Dómur Hæstaréttar

1. Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Benedikt Bogason, Ása Ólafsdóttir, Ingveldur Einarsdóttir, Karl Axelsson og Sigurður Tómas Magnússon.

2. Sóknaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 25. október 2021 sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 28. sama mánaðar. Kærður er dómur Landsréttar 22. október 2021 þar sem máli sóknaraðila á hendur varnaraðila var vísað frá héraðsdómi. Kæruheimild er í a-lið 1. mgr. 211. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála.

3. Sóknaraðili krefst þess að hinn kærði dómur verði felldur úr gildi og lagt fyrir Landsrétt að taka málið til efnismeðferðar.

4. Varnaraðili krefst staðfestingar hins kærða dóms og að sakarkostnaður verði lagður á ríkissjóð, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda. Þá krefst hann hækkunar málsvarnarlauna skipaðs verjanda í héraði og fyrir Landsrétti.

5. Samkvæmt ákvörðun Hæstaréttar var málið flutt munnlega 7. febrúar 2022.

Ágreiningsefni

6. Mál þetta var höfðað með ákæru héraðssaksóknara 11. apríl 2019 þar sem varnaraðila voru samkvæmt 1. ákærulið gefin að sök meiri háttar brot gegn skattalögum, sbr. 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. einnig 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Þá var honum gefið að sök peningaþvætti samkvæmt 2. ákærulið sem talið var varða við 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga.

7. Með úrskurði héraðsdóms Reykjaness 19. desember 2019 hafnaði dómurinn kröfu varnaraðila um frávísun málsins og með héraðsdómi 6. maí 2020 var hann sýknaður af kröfum ákæruvaldsins. Ákæruvaldið áfrýjaði málinu til Landsréttar og krafðist þess að varnaraðili yrði sakfelldur í samræmi við ákæru og honum gerð refsing.

8. Með dómi Landsréttar 22. október 2021 var málinu vísað frá héraðsdómi. Ákærulið 1 um meiri háttar brot gegn skattalögum var vísað frá á þeim grundvelli að beiting álags vegna brota á skattalögum og sú meðferð málsins fyrir skattyfirvöldum sem varnaraðili hafði undirgengist væri í eðli sínu sakamál í skilningi 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994 og rekstur þessa máls í andstöðu við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við sáttmálann. Ákærulið 2 um brot gegn 264. gr. almennra hegningarlaga um peningaþvætti vísaði Landsréttur frá héraðsdómi. Sú niðurstaða var öðrum þræði reist á því að ákæruliðurinn fullnægði ekki áskilnaði c–liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008.

Málsatvik

9. Með bréfi 17. febrúar 2016 var varnaraðila tilkynnt að hafin væri rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum hans vegna tekjuáranna 2010 til 2013 á grundvelli heimildar í 103. gr. laga nr. 90/2003. Umfang rannsóknarinnar var síðar aukið með bréfi 15. mars 2017 og tekjuárið 2014 einnig tekið til skoðunar. Varnaraðili kom þrisvar til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra, fyrst 9. maí 2016, næst 12. október 2016 og loks 24. apríl 2017. Varnaraðili hafði réttarstöðu sakbornings í öllum tilvikum og var verjandi hans viðstaddur.

10. Með skýrslu 27. október 2017 lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra. Niðurstöður hennar voru meðal annars þær að varnaraðili hefði skilað efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2011 til og með 2015, vegna tekjuáranna 2010 til og með 2014, með því að vantelja skattskyldar tekjur vegna stjórnarlauna frá [...] A/S [...] GmbH. Varnaraðili hefði þannig vanrækt að gera grein fyrir tekjum að fjárhæð 121.731.361 króna. Í skýrslunni kom fram að skattrannsóknarstjóri teldi að háttsemi varnaraðila varðaði refsingu samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, og eftir atvikum samkvæmt 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga. Varnaraðila var með bréfi 30. október 2017 tilkynnt um lok rannsóknar málsins hjá skattrannsóknarstjóra og veittur 15 daga frestur til að tjá sig um fyrirhugaða ákvörðun um refsimeðferð. Varnaraðili krafðist þess með bréfi 4. desember 2017 að málið yrði fellt niður. Með bréfi til varnaraðila 19. febrúar 2018 tilkynnti skattrannsóknarstjóri að ákvörðun hefði verið tekin um að vísa málinu til héraðssaksóknara á grundvelli meðal annars 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt hefði verið ákveðið að vísa máli hans til ríkisskattstjóra á grundvelli heimildar í 6. mgr. 103. gr. sömu laga.

11. Með úrskurði 24. janúar 2019 endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld varnaraðila gjaldárin 2011 til 2015 vegna tekjuáranna 2010 til 2014. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna varnaraðila umrædd gjaldár. Varnaraðili kærði úrskurðinn til yfirskattanefndar með bréfi 7. maí 2019. Með úrskurði 11. desember 2019 í máli nr. 197/2019 hafnaði nefndin kröfu varnaraðila um niðurfellingu áðurgreinds álags sem ríkisskattstjóri bætti við. Þá staðfesti nefndin úrskurð ríkisskattstjóra að því frátöldu að hún lækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn varnaraðila um 5.075.140 krónur gjaldárið 2011, um 5.183.260 krónur gjaldárið 2012 og um 4.638.811 krónur gjaldárið 2013 frá því sem kveðið var á um í úrskurði ríkisskattstjóra.

12. Varnaraðili mætti einu sinni til skýrslutöku hjá héraðssaksóknara og fór hún fram 27. júní 2018. Hafði hann réttarstöðu sakbornings og var verjandi hans viðstaddur. Þá gaf endurskoðandi varnaraðila skýrslu hjá embættinu 7. nóvember 2018.

13. Ákæra var gefin út 11. apríl 2019 og voru varnaraðila gefin að sök meiri háttar brot gegn skattalögum og peningaþvætti fyrir eftirfarandi brot:

1. Með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2011 til og með 2015, vegna tekjuáranna 2010 til og með 2014, með því að láta undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum tekjur að fjárhæð 121.731.361 krónur frá félögunum [...]A/S og [...] GmbH sem skattskyldar eru samkvæmt 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. einnig 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, en með framangreindu komst ákærði undan greiðslu tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 55.982.873 krónur, sem sundurliðast sem hér greinir (...).

2. Með því að hafa nýtt ávinning af brotum skv. 1. tölulið ákæru, samtals að fjárhæð 55.982.873 krónur, í eigin þágu og í þágu félaga í eigu ákærða.

Háttsemi varnaraðila samkvæmt 1. ákærulið var talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. einnig 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995. Þá var háttsemi samkvæmt 2. ákærulið talin varða við 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga.

14. Í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar í máli varnaraðila lagði ákæruvaldið fram bókun 17. janúar 2020 þar sem fjárhæðir samkvæmt 1. ákærulið voru lækkaðar í annars vegar 106.834.150 krónur og hins vegar 49.105.280 krónur.

15. Í fyrrgreindum sýknudómi héraðsdóms kom fram að dómurinn teldi að ákæruvaldinu hefði ekki tekist að sanna að varnaraðili hefði gerst sekur um þá háttsemi sem honum hefði verið gefin að sök í ákæru.

16. Fyrir Landsrétti krafðist varnaraðili þess aðallega að málinu yrði vísað frá héraðsdómi þar sem skilyrðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu væri ekki fullnægt. Í hinum kærða dómi kom fram að efnisleg samþætting málsins fyrir skattyfirvöldum annars vegar og héraðssaksóknara hins vegar hefði „verið viðunandi.“ Á hinn bóginn hefðu málin verið rekin samhliða hjá skattyfirvöldum annars vegar og héraðssaksóknara hins vegar í sjö mánuði en rekstur þeirra samtals tekið um fimm ár og átta mánuði. Málin hefðu þannig verið rekin samhliða um óverulegan hluta heildarmálsmeðferðartímans. Af þeim sökum væri skilyrði um samþættingu í tíma við rekstur málanna ekki uppfyllt. Var sakargiftum á hendur varnaraðila samkvæmt 1. ákærulið um meiri háttar brot gegn skattalögum því vísað frá héraðsdómi. Þá var 2. ákærulið jafnframt vísað frá héraðsdómi þar sem talið var að hann fullnægði ekki áskilnaði c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008.

Málatilbúnaður aðila

17. Sóknaraðili krefst þess að hinn kærði dómur verði felldur úr gildi og lagt fyrir Landsrétt að taka málið til efnismeðferðar. Þá kröfu byggir hann á því að málsmeðferð fullnægi áskilnaði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Telur hann að Landsréttur hafi ranglega komist að þeirri niðurstöðu að málin hafi ekki verið nægilega samþætt í tíma. Ekki sé hægt að fallast á þá túlkun Landsréttar að miða eigi við að meðferð skattyfirvalda hafi lokið 24. janúar 2019 þegar úrskurður ríkisskattstjóra í máli varnaraðila var kveðinn upp. Hið rétta sé að málsmeðferð skattyfirvalda hafi lokið endanlega með úrskurði yfirskattanefndar 11. desember 2019. Þá telur sóknaraðili að dómur Mannréttindadómstóls Evrópu 31. ágúst 2021 í máli nr. 12951/18, Bragi Guðmundur Kristjánsson gegn Íslandi, hafi takmarkað fordæmisgildi í máli þessu, meðal annars í ljósi þess að dómendur voru ekki einhuga í afstöðu til sakarefnisins og það mál hafi ekki verið sambærilegt því máli sem hér er til úrlausnar hvað varðar samþættingu í tíma. Loks telur sóknaraðili að frávísun Landsréttar á 2. ákærulið málsins um peningaþvætti sé röng. Ómögulegt sé að lýsa í smáatriðum eða rekja hvert einstaka fjárhæðir ávinnings brotsins hafi runnið í því skyni að lýsa broti varnaraðila með nákvæmari hætti.

18. Varnaraðili krefst staðfestingar hins kærða dóms. Byggir hann á því að efnismeðferð og sakfelling bryti í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Þá er hann ósammála þeirri niðurstöðu Landsréttar að rekstur málanna tveggja hafi verið nægilega samþættur hvað efni varðar enda hafi málsmeðferð héraðssaksóknara verið algjör endurtekning á fyrri rannsókn skattyfirvalda. Varnaraðili er hins vegar sammála forsendum og niðurstöðu dómsins hvað varðar samþættingu í tíma og tekur einnig undir niðurstöðu Landsréttar um frávísun 2. ákæruliðar um peningaþvætti. Loks telur varnaraðili að ágalli sé á niðurstöðu Landsréttar um sakarkostnað og krefst þess að málsvarnarlaun skipaðs verjanda verði endurskoðuð og hækkuð.

Lagaumhverfi og réttarframkvæmd

19. Samkvæmt 1. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 skal skattrannsóknarstjóri hafa með höndum rannsóknir samkvæmt þeim lögum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af ríkisskattstjóra eða honum falin framkvæmd á nema máli sé vísað til meðferðar hjá lögreglu. Þá segir að skattrannsóknarstjóri geti tekið mál eða tiltekna þætti þess til rannsóknar að beiðni lögreglu. Í 2. mgr. 108. gr. laganna kemur fram að séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. þeirra, eða einstakir liðir ranglega fram taldir megi ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Þó megi ekki beita hærra álagi en 15% ef skattaðili bætir úr annmörkum eða leiðréttir einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram.

20. Samkvæmt því sem segir í 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu skal enginn sæta lögsókn né refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Á grundvelli viðmiða sem Mannréttindadómstóll Evrópu setti í dómi 8. júní 1976 í máli Engel o.fl. gegn Hollandi hefur hann byggt á því að beiting álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota á skattalögum sé í eðli sínu sakamál í skilningi 6. gr. mannréttindasáttmálans og 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 21. september 2017 í máli nr. 283/2016. Þá hefur verið miðað við að um „sama mál“ í skilningi ákvæðisins væri að ræða ef sömu atvik eða í meginatriðum sambærileg atvik lægju til grundvallar endurtekinni saksókn eða refsingu, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar.

21. Í dómi yfirdeildar Mannréttindadómstóls Evrópu 10. febrúar 2009 í máli nr. 14939/03, Zolotukhin gegn Rússlandi, var niðurstaða dómstólsins að hverfa frá að ljá því vægi við afmörkun á skilyrðinu um sama brot hvort fyrra og síðara mál væru reist á lagaákvæðum sem eru samsvarandi í grundvallaratriðum. Þess í stað ætti nú aðeins að meta hvort hið fyrra og síðara mál hafi lotið að sömu málsatvikum eða atvikum sem eru sambærileg í meginatriðum. Sé það skilyrði uppfyllt teljist vera um sama brot að ræða.

22. Eins og greinir í dómi Hæstaréttar 22. september 2010 í máli nr. 371/2010 hefur gætt nokkurrar óvissu um skýringu á bæði gildissviði og inntaki 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, enda ekki verið fullt samræmi í skýringum á nefndu ákvæði í úrlausnum Mannréttindadómstóls Evrópu. Þróun réttarframkvæmdar, í raun bæði fyrir og eftir þann tíma sem tilvitnaður dómur féll, hefur ekki að öllu leyti verið til þess fallin að varpa skýrara ljósi á framangreint.

23. Í dómi yfirdeildar Mannréttindadómstóls Evrópu 15. nóvember 2016 í málum 24130/11 og 29758/11, A og B gegn Noregi, var ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans skýrt þannig að það útilokaði ekki beitingu staðlaðs skattálags hjá skattyfirvöldum vegna vangreiðslu skatta í alvarlegri málum þar sem jafnframt gæti verið viðeigandi að efna til saksóknar fyrir refsivert brot. Í slíkum tilvikum þyrfti rekstur málanna þó að vera nægilega tengdur að efni til og í tíma til að úr yrði samþætt heild, allt í því skyni að meðalhófs væri gætt og hin samþætta málsmeðferð legði ekki óhóflegar byrðar á viðkomandi.

24. Eftir að framangreindur dómur í málinu gegn Noregi gekk hefur reynt á málsmeðferð þessa efnis í nokkrum málum gegn Íslandi. Í málum Jóns Ásgeirs Jóhannessonar o.fl. gegn Íslandi 18. maí 2017 nr. 22007/11, Ragnars Þórissonar gegn Íslandi 12. febrúar 2019 nr. 52623/14 og Bjarna Ármannssonar gegn Íslandi 16. apríl 2019 nr. 72098/14 var komist að þeirri niðurstöðu að íslenska ríkið hefði brotið gegn 1. mgr. 4. mgr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu en öndverð niðurstaða varð í ákvörðun dómsins vegna kæru Matthildar Ingvarsdóttur gegn Íslandi 4. desember 2018 í máli nr. 22779/14.

25. Af framangreindum dómum mannréttindadómstólsins verða þær ályktanir dregnar að við mat á því hvort málsmeðferð telst nægilega samþætt að efni til beri í fyrsta lagi að líta til þess hvort meðferð seinna málsins hefur verið til fyllingar eða viðbótar meðferð hins fyrra, í öðru lagi hvort hin tvíþætta málsmeðferð hefur verið fyrirsjáanleg afleiðing þeirrar háttsemi sem um ræðir, í þriðja lagi hvort leitast hefði verið við af fremsta megni að forðast endurtekna öflun og mat á sönnunargögnum og í fjórða lagi hvort í síðari málsmeðferðinni hefur verið tekið tillit til þeirra viðurlaga sem áður voru á lögð.

26. Við mat á því hvort rekstur mála telst nægilega samþættur í tíma er ekki gerð krafa um að meðferð beggja mála hafi farið fram samhliða frá upphafi til enda en þó þurfa tímaleg tengsl þeirra að vera nægilega náin til að koma í veg fyrir óhóflegt óhagræði, óvissu og tafir vegna málareksturs sem dregst yfir lengri tíma. Jafnframt hefur því verið slegið föstu að þrátt fyrir að orðalag ákvæðisins gefi til kynna að um endanlega ákvörðun þurfi að vera að ræða í fyrra málinu, sem hefur í framkvæmd mannréttindadómstólsins verið metið með tilliti til þess hvort kæru- eða málshöfðunarfrestir séu liðnir, sé í málum af þessu tagi ekki nauðsynlegt að taka afstöðu til þess hvort eða hvenær ákvörðun er orðin endanleg þar sem það hafi ekki áhrif á mat á því hvort nægileg tengsl, í framangreindum skilningi, séu á milli meðferðar málanna. Samandregið sýnist um samþættingu í tíma öðru fremur hafa verið litið til fjögurra atriða: heildartíma sem málsmeðferð tekur, tímans sem málsmeðferð skattyfirvalda og meðferð sakamáls fer fram samhliða, tímans sem líður frá endanlegri niðurstöðu skattyfirvalda til endanlegrar niðurstöðu sakamáls og hvort ákæra í máli er gefin út fyrir eða eftir endanlega niðurstöðu skattyfirvalda.

27. Í fyrrgreindum dómi mannréttindadómstólsins, Bragi Guðmundur Kristjánsson gegn Íslandi, komust fjórir dómarar af sjö að þeirri niðurstöðu að brotið hefði verið gegn ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans. Í dóminum kom fram sú breyting frá fyrri dómaframkvæmd réttarins að við mat á því hvort samþætting í tíma hefði verið nægjanleg var talið að ekki bæri að líta til þess tíma sem mál hefur verið rekið fyrir yfirskattanefnd enda yrði að öðrum kosti dregið úr þeirri vernd sem 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við sáttmálann sé ætlað að veita gegn tvöfaldri málsmeðferð og refsingu.

28. Háttsemi sú sem varnaraðila er gefin að sök í 2. ákærulið er heimfærð undir 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Í 1. mgr. er peningaþvætti gert refsivert, það er að taka við, nýta eða afla sér eða öðrum ávinnings af broti á lögunum eða af refsiverðu broti á öðrum lögum eða meðal annars umbreyta slíkum ávinningi, flytja hann, senda, geyma, aðstoða við afhendingu hans, leyna honum eða upplýsingum um uppruna hans, eðli, staðsetningu eða ráðstöfun. Í 2. mgr. er síðan kveðið á um að svokallað sjálfsþvætti sé jafnframt refsivert en það felst nánar tiltekið í því að sami aðili fremji frumbrot og þvætti síðar ávinning þess með þeim hætti sem tilgreint er í 1. mgr.

29. Gildissvið 264. gr. almennra hegningarlaga var fært til núverandi horfs með lögum nr. 149/2009 og tekur það til ávinnings af öllum refsiverðum brotum. Um tilurð og skýringu ákvæðisins í þeirri mynd, sbr. 7. gr. laga nr. 149/2009, hefur ítarlega verið fjallað í dómum Hæstaréttar, sbr. meðal annars dóma 25. mars 2021 í máli nr. 29/2020 og 25. nóvember 2021 í máli nr. 28/2021.

30. Í athugasemdum með frumvarpi sem varð að lögum nr. 10/1997 og bættu ákvæði um peningaþvætti fyrst í almenn hegningarlög kemur fram að líta beri á peningaþvætti sem sjálfstætt brot sem refsað verði fyrir þótt ekki sé samhliða ákært fyrir tiltekið frumbrot. Í frumvarpi því sem varð að fyrrnefndum lögum nr. 149/2009 kemur fram að markmið lagabreytingarinnar sé að gera ákvæðið skýrara með því að orða í lokamálslið 1. mgr. 264. gr. almennra hegningalaga sérstaklega þær verknaðaraðferðir sem slíkt brot tæki til, með hliðsjón af 1. og 2. mgr. 6. gr. Palermo-samningsins. Við túlkun einstakra verknaðarþátta yrði sem fyrr að horfa til þess að peningaþvætti væri í megindráttum hver sú starfsemi sem lyti að því að fela uppruna og eiganda fjár sem væri ávinningur af brotastarfsemi. Þá var tekið fram að meginmarkmiðið með því að gera háttsemina refsiverða væri að höggva að rótum afbrota með því að uppræta aðalhvata þeirra, þann ávinning sem af þeim kynni að leiða.

Niðurstaða

Niðurstaða um 1. ákærulið

31. Hér að framan hefur verið gerð grein fyrir málatilbúnaði aðila og þeim sjónarmiðum sem almennt skipta máli við mat á því hvort rekstur mála þar sem bæði á sér stað beiting staðlaðs álags skattyfirvalda og saksókn fyrir refsivert brot fær staðist áskilnað 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Svo sem fyrr greinir skiptir þá grundvallarmáli að rekstur beggja málanna sé svo tengdur að efni til og í tíma að úr verði samþætt heild með það að markmiði að meðalhófs sé gætt og hin samþætta málsmeðferð leggi ekki óhóflegar byrðar á viðkomandi.

32. Við mat á framangreindum grundvelli standa hvorki lög né rökbundin nauðsyn til þess að jafnan þurfi í dómi að fjalla um báða framangreinda þætti ellegar í ákveðinni röð og þá þannig að fyrst sé tekin afstaða til hinnar efnislegu samþættingar og sé hún talin fullnægjandi sé þá í kjölfarið fjallað um samþættingu í tíma.

33. Í hinum kærða dómi er gerð grein fyrir tímasetningum í málsmeðferð sem þýðingu hafa, annars vegar fyrir skattyfirvöldum og hins vegar í því refsimáli sem hér um ræðir. Eru þær tilgreindar með hliðsjón af þeim fjórum viðmiðum sem fyrr er getið og felast í heildartíma málsmeðferðar, tímans sem mál fyrir skattyfirvöldum og sakamál eru rekin samhliða, tímans sem líður frá endanlegri niðurstöðu skattyfirvalda til endanlegrar niðurstöðu sakamáls og loks hvort ákæra í máli er gefin út fyrir eða eftir endanlega niðurstöðu skattyfirvalda. Landsréttur tekur réttilega fram að við mat á samþættingu eigi ekki að líta til þess tíma sem mál hefur verið rekið fyrir yfirskattanefnd og vísar um það til dóms Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Braga Guðmundar Kristjánssonar gegn Íslandi. Að því gættu liggur fyrir að málsmeðferð beggja mála stóð yfir í ríflega sex ár, sá tími sem málin voru rekin samhliða nam sjö mánuðum, tíminn frá endanlegri niðurstöðu skattyfirvalda til endanlegrar niðurstöðu sakamáls nam ríflega þremur árum og ákært var í málinu eftir að úrskurður ríkisskattstjóra lá fyrir. Að þessu virtu verður staðfest niðurstaða hins kærða dóms að málsmeðferð hjá skattyfirvöldum annars vegar og héraðssaksóknara hins vegar hafi ekki verið nægilega samþætt í tíma svo að talið verði að fullnægt sé þeim skilyrðum sem fram hafa komið í dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu um skýringu og beitingu 4. gr. 7. samningsviðauka við sáttmálann. Kemur því ekki til sérstakrar skoðunar efnisleg samþætting máls þess sem skattyfirvöld ráku og refsimáls þessa.

34. Samkvæmt framanrituðu verður vísað frá héraðsdómi sakargiftum á hendur varnaraðila um meiri háttar brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. einnig 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, samkvæmt 1. ákærulið.

Niðurstaða um 2. ákærulið

35. Svo sem fyrr greinir vísaði Landsréttur 2. ákærulið um brot gegn 1. mgr. sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga um peningaþvætti frá héraðsdómi, meðal annars á grundvelli þess að ákæruliðurinn fullnægði ekki áskilnaði c–liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008. Því til stuðnings vísaði rétturinn til þess að í ákærunni væri aðeins vísað til þess að varnaraðili hefði nýtt sér ávinning af brotum samkvæmt 1. ákærulið í eigin þágu og í þágu félaga í sinni eigu án frekari skýringar á því um hvaða viðbótarathafnir hans væri að ræða.

36. Við munnlegan flutning málsins fyrir Hæstarétti áréttaði ákæruvaldið að það byggði á því að það ætlaða sjálfsþvættisbrot sem ákært væri fyrir fæli í sér sjálfstætt og eftirfarandi brot gagnvart þeim brotum sem ákært væri fyrir í 1. ákærulið. Það væri jafnframt útilokað við þessar aðstæður að lýsa broti varnaraðila með nákvæmari hætti eða greina í einstökum atriðum hvernig ávinningi af skattalagabrotum þeim sem 1. ákæruliður tekur til hefði verið varið. Við sama tilefni var kallað eftir svörum ákæruvaldsins við því hvers vegna fjárhæð samkvæmt 2. ákærulið hefði ekki, með sama hætti og fjárhæðir samkvæmt 1. ákærulið, verið lækkuð að gengnum úrskurði yfirskattanefndar en ekki fengust skýr svör við því.

37. Hér að framan, undir umfjöllun um lagaumhverfi, hefur nokkur grein verið gerð fyrir tilurð og efni 264. gr. almennra hegningarlaga. Til þess ber jafnframt að líta að samkvæmt c–lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 skal greina í ákæru svo glöggt sem verða má hver sú háttsemi er sem ákært er út af, hvar og hvenær brot er framið, heiti þess að lögum og aðra skilgreiningu og loks heimfærslu þess til laga. Í dómaframkvæmd Hæstaréttar hafa þessi fyrirmæli verið skýrð svo að lýsing á háttsemi sem ákærða er gefin að sök í ákæru verði að vera svo greinargóð og skýr að hann geti ráðið af henni hvaða háttsemi hann er sakaður um og hvaða ákvæði refsilaga hann er talinn hafa gerst brotlegur við. Mega ekki vera slík tvímæli um hverjar sakargiftir eru að ákærða verði með réttu talið torvelt að taka afstöðu til þeirra og halda uppi vörnum. Að þessu leyti verður ákæra að vera svo skýr að dómara sé kleift af henni einni að gera sér grein fyrir hvað ákærði er sakaður um og hvernig sú háttsemi verður talin refsiverð. Ákæra verður því að leggja viðhlítandi grundvöll að saksókn svo að dómur verði lagður á málið í samræmi við ákæru enda verður ákærði ekki sakfelldur fyrir aðra hegðun en þar greinir, sbr. 1. mgr. 180. gr. laga nr. 88/2008. Þess er jafnframt að gæta að lýsing á ætlaðri refsiverðri háttsemi ákærða þarf að samsvara verknaðarlýsingu í því refsiákvæði eða þeim refsiákvæðum sem honum eru gefin að sök. Það veltur síðan óhjákvæmilega á atvikum máls og eðli brots hvaða nánari kröfur verða gerðar samkvæmt framansögðu til skýrleika ákæru.

38. Svo sem ítrekað hefur komið fram er ætluð refsiverð háttsemi varnaraðila á grundvelli 2. ákæruliðar útlistuð með þeim hætti einum að hann hafi nýtt sér ávinning af brotum samkvæmt 1. ákærulið í eigin þágu og félaga í sinni eigu. Hvað sem líður framangreindum ályktunum um þá skýringu 264. gr. almennra hegningarlaga, sem sést staður í lögskýringargögnum, fá þau ekki raskað framangreindri meginreglu sakamálaréttarfars um tilhögun ákæru sem fram kemur í c-lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008. Þá er þess jafnframt að gæta að samkvæmt 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 1. og 3. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, ber sérhverjum þeim sem borinn er sökum um refsiverða háttsemi réttur til að fá úrlausn um ákæru á hendur sér með réttlátri málsmeðferð innan hæfilegs tíma fyrir óháðum og óhlutdrægum dómstóli, auk þess sem hvorki má dæma ákærða fyrir aðra hegðun en þá sem í ákæru greinir né heldur dæma aðrar kröfur á hendur honum, sbr. 180. gr. laga nr. 88/2008.

39. Í ákæru er í engu lýst í hverju þær athafnir varnaraðila til viðbótar ætluðum brotum samkvæmt 1. ákærulið hafi falist. Sú fjárhæð sem þar er tilgreind, 55.982.873 krónur, er ekki í samræmi við þær fjárhæðir sem ákæruvaldið, að gengnum úrskurði yfirskattanefndar, leggur til grundvallar um ávinning af skattabrotum samkvæmt 1. ákærulið. Þá er ætlað brot samkvæmt 2. ákærulið ekki afmarkað í tíma með neinum hætti, hvorki um upphafstíma þess né hvenær því lauk. Enn fremur er ekki að finna neina sundurliðun þess fjár sem varnaraðili á að hafa nýtt með þessum hætti annars vegar persónulega en hins vegar á vettvangi félaga í sinni eigu. Þá hefur ákæran ekki að geyma sértækari upplýsingar um fjárhagslegar ráðstafanir varnaraðila, svo sem nýtingu bankareikninga eða sambærileg gögn sem stutt gætu sönnun um brot gegn 264. gr. almennra hegningarlaga. Sé sá ómöguleiki fyrir hendi á nánari tilgreiningu brotsins, sem ákæruvaldið ber við í málinu, hlaut að koma til álita hvort yfirhöfuð væri við slíkar aðstæður tækt að ákæra á grundvelli 264. gr. almennra hegningarlaga. Samkvæmt framansögðu eru framangreindir ágallar á 2. ákærulið svo verulegir að óhjákvæmilegt er að vísa þessum ákærulið frá héraðsdómi, sbr. c–lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008.

40. Að öllu framangreindu virtu verður hinn kærði dómur staðfestur um frávísun málsins frá héraðsdómi.

41. Varnaraðili hefur krafist þess að ákvæði í dómi Landsréttar um málsvarnarlaun vegna reksturs málsins í héraði og fyrir Landsrétti verði breytt og þau hækkuð. Þetta atriði er ekki kæranlegt samkvæmt 1. mgr. 211. gr. laga nr. 88/2008 og kemur því ekki til álita hér fyrir dómi.

42. Allur kostnaður vegna reksturs málsins fyrir Hæstarétti greiðist úr ríkissjóði, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda varnaraðila. Er fjárhæð málsvarnarlauna ákveðin að meðtöldum virðisaukaskatti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Hinn kærði dómur er staðfestur.

Kærumálskostnaður fyrir Hæstarétti greiðist úr ríkissjóði, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda varnaraðila, Halldórs Jónssonar lögmanns, samtals 1.240.000 krónur.