Dómur Hæstaréttar

1. Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Sigurður Tómas Magnússon, Ása Ólafsdóttir, Björg Thorarensen, Ólafur Börkur Þorvaldsson og Skúli Magnússon.

2. Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 13. febrúar 2025. Hann krefst þess að ógilt verði ákvörðun ríkisskattstjóra 12. janúar 2022 um synjun á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Þá krefst hann málskostnaðar á öllum dómstigum.

3. Stefndi krefst aðallega staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti en til vara að hann verði felldur niður hér fyrir dómi.

Ágreiningsefni

4. Ágreiningur málsaðila lýtur einkum að því hvort áfrýjandi, sem er ferðaþjónustufyrirtæki skrásett í Noregi, eigi rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli þágildandi 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, sbr. þágildandi 2. gr. reglugerðar nr. 288/1995 um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja.

5. Með héraðsdómi var fallist á kröfu áfrýjanda um ógildingu ákvörðunar ríkisskattstjóra en með dómi Landsréttar var stefndi sýknaður af kröfunni.

6. Áfrýjunarleyfi var veitt í málinu 13. febrúar 2025, með ákvörðun Hæstaréttar nr. 2024-181, á þeim grunni að dómur í því kynni að hafa almenna þýðingu.

Málsatvik

7. Áfrýjandi lagði fram sex endurgreiðslubeiðnir til ríkisskattstjóra vegna virðisaukaskatts sem dagsettar eru 13. september 2018, 13. nóvember sama ár og 15. mars 2019, samtals fyrir 17.336.015 krónum. Að teknu tilliti til breytinga áfrýjanda 27. mars 2019 nam beiðni um endurgreiðslu samtals 14.148.096 krónum, eða 3.877.434 krónum vegna ársins 2016, 5.461.498 krónum vegna ársins 2017 og 4.809.164 krónum vegna ársins 2018.

8. Ríkisskattstjóri óskaði eftir frekari upplýsingum um starfsemi áfrýjanda með bréfi 15. apríl 2019. Í svarbréfi áfrýjanda 8. næsta mánaðar kom fram að áfrýjandi væri ferðaskrifstofa í Noregi og hefði enga starfsemi hér á landi en keypti hér ýmsa þjónustuþætti og skeytti saman í svonefnda ferðapakka sem seldir væru í Noregi. Áfrýjandi væri virðisaukaskattsskyldur í Noregi vegna starfsemi sinnar en þar í landi væri þó ekki skylt að leggja virðisaukaskatt á ferðir til Íslands. Í langflestum tilvikum væri um að ræða samsetta pakka. Ferðir væru seldar til einstaklinga eða lögaðila en allir viðskiptavinir áfrýjanda væru búsettir utan Íslands. Ekkert starfsfólk áfrýjanda fylgdi viðskiptavinum til landsins.

9. Áfrýjanda var með bréfi 14. október 2019 tilkynnt um fyrirhugaða synjun um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988. Meðal annars var þar vísað til skilyrða 2. gr. reglugerðar nr. 288/1995. Þá var tekið fram að endurgreiðslum til erlendra fyrirtækja væri ætlað að jafna samkeppnisstöðu innlendra og erlendra aðila í milliríkjaviðskiptum. Skyldu slíkar endurgreiðslur veittar að því marki sem þær kæmu í veg fyrir tvísköttun en ekki í þeim tilvikum sem þær leiddu til engrar skattlagningar en hvort tveggja myndi raska samkeppni. Ef erlendar ferðaskrifstofur og ferðaskipuleggjendur nytu endurgreiðslna á virðisaukaskatti myndi það leiða til þess að enginn virðisaukaskattur væri greiddur af viðskiptum hérlendis sem samræmdist ekki markmiði endurgreiðsluheimildar 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988. Með bréfi áfrýjanda 12. nóvember sama ár var fyrirhugaðri ákvörðun mótmælt.

10. Með ákvörðun ríkisskattstjóra 2. nóvember 2020 var áfrýjanda synjað um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Áfrýjandi kærði ákvörðunina til yfirskattanefndar 3. janúar 2021 og krafðist ógildingar hennar. Með úrskurði nefndarinnar 23. júní það ár var ákvörðun ríkisskattstjóra felld úr gildi og lagt fyrir hann að taka erindi áfrýjanda til meðferðar að nýju. Í úrskurðinum var vísað til þess að við afgreiðslu á endurgreiðslubeiðnum áfrýjanda hefði ríkisskattstjóra borið að taka afstöðu til skráningarskyldu hans enda gætu endurgreiðslureglur ekki átt við þegar virðisaukaskattur hefði fallið til við öflun aðfanga við skráningarskylda starfsemi hér á landi. Þá hefðu forsendur ríkisskattstjóra fyrir synjun alfarið verið byggðar á því að samþykki beiðna áfrýjanda myndi leiða til röskunar á stöðu innlendra ferðaskrifstofa í samkeppni við erlend fyrirtæki. Slíkt varðaði ekki nema með óbeinum hætti lagaskilyrði fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja og því hefði ákvörðun ríkisskattstjóra verið reist á ólögmætum sjónarmiðum. Að því leyti sem það kynni að vera afstaða ríkisskattstjóra að áfrýjandi hefði haft með höndum skattskyld viðskipti hér á landi hefði skort á að það kæmi fram með skýrum hætti og stutt lagalegum rökum.

11. Í framhaldi af þessari niðurstöðu yfirskattanefndar var áfrýjanda á ný synjað um endurgreiðslu virðisaukaskatts með ákvörðun ríkisskattstjóra 12. janúar 2022. Í henni kom fram að starfsemi áfrýjanda hér á landi fælist í kaupum og endursölu á ýmiss konar ferðatengdri þjónustu sem hann skeytti saman í ferðapakka og seldi ferðamönnum til nota hér á landi. Var lagt til grundvallar að áfrýjanda hefði af þessum ástæðum borið að skrá sig á virðisaukaskattsskrá enda hefði aðfanga þeirra sem umsóknirnar vörðuðu verið aflað til nota í skattskyldum atvinnurekstri hér á landi sem skyldaði félagið til skráningar á virðisaukaskattsskrá. Hefði áfrýjandi því ekki uppfyllt skilyrði um endurgreiðslu samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. og 2. tölulið 2. gr. reglugerðar nr. 288/1995. Áfrýjandi höfðaði í kjölfarið mál þetta 17. desember 2022.

Málsástæður

Helstu málsástæður áfrýjanda

12. Áfrýjandi byggir á því að öll skilyrði endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt þágildandi 2. gr. reglugerðar nr. 288/1995 og 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 hafi verið uppfyllt og niðurstaða ríkisskattstjóra um skráningarskyldu áfrýjanda á virðisaukaskattsskrá sé röng. Þá hafi hin umdeilda ákvörðun falið í sér afturvirka beitingu laga í andstöðu við meginreglur stjórnsýsluréttar, einkum lögmætisregluna og kröfur um fyrirsjáanleika í stjórnsýslu. Enn fremur hafi framkvæmd ríkisskattstjóra falið í sér brot á jafnræðisreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ákvörðun hans ekki uppfyllt skilyrði þeirra um rökstuðning.

13. Áfrýjandi vísar til þess að samkvæmt 2. gr. reglugerðar nr. 288/1995 hafi skilyrði fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts verið að skatturinn sem umsókn tæki til varðaði starfsemi sem aðili ræki erlendis, að starfsemi hins erlenda fyrirtækis væri skráningarskyld samkvæmt lögum um virðisaukaskatt ef hún væri rekin hér á landi og um væri að ræða virðisaukaskatt sem skráður aðili hér á landi gæti talið til innskatts eftir ákvæðum 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Bendir hann á að í fyrsta lagi sé starfsemi áfrýjanda að öllu leyti rekin erlendis en hann sé erlent fyrirtæki með enga starfsemi hér á landi, ekkert útibú, engan umboðsmann og enga starfsmenn. Viðskiptavinir hans séu erlendir og viðskiptin hafi átt sér stað erlendis. Í öðru lagi sé ekki ágreiningur um að starfsemi áfrýjanda sé skráningarskyld væri hún rekin hér á landi. Í upphafi árs 2016 hafi þjónusta innlendra ferðaskrifstofa þannig verið gerð virðisaukaskattsskyld með brottfalli 13. töluliðar 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og erlendar ferðaskrifstofur uppfyllt framangreint skilyrði reglugerðarinnar upp frá því. Í þriðja lagi sé um að ræða virðisaukaskatt sem skráður aðili hér á landi gæti talið til innskatts eftir ákvæðum 15. og 16. gr. laga nr. 50/1998. Ekki sé ágreiningur um að svo hafi verið í tilviki áfrýjanda.

14. Áfrýjandi byggir á því að niðurstaða ríkisskattstjóra um að honum hafi borið að skrá sig á virðisaukaskattsskrá hér á landi og hann þar af leiðandi ekki uppfyllt skilyrði fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts fari gegn lögskýringargögnum og fyrri túlkun skattyfirvalda. Auk þess hafi í hinum áfrýjaða dómi verið tekið undir það með stefnda að lög nr. 143/2018 um breytingu á lögum um virðisaukaskatt, sem öðluðust gildi 1. janúar 2019, hafi mælt svo fyrir að vara og þjónusta til endanlegrar neyslu hér á landi félli ekki undir fyrrgreinda endurgreiðsluheimild. Þannig hafi verið lagt til grundvallar að þessi fyrirmæli laganna hefðu í raun alltaf gilt. Þessari forsendu mótmælir áfrýjandi og telur að stefndi hafi ranglega byggt á lögum sem ekki höfðu tekið gildi þegar beiðnir um endurgreiðslu voru lagðar fram.

15. Áfrýjandi vísar sérstaklega til dóms Hæstaréttar 20. desember 2024 í máli nr. 22/2024 til stuðnings kröfu sinni. Í honum hafi verið staðfest að fyrirmæli um skattlagningu þurfi að koma fram í lögum en óumdeilt sé að heimild hafi verið og sé enn í lögum til endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Einnig sé óumdeilt að fyrirmæli um að endurgreiðsla nái ekki til vöru og þjónustu til endanlegrar neyslu hér á landi hafi ekki verið lögfest fyrr en með setningu fyrrgreindra laga nr. 143/2018. Stefndi hafi byggt á því að lagasetningin hafi einungis verið til að skýra gildandi rétt. Fyrirmælin sem stefndi hafi talið styðja synjun beiðna áfrýjanda um endurgreiðslu hafi hvergi komið fram í lögum þegar umsóknir hans voru lagðar fram eins og ákvæði stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 mæli skýrt fyrir um. Verði fallist á sjónarmið stefnda sé í raun verið að samþykkja að setja megi lög með afturvirkum hætti. Þá sé niðurstaða um að fallast á fyrrgreinda skýringu stefnda í andstöðu við lögskýringargögn. Ekki beri að leggja til grundvallar lögskýringargögn með lögum nr. 143/2018 með þeim hætti sem gert hafi verið í dómi Landsréttar enda sé það í andstöðu við sjónarmið um bann við afturvirkri lagasetningu. Á hinn bóginn beri að líta til þeirra lögskýringargagna sem héraðsdómur hafi vísað til, einkum um hvort áfrýjandi sé skráningarskyldur hér á landi. Loks skuli samkvæmt fyrrgreindum dómi Hæstaréttar leggja 1. mgr. 65. gr. stjórnarskrár til grundvallar við túlkun skattalaga. Framkvæmd ríkisskattstjóra í máli áfrýjanda hafi verið í andstöðu við jafnræðisreglur stjórnsýsluréttar og stjórnarskrár.

16. Áfrýjandi byggir á því að niðurstaða hins áfrýjaða dóms um að honum hafi borið að skrá sig á virðisaukaskattsskrá hérlendis vegna sölu hans erlendis á ferðum til Íslands til erlendra aðila feli í sér að hann hafi í reynd vanrækt að skila virðisaukaskatti af allri veltu sinni hérlendis sem geti numið hundruðum milljóna króna. Áfrýjandi telur ótækt að unnt sé að taka ákvörðun sem þessa á jafn óljósum lagagrundvelli og raunar í andstöðu við leiðbeiningar skattyfirvalda. Slík niðurstaða feli í sér að ófyrirsjáanlegt sé hvaða erlendu aðilar, sem einhverja vöru og þjónustu kaupi hér á landi vegna atvinnustarfsemi sinnar án þess að hafa hér nokkra starfsemi, skuli engu að síður halda virðisaukaskattsbókhald hér á landi með þeim kvöðum sem því fylgi. Skattyfirvöld hafi auk þess engin tök á að fylgjast með skattskilum þessara aðila. Þá vísar áfrýjandi jafnframt til þess að heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts feli fyrst og fremst í sér endurgreiðslu á virðisaukaskatti til erlendra aðila vegna atvinnustarfsemi sem rekin sé erlendis en lagður hafi verið á vöru og þjónustu hérlendis. Engu eigi að breyta hvort vara eða þjónusta sé ætluð til endanlegrar neyslu hér á landi. Því síður verði séð að kaup erlends aðila á vöru eða þjónustu hérlendis vegna atvinnustarfsemi sem alfarið er rekin erlendis leiði til skráningarskyldu á virðisaukaskattsskrá.

17. Loks reisir áfrýjandi kröfur sínar á því að vikið hafi verið frá áralangri túlkun og framkvæmd ríkisskattstjóra um skyldu erlendra ferðaskrifastofa til að skrá sig á virðisaukaskattsskrá hér á landi. Fram til þessa hafi verið lagt til grundvallar að erlendri ferðaskrifstofu beri einungis að skrá sig þegar hún hefur einhverja starfsemi hér á landi svo sem í formi fastrar starfsstöðvar, starfsfólks eða tækja. Áfrýjandi hafi því hagað skráningu sinni að öllu leyti til samræmis við túlkun ríkisskattstjóra. Embættið geti ekki breytt stjórnsýsluframkvæmd og túlkun á lögum um skráningarskyldu með afturvirkum hætti. Í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti verði einnig að gera þá kröfu til stjórnvalda að þau kynni breytingu á framkvæmd sinni fyrir fram svo aðilar geti brugðist við og gætt hagsmuna sinna. Þá telur áfrýjandi að brotið hafi verið gegn jafnræðisreglu stjórnsýslulaga, einkum vegna þess að á árunum 2018 og 2019 hafi ríkisskattstjóri afgreitt fjölda sambærilegra umsókna frá erlendum ferðaskrifstofum þar sem fallist hafi verið á endurgreiðslu.

Helstu málsástæður stefnda

18. Stefndi vísar til þess að sú þjónusta áfrýjanda sem beiðni hans um endurgreiðslu á virðisaukaskatti grundvallaðist á varði kaup og endursölu á ýmiss konar ferðatengdri þjónustu sem hann hafi keypt af þjónustuaðilum á Íslandi, skeytt saman í ferðapakka og selt ferðamönnum erlendis til endanlegra nota hér á landi. Þar með hafi þjónusta áfrýjanda verið innt af hendi hér á landi í samkeppni við innlend fyrirtæki í sömu starfsemi. Af þessum sökum hafi honum borið að innheimta virðisaukaskatt af sölu þjónustu sinnar hér á landi, sbr. 1. gr., 2. mgr. 2. gr., 1. tölulið 1. mgr. 3. gr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 og standa skil á honum til ríkissjóðs. Ekkert undanþáguákvæði hafi átt við um áfrýjanda. Honum hafi því borið skylda til að gæta að ákvæði 5. gr. laganna og óska eftir skráningu á virðisaukaskattsskrá, eftir atvikum fyrir atbeina umboðsmanns á grundvelli 6. töluliðar 1. mgr. 3. gr. laganna. Áfrýjandi hafi því ekki átt rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli þágildandi 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988.

19. Stefndi byggir nánar tiltekið á því að áfrýjandi hafi ekki uppfyllt fyrsta skilyrði reglugerðar nr. 288/1995 um að virðisaukaskattur sem umsókn taki til varði atvinnustarfsemi sem aðili reki erlendis. Öflun aðfanga áfrýjanda hafi verið beintengd starfsemi hans sem fólgin hafi verið í endursölu þeirra í eigin nafni til erlendra ferðamanna sem komu til landsins á hans vegum og nýttu þau hér á landi. Umsóknin hafi því ekki varðað starfsemi hans erlendis heldur virðisaukaskattsskylda starfsemi hér á landi. Hafi áfrýjanda borið að tilkynna um atvinnurekstur sinn til ríkisskattstjóra og leggja virðisaukaskatt á selda þjónustu sína eftir almennum reglum laga nr. 50/1988.

20. Lög nr. 143/2018 hafi ekki falið í sér afturvirka skattlagningu og því síður hafi ákvörðun ríkisskattstjóra falið í sér afturvirka beitingu laga í andstöðu við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar og meginreglur stjórnsýsluréttar. Ekki verði ráðið af lögskýringargögnum vegna setningar laga nr. 40/1995 að erlend fyrirtæki sem selji ferðir erlendis, sem nýttar séu hér á landi, skuli eiga rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts á Íslandi. Sú breyting sem orðið hafi á 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 með 12. gr. laga nr. 143/2018 hafi verið til þess að skýra ákvæðið frekar og taka af öll tvímæli um að endurgreiðsla virðisaukaskatts af vörum eða þjónustu sem seld væri til endanlegra neytenda hér á landi sé óheimil. Stefndi telur væntingar áfrýjanda um endurgreiðslu virðisaukaskatts ekki geta hafa verið réttmætar og geti með engu móti vikið til hliðar skýrum lagaákvæðum um skatt- og skráningarskyldu hér á landi. Þá sé rangt að stjórnsýsluframkvæmd ríkisskattstjóra hafi falið í sér brot á jafnræðisreglu stjórnsýslulaga eða ákvörðunin hafi ekki uppfyllt reglur stjórnsýslulaga um rökstuðning.

21. Því er mótmælt að það hafi verið fyrst með setningu laga nr. 143/2018 sem mælt var fyrir um að endurgreiðsla virðisaukaskatts til erlendra aðila næði ekki til vöru og þjónustu til endanlegrar neyslu hér á landi. Skattskylda áfrýjanda byggi á meginreglum laga nr. 50/1988 vegna skatt- og skráningarskyldu hér á landi en þær hafi gilt allt frá gildistöku laga um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr., 2. mgr. 2. gr., 1. tölulið 1. mgr. 3. gr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988.

22. Um málsástæður áfrýjanda er lúta að jafnræðissjónarmiðum og því að samþykktar hafi verið sambærilegar endurgreiðslubeiðnir í fjölmörgum tilvikum vísar stefndi til þess að verði skattyfirvöld þess áskynja að misbrestur hafi verið á skattframkvæmd beri þeim að leiðrétta hann og knýja á um rétt skattskil aðila, meðal annars með vísan til jafnræðis allra á grunnskrá virðisaukaskatts. Það leiði af lögmætis- og jafnræðisreglu að áfrýjandi geti ekki haft réttmætar væntingar og byggt á framkvæmd sem sé í andstöðu við skýr lagafyrirmæli. Ekki sé rétt hjá áfrýjanda að sambærilegar endurgreiðslubeiðnir hafi verið samþykktar í fjölmörgum tilvikum. Einungis hafi verið um að ræða tæplega 20 endurgreiðslubeiðnir á árunum 2018 og 2019. Við nánari skoðun ríkisskattstjóra á gildissviði 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 hafi hann þó komist að þeirri niðurstöðu að framkvæmd hans í tæplega eitt ár samrýmdist ekki ákvæðinu.

Löggjöf

23. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988 skal greiða í ríkissjóð virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu, eins og nánar er ákveðið í lögunum. Samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 3. gr. hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Samkvæmt 1. málslið 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 skal hver sá, sem skattskyldur er samkvæmt 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá ríkisskattstjóra. Í 6. tölulið 1. mgr. 3. gr. er kveðið á um sömu skyldu umboðsmanna og annarra sem eru í fyrirsvari fyrir erlenda aðila sem reka hér á landi skattskyld viðskipti.

24. Fjallað er um endurgreiðslu virðisaukaskatts í XIII. kafla laga nr. 50/1988. Ákvæði 3. mgr. 43. gr. laganna, sem ágreiningur málsins lýtur einkum að, var svohljóðandi á því tímabili sem atvik málsins taka til:

Ráðherra er heimilt með reglugerð að setja reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem erlend fyrirtæki hafa greitt hérlendis við kaup á vörum eða þjónustu eða innflutning á vörum. Endurgreiðsla samkvæmt þessari málsgrein getur eingöngu tekið til virðisaukaskatts af þeim aðföngum sem virðisaukaskattsskyldir aðilar geta talið til innskatts, sbr. 15. og 16. gr. Fyrirtæki telst erlent í skilningi þessarar málsgreinar þegar aðili hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi.

25. Reglugerð nr. 288/1995 um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja var sett samkvæmt framangreindri heimild og var í gildi á þeim tíma sem um ræðir í máli þessu. Reglugerðin var felld úr gildi með 13. gr. reglugerðar nr. 1243/2019 með sama heiti og miðaðist brottfall fyrrnefndu reglugerðarinnar við gildistöku þeirrar síðarnefndu 1. janúar 2020. Í 1. gr. reglugerðar nr. 288/1995 sagði að eftir ákvæðum hennar gætu erlend fyrirtæki fengið endurgreiddan þann virðisaukaskatt sem þau hefðu greitt hér á landi vegna kaupa á vörum og þjónustu til atvinnustarfsemi sinnar. Það teldist erlent fyrirtæki í skilningi reglugerðarinnar þegar aðili hefði hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi. Samkvæmt 2. gr. hennar voru skilyrði endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja í fyrsta lagi að virðisaukaskattur sem umsókn tæki til varðaði atvinnustarfsemi sem aðili ræki erlendis, í öðru lagi að starfsemi hins erlenda fyrirtækis væri skráningarskyld samkvæmt lögum um virðisaukaskatt ef hún væri rekin hér á landi og í þriðja lagi að um væri að ræða virðisaukaskatt sem skráður aðili hér á landi gæti talið til innskatts eftir ákvæðum 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988.

26. Þjónusta ferðaskrifstofa var framan af undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 13. tölulið 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 en með lögum nr. 124/2014 var sú undanþága felld brott. Sú breyting tók gildi 1. janúar 2016. Samkvæmt athugasemdum við frumvarp að lögum nr. 124/2014 mun undanþáguákvæði þetta hafa verið skilið svo í skattframkvæmd að það tæki eingöngu til milligöngu um ferðaþjónustu sem fólst í að koma á viðskiptum milli neytenda og seljenda þjónustunnar. Með lögum nr. 124/2014 var jafnframt bætt við 11. gr. laga nr. 50/1988 nýrri málsgrein, 4. mgr., þar sem kveðið var á um að til skattskyldrar veltu teldist þjónusta ferðaskrifstofa, ferðaskipuleggjenda og ferðafélaga, jafnt innlendra sem erlendra, að því leyti sem hún varðaði sölu á vöru eða þjónustu sem ferðamaður nýtti á Íslandi. Ákvæðið tók gildi 1. janúar 2016 en var fellt brott með 6. gr. laga nr. 126/2016 um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2017 sem öðluðust gildi 1. janúar það ár. Samkvæmt greinargerð með síðastgreindu lögunum hafði staðið til að fella ákvæðið brott með lögum nr. 54/2016 en mistök leiddu til þess að annað ákvæði var fellt brott. Þetta var síðar leiðrétt með lögum nr. 126/2016.

27. Með 12. gr. laga nr. 143/2018, sem tóku gildi 1. janúar 2019, var gerð breyting á 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 þannig að við 1. málslið greinarinnar bættist „þó ekki vörum og þjónustu til endursölu og endanlegrar neyslu hér á landi“. Í almennum athugasemdum með frumvarpinu segir um þessa breytingu:

Frá upptöku virðisaukaskatts hér á landi hefur verið í gildi heimild fyrir ráðherra til að setja reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja vegna kaupa þeirra á vörum hér á landi. Frá árinu 1995 hefur einnig verið heimilt að endurgreiða virðisaukaskatt af þjónustu sem keypt er hér á landi og frá árinu 2013 var jafnframt heimiluð endurgreiðsla af innflutningi á vörum erlendra fyrirtækja að uppfylltum ákveðnum skilyrðum. Endurgreiðslan getur eingöngu tekið til virðisaukaskatts af þeim aðföngum sem erlent fyrirtæki gæti talið til innskatts væri starfsemi þess skráð hér á landi, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 288/1995, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Fyrirtæki telst erlent í skilningi þessarar málsgreinar þegar aðili hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi. Sambærilegar reglur eru til staðar í nágrannaríkjum okkar. Markmið þeirra er að koma í veg fyrir samkeppnisröskun, þ.e. að virðisaukaskatturinn safnist ekki upp í verði vöru og þjónustu enda er skatturinn borinn uppi af endanlegum neytanda. Þessum endurgreiðslum er aftur á móti ekki ætlað að taka til virðisaukaskatts af kaupum á vörum eða þjónustu til endursölu og endanlegra nota hér á landi. Í þeim tilvikum ber erlendu fyrirtæki að skrá starfsemi sína hér á landi og öðlast þá rétt til færslu innskatts á móti innheimtum virðisaukaskatti af sölu sinni. Að þessu athuguðu og í því skyni að koma í veg fyrir mögulega samkeppnisröskun gagnvart innlendum rekstraraðilum er gerð tillaga um þessar breytingar. Tillagan sem hér er kynnt miðar að því að skýra þessi ákvæði frekar.

28. Í athugasemdum við 12. gr. í frumvarpi til laga nr. 143/2018, sem hafði að geyma breytingu á 3. mgr. 43. gr., líkt og áður er rakið, segir síðan:

Með ákvæðinu er lagt til að heimild erlendra fyrirtækja til endurgreiðslu virðisaukaskatts hér á landi verði ekki látin ná til virðisaukaskatts af vörum eða þjónustu sem ætluð eru til endanlegrar neyslu hér á landi. Líkt og rakið var í almennum athugasemdum er markmið endurgreiðslna af þessum toga að koma í veg fyrir samkeppnisröskun, þ.e. að virðisaukaskatturinn safnist upp í verði vöru og þjónustu fram að sölu til endanlegs neytanda. Þessum endurgreiðslum er aftur á móti ekki ætlað að taka til virðisaukaskatts af kaupum á vörum eða þjónustu sem síðar er seld til endanlegra nota hér á landi. Upp hafa komið álitamál, meðal annars um heimildir erlendra fyrirtækja til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á þjónustu hér á landi sem ætluð er til endursölu og endanlegra nota hér eða verður augljóslega ekki nýtt endanlega annars staðar. Sem dæmi má nefna hótel- og gistiþjónustu sem veitt er hér á landi. Í slíkum tilvikum telst seljandi þjónustunnar, hvort sem hann er innlendur eða erlendur, skráningarskyldur hér á landi samkvæmt almennum ákvæðum laganna og ber því að skrá starfsemi sína hér á landi og innheimta virðisaukaskatt af sölu sinni, eða fela það innlendum umboðsmanni. Eftir skráninguna öðlast fyrirtækið rétt til færslu innskatts á móti innheimtum virðisaukaskatti, útskatti, af sölu sinni. Án takmarkana af þessum toga er sá möguleiki fyrir hendi að erlend fyrirtæki geti keypt hér á landi vöru eða þjónustu og endurselt til endanlegra nota hér á landi án innheimtu virðisaukaskatts. Að þessu athuguðu og í því skyni að koma í veg fyrir mögulega samkeppnisröskun gagnvart innlendum rekstraraðilum er gerð tillaga um þessar breytingar.

29. Samhliða þessu var gerð breyting á skilyrðum fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja með reglugerð nr. 1243/2019, sbr. 3. gr. hennar, og þau nánar útfærð.

Niðurstaða

30. Eins og að framan er rakið deila aðilar um þá ákvörðun ríkisskattstjóra 12. janúar 2022 að synja áfrýjanda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt sex beiðnum vegna kaupa hans á vörum og þjónustu hérlendis á árunum 2016 til 2018. Þær voru reistar á fyrirmælum þágildandi 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt og reglugerðar nr. 288/1995 um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja.

Um skyldu til skráningar á virðisaukaskattsskrá

31. Fyrir liggur að áfrýjandi er norskt fyrirtæki og hvorki með starfsmann né umboðsmann hér á landi. Viðskiptavinir hans munu vera erlendir og keyptu af honum svokallaða ferðapakka vegna ferða hér á landi. Aðilar deila um hvort áfrýjanda hafi borið að skrá sig á virðisaukaskattsskrá hér á landi og þar af leiðandi hvort hann hafi uppfyllt skilyrði til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á vörum og þjónustu á Íslandi á árunum 2016 til 2018.

32. Ákvæði 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, svo sem það var orðað á þeim tíma sem um er að tefla, mælir fyrir um að ráðherra geti með reglugerð sett reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem erlend fyrirtæki hafi greitt hérlendis við kaup á vörum eða þjónustu eða innflutning á vörum. Jafnframt segir að endurgreiðslan samkvæmt þessari málsgrein geti eingöngu tekið til virðisaukaskatts af þeim aðföngum sem virðisaukaskattsskyldir aðilar geti talið til innskatts, sbr. 15. og 16. gr. laganna. Fyrirtæki telst erlent hafi það hvorki búsetu né starfsstöð á Íslandi.

33. Í 1. gr. nefndrar reglugerðar segir að erlend fyrirtæki geti fengið endurgreiddan virðisaukaskatt sem þau hafa greitt hér á landi vegna kaupa á vörum og þjónustu til atvinnustarfsemi sinnar. Í 2. gr. reglugerðarinnar koma síðan fram þríþætt skilyrði fyrir endurgreiðslu eins og áður er rakið, meðal annars að virðisaukaskattur sem umsókn tekur til varði atvinnustarfsemi sem aðili rekur erlendis.

34. Af 40. gr. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár leiðir að fyrirmæli um skattlagningu verða að koma fram í lögum. Við túlkun skattalaga ber að virtri 1. mgr. 65. gr. stjórnarskrár einnig að líta til jafnræðis gjaldenda sem eru í sambærilegri stöðu. Eins og endranær geta lögskýringargögn haft þýðingu við skýringu á skattalöggjöf, sbr. meðal annars dóma Hæstaréttar 2. desember 2004 í máli nr. 465/2004, 23. mars 2017 í máli nr. 213/2016, 18. nóvember 2021 í máli nr. 22/2021 og í framangreindu máli nr. 22/2024.

35. Hið tvíþætta eðli virðisaukaskatts kemur fram í meginreglu 1. gr. laga nr. 50/1988, það er að annars vegar skuli greiða í ríkissjóð slíkan skatt af viðskiptum innan lands á öllum stigum en hins vegar af innflutningi vöru og þjónustu. Í greininni er vísað til annarra ákvæða laganna um öll efnisleg atriði skattlagningar samkvæmt þeim.

36. Í 2. mgr. 2. gr. laganna er nánar mælt fyrir um skattskyldusvið þeirra og tiltekið að skattskyldan nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist nema hún sé sérstaklega undanskilin í lögunum, sbr. 3. mgr. greinarinnar. Í II. kafla þeirra er kveðið á um skattskylda aðila, aðila undanþegna skatti og tilkynningarskyldu. Samkvæmt þeim ákvæðum sem hér hafa helst þýðingu eru þeir aðilar skattskyldir sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða skattskylda þjónustu, sbr. 1. tölulið 1. mgr. 3. gr. laganna, en undanþegnir eru þeir sem eingöngu selja vöru eða þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, sbr. 1. tölulið 4. gr. laganna. Í 6. tölulið 1. mgr. 3. gr. þeirra kemur fram að skylda til innheimtu virðisaukaskatts hvíli á umboðsmönnum og öðrum sem eru í fyrirsvari fyrir erlenda aðila sem reka hér á landi skattskyld viðskipti. Skattskyldum aðilum ber skylda til að tilkynna sig til skráningar hjá ríkisskattstjóra eftir ákvæðum þar um í 5. gr. laganna, eftir atvikum með atbeina umboðsmanns, sbr. fyrrgreint ákvæði 6. töluliðar 1. mgr. 3. gr. laganna og nú einnig ákvæði 5. gr. B um svonefnda einfalda skráningu.

37. Sem fyrr greinir mun þjónusta ferðaskrifstofa lengstum hafa verið undanþegin virðisaukaskatti með ákvæði 13. töluliðar 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt athugasemdum í frumvarpi að lögum nr. 124/2014 mun undanþáguákvæði þetta hafa verið skilið svo í skattframkvæmd að það tæki eingöngu til milligöngu um ferðaþjónustu sem fólst í að koma á viðskiptum milli neytenda og seljenda þjónustunnar. Undanþáguákvæðið var fellt brott frá og með 1. janúar 2016 með d-lið 1. gr. laga nr. 124/2014 samhliða því að fólksflutningar og ýmis ferðatengd þjónusta var gerð virðisaukaskattsskyld. Jafnframt var með f-lið 1. gr. laga nr. 124/2014 bætt við 11. gr. laga nr. 50/1988 nýrri málsgrein sem varð að 4. mgr. Hún mælti fyrir um að þjónusta ferðaskrifstofa, ferðaskipuleggjenda og ferðafélaga, jafnt innlendra sem erlendra, teldist til skattskyldrar veltu að því leyti sem hún varðaði sölu á vöru eða þjónustu sem ferðamaður nýtti á Íslandi. Samkvæmt frumvarpi því er varð að lögum nr. 124/2014 áttu fyrrgreindar breytingar að taka gildi 1. janúar 2016.

38. Efnislegar skýringar á breytingunum sem lutu að fyrrnefndri 4. mgr. 11. gr. laganna er að finna í nefndaráliti meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar vegna frumvarps sem varð að breytingalögum nr. 54/2016 og minnisblaði fjármála- og efnahagsráðuneytisins sem því fylgdi. Í nefndarálitinu er rakið að með lögum nr. 124/2014 hafi starfsemi ferðaskrifstofa, ferðaskipuleggjenda og ferðafélaga verið gerð virðisaukaskattsskyld frá og með 1. janúar 2016. Jafnframt hafi verið kveðið á um í 11. gr. laga um virðisaukaskatt að ferðaskrifstofur, ferðaskipuleggjendur og ferðafélög, jafnt innlend sem erlend, væru skattskyld hér á landi vegna kaupa ferðamanns á vörum og þjónustu á Íslandi. Í ljós hafi komið að ekki væri einhugur um túlkun á gildissviði ákvæðisins. Ástæðan væri fyrst og fremst sú að ákvæðið, og þá sérstaklega orðalagið „að því leyti sem hún varðar sölu á vöru eða þjónustu sem ferðamaður nýtir á Íslandi“, hefði verið túlkað á þann hátt að öllum erlendum ferðaþjónustuaðilum, sem ekki væru með skattalega heimilisfesti hér á landi og seldu til dæmis svokallaða ferðapakka sem innihéldu undirliggjandi þjónustuþætti til ferðamanna sem nýttu þjónustuna endanlega hér á landi, bæri að skrá sig á grunnskrá virðisaukaskatts og skila virðisaukaskatti af sölunni í ríkissjóð. Í framkvæmd væri slík skýring á ákvæðinu ótæk út frá möguleikum íslenskra skattyfirvalda til eftirlits sem og þeim kvöðum um skráningar- og skattskyldu sem hvíldu þá á erlendum ferðaþjónustuaðilum með heimilisfesti erlendis. Vegna þessara sjónarmiða væri lagt til að ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 félli brott og skattskyldusvið ferðaþjónustuaðila, jafnt innlendra sem erlendra, með skattalega heimilisfesti hér á landi yrði afmarkað út frá gildissviði meginreglu 1. gr. laga um virðisaukaskatt.

39. Í fyrrgreindu minnisblaði fjármála- og efnahagsráðuneytisins sem fylgdi nefndarálitinu kom fram að í kjölfar gildistöku f-liðar 1. gr. laga nr. 124/2014 hefðu komið upp álitamál um hvernig bæri að skýra 4. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Athygli ráðuneytisins hefði verið vakin á því undir lok árs 2015 að óljóst þætti hvaða áhrif gildistakan hefði á skattskyldu, skráningarskyldu og innskattsrétt þeirra erlendu ferðaþjónustuaðila sem keyptu og endurseldu eða hefðu milligöngu um sölu á þjónustu sem ferðamaður nýtti endanlega hér á landi. Á fundi ráðuneytisins með fulltrúum Samtaka ferðaþjónustunnar hefði komið fram að inntak ákvæðisins þætti óljóst. Einkum væri erfitt að festa hönd á hvenær erlendum ferðaþjónustuaðilum með skattalega heimilisfesti utan Íslands bæri að skrá sig á virðisaukaskattsskrá og skila útskatti af sölunni í ríkissjóð. Einnig hefðu komið fram vangaveltur um á hvaða stigi viðskipta erlendum ferðaþjónustuaðilum bæri að skrá sig á virðisaukaskattsskrá ef þeir teldust á annað borð skráningarskyldir. Í kjölfar fundar ráðuneytisins með fulltrúum Samtaka ferðaþjónustunnar og síðar ríkisskattstjóra hefði ráðuneytið greint ríkisskattstjóra frá túlkun sinni. Það væri mat ráðuneytisins, með vísan til þess sem fram kæmi í 1. gr. laga nr. 50/1988, að líta bæri svo á að þjónusta erlendra ferðaskrifstofa, ferðaskipuleggjenda og ferðafélaga með heimilisfesti erlendis, er varðaði sölu á vöru eða þjónustu sem ferðamaður nýtti á Íslandi, yrði með vísan til meginreglu 1. gr. laga nr. 50/1988 að hafa nægjanleg tengsl við íslenska virðisaukaskattslögsögu til að heimild til skattlagningar yrði virk. Við mat á því hvort tengslin væru nægileg þyrfti að mati ráðuneytisins að líta til þess hvort viðskiptin vörðuðu í raun sölu á vöru eða þjónustu sem unnt væri að skattleggja á Íslandi, þar á meðal hvort viðskiptin gætu talist hafa farið fram innanlands eða gerð í þeim tilgangi að kaupandi nýtti sjálfur undirliggjandi vöru eða þjónustuþætti hér á landi. Þrátt fyrir fyrrgreinda túlkun ráðuneytisins taldi það mikilvægt að gerðar yrðu breytingar á ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, annað hvort með það fyrir augum að skýra inntak þess nánar eða fella brott úr lögum um virðisaukaskatt svo að engum vafa yrði undirorpið að skráningar- og skilaskylda innlendra og erlendra ferðaþjónustuaðila á grunnskrá virðisaukaskatts næði aðeins til viðskipta sem færu fram hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988.

40. Samkvæmt framansögðu leiða ákvæði laga nr. 50/1988 til þess að með brottfalli undanþáguákvæða vegna ýmissar ferðatengdrar þjónustu með lögum nr. 122/1993 og síðar lögum nr. 124/2014, stofnaðist skylda hérlendra aðila, þar á meðal ferðaskrifstofa, til að innheimta og skila virðisaukaskatti af slíkri þjónustu sem þau fyrirtæki seldu í eigin nafni, enda þjónustan ekki veitt erlendis. Jafnframt skapaðist hliðstæð skylda erlendra ferðaskrifstofa til að gera skil á virðisaukaskatti af andvirði þjónustu sem þau veittu við sömu aðstæður hér á landi. Brottfall undanþáguákvæðis 13. töluliðar 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 með lögum nr. 124/2014 verður þó ekki talið ráða úrslitum um framangreind atriði, enda var þar um að ræða skattlagningu á milligöngu um ferðaþjónustu en áfrýjandi hefur ekki með höndum slíka starfsemi.

41. Endurgreiðslubeiðnir áfrýjanda hvíla einkum á þeirri forsendu að hann hafi ekki haft með höndum skattskylda sölu eða afhendingu á vörum eða skattskyldri þjónustu hér á landi. Ekki er ágreiningur um að í starfsemi áfrýjanda hafi falist kaup og endursala á ýmiss konar ferðatengdri þjónustu sem skeytt var saman í ferðapakka og seld erlendum ferðamönnum til nota hér á landi. Aflaði áfrýjandi þannig aðfanga hér á landi til endursölu í eigin nafni.

42. Samkvæmt því sem áður er rakið nær skattskyldusvið laga nr. 50/1988 til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra, sbr. 1. málslið 1. mgr. 2. gr. laganna. Þá nær það einnig til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem hún nefnist, nema hún sé undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 2. og 3. mgr. 2. gr. þeirra, svo sem ekki á við í tilviki áfrýjanda. Fyrir liggur að áfrýjandi seldi ferðaþjónustu til afhendingar hér á landi sem ekki var undanþegin skattskyldusviði laganna. Verður því að telja hann hafa borið skyldu til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð eins og kveðið er á um í 1. tölulið 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Bar áfrýjanda því að skrá sig á virðisaukaskattsskrá, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 enda ekki undanþeginn skattskyldu samkvæmt 4. gr. þeirra.

43. Að þessu gættu og með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms er fallist á niðurstöðu ríkisskattstjóra um skatt- og skráningarskyldu áfrýjanda. Verður ákvörðun ríkisskattstjóra því ekki ógilt á þeim grundvelli að hún sé efnislega röng að þessu leyti. Af framangreindu leiðir jafnframt að ekki er fullnægt skilyrðum til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli ákvæða þágildandi 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 288/1995, enda er þeim ekki ætlað að taka til þeirra sem hafa með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi hér á landi.

Um framkvæmd ríkisskattstjóra

44. Svo sem áður er rakið reisir áfrýjandi kröfur sínar einnig á því að vikið hafi verið frá áralangri túlkun og framkvæmd ríkisskattstjóra um skráningarskyldu erlendra ferðaskrifastofa hér á landi. Ríkisskattstjóri geti ekki breytt stjórnsýsluframkvæmd og túlkun á lögum um skráningarskyldu með afturvirkum hætti. Í þeim efnum vísar hann einkum til upplýsinga sem hafi mátt finna á heimasíðu ríkisskattstjóra í mars 2017, dæma sem tiltekin hafi verið í fyrrnefndu minnisblaði fjármála- og efnahagsráðuneytisins og opinberri skýrslu starfshóps á vegum fyrrgreinds ráðuneytis um skattskil af erlendri ferðaþjónustustarfsemi. Þar hafi verið vísað til ýmissa sviðsmynda sem styðji málatilbúnað áfrýjanda. Þá bendir áfrýjandi einnig á ákvörðun ríkisskattstjóra í máli annarrar ferðaskrifstofu sem hafi borið að skrá sig á virðisaukaskattsskrá enda hafi starfsmaður á vegum hennar fylgt með til landsins í sumum ferða. Af þeirri ákvörðun megi ráða að sú túlkun hafi verið ríkjandi að einungis ferðaskrifstofur sem hefðu starfsemi hér á landi, svo sem starfsmenn, tæki eða starfsstöð væru skráningarskyldar.

45. Ganga verður út frá því að hafi stjórnsýsluframkvæmd lengi tíðkast og almennt verið kunn geti stjórnvald ekki breytt henni svo íþyngjandi sé gagnvart almenningi á þeim grunni einum að málefnalegar ástæður búi þar að baki. Verður að taka slíka ákvörðun á formlegan hátt og kynna þannig að þeir sem breytingin varðar geti gætt hagsmuna sinna, sjá til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 11. nóvember 2010 í máli nr. 151/2010. Þegar metið er hvort þessi sjónarmið eigi við verður meðal annars að horfa til þess hvort komist hafi slík festa á tiltekna framkvæmd við úrlausn mála að aðili geti borið hana fyrir sig.

46. Eins og rakið hefur verið ríkti nokkur óvissa um skráningarskyldu erlendra ferðaskrifstofa á virðisaukaskattsskrá. Þannig hefur áður verið vísað í álit meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar vegna frumvarps sem varð að breytingalögum nr. 54/2016 þar sem fram kom að ekki hefði verið einhugur um túlkun gildissviðs þágildandi 4. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Sem fyrr segir lagði nefndin til að fella ákvæðið brott þannig að um skattskyldusvið innlendra jafnt sem erlendra ferðaþjónustuaðila færi samkvæmt almennum reglum laga nr. 50/1988 en af því leiddi að meta þurfti skattskyldu fyrirtækis í hverju og einu tilviki. Þá verður ráðið af téðu minnisblaði fjármála- og efnahagsráðuneytisins að það hafi talið skráningar- og skilaskyldu erlendra ferðaþjónustuaðila í grundvallaratriðum ráðast af tengslum viðskipta við íslenska virðisaukaskattslögsögu sem einnig þyrfti að meta í hverju og einu tilviki. Hvað sem því liði væri þörf á að gerðar yrðu breytingar á þágildandi ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, meðal annars í þeim tilgangi að skýra óvissu sem uppi hefði verið um skráningar- og skilaskyldu innlendra og erlendra ferðaþjónustuaðila. Þá liggur fyrir að Samtök ferðaþjónustunnar töldu erfitt að festa hönd á hvenær erlendum ferðaþjónustuaðilum með skattalega heimilisfesti utan Íslands bæri að skrá sig á virðisaukaskattsskrá.

47. Að þessu slepptu er til þess að líta að í framkvæmd geta álitamál risið um skattskyldu og er stjórnvöldum rétt og skylt að taka afstöðu til þeirra án þess að í því felist afturvirk skattlagning, sbr. til hliðsjónar áðurnefndan dóm Hæstaréttar í máli nr. 22/2024 og dóma 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012 og 13. október 2011 í máli nr. 241/2010. Hin umdeilda stjórnvaldsákvörðun ríkisskattstjóra laut ekki að skattskyldu áfrýjanda heldur endurgreiðslu virðisaukaskatts sem þegar hafði verið lagður á aðkeypta þjónustu hér á landi í samræmi við fyrirmæli laga nr. 50/1988. Svo sem áður er rakið var í þeim lögum og stjórnvaldsfyrirmælum settum á grundvelli þeirra ekki að finna heimild til endurgreiðslu úr ríkissjóði í tilviki áfrýjanda. Framkvæmd um endurgreiðslur til annarra erlendra ferðaþjónustufyrirtækja í sambærilegri stöðu og áfrýjandi gat því ekki átt sér lagastoð. Auk þess mun hún hafa staðið yfir í tiltölulega stuttan tíma og hafði hvorki komið til sérstakrar skoðunar yfirskattanefndar né annarra eftirlitsstjórnvalda.

48. Með hliðsjón af framangreindu, og eins og atvik málsins horfa að öðru leyti við, er ekki unnt að líta svo á að þegar áfrýjandi lagði fram beiðnir sínar um endurgreiðslu virðisaukaskatts hafi það verið orðin föst og alkunn framkvæmd skattyfirvalda að erlendum ferðaskrifstofum bæri ekki að skrá sig á virðisaukaskattsskrá vegna sölu þeirra á þjónustu sem innt væri af hendi til neytenda hér á landi. Málsástæðu áfrýjanda þar að lútandi er því hafnað.

Málsmeðferð með tilliti til jafnræðis og reglna stjórnsýsluréttar

49. Áfrýjandi telur einnig að brotið hafi verið gegn jafnræðisreglum stjórnarskrár og stjórnsýslulaga. Vísar hann til þess sem fyrr segir að á árunum 2018 og 2019 hafi ríkisskattstjóri afgreitt fjölda sambærilegra umsókna frá erlendum ferðaskrifstofum þar sem endurgreiðsla hafi verið samþykkt. Óumdeilt er að hér er um að ræða 20 beiðnir erlendra ferðaskrifstofa. Samkvæmt yfirlýsingu stefnda við meðferð málsins var ekki staðið réttilega að þeim afgreiðslum.

50. Til þess er að líta að fyrrgreindar jafnræðisreglur veita mönnum almennt ekki tilkall til neins sem ekki fæst samrýmst lögum. Af því leiðir að aðili stjórnsýslumáls getur að jafnaði ekki borið fyrir sig ákvörðun skattyfirvalda sem farið hefur í bága við lög og krafist sambærilegrar úrlausnar sér til handa á grundvelli hennar, sbr. til hliðsjónar fyrrgreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 22/2024.

51. Samkvæmt öllu framangreindu samræmdust þær úrlausnir sem áfrýjandi vísar til ekki lögum. Verður málsástæðum hans byggðum á jafnræði því hafnað. Þá hefur áfrýjandi ekki fært að því viðhlítandi rök að annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem voru til þess fallnir að hafa áhrif á niðurstöðu málsins.

52. Samkvæmt öllu framansögðu verður hinn áfrýjaði dómur staðfestur.

53. Eftir atvikum þykir rétt að málskostnaður falli niður fyrir Hæstarétti.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður.