Dómur Hæstaréttar

1. Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Benedikt Bogason, Ása Ólafsdóttir, Björg Thorarensen, Karl Axelsson og Ólafur Börkur Þorvaldsson.

2. Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 3. maí 2024. Hann krefst sýknu af kröfum stefnda og málskostnaðar á öllum dómstigum.

3. Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Ágreiningsefni

4. Ágreiningur málsins lýtur að því hvort ríkisskattstjóri hafi mátt fella útibú stefnda á Íslandi af grunnskrá virðisaukaskatts með tilheyrandi breytingum á heimild til innskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum. Var það gert þar sem ekki hafi verið um að ræða virðisaukaskattsskylda starfsemi og útibúið hafi ekki uppfyllt skilyrði skráningar samkvæmt lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt í upphafi þrátt fyrir að hafa verið skráð.

5. Með úrskurði ríkisskattstjóra 12. júní 2020 staðfesti hann fyrri ákvörðun sína 8. sama mánaðar um að fella útibú stefnda af virðisaukaskattsskrá frá og með 31. desember 2019. Hafnaði ríkisskattstjóri jafnframt innsendum virðisaukaskattsskýrslum útibúsins vegna tímabilanna júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember 2019 en vísaði frá skýrslum fyrir uppgjörstímabilin janúar–febrúar og mars–apríl 2020.

6. Með úrskurði yfirskattanefndar 4. júní 2021 var staðfestur úrskurður ríkisskattstjóra um að fella útibú stefnda af virðisaukaskattsskrá. Á hinn bóginn felldi yfirskattanefnd úr gildi ákvarðanir ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt fyrir framangreind uppgjörstímabil ársins 2019 og lagði fyrir embættið að ákvarða hann að nýju.

7. Með dómi héraðsdóms 30. nóvember 2022 var áfrýjandi sýknaður af kröfum stefnda. Með hinum áfrýjaða dómi voru úrskurðirnir á hinn bóginn felldir úr gildi. Var það gert á þeim grunni að ríkisskattstjóra hafi brostið heimild að lögum til að afturkalla fyrri ákvörðun sína um skráningu útibúsins á virðisaukaskattsskrá.

8. Áfrýjunarleyfi var veitt 2. maí 2024, með ákvörðun Hæstaréttar nr. 2024-37, á þeim grunni að dómur í málinu gæti haft fordæmisgildi um heimild til að fella niður ívilnandi ákvarðanir stjórnvalda.

Málsatvik

9. Stefndi er breskt félag sem starfar á tækni- og fjármálasviði með höfuðstöðvar í Bretlandi. Starfsemi stefnda felst aðallega í viðskiptum með verðbréf fyrir eigin reikning og notar við þau ofurtölvur. Að auki veitir stefndi og félög innan samstæðu hans í Bretlandi ýmsa þjónustu til tengdra aðila innan og utan Bretlands.

10. Á grundvelli samninga við íslenskt gagnaver árið 2016 réðst stefndi í innflutning á tölvum og tengdum búnaði til uppsetningar í því. Upphaflega sótti stefndi 4. janúar 2017 um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna innflutningsins. Féllst ríkisskattstjóri á það 24. ágúst sama ár meðal annars á grundvelli upplýsinga stefnda um að starfsemi hans fælist í ráðgjöf um fjárfestingar.

11. Stefndi sendi 18. desember 2017 nýja beiðni um endurgreiðslu á virðisaukaskatti vegna innflutnings á tölvubúnaði. Með bréfi í lok nóvember 2018 boðaði ríkisskattstjóri að beiðninni yrði synjað. Sú synjun gekk þó ekki eftir fyrr en 8. mars 2022 eftir að mál þetta hafði verið höfðað. Taldi ríkisskattstjóri að viðskipti stefnda með verðbréf fyrir eigin reikning féllu ekki undir skattskyldusvið virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

12. Í kjölfar fyrrgreinds boðunarbréfs ríkisskattstjóra í nóvember 2018 áttu stefndi og ríkisskattstjóri í samskiptum um tilhögun starfsemi stefnda á Íslandi í skattalegu tilliti. Leitaði stefndi leiða til að koma virðisaukaskattsskilum í þann farveg að hann gæti notið skattahagræðis í formi innskattsfrádráttar af virðisaukaskatti. Í kjölfarið stofnaði hann útibú með fasta starfstöð á Íslandi sem annast skyldi starfsemi í gagnaverinu. Það var skráð í fyrirtækjaskrá í maí 2019 sem útibú erlends einkahlutafélag undir heitinu XTX Markets Limited útibú á Íslandi, sbr. XVI. kafla laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Stefndi tilkynnti síðan útibúið til skráningar á virðisaukaskattsskrá 11. júní 2019. Frekari bréfaskipti urðu milli aðila um skráninguna þar sem lögmaður stefnda óskaði meðal annars leiðbeininga um hana. Skráningin var staðfest með tölvubréfi ríkisskattstjóra 27. júní sama mánaðar. Þá skilaði útibú stefnda virðisaukaskattsskýrslu 19. júlí 2019 fyrir tímabilið maí–júní það ár en engar hreyfingar voru á því tímabili.

13. Útibú stefnda skilaði virðisaukaskattsskýrslum 1. október og 5. desember 2019 og 5. febrúar 2020 vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember 2019. Samkvæmt þeim var engin skattskyld velta en greint var frá undanþeginni veltu í skýrslum vegna tveggja síðustu tímabilanna. Vegna innskatts var inneign talin vera fyrir hendi sem næmi rúmlega 356 milljónum króna. Stefndi stóð einnig skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar og mars–apríl 2020 dagana 3. apríl 2020 og 5. júní sama ár.

14. Frekari samskipti áttu sér stað í kjölfar þessa milli útibús stefnda og ríkisskattstjóra. Með bréfum 11. október 2019, 17. janúar 2020 og 5. febrúar sama ár óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum og skýringum tengdum skýrslunum með vísan til 1. mgr. 38. gr. laga nr. 50/1988. Þeim erindum var svarað með bréfum 11. október 2019, 20. janúar og 5. febrúar 2020.

15. Með tölvubréfi 11. nóvember 2019 spurðist lögmaður stefnda fyrir um tafir sem orðið höfðu á afgreiðslu innskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilsins júlí–ágúst sama ár. Hann vakti athygli ríkisskattstjóra á að ítarleg skoðun og greining á starfsemi útibúsins hefði þegar farið fram, þar með talið um lagalegan grundvöll skráningar. Í svörum ríkisskattstjóra 13. nóvember 2019 kom fram að athugun hans sneri fyrst og fremst að rétti félagsins til framtalins innskatts en að sú skoðun varðaði einnig skráða starfsemi þess. Skoðunin væri umfangsmikil en málið yrði unnið eins hratt og unnt væri.

16. Með bréfi 7. febrúar 2020 boðaði ríkisskattstjóri útibúi stefnda breytingu á virðisaukaskatti og afskráningu af virðisaukaskattsskrá frá og með 31. desember 2019, sbr. 25., 26. og 7. mgr. (nú 8. mgr.) 5. gr. laga nr. 50/1988. Þá væri fyrirhugað að ákvarða virðisaukaskatt útibúsins þannig að framtalin undanþegin velta samkvæmt innsendum skýrslum fyrir uppgjörstímabilin september–október og nóvember–desember 2019 yrði 0 krónur. Einnig hefði ríkisskattstjóri í hyggju að hafna færðum innskatti fyrir framangreind uppgjörstímabil sem og fyrir júlí–ágúst 2019. Í bréfinu kom meðal annars fram að við skráningu útibúsins 27. júní 2019 hefðu forsvarsmenn þess gefið skýringar á starfseminni, svo sem að hún myndi felast í ýmiss konar gagnasöfnun með rekstri gagnavers hér á landi. Þá hefði komið fram að ekki stæði til að útibúið réði starfsmenn heldur yrðu verktakar ráðnir til uppsetningar á vélum og tækjum auk starfsmanna höfuðstöðva og samstæðu stefnda. Myndi útibúið flytja út gögn og upplýsingar til höfuðstöðvanna rafrænt og fá fyrir það endurgjald. Fælist aðalstarfsemi höfuðstöðvanna í kaupum og sölu verðbréfa fyrir eigin reikning. Eini kaupandi þjónustunnar yrði því höfuðstöðvarnar.

17. Í umræddu bréfi ríkisskattstjóra kom einnig fram að samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 væri sala verðbréfa eingöngu virðisaukaskattsskyld þegar þau væru látin í té sem prentvarningur. Engu að síður héldi útibú stefnda því fram að miðlun þess á tölvuvinnslu til höfuðstöðva þess í Bretlandi teldist sala á skattskyldri þjónustu samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laganna. Velta þess yrði þó undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölulið 1. mgr. 12. gr. þeirra enda yrði þjónustan veitt atvinnufyrirtæki erlendis sem væri höfuðstöðvar stefnda. Samkvæmt upplýsingum útibús stefnda myndi það reglulega kaupa til landsins mikið af tölvubúnaði og fara fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts sem greiddur yrði við innflutninginn. Sá innskattur sem tilgreindur hefði verið á sendum virðisaukaskattsskýrslum fyrir þau uppgjörstímabil sem bréfið tæki til væri að mestu til kominn vegna innflutnings á slíkum búnaði. Auk þess lægi fyrir samkvæmt skýrslunum að útibúið seldi eingöngu þjónustu til höfuðstöðva sinna. Var það mat ríkisskattstjóra að starfsemi höfuðstöðva stefnda yrði undanþegin skattskyldu samkvæmt lögum nr. 50/1988 ef stefndi ræki þá starfsemi sína hér á landi. Þar af leiðandi væri ekki fyrir hendi réttur til að telja virðisaukaskatt af aðföngum til starfseminnar til innskatts, sbr. 1. mgr. 16. gr. laganna.

18. Um skattskyldu útibúsins og fasta starfsstöð vísaði ríkisskattstjóri í bréfinu 7. febrúar 2020 enn fremur til þess að útibú erlends félags gæti talist sjálfstæður skattalegur aðili hér á landi væri skilyrðum til að reka fasta starfsstöð fullnægt. Almennt teldust þó útibú stofnuð hér á landi sem deild innan hins erlenda félags og hefðu verið talin hluti þess en ekki sjálfstæð lögpersóna. Við mat á því bæri að líta til 4. töluliðar 1. mgr. 3. gr. og 3. gr. a laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og ákvæða reglugerðar nr. 1165/2016 um fasta starfsstöð, einkum f-liðar 1. mgr. 4. gr. þar sem fram kæmi að umráð fyrirtækis yfir netþjónum og tengdum tölvubúnaði hér landi mynduðu ekki fasta starfsstöð. Þá kæmi fram í 2. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar að erlent fyrirtæki sem aðeins hefði umráð yfir netþjónum og tengdum tölvubúnaði teldist ekki hafa myndað fasta starfsstöð hér á landi ef starfsemin sem fram færi í slíkum búnaði fælist eingöngu í að annast undirbúnings- eða aðstoðarstarfsemi fyrirtækisins, sbr. 4. gr. reglugerðarinnar.

19. Loks kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að útibúið gæti ekki talist sjálfstæður skattalegur aðili. Það væri í reynd hluti starfsemi hinna erlendu höfuðstöðva. Útibúinu, sem líta yrði á sem deild innan stefnda, væri alfarið ætlað að styðja við aðalstarfsemi þess. Fjármögnun deilda innan eins og sama félagsins væri á ábyrgð þess en deild gæti ekki átt viðskipti við sig sjálfa eða aðrar deildir þess.

20. Í ljósi alls framangreinds var það mat ríkisskattstjóra að útibú stefnda hefði ekki með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi og uppfyllti því ekki skilyrði skráningar á virðisaukaskattsskrá, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Hefði embættið því í hyggju að afskrá útibúið frá og með 31. desember 2019.

21. Með bréfi stefnda 20. febrúar 2020 var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra andmælt. Var meðal annars á því byggt að ekki hefðu komið fram skýringar á því hvers vegna fallið hefði verið frá fyrri ákvörðun 27. júní 2019 um að skrá útibú stefnda á virðisaukaskattsskrá. Boðaðar breytingar færu í bága við réttmætar væntingar útibúsins vegna fyrri ákvörðunar um skráningu. Þær væru í andstöðu við ákvæði 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um afturköllun stjórnvaldsákvörðunar og auk þess samrýmdist málsmeðferð ekki ákvæðum laganna. Enn fremur hefði ríkisskattstjóri áður tekið aðra afstöðu til sambærilegs álitaefnis með ákvarðandi bréfi nr. 1075/2008 sem væri fordæmi fyrir þetta mál og ætti ekki vegna jafnræðis að sæta annarri meðferð og niðurstöðu. Starfsemi útibús stefnda færi fram hér á landi, hún væri skattskyld og bæri að skrá í virðisaukaskattsskrá óháð kaupanda þjónustunnar svo fremi sem lágmarksveltu væri náð, sbr. 3. tölulið 4. gr. laga nr. 50/1988.

22. Með ákvörðun 8. júní 2020 kom ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Útibúið andmælti ákvörðuninni með kæru 10. júní 2020. Með úrskurði 12. sama mánaðar hafnaði ríkisskattstjóri öllum kröfum útibúsins á grundvelli sömu sjónarmiða og hann hafði áður sett fram. Staðfesti hann því afskráningu þess af virðisaukaskattsskrá og niðurfellingu á innskatti og undanþeginni veltu samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum.

23. Útibú stefnda skaut úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar 11. september 2020. Var þess aðallega krafist að hann yrði felldur úr gildi, bæði hvað varðaði afskráningu af grunnskrá virðisaukaskatts og breytingu á virðisaukaskatti. Til vara var gerð krafa um að inneignarskýrslur tímabilanna júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember 2019 yrðu staðfestar óháð því hvort útibúið yrði tekið af skrá. Aftur á móti laut kæra hans ekki að þeim þætti úrskurðar ríkisskattstjóra er varðaði frávísun virðisaukaskattsskýrslna vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar og mars–apríl 2020.

24. Með úrskurði 4. júní 2021 staðfesti yfirskattanefnd niðurstöðu ríkisskattstjóra um að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts miðað við 31. desember 2019. Á hinn bóginn var ákvörðun hans um niðurfellingu á innskatti og undanþeginni veltu samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum fyrir framangreind uppgjörstímabil árið 2019 felld úr gildi og lagt fyrir ríkisskattstjóra að ákvarða virðisaukaskatt að nýju.

25. Í úrskurði yfirskattanefndar kom meðal annars fram að ekki yrði séð að nýjar upplýsingar sem gætu skipt máli hefðu komið fram frá því að ríkisskattstjóri færði útibú stefnda á grunnskrá virðisaukaskatts þar til boðað var með bréfi 7. febrúar 2020 að hann hefði í hyggju að fella það af skránni. Yfirskattanefnd taldi ákvörðun ríkisskattstjóra um afskráningu hafa byggst á því að hann hefði fyrir mistök fært útibúið á skrána. Væri ríkisskattstjóra við slíkar aðstæður heimilt að standa að afskráningu og vísaði nefndin til jafnræðissjónarmiða og eigin framkvæmdar um heimild til slíkrar afskráningar. Takmarkaði ákvæði 8. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 ekki slíka heimild þegar aldrei hefðu í raun verið skilyrði til skráningar. Komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu, að virtri forsögu og breytingu á lögum sem vörðuðu fyrirtæki í sambærilegri stöðu og útibú stefnda, að efnisleg skilyrði hefðu aldrei staðið til þess að færa útibú stefnda á skrána.

26. Varakrafa útibús stefnda fyrir nefndinni byggðist á því að ekki stæðist að miða afskráningu við 31. desember 2019 en réttaráhrif hennar frá upphaflegri skráningu 27. júní 2019. Um þetta tók yfirskattanefnd fram að virðisaukaskattur hefði ekki verið ákveðinn fyrir þorra uppgjörstímabila sem í hönd fóru eftir skráningu fyrr en í tengslum við tilkynningu ríkisskattstjóra um afskráningu. Ríkisskattstjóri hefði ákveðið virðisaukaskatt útibúsins 0 krónur öll tímabilin. Það leiddi af forsendum ríkisskattstjóra fyrir afskráningu að hann hefði ekki tekið sérstaka afstöðu til einstakra skýrslna eða einstakra liða. Yfirskattanefnd taldi því að ekki væru forsendur fyrir hana að ákvarða virðisaukaskatt útibúsins í úrskurði sínum. Óhjákvæmilegt væri að við ákvörðun hans yrði hugað að leiðréttingu innskatts, sbr. 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Felldi nefndin því úr gildi úrskurð ríkisskattstjóra að því er varðaði ákvörðun virðisaukaskatts fyrir tímabilin júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember 2019 og vísaði til meðferðar hans að nýju.

27. Stefndi höfðaði mál þetta 3. janúar 2022.

Málsástæður

Helstu málsástæður áfrýjanda

28. Áfrýjandi heldur því fram að afskráning útibús stefnda af virðisaukaskattsskrá hafi átt sér viðhlítandi lagastoð. Um hafi verið að ræða nýja og sjálfstæða ákvörðun en ekki eiginlega afturköllun á fyrri stjórnvaldsákvörðun um skráningu. Óháð því vísar hann til þess að uppfyllt hafi verið skilyrði 25. gr. stjórnsýslulaga um afturköllun stjórnvaldsákvörðunar.

29. Áfrýjandi byggir á að 8. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 hafi ekki reist skorður við afskráningu útibús stefnda eftir að ljóst var að skilyrði skráningar voru ekki uppfyllt í öndverðu. Í orðalagi ákvæðisins og lögskýringargögnum komi fram að þær ástæður sem geti verið grundvöllur afskráningar séu ekki tæmandi taldar í lögum. Stefndi hafi hvorki getað byggt réttmætar væntingar á ákvörðun sem braut í bága við skýr ákvæði laga né ætlast til að túlkun laga yrði hagað á annan hátt eftir að útibú hans hafði verið ranglega skráð á virðisaukaskattsskrá.

30. Áfrýjandi telur að í hinum áfrýjaða dómi skorti á að greinarmunur sé gerður á því hvort að felld sé niður stjórnvaldsákvörðun vegna ógildingarannmarka annars vegar eða afturköllunar hennar hins vegar. Í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar komi skýrt fram að útibúið hafi verið skráð á virðisaukaskattsskrá á grundvelli tilkynningar stefnda sem haldin hafi verið upprunalegum annmarka sem borið hafi að leiðrétta. Þessi málsástæða hafi komið fram í greinargerð hans í héraði þar sem hann vísaði til forsendna úrskurðarins í málsvörnum sínum. Af stjórnarskrá lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 leiði að skattalegar ákvarðanir sem ekki byggjast á lögum séu ólögmætar og þar með ógildanlegar.

31. Yfirferð ríkisskattstjóra á innsendum virðisaukaskattsskýrslum hafi leitt til þeirrar niðurstöðu að réttur til skráningar hafi ekki verið fyrir hendi. Í samræmi við skatt- og úrskurðarframkvæmd hafi honum því verið rétt og skylt að afskrá útibúið enda eigi einungis þeir að vera skráðir sem uppfylli lagaskilyrði fyrir skráningu. Slíkt feli ekki í sér afturvirka skattlagningu. Afskráning sé ekki skattlagning enda veiti skráning aðeins tiltekin réttindi ásamt því að leggja á hinn skráða tilteknar skyldur. Þá sé synjun um greiðslu innskatts ekki skattlagning.

32. Eins og atvikum sé háttað verði ekki unnt að líta á útibú stefnda og stefnda sjálfan sem tvo ótengda aðila í skilningi laga nr. 50/1988 jafnvel þótt viðskipti tveggja þjónustueininga sama lögaðila eigi sér stað yfir landamæri. Ekki hafi verið um að ræða viðskipti í skilningi laganna. Útibúið uppfylli því ekki skilyrði fyrir skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 1. gr. og 5. mgr. 5. gr. laganna.

33. Áfrýjandi hafnar þeim fullyrðingum stefnda að með úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar sé með einhverju móti verið að mismuna útibúi stefnda gagnvart sambærilegri starfsemi íslensks félags eða því sett hindrun sem feli í sér brot á staðfesturétti samkvæmt 31. gr. laga nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið. Erlendur aðili sem ekki hafi fasta starfsstöð hér á landi geti talist skattskyldur samkvæmt lögum um virðisaukaskatt en þau skilyrði séu ekki uppfyllt í þessu máli.

34. Enn fremur andmælir áfrýjandi því að skort hafi rökstuðning í úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar. Þvert á móti hafi þeir verið í samræmi við 22. gr. stjórnsýslulaga. Þar sé bæði vísað til þeirra réttarreglna sem byggt sé á og meginsjónarmiða sem ráðið hafi niðurstöðu. Í ákvörðun ríkisskattstjóra segi að eftir nánari skoðun á virðisaukaskattsskilum útibúsins og réttmæti þeirra á grundvelli 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 hafi ríkisskattstjóri litið svo á með vísan til viðeigandi lagaákvæða að upphafleg skráning útibúsins á grunnskrá virðisaukaskatts hafi ekki verið rétt.

35. Loks verði ekki séð að stefndi hafi við meðferð málsins á stjórnsýslustigi andmælt sérstaklega dagsetningu afskráningar útibúsins. Því sé um að ræða nýja málsástæðu sem ekki hafi komið fram með beinum hætti fyrr en í stefnu í héraði. Þó sé rétt að geta þess að ríkisskattstjóri hafi valdheimildir til að ákvarða tímamark afskráningar af virðisaukaskattsskrá, þar með talið tímamark sem sé liðið þegar ákvörðun um afskráningu er tekin. Um þetta vísar áfrýjandi til langrar skatt- og úrskurðarframkvæmdar, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 661/1994, 113/2006 og 176/2006. Í fyrirliggjandi máli hafi afskráningin verið boðuð með bréfi 7. febrúar 2020 og upplýst að til skoðunar væri afskráning miðað við 31. desember 2019. Við móttöku bréfsins hafi útibúinu í síðasta lagi mátt vera kunnugt um fyrirætlanir ríkisskattstjóra. Þar sem það uppfyllti aldrei skilyrði skráningar sé ekki unnt að fallast á að stefndi eigi óskoraðan rétt til hennar fram til 8. júní 2020 þegar ríkisskattstjóri tók endanlega ákvörðun í málinu.

Helstu málsástæður stefnda

36. Stefndi vísar til þess að ákvörðun ríkisskattstjóra um skráningu útibús hans á virðisaukaskattsskrá hafi verið stjórnvaldsákvörðun. Í trausti þess og að höfðu samráði við ríkisskattstjóra hafi stefndi hafið starfsemi í hinu skráða útibúi með áætlun um kaup á tölvubúnaði fyrir tæpa fjóra milljarða króna. Stefndi hafi því haft réttmætar væntingar til þess að skráningin væri endanleg enda hafi verið upplýst fyrir fram um allar forsendur fyrir henni og ítarleg lagaleg greining átt sér stað hjá ríkisskattstjóra fyrir töku ákvörðunarinnar.

37. Stefndi vísar til þeirrar reglu stjórnsýsluréttar að eftir að stjórnvaldsákvörðun hafi verið tilkynnt aðila máls geti stjórnvald afturkallað hana að eigin frumkvæði leiði það ekki til tjóns fyrir aðila eða ef ákvörðun er ógildanleg, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga. Hvorki ríkisskattstjóri né yfirskattanefnd hafi byggt á að þessi skilyrði hafi verið uppfyllt. Engin ákvæði laga nr. 50/1988 veiti ríkisskattstjóra rýmri heimild til afskráningar útibús stefnda en kveðið sé á um í stjórnsýslulögum. Í rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir afskráningu hafi komið fram að ákvörðunin væri ekki reist á 25. gr. stjórnsýslulaga heldur væri um að ræða nýja og sjálfstæða ákvörðun. Þá hafi yfirskattanefnd hafnað að ákvæðið ætti við. Enn fremur sé áréttað í úrskurði yfirskattanefndar að í ákvörðun ríkisskattstjóra hafi ekki sérstaklega verið fjallað um 25. gr. stjórnsýslulaga þar sem heimild til breytinga styddist við 8. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Líta beri til 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga sem mæli fyrir um að í rökstuðningi stjórnvalds skuli vísað til þeirra réttarreglna sem ákvörðun er reist á. Ekki hafi verið nægjanlegt í úrskurði yfirskattanefndar að skírskota aðeins til 25. gr. laganna í tengslum við málatilbúnað stefnda fyrir nefndinni.

38. Í ljósi þeirrar afstöðu skattyfirvalda að ekki hefði verið um afturköllun á stjórnvaldsákvörðun að ræða hafi ekki komið á óvart að stjórnsýslureglum um afturköllun hafi ekki verið fylgt við afskráningu útibúsins. Hins vegar taki áfrýjandi fyrst upp á því við áfrýjun málsins til Hæstaréttar að byggja á að skráningin hafi verið afturkallanleg á grundvelli 2. töluliðar 25. gr. stjórnsýslulaga þar sem hún hafi verið ógildanleg. Slíkt sé hvorki í samræmi við rökstuðning skattyfirvalda og þar með grundvöll hinna umdeildu stjórnvaldsákvarðana né heldur málatilbúnað áfrýjanda á fyrri dómstigum. Endurskoðunarvald dómstóla á stjórnvaldsákvörðunum takmarkist af efnisatriðum viðkomandi ákvörðunar og geti stjórnvald ekki fyrir dómi byggt á nýjum lagagrundvelli.

39. Þá hafi sú stjórnsýslulega meðferð sem leiddi til afskráningar útibúsins verið í andstöðu við málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga. Þannig hafi liðið tæpt ár frá töku stjórnvaldsákvörðunar þar til henni var breytt og engar rökstuddar skýringar komið fram um afstöðubreytingu ríkisskattstjóra fyrr en átta mánuðum eftir að hún var tekin.

40. Afskráning útibúsins hafi ekki heldur átt sér stoð í lögum nr. 50/1988. Engin lagaheimild hafi verið til að ógilda, afturkalla eða breyta stjórnvaldsákvörðun ríkisskattstjóra 27. júní 2019 um skráningu útibús stefnda á virðisaukaskattsskrá. Úrskurði ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar hafi skort lagastoð og þeir farið gegn lögmætisreglunni sem og 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Ákvæði 8. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 hljóti að ráða afskráningu af virðisaukaskattsskrá en heimildir til hennar verði að túlka með hliðsjón af orðum laganna. Í ákvæðinu komi skýrt fram að afskrá skuli félag ef það uppfyllir „ekki lengur“ skilyrði skráningar að mati skattstjóra. Réttilega sé lagt til grundvallar í hinum áfrýjaða dómi að áskilnaður sé gerður um nýjar upplýsingar um staðreyndir svo að unnt sé að úrskurða aðila af virðisaukaskattsskrá. Endurmat á fyrri gögnum dugi ekki. Slík lögskýring sé í samræmi við orðalag ákvæðisins og ekki síður óskráðar meginreglur stjórnsýsluréttar um afturköllun ívilnandi ákvörðunar. Auk þess hafi ekkert breyst sem valdi því að útibúið uppfylli ekki lengur skilyrði skráningar.

41. Enn fremur heldur stefndi því fram að starfsemi útibúsins sé skattskyld hér á landi samkvæmt lögum nr. 50/1988. Því séu úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar efnislega rangir og beri að ógilda þá. Ákvæði laga nr. 90/2003 hafi enga þýðingu um ákvörðun um skráningarskyldu samkvæmt lögum 50/1988 en í úrskurði ríkisskattstjóra sé á því byggt að útibú stefnda hérlendis sé ekki tekjuskattsskylt vegna sérákvæða í lögum nr. 90/2003. Alltaf hafi legið fyrir að um viðskipti innan sama lögaðila væri að ræða enda hafi útibú stefnda selt þjónustu til höfuðstöðva sinna. Augljóst sé að viðskipti innanlands milli tveggja þjónustueininga sama lögaðilans séu ekki skattskyld samkvæmt lögum um virðisaukaskatt. Öðru máli gegni um sambærileg viðskipti yfir landamæri þegar innlent útibú selji erlendum höfuðstöðvum þjónustu sína.

42. Stefndi kveður ágreiningsefnið í málinu lúta að því hvort í skattalegum skilningi ætti að fara með skráð útibú hér á landi og höfuðstöðvar stefnda í Bretlandi sem tvo ótengda aðila í skilningi laga nr. 50/1988. Íslenska útibúið selji breskum höfuðstöðvum sínum þjónustu á sviði gagnavinnslu og rannsókna sem sé skráningarskyld starfsemi samkvæmt lögunum líkt og ríkisskattstjóri taldi í öndverðu. Um starfsemi útibús stefnda og erlendra höfuðstöðva hans fari eins og um viðskipti milli tveggja skattaðila. Það sé bæði í samræmi við alþjóðlega skattframkvæmd og skilgreiningar og túlkun í tvísköttunarsamningum sem og fyrri framkvæmd ríkisskattstjóra, sbr. ákvarðandi bréf nr. 1075/2008.

43. Stefndi bendir á að í úrskurði ríkisskattstjóra sé komist að þeirri niðurstöðu að viðskipti útibús stefnda séu ekki viðskipti innanlands í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988 þar sem starfsemi þess fari fram erlendis. Um þessa málsástæðu hafi þó ekki verið fjallað í úrskurði yfirskattanefndar. Útibú stefnda hefði rökstutt ítarlega að starfsemi þess færi eftir íslenskum lögum og íslenskri lögsögu, sbr. 112. gr. laga nr. 138/1994. Einnig hefði verið bent á að viðskiptin fælust í sölu á gagnavinnslu og rannsóknum innan lögsögunnar. Um þau gildi íslensk lög, þar með talin lög nr. 50/1988.

44. Með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar byggir stefndi á að ekki sé umdeilt að viðskipti útibúsins heyri undir íslenska lögsögu. Með úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar sé hins vegar verið að mismuna útibúi stefnda gagnvart sambærilegri starfsemi í íslensku félagi og hindra starfsemi þess. Það teljist brot á staðfesturétti stefnda samkvæmt 31. gr. laga nr. 2/1993.

45. Loks byggir stefndi á að rökstuðningur í úrskurðum skattyfirvalda sé í blóra við 22. gr. stjórnsýslulaga. Hann hafi teflt fram öllum framangreindum rökum þegar á stjórnsýslustigi. Málið snúist um verulega íþyngjandi afturköllun á ívilnandi ákvörðun og því mikilvægt að rökstuðningur skattyfirvalda sé skýr og greinargóður. Af úrskurði ríkisskattstjóra verði ekki ráðið hvers vegna hann hafi skipt um skoðun. Engar röksemdir hafi verið færðar fyrir því að miða afskráningu við 31. desember 2019 í ljósi þess að endanlegur úrskurður hafi ekki gengið fyrr en 12. júní 2020. Þar að auki sé órökstutt hvernig jafnræðissjónarmið hafi haft svo afgerandi áhrif á niðurstöðu um skráningu stefnda, sbr. 65. gr. stjórnarskrár.

Löggjöf

46. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt skal greiða í ríkissjóð virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands á öllum stigum, svo og af innflutningi á vöru og þjónustu eins og nánar er mælt fyrir um í lögunum. Í 1. og 2. mgr. 2. gr. er fjallað um þær vörur og verðmæti, vinnu og þjónustu sem skattskylda nær til en í 3. til 6. mgr. sömu greinar er gerð grein fyrir undanþágum frá þessari skyldu. Í 3. gr. laganna er síðan útlistun á því á hverjum skyldan til að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti hvílir en í 4. gr. eru undanþágur frá því.

47. Ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila eru í 5. gr. laga nr. 50/1988. Þau ákvæði greinarinnar sem á reynir í máli þessu eru:

[1. mgr.] Hver sá, sem skattskyldur er skv. 3. gr., sbr. 4. gr., skal ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá ríkisskattstjóra. Breytingar, sem verða á starfsemi eftir að skráning hefur farið fram, þ.m.t. þegar aðili hættir skráningarskyldri starfsemi, skal tilkynna eigi síðar en átta dögum eftir að breyting á sér stað.

[8. mgr.] Ríkisskattstjóri skal úrskurða aðila af virðisaukaskattsskrá liggi fyrir að hann hafi eigi sinnt tilkynningarskyldu sinni skv. 2. málsl. 1. mgr. um lok skráningarskyldrar starfsemi eða ef hann af öðrum ástæðum uppfyllir ekki lengur skilyrði skráningar að mati ríkisskattstjóra, þ.m.t. skv. 1. málsl. 5. mgr.

[12. mgr.] Ráðherra er heimilt að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu, þar með talið um afturvirka skráningu til allt að sex ára og um tryggingu vegna skráningar skv. 2. málsl. 5. mgr.

48. Með 2. gr. laga nr. 143/2018 var 7. mgr. 5. gr. bætt við lög nr. 50/1988 en það ákvæði er nú í 8. mgr. þeirrar greinar, eins og lögunum var breytt með lögum nr. 51/2023. Í athugasemdum með frumvarpi sem varð að lögum nr. 143/2018 kom fram að lagðar væru til ýmsar breytingar á lögunum um afskráningu aðila af virðisaukaskattsskrá, þar á meðal breytingar sem miðuðu að auknum skýrleika og nánari skilgreiningu. Þar segir meðal annars:

Lagt er til að lögfest verði ákvæði sem heimili ríkisskattstjóra að úrskurða aðila af skrá hafi hann lokið skattskyldri starfsemi sinni og vanrækt tilkynningarskyldu sína í þeim efnum eða ef hann að mati ríkisskattstjóra uppfyllir ekki skilyrði skráningar vegna þess að tekjur aðila af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar. Almenn heimild til afskráningar byggist á reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Til að skjóta styrkari stoðum undir þessa framkvæmd verður að telja eðlilegt að slíkt ákvæði sé til staðar í lögunum sjálfum.

49. Í athugasemdum með frumvarpi sem varð að umræddum lögum segir svo í kafla um mat á áhrifum þess:

[ ... ] Aðhald verður hert gagnvart afskráningum á virðisaukaskattsskrá til að stuðla að því að skráin sé sem réttust á hverjum tíma, en skráning er meðal annars forsenda þess að innskattur sé endurgreiddur úr ríkissjóði.

50. Í skýringum við 2. gr. í athugasemdum með frumvarpinu segir meðal annars:

Líkt og rakið var í almennum athugasemdum er með þessari grein lagt til að í 5. gr. verði skotið styrkari stoðum undir heimild ríkisskattstjóra til að úrskurða aðila af virðisaukaskattsskrá. Á slíka úrskurðarheimild reynir meðal annars í þeim tilvikum þegar aðili hefur lokið skattskyldri starfsemi sinni en vanrækt tilkynningarskyldu sína í þeim efnum og ef aðili uppfyllir að mati ríkisskattstjóra ekki skilyrði skráningar […] kemur fram almenn heimild til að úrskurða aðila af skrá í 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sem sett er með stoð í 7. mgr. 5. gr. laganna. Þótt almenn heimild til afskráningar samkvæmt ákvæðum reglugerðarinnar hafi ekki verið dregin í efa verður í ljósi þess að afskráning hefur í för með sér missi réttinda í formi innskattsfrádráttar að telja eðlilegt að skotið verði styrkari stoðum undir þessa framkvæmd þannig að heimild til þess að úrskurða aðila af skrá byggist á skýru lagaákvæði. Í ljósi framangreinds er þannig lagt til í a-lið að kveðið verði með beinum hætti á um að tilkynna beri um lok skattskyldrar starfsemi og í b-lið að ríkisskattstjóri skuli úrskurða aðila af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila vanræki hann tilkynningarskyldu sína að þessu leyti eða ef ríkisskattstjóri telur að aðili uppfylli ekki skilyrði skráningar, meðal annars skv. 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. Ákvæðin kæmu því til með að styrkja heimild þessa efnis í tilvitnuðu ákvæði reglugerðar nr. 515/1996. Ekki er um efnisbreytingu að ræða eða breytingu á framkvæmd en um hana gilda eftir sem áður almennar málsmeðferðarreglur laganna, þ.m.t. er úrskurður um afskráningu kæranlegur eftir ákvæðum 29. gr. þeirra.

51. Í 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996 um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sem meðal annars er sett með stoð í 5. og 49. gr. laga nr. 50/1988, er nánar kveðið á um skráningu og skilyrði hennar. Þar segir:

Hætti aðili skráningarskyldri starfsemi eða uppfylli hann ekki lengur skilyrði 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. skal hann tilkynna Skattinum um það eigi síðar en átta dögum eftir að breyting átti sér stað. Ríkisskattstjóri úrskurðar aðila af skrá.

Hafi aðili eigi tilkynnt lok skráningarskyldrar starfsemi sinnar skv. 1. mgr. og ríkisskattstjóri telur að ekki sé um skráningarskylda starfsemi að ræða skal hann úrskurða aðila af skrá.

Aðila sem skráður er skv. 4. eða 6. gr. ber að tilkynna Skattinum um það þegar ljóst þykir að forsendur skráningarinnar eru ekki lengur til staðar. Ríkisskattstjóri úrskurðar aðila af skrá.

Hafi starfsemi aðila verið skráð skv. 4. gr. og skilyrði 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. hafa ekki verið uppfyllt á tólf mánaða tímabili, skal ríkisskattstjóri úrskurða aðila af skrá nema áframhaldandi skráning hafi verið veitt eða sett trygging fyrir innskatti skv. 6. gr. Uppfylli aðili, sem skráður hefur verið skv. 6. gr., ekki lengur skilyrði um fullnægjandi tryggingu eða sé tímamörkum 2. mgr. 6. gr. náð skal ríkisskattstjóri úrskurða hann af skrá.

52. Um afturköllun stjórnvaldsákvörðunar er svohljóðandi ákvæði í 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Stjórnvald getur afturkallað ákvörðun sína að eigin frumkvæði, sem tilkynnt hefur verið aðila máls, þegar:

1. það er ekki til tjóns fyrir aðila, eða

2. ákvörðun er ógildanleg.

Niðurstaða

53. Ágreiningur málsins varðar fyrst og fremst hvort útibú stefnda skuli halda skráningu sinni í grunnskrá virðisaukaskatts. Byggir stefndi á því að útibúið sé virðisaukaskattsskyldur aðili sem skuli njóta þess skattahagræðis að dreginn verði frá innskattur samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum. Óháð því krefst hann þess að útibú hans fái að vera á skránni þar sem ekkert hafi breyst í starfsemi þess frá upphaflegri skráningu. Hún hafi verið bindandi stjórnvaldsákvörðun sem ekki verði afturkölluð.

54. Ágreiningsatriði málsins ber þó að meta í því ljósi að engin greiðsla hefur átt sér stað á innskatti til útibús stefnda. Þá hefur ekki verið tekin formleg afstaða til virðisaukaskattsskýrslna útibúsins heldur lagði yfirskattanefnd fyrir ríkisskattstjóra að ákvarða virðisaukaskatt að nýju.

55. Af 40. gr. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár leiðir að fyrirmæli um skattlagningu verða að koma fram í lögum. Við túlkun skattalaga ber að virtri 1. mgr. 65. gr. stjórnarskrár einnig að líta til jafnræðissjónarmiða gjaldenda sem eru í sambærilegri stöðu. Eins og endranær geta lögskýringargögn haft þýðingu við skýringu á skattalöggjöf, sbr. meðal annars dóma Hæstaréttar 2. desember 2004 í máli nr. 465/2004, 23. mars 2017 í máli nr. 213/2016 og 18. nóvember 2021 í máli nr. 22/2021.

56. Í samræmi við lagaáskilnað er sem fyrr segir í 1. gr. laga nr. 50/1988 kveðið á um skyldu til að greiða virðisaukaskatt í ríkissjóð af viðskiptum innan lands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu eins og nánar er rakið í lögunum. Í 3. gr. þeirra er svo kveðið nánar á um hverjir eru skattskyldir aðilar og í 4. gr. tilgreint hverjir séu undanþegnir skattinum. Í 5. gr. laganna er að finna ýmis ákvæði um skyldu þeirra sem eru virðisaukaskattsskyldir að tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá ríkisskattstjóra og nánari skilyrði þar að lútandi. Í þeirri grein er einnig kveðið á um hvenær synja beri um skráningu eða fella skráðan aðila af skránni. Þar á meðal er í 8. mgr. greinarinnar lögð sú skylda á ríkisskattstjóra að úrskurða aðila af virðisaukaskattsskrá liggi fyrir að hann hafi ekki sinnt lögboðinni tilkynningarskyldu um lok skráningarskyldrar starfsemi eða hann af öðrum ástæðum uppfyllir ekki lengur skilyrði skráningar að mati ríkisskattstjóra.

57. Í III. kafla reglugerðar nr. 515/1996 er að finna ákvæði um afskráningu. Hafa þau ákvæði hennar sem líta ber til við úrlausn málsins verið rakin, þar á meðal 1. mgr. 8. gr. sem hefur að geyma ákvæði hliðstætt 8. mgr. 5. gr. laganna þess efnis að hætti aðili skráningarskyldri starfsemi eða uppfylli hann ekki lengur skilyrði 1. málsliðar 2. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar skuli hann tilkynna ríkisskattstjóra um það eigi síðar en átta dögum eftir að breyting átti sér stað. Hafi aðili ekki tilkynnt lok skráningarskyldrar starfsemi samkvæmt 1. mgr. 8. gr. og ríkisskattstjóri telur að ekki sé um skráningarskylda starfsemi að ræða skal hann úrskurða aðila af skrá, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar.

58. Svo sem rakið hefur verið veittu stefndi og útibú hans ríkisskattstjóra allar nauðsynlegar upplýsingar um starfsemi sína áður en til skráningar kom. Þá er ágreiningslaust að engar nýjar upplýsingar sem máli skipta um rekstur stefnda og útibús hans hafi komið fram frá því að útibúið var fært á grunnskrá virðisaukaskatts 27. júní 2019 og þar til það var fellt af skránni 8. júní 2020. Samkvæmt málatilbúnaði áfrýjanda taldi ríkisskattstjóri að hann hefði skráð útibúið fyrir mistök en að efnisleg skilyrði skráningar hefðu í raun aldrei verið fyrir hendi. Verður nú tekin afstaða til þess hvort útibú stefnda hafi að lögum verið virðisaukaskattsskyldur aðili og því átt að vera á grunnskrá virðisaukaskatts.

59. Samkvæmt úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar sem og málatilbúnaði aðila er óumdeilt að starfsemi útibús stefnda hér á landi felur ekki í sér að það skuli teljast sjálfstæður skattalegur aðili samkvæmt lögum nr. 90/2003. Ágreiningur er á hinn bóginn um hvort útibúið teljist þrátt fyrir það skráningarskyldur aðili samkvæmt lögum nr. 50/1988 og þar með virðisaukaskattsskylt hér á landi.

60. Fallist er á með áfrýjanda að við mat á virðisaukaskattsskyldu útibúsins samkvæmt lögum nr. 50/1988 megi til samanburðar líta til ákvæða laga nr. 90/2003, eins og gert var í úrlausnum skattyfirvalda, sbr. hér að framan. Þannig tiltóku ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd meðal annars að með útibúi stefnda hefði ekki verið stofnað til fastrar starfsstöðvar hér á landi í skilningi 4. töluliðar 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. a laganna. Væri útibúið ekki sjálfstæður skattalegur aðili í skilningi þeirra laga.

61. Skattskylda samkvæmt lögum um virðisaukaskatt tekur ekki aðeins til íslenskra fyrirtækja heldur almennt til allra aðila, einnig erlendra, sem selja hér á landi vörur eða skattskylda þjónustu í atvinnuskyni án þess að gerður sé áskilnaður um sérstök tengsl þeirra við landið svo sem um fasta starfsstöð. Það fær þó ekki breytt því grundvallaratriði að skráningarskylda samkvæmt lögum nr. 50/1988 tekur almennt ekki til þeirra sem inna af hendi þjónustu til eigin nota. Framleiðsla vöru eða veiting þjónustu til eigin nota telst almennt ekki afhending samkvæmt lögunum þótt ýmis sérákvæði þeirra kveði á um annað, sbr. einkum 2. mgr. 3. gr. laganna. Skiptir ekki máli í því sambandi þótt starfsemi sé komið fyrir í útibúi eða þjónustudeild. Virðisaukaskattsskylda byggist þannig á því að um sé að ræða sölu eða afhendingu á vöru, verðmætum eða veitingu skattskyldrar þjónustu, sbr. einnig 1. mgr. 3. gr. laganna.

62. Fyrir liggur að starfsemi stefnda í Bretlandi felst í viðskiptum með verðbréf fyrir eigin reikning og nýtir félagið tölvubúnað í gagnaveri hér á landi í þágu starfsemi sinnar til að greina upplýsingar og spá fyrir um framtíðarvirði ólíkra eigna. Samkvæmt gögnum málsins og því sem fram kom við flutning þess hér fyrir dómi er tölvubúnaðurinn eingöngu nýttur í þágu starfsemi stefnda í viðskiptum með verðbréf. Þar sem starfsemi stefnda í útibúi hans hér á landi var einungis í þágu hans sjálfs telst hún ekki til virðisaukaskattsskyldrar starfsemi hér á landi samkvæmt fyrrgreindum reglum 1. og 3. gr. laga nr. 50/1988.

63. Samkvæmt framansögðu uppfyllti útibú stefnda aldrei skilyrði skráningar á grunnskrá virðisaukaskatts samkvæmt lögum nr. 50/1988.

64. Eins og rakið hefur verið kemur fram í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 143/2018, sem breyttu lögum nr. 50/1988, að tilgangur þeirra hafi meðal annars verið að skjóta styrkari stoðum undir virðisaukaskattsskrá. Með breytingunni var lögfest sú framkvæmd sem tíðkast hafði samkvæmt fyrrgreindri reglugerð nr. 515/1996 að heimila skattyfirvöldum að færa aðila af skrá þegar ekki væru fyrir hendi skilyrði til að halda honum þar. Í athugasemdum með frumvarpinu var sérstaklega tekið fram að með þessu ætti að herða aðhald með skráningu á virðisaukaskattsskrá til að stuðla að því að skráin væri sem réttust á hverjum tíma en skráning væri meðal annars forsenda þess að innskattur yrði endurgreiddur úr ríkissjóði.

65. Í úrskurði yfirskattanefndar er jafnframt vísað til langrar skatt- og úrskurðarframkvæmdar um afskráningu með sérstakri tilvísun til úrskurðar nefndarinnar í máli 661/1994 um að ríkisskattstjóri færi þá aðila af skrá sem ekki uppfylla efnisleg skilyrði til að vera á henni.

66. Til þess er að líta að einungis þeir skulu vera á grunnskrá virðisaukaskatts sem uppfylla efnisleg skilyrði þess svo skráin þjóni þeim lögmælta tilgangi sínum að taka einungis til starfsemi þeirra aðila sem lúta virðisaukaskattsskyldu samkvæmt 1. gr. laganna, sbr. 3, gr. þeirra. Þá verður ákvæði 8. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 ekki skýrt svo að aðili sem aldrei hefur uppfyllt skilyrði þess að vera á skránni njóti með einhverjum hætti betri stöðu í þessu tilliti en sá sem ekki gerir það lengur. Slík skýring væri ótæk að virtum meginreglum skattaréttar og framangreindum lögskýringarsjónarmiðum um jafnræði skattaðila. Sjónarmið stefnda um afturvirka skattlagningu breyta ekki þessari niðurstöðu.

67. Stefndi hefur meðal annars byggt málatilbúnað sinn á því að með úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar hafi stjórnvaldsákvörðun verið afturkölluð í skilningi 25. gr. stjórnsýslulaga án þess að skilyrði samkvæmt greininni væru fyrir hendi. Fallist var á þann málatilbúnað í hinum áfrýjaða dómi. Í ljósi þess að lög nr. 50/1988 hafa að geyma ótvíræða skyldu til að fella aðila af virðisaukaskattsskrá þegar svo háttar til eins og í máli þessu hefur 25. gr. stjórnsýslulaga ekki þýðingu við úrlausn þess. Jafnframt verður ekki fallist á með stefnda að málsmeðferð hafi á einhvern hátt verið ábótavant svo einhverju skipti fyrir skráningu útibúsins á virðisaukaskattsskrá. Um hugsanlegt tjón stefnda vegna málsmeðferðar ríkisskattstjóra er ekki fjallað í þessu máli.

68. Samkvæmt ákvæðum 31. gr. laga nr. 2/1993 er heimilt að stofna útibú hér á landi og óumdeilt að um slík útibú eða dótturfélög gilda íslensk lög. Eins og rakið hefur verið gilda íslenskar skattareglur um skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts. Hefur samkvæmt framansögðu verið fallist á mat ríkisskattstjóra á skilyrðum laga varðandi þá starfsemi sem stefndi tilkynnti til ríkisskattstjóra sem virðisaukaskattskylda. Samkvæmt þessu og eins og málið liggur fyrir dóminum felur afskráning útibús stefnda af virðisaukaskattsskrá ekki í sér skattalega mismunun og óheimila hindrun á nýtingu stefnda á staðfesturétti sínum.

69. Eins og að framan greinir felldi yfirskattanefnd úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra um virðisaukaskattstímabilin júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember 2019. Mælti nefndin jafnframt fyrir um að ríkisskattsstjóri skyldi ákvarða virðisaukaskatt stefnda vegna umræddra tímabila að nýju. Hér verður þeirri niðurstöðu ekki haggað.

70. Samkvæmt öllu framansögðu verður áfrýjandi sýknaður af kröfum stefnda.

71. Rétt er að hvor aðili beri sinn kostnað af rekstri málsins á öllum dómstigum.

72. Það athugast að frágangur áfrýjanda á málsgögnum var ekki í samræmi við reglur Hæstaréttar þar að lútandi nr. 434/2018.

Dómsorð:

Áfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum stefnda, XTX Markets Limited.

Málskostnaður fellur niður á öllum dómstigum.