úrlausn málsins. Þá verður að líta til þess að aðrir dómar sem varnaraðili vísar til í þessu sambandi hafa ekki verið til endurskoðunar fyrir Hæstarétti.

46. Sem fyrr segir bárust sóknaraðila fyrrnefnd fyrirmæli um ráðstöfun hinna kyrrsettu bankainnstæðna eftir að fjármunir skuldara og fyrrverandi eiginkonu hans höfðu verið kyrrsettir fyrir væntanlegum skattkröfum og skömmu eftir að endurákvörðun skatta hans lá fyrir en áður en sóknaraðili hafði krafist aðfarar fyrir yngri hluta krafnanna. Við mat á því hvort reglur nr. 797/2016 nái til þess tilviks sem um ræðir í þessu máli þannig að sóknaraðila hafi verið skylt að stuðla að því að hinum kyrrsettu innstæðum yrði ráðstafað í samræmi við fyrirmæli fyrrverandi eiginmanns varnaraðila verður að líta til markmiðs þeirra og efnisinntaks í heild.

47. Sem fyrr segir er markmið reglna nr. 797/2016 samkvæmt 1. gr. þeirra að kveða með skýrum hætti á um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda en skýr framkvæmd er í þágu bæði gjaldenda og skattyfirvalda. Þar koma fram tilteknar meginreglur um hvernig greiðslum frá gjaldanda skuli ráðstafað inn á skattkröfur og undantekningar frá þeim. Af reglunum verður ráðið að þær eigi ekki við þegar innheimta skattkröfu fer fram með fullnustugerðum. Því til samræmis er í a-lið 2. mgr. 2. gr. þeirra gerð sú undantekning frá meginreglu 1. mgr. um ráðstöfun greiðslu upp í „elsta ár“ að eigi tveir innheimtumenn kröfu á sama gjaldanda í sama gjaldflokki og annar hafi hafið innheimtuaðgerðir en hinn ekki skuli hann nota greiðslu frá gjaldanda fyrst upp í sína kröfu þótt hún sé yngri. Þá segir í niðurlagi 2. mgr. 4. gr. reglnanna að gjaldandi hafi ekki forræði á stýringu greiðslna inn á gjaldflokka samkvæmt greiðsluáætlun. Af efni reglnanna í heild leiðir að gjaldandi hefur þannig ekki á öllum stigum innheimtu skattkröfu forræði á ráðstöfun þeirra fjármuna sem innheimtan skilar eða eru andlag tryggingarráðstafana. Þetta á sérstaklega við þegar ráðstöfunin er í andstöðu við þá hagsmuni skattyfirvalda að haga innheimtu gjalda með þeim hætti að hún skili sem mestum árangri og tryggi þannig jafnræði gjaldenda.

48. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið leiða af 2. gr. reglna nr. 797/2016 að leggja skuli beiðni fyrrverandi eiginmanns varnaraðila um ráðstöfun kyrrsettra bankainnstæðna að jöfnu við að greiðsla hafi borist frá gjaldanda í skilningi 1. mgr. greinarinnar eða ósk um tiltekna ráðstöfun greiðslu í skilningi b-liðar 2. mgr. sömu greinar. Fyrirmælin leystu varnaraðila því ekki undan lögbundinni sjálfskuldarábyrgð á þeim hluta skattskulda fyrrverandi eiginmanns hennar sem ekki fengust greiddar með þeim fjármunum sem innheimtust með fjárnámi í kyrrsettum eignum hans.

49. Hinn kærði úrskurður verður því felldur úr gildi og kröfur sóknaraðila teknar til greina eins og í dómsorði greinir.

50. Rétt er að málskostnaður í héraði og kærumálskostnaður fyrir Landsrétti og Hæstarétti falli niður.

Dómsorð:

Hinn kærði úrskurður er felldur úr gildi.

Staðfest er fjárnámsgerð sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu 26. maí 2023 hjá varnaraðila, A, í eignarhluta hennar í fasteigninni […].

Málskostnaður í héraði og kærumálskostnaður fyrir Landsrétti og Hæstarétti fellur niður.