Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Benedikt Bogason og Karl Axelsson og Ingveldur Einarsdóttir settur hæstaréttardómari.

Áfrýjendur skutu málinu til Hæstaréttar 22. september 2015. Þau krefjast þess aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra 13. desember 2013 um endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2008 verði felldur úr gildi og að stefnda verði gert að greiða áfrýjandanum Ágústi 14.141.479 krónur og áfrýjandanum Hrund 6.619.506 krónur í báðum tilvikum með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 20. desember 2013 til 13. febrúar 2014, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefjast þau þess að 25% álag vegna gjaldársins 2008 verði fellt niður og að stefnda verði gert að greiða hvoru þeirra fyrir sig 2.828.296 krónur með sömu vöxtum og áður greinir. Þá krefjast þau málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og aðallega málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en til vara að málskostnaður verði felldur niður á báðum dómstigum.

I

Áfrýjendur eru hjón og ráku þau um árabil húsgagnaverslunina Línuna ehf. Verslunin var sett á laggirnar af foreldrum áfrýjandans Hrundar sem ráku hana til ársins 1998, en þá hófu áfrýjendur þátttöku sína í starfseminni og tóku hana yfir á árinu 2002. Um það leyti eignuðust áfrýjendur að jöfnum hlut 90% af hlutafé í félaginu en 10% voru enn í eigu foreldra áfrýjandans Hrundar.

Mál þetta verður rakið til þess að hluthafar í Línunni ehf., sem þá voru áfrýjendur og faðir áfrýjandans Hrundar, gerðu samning 28. apríl 2007 við Lyfjaver ehf. um kaup þess síðarnefnda á öllum hlutum í óstofnuðu einkahlutafélagi í eigu hluthafanna en fram kom að félaginu yrði skipt út úr Línunni ehf. Í hið óstofnaða félag skyldu renna fasteignir Línunnar ehf. að Suðurlandsbraut 22 í Reykjavík. Tekið var fram að engar aðrar eignir fylgdu með í kaupum á hinu óstofnaða félagi og það væri selt skuldlaust. Samkvæmt samningnum var kaupverðið 127.700.000 krónur og átti að inna það af hendi með 70.000.000 krónum 15. maí 2007, 30.000.000 krónum 1. júlí sama ár, en eftirstöðvar að fjárhæð 27.700.000 krónur átti að greiða eigi síðar en 15. ágúst það ár eða við afhendingu hins óstofnaða félags. Í samningnum var að finna heimild fyrir kaupanda til að veðsetja fasteignir sem fylgdu með í kaupunum, en aflétta átti öllum veðböndum af þeim eigi síðar en 10. maí 2007. Þegar samningurinn var gerður nýtti Línan ehf. allt húsnæðið fyrir rekstur sinn, en fram kom að það skyldi rýmt og afhent kaupanda innan sex mánaða frá undirritun samningsins. Jafnframt hafði samningurinn að geyma ákvæði um húsaleigu sem Línan ehf. átti að greiða kaupanda frá 15. maí 2007 og hækkaði leigan eftir því sem kaupandi hafði staðið skil á kaupverðinu. Þá var gert ráð fyrir því að kaupandi greiddi öll gjöld af eignunum frá 15. júní 2007.

Stjórn Línunnar ehf. gerði 18. maí 2007 áætlun um skiptingu félagsins. Í henni kom fram að stjórnin væri sammála um að leggja fyrir hluthafafund tillögu um skiptingu félagsins í tvö félög á grundvelli XIV. kafla laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Miðaði áætlunin við að stofnað yrði annað félag, Suðurlandsbraut 22 ehf., sem yfirtæki tilteknar eignir Línunnar ehf. miðað við 1. janúar 2007. Einnig kom fram að gert væri ráð fyrir að hluthafar félagsins fengju eingöngu hluti í hinu óstofnaða félagi, en nafnverð þess yrði 2.897.737 krónur. Hlutafé í Línunni ehf. lækkaði því við skiptinguna úr 7.590.831 krónu í 4.693.094 krónur. Þá sagði að hluthafar og eignarhlutföll í félögunum yrðu þau sömu. Meðfylgjandi áætluninni um skiptinguna var greinargerð stjórnar félagsins 18. maí 2007 en þar kom fram að við skiptinguna færðust eingöngu fasteignir félagsins að Suðurlandsbraut 22 í nýja félagið og engar skuldir. Þá sagði að tilgangur skiptingarinnar væri að „auðvelda sölu fasteigna án þess að það hafi mikil áhrif á annan rekstur félagsins.“ Með bréfi sama dag var áætlunin um skiptinguna send fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra. Auglýsing um fyrirhugaða skiptingu Línunnar ehf. birtist í Lögbirtingablaði 29. maí 2007.

 Með samningi 30. júní 2007 var stofnað einkahlutafélagið Suðurlandsbraut 22. Í samningnum kom fram að stofnun félagsins tengdist áætlun 18. maí sama ár um skiptingu Línunnar ehf., en samkvæmt henni færðust frá því félagi til nýja félagsins fasteignir að andvirði 26.658.116 krónur miðað við bókfært verð. Sama dag var haldinn stofnfundur félagsins og gögn um stofnun þess send hlutafélagaskrá. Samhliða þessu var haldinn hluthafafundur í Línunni ehf. 30. júní 2007 þar sem samþykkt var að skipta félaginu og lækka hlutafé þess í samræmi við fyrrgreinda áætlun um skiptinguna. Tilkynning um skiptinguna var síðan send hlutafélagaskrá 2. júlí 2007.

Með sameiginlegu bréfi Línunnar ehf. og Suðurlandsbrautar 22 ehf. 9. júlí 2007 var sýslumanninum í Reykjavík tilkynnt að eignarhald á fasteignum fyrrgreinda félagsins að Suðurlandsbraut 22 færðist til þess síðarnefnda og var þess farið á leit að skráningu í þinglýsingabók yrði breytt til samræmis við það. Hinn 3. ágúst sama ár framseldu síðan hluthafar í Suðurlandsbraut 22 ehf. alla hluti í félaginu til Lyfjavers ehf. í samræmi við fyrrgreindan kaupsamning 28. apríl 2007.

Í skattframtali ársins 2008 gerðu áfrýjendur grein fyrir sölu á hlutabréfum í Línunni ehf. að andvirði 114.930.000 krónur, en það svaraði til 90% hlutar þeirra miðað við söluandvirði hlutanna samkvæmt kaupsamningnum 28. apríl 2007. Að teknu tilliti til stofnverðs að fjárhæð 2.607.964 krónur greiddu þau fjármagnstekjuskatt af söluhagnaðinum sem nam 112.639.549 krónum.

II

Ríkisskattstjóri sendi Lyfjaveri ehf. bréf 23. nóvember 2012 þar sem óskað var eftir upplýsingum um kaup félagsins á hlutum í Suðurlandsbraut 22 ehf. Var lagt fyrir félagið að tilgreina hver hefði átt frumkvæðið að viðskiptunum og lýsa þeim þannig að sjá mætti tímaröð atvika. Þessu erindi svaraði Lyfjaver ehf. með bréfi 17. janúar 2013 þar sem fram kom að hluthafar í Línunni ehf. hefðu átt frumkvæðið að viðskiptunum, en tímaröð atvika kæmi fram í kaupsamningi 28. apríl 2007 um hluti í Suðurlandsbraut 22 ehf. Með bréfinu fylgdi meðal annars afrit af kaupsamningnum og framsölum 3. ágúst 2007 á hlutum í félaginu.

Með bréfum ríkisskattstjóra 28. janúar 2013 var áfrýjendum og Línunni ehf. gerð grein fyrir því áliti hans, miðað við fyrirliggjandi gögn, að viðskiptin með hlutafé í Suðurlandsbraut 22 ehf., áður en skipting Línunnar ehf. fór fram, hefði í raun falið í sér afhendingu á atvinnurekstareignum þess félags til Lyfjavers ehf. Jafnframt kom fram að ríkisskattstjóri fengi ekki betur séð en að með viðskiptunum hefðu áfrýjendum verið afhent verðmæti sem að réttu lagi hefðu átt að renna til Línunnar ehf. Með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt lagði ríkisskattstjóri fyrir áfrýjendur að upplýsa og leggja fram gögn um tilgang með skiptingu félagsins og á hvaða lagagrundvelli heimilt væri að haga sölu og afhendingu eigna með þeim hætti sem gert var. Áfrýjendur svöruðu erindinu með bréfi 20. febrúar 2013 en þar kom fram að þau teldu skiptingu félagsins og yfirfærslu eigna í nýtt félag hafa verið lögum samkvæmt. Jafnframt kom fram að þau teldu skattalega meðferð eigna fullnægja áskilnaði 52. gr. laga nr. 90/2003. Þá voru tildrög og tilgangur skiptingar félagsins skýrður og ályktunum ríkisskattstjóra vísað á bug. Samhliða þessu svaraði Línan ehf. erindi ríkisskattstjóra með bréfi 20. febrúar 2013 en þar var vísað til þess að félagið hefði ekki átt aðild að kaupsamningi 28. apríl 2007. Jafnframt hefði félagið hvorki samið við Lyfjaver ehf. né áfrýjendur um afhendingu eigna. Að öðru leyti var erindið samhljóða fyrrgreindu bréfi áfrýjenda.

Áfrýjendum var tilkynnt með bréfi ríkisskattstjóra 19. september 2013 um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda þeirra á gjaldárinu 2008. Breytingin laut að því að ríkisskattstjóri hugðist hafa að engu skiptingu Línunnar ehf. en þess í stað yrði talið að fasteignir hefðu verið seldar frá félaginu til Lyfjavers ehf. Jafnframt kom fram að ríkisskattstjóri fengi ekki betur séð en að áfrýjendum hefði verið afhent verðmæti sem stöfuðu af hlutafjáreign þeirra í Línunni ehf. sem að réttu lagi hefðu átt að renna til félagsins. Þar sem aðeins hefði verið fyrir hendi heimild til að úthluta arði frá félaginu fyrir hluta af andvirðinu yrði að fara með það sem umfram væri sem laun áfrýjenda frá félaginu en þau hefðu verið starfsmenn þess á árinu 2007. Tók fyrirhuguð endurákvörðun opinberra gjalda mið af þessu. Með bréfi áfrýjenda 1. nóvember 2013 var endurákvörðuninni andmælt.

Með úrskurði ríkisskattstjóra 13. desember 2013 voru skattstofnar áfrýjenda endurákvarðaðir í samræmi við fyrrgreint álit hans að hafa að engu skiptingu Línunnar ehf. og líta svo á að andvirði fasteigna félagsins hefði verið ráðstafað til áfrýjenda. Að því gættu að einungis hefði verið fyrir hendi heimild til að úthluta arði úr félaginu að fjárhæð 59.096.557 krónur, miðað við efnahagsreikning í árslok 2006, kæmi hlutur áfrýjanda í þeirri fjárhæð, í samræmi við eignarhluta þeirra í félaginu, til frádráttar og næmi 53.186.901 krónu. Mismunur þeirrar fjárhæðar annars vegar og hlutdeildar áfrýjenda í andvirðinu við sölu á hlutunum í Suðurlandsbraut 22 ehf. að fjárhæð 114.930.000 krónur hins vegar væri 61.743.099 krónur og var miðað við að launatekjur þeirra hækkuðu sem því næmi. Var stofn til tekjuskatts hækkaður í samræmi við þetta en samsvarandi lækkun gerð á stofni til fjármagnstekjuskatts.

Með úrskurði ríkisskattstjóra fylgdu skattbreytingarseðlar, en samkvæmt þeim hækkuðu opinber gjöld áfrýjandans Ágústs um 14.141.479 krónur og áfrýjandans Hrundar um 8.047.582 krónur. Að teknu tillit til inneignar hennar greiddu þau gjöldin 20. desember 2013. Svara kröfur þeirra um endurgreiðslu til þess sem þau inntu af hendi en ekki er tölulegur ágreiningur með aðilum.

III

Samkvæmt 1. mgr. 107. gr. a. laga nr. 138/1994, svo sem þeim var breytt með lögum nr. 54/2007, getur hluthafafundur tekið ákvörðun um skiptingu einkahlutafélags þannig að fleiri en eitt félag taki við öllum eignum og skuldum gegn endurgjaldi til hluthafa félags sem skipt er. Einnig getur hluthafafundur ákveðið skiptingu þannig að eitt eða fleiri félög taki við hluta af eignum og skuldum. Um skiptingu einkahlutafélaga gilda eftir því sem við á reglur laganna um samruna félaga, sbr. 2. mgr. 107. gr. a. þeirra.

Um skattaleg áhrif skiptingar hlutafélaga er fjallað í 52. gr. laga nr. 90/2003. Í 1. mgr. ákvæðisins, eins og það hljóðaði á árinu 2007 þegar þau lögskipti urðu er málið lýtur að, sagði að væri hlutafélagi skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag tæki við öllum eignum og skuldum þess og hluthafarnir í félaginu sem skipt var fengju eingöngu hlutabréf í félögunum sem við tækju sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi skyldu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Eignarhlutir hluthafa í félögunum skyldu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutir voru í því félagi sem skipt var. Þetta felur í raun í sér að skattlagningu er frestað þar til eignarhlutur í viðtökufélagi er seldur. Það er þó háð svonefndu gagngjaldsskilyrði sem ákvæðið hefur að geyma og felst í því að hluthafinn má aðeins fá hlutabréf í viðtökufélagi fyrir hlut sinn í því félagi sem skipt er. Skilyrðinu er því ekki fullnægt ef hluthafinn fær greiðslu með öðru móti.

Þessi heimild til að fresta skattlagningu við skipti hlutafélaga var upphaflega lögfest með lögum nr. 137/1996 um breyting á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum. Heimildin, sem var í 56. gr. A laganna, var miðuð við að um algera skiptingu hlutafélags væri að ræða þannig að öllum eignum og skuldum þess væri skipt og félagi slitið. Jafnframt var þetta bundið við hlutafélög eins og orðalag ákvæðisins gaf til kynna og var áréttað í lögskýringargögnum að heimildin tæki ekki til einkahlutafélaga. Með 6. gr. laga nr. 154/1998 var gerð sú breyting á umræddu ákvæði laga nr. 75/1981 að skipting hlutafélags með yfirfærslu skattalegra réttinda yrði heimil þótt félagi sem væri skipt yrði ekki slitið. Eftir að skipting einkahlutafélaga var heimiluð með fyrrgreindum lögum nr. 54/2007 verður ívilnandi reglu 52. gr. laga nr. 90/2003 um skattaleg áhrif skiptingar hlutafélaga beitt eftir efni sínu um hliðstæða skiptingu einkahlutafélaga, en ákvæðið er að finna í þeim kafla laganna sem fjallar um sameiningu og skiptingu félaga.    

Svo sem áður er rakið fóru skipti á Línunni ehf. fram 30. júní 2007 þegar hluthafafundur í félaginu samþykkti hana og félagið Suðurlandsbraut 22 ehf. var stofnað til að taka við fasteignum frá fyrrnefnda félaginu. Tóku skiptin því gildi þann dag en þá höfðu áfrýjendur þegar ráðstafað hlut sínum í síðarnefnda félaginu með kaupsamningi 28. apríl sama ár við Lyfjaver ehf. Þannig fengu þau aldrei hlutabréf í því félagi nema að nafninu til og þegar af þeirri ástæðu var ekki fullnægt gagngjaldsskilyrðinu í 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 um að hluthafi fái aðeins hlutabréf í viðtökufélagi fyrir hlut sinn í félaginu sem skipt er. Hafa slíkir samningar í reynd verið taldir fela í sér ráðstöfun á eignum og réttindum frá því félagi sem skipt er til kaupanda hins óstofnaða hlutafélags, sem hann hafi öðlast réttindi yfir þegar eignir runnu til þess. Af þeim sökum hefur skattyfirvöldum verið talið rétt að ákveða að kaupverðið skuli fært til tekna félagsins sem skipt er. Hefur þetta verið gert á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem hefur að geyma heimild til að líta fram hjá óvenjulegum fjármálagerningum sem gerðir eru í því skyni að komast undan að greiða skatt, sbr. dóm Hæstaréttar 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015. Í þessu máli reynir aftur á móti á skattalegu áhrifin gagnvart hluthöfum sem ráðstafað hafa hlutum sínum í óstofnuðu félagi fyrir hlutinn í félaginu sem skipt er.

   Í úrskurði ríkisskattstjóra 13. desember 2013 var niðurstaðan um endurákvörðun á skattstofnum áfrýjenda reist á því að skattlagning þeirrar greiðslu sem þau fengu yrði að miða við 28. apríl 2007 þegar gerður var kaupsamningur um hluti í því óstofnaða félagi sem skipta átti út úr Línunni ehf. Með þeim samningi hafi áfrýjendur í eigin nafni ráðstafað eignum félagsins og tekið við endurgjaldi eftir samningnum áður en hlutafjárlækkun fór fram. Þar sem greiðslan hafi ekki rúmast innan óráðstafaðs eigin fjár félagsins beri að fara með það sem umfram er sem laun eftir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og haga skattlagningu í samræmi við það.

Við skiptingu Línunnar ehf. 30. júní 2007 var hlutafé félagsins lækkað og það fært yfir í annað félag. Þótt áfrýjendur hafi ráðstafað hlutum sínum í viðtökufélaginu áður en skiptingin fór formlega fram verður greiðsla sem innt var af hendi vegna lækkunar hlutafjár við skiptinguna talin arður, sbr. 2. málslið 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda fór hún fram lögum samkvæmt. Áfrýjendur höguðu skattskilum sínum í samræmi við þetta og voru því engin efni til að endurákvarða skattstofna á þau á gjaldárinu 2008. Verður því tekin til greina krafa þeirra um að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra þess efnis og stefnda gert að endurgreiða þeim fjárhæð sem svarar til þess sem þau inntu af hendi hvort um sig 20. desember 2013 í samræmi við úrskurðinn, með vöxtum eins og krafist er.

Stefnda verður gert að greiða áfrýjendum málskostnað sem ákveðinn verður í einu lagi á báðum dómstigum eins og greinir í dómsorði.  

Dómsorð:

Felldur er úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 13. desember 2013 um að endurákveða skattstofna áfrýjenda, Ágústs Jenssonar og Hrundar Kristjánsdóttur, á gjaldárinu 2008.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði áfrýjandanum Ágústi 14.141.479 krónur og áfrýjandanum Hrund 6.619.506 krónur í báðum tilvikum með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 20. desember 2013 til 13. febrúar 2014, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags.

Stefndi greiði áfrýjendum hvorum um sig samtals 1.000.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 20. apríl 2015.

                Þetta mál, sem var tekið til dóms 23. febrúar 2015, er höfðað af Ágústi Jens­syni, kt. [...], og Hrund Kristjánsdóttur, kt. [...], báðum til heim­ilis að Asparhvarfi 2, Kópavogi, með stefnu birtri 13. febrúar 2014, á hendur íslenska rík­inu, til ógildingar á ákvörðun ríkisskattstjóra og endurgreiðslu ofgreiddra skatta.

                Stefnendur krefjast þess aðallega að felldur verði úr gildi sá úrskurður ríkis­skatt­stjóra, 13. desember 2013, að endurákveða opinber gjöld stefn­enda á gjaldaárinu 2008 og að stefnda verði gert að greiða stefnanda, Ágústi Jenssyni, 14.141.479 krónur og stefnanda, Hrund Kristjánsdóttur, 6.619.506 krónur, í báðum til­vikum með vöxtum, sam­kvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verð­trygg­ingu, frá 20. desember 2013 til stefnubirtingardags en dráttarvöxtum, samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga, frá þeim degi til greiðsludags.

                Stefnendur krefjast þess til vara að úrskurði ríkisskattstjóra, 13. desember 2013, verði breytt á þá leið að 25% álag á vantalinn stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars stefnenda á gjaldaárinu 2008, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, verði fellt niður og að stefnda verði gert að greiða stefnanda, Ágústi Jenssyni, 2.828.296 krónur og stefnanda, Hrund Kristjánsdóttur, 2.828.296 krónur, í báðum tilvikum með vöxtum, sam­kvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, frá 20. desember 2013 til stefnubirtingardags en dráttarvöxtum, samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga, frá þeim degi til greiðsludags.

                Að auki krefst hvor stefnandi um sig málskostnaðar úr hendi stefnda.

                Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnenda.

                Hann krefst jafnframt málskostnaðar óskipt úr hendi þeirra.

                Til vara krefst hann þess að málskostnaður verði látinn falla niður.

Málsatvik

                Stefnendur eru hjón og reka í sameiningu húsgagnaverslunina Línuna ehf., í leigu­hús­næði að Bæjarlind 16, Kópavogi. Húsgagnaverslunin var sett á fót árið 1974 meðal annars af foreldrum stefnanda Hrundar sem ráku hana allt til ársins 1998. Þá komu stefnendur inn í reksturinn en tóku hann yfir árið 2002 og eignuðust þá 90% af hlutafé verslunarinnar, en foreldrar Hrundar áttu áfram 10%. Fyrir 1998 hafði Hrund unnið við verslunina í þó nokkur ár, en eiginmaður hennar, stefnandi Ágúst, sem er lærður húsa­smiður, hóf þá störf við verslunina. Frá þeim tíma hefur hann einvörðungu starfað þar.

                Þegar atvik þessa máls hófust var verslun Línunnar ehf. í húsnæði að Suður­lands­braut 22, Reykja­vík, sem hafði að stærstum hluta verið á leigu en að hluta til í eigu félagsins. Á árinu 2006 voru uppgangstímar í rekstri og hækkaði markaðsverð fast­eignar­innar mikið.

                Að sögn stefnanda varð rúmlega þriggja áratuga reynsla af rekstri versl­un­ar­innar innan fjölskyldunnar og viðhorf til rekstrar, sem byggðist á varfærni, þeim og sam­eig­endum þeirra, tilefni til að huga sérstaklega að fram­tíð­ar­fyrir­komu­lagi á rekstri Lín­unnar ehf. á árinu 2006, þar með talið hvort þörf væri á jafnstóru hús­næði og því sem verslunin var í að Suður­lands­braut 22. Áherslur í sölu hefðu breyst og sam­keppni aukist mikið. Jafnframt þóttust eigendur vita að eftir nokkur góð ár í rekstri og nokk­urn upp­gang mætti ávallt búast við mögrum árum.

                Meðal þess sem áhrif hefði haft á þessar framtíðaráætlanir hafi verið persónu­legur fjár­hagur stefnenda og það að ævisparnaður þeirra lá bundinn í eignarhlut þeirra í Línunni ehf. Fjár­hags­leg velferð þeirra til frambúðar hafi því verið nátengd vel­gengni verslunar­rekst­urs þeirra. Þessu hafi stefnendur viljað breyta og mynda vara­sjóð, óháðan framtíðarárangri í rekstri Lín­unnar ehf.

                Á haustmánuðum 2006 hafi stefnendur rætt við endurskoðanda sinn um það hvernig best yrði staðið að því að ná fram þeim markmiðum að takmarka áhættu sína af rekstri Línunnar ehf., losa um fasteign félagsins og skilja hana frá rekstri versl­un­ar­innar, ásamt hugmyndum um að flytja í nýtt en minna húsnæði.

                Skoðun á möguleikum stefnenda hafi sýnt að tvær leiðir væru færar að þessu marki samkvæmt hlutafélagalögum. Önnur væri sú að skipta félaginu þannig að fast­eignin að Suðurlandsbraut 22 og rekstur hennar yrði færð í sérstakt félag. Stefnendur ættu þess þá kost að selja hluti sína í fasteignarfélaginu. Hin leiðin væri að Línan ehf. seldi fasteignina. Í kjölfarið væri mögulegt að lækka hlutafé félagsins með greiðslu til hlut­hafa.

                Af þessum tveimur leiðum hafi stefnendur valið að fara þá fyrri og skipta Lín­unni ehf. í tvö félög þannig að rekstur verslunarinnar yrði áfram í félaginu en fast­eignir félags­ins færu yfir í útskipt félag. Sú leið hafi verið metin hagstæðari fyrir hlut­haf­ana, einkum vegna þess að þá hafi strax verið skilið á milli fasteignanna og áhætt­unnar af rekstri versl­un­ar­innar. Eftir slíkan aðskilnað hefðu stefnendur átt tveggja kosta völ. Annar væri sá að standa að fast­eigna­rekstri félagsins sem skipt yrði út úr Lín­unni, fengist hag­stætt til­boð um leigu, en hinn sá að selja hluti sína í útskipta félag­inu, reynd­ist það þeim hag­­stæðara. Þeirri leið, sem valin hafi verið, hafi jafn­framt fylgt skatta­legt hagræði í ljósi þess að bók­fært verð fast­eign­ar­innar hafi verið nokkuð lægra en áætlað markaðs­verð. Að auki hafi þessi leið verið þekkt og algeng í rekstri hluta­félaga til þess að skipta og tak­marka áhættu hlut­hafa af rekstri félaga.

                Í byrjun árs 2007 skýrðu stefnendur nágrönnum sínum að Suðurlandsbraut 22 frá þeim vanga­veltum sínum að flytja verslunina og að til stæði að setja fasteign félags­ins í útskipt félag og selja það félag síðan eða leigja út fengist hagstætt tilboð um leigu.

                Eftir þessi samtöl varð úr að samningur komst á milli stefn­enda, og ann­arra hlut­hafa, um að Lyfjaver ehf., sem einnig rak verslun í húsinu, keypti allt hlutafé í því hluta­félagi sem til stóð að skipta út úr Lín­unni ehf.

                Eftir að samkomulag tókst um viðskiptin fólu stefnendur endur­skoð­anda sínum að annast nauðsynlega skjalagerð.

                Að beiðni stefnenda og Lyfjavers ehf. var fyrst útbúinn kaupsamningur milli kaup­anda og seljenda um hlutabréf í hinu útskipta félagi, enda var að sögn stefnenda vilji beggja aðila sá að samningur þeirra á milli yrði skjalfestur og staðfestur. Kaup­samn­ingur þessa efnis var undirritaður 28. apríl 2007.

                Þann 18. maí 2007 voru skiptingaráætlun fyrir Línuna ehf. og önnur skjöl vegna skipt­ing­ar­innar undirrituð, svo sem greinargerð stjórnar, yfirlýsing endur­skoð­anda og grein­ar­gerð matsmanna.

                Þann 25. maí 2007 var tilkynning um skiptingu Línunnar ehf. birt í Lögbirt­inga­blaði.

                Þann 30. júní 2007 samþykkti hlutahafafundur Línunnar ehf. skiptingu félags­ins og stofnsamningur fyrir hið útskipta félag var gerður. Félagið fékk nafnið Suður­lands­braut 22 ehf.

                Þann 2. júlí 2007 var Fyrirtækjaskrá tilkynnt að skiptingu Línunnar ehf. væri lokið.

                Þann 3. ágúst 2007 afhentu stefnendur og aðrir hluthafar í Suðurlandsbraut 22 ehf. Lyfjaveri ehf. allt hlutafé hins nýja félags í samræmi við ákvæði kaupsamningsins 28. apríl 2007.

                Í skattframtali ársins 2008 gerðu stefnendur grein fyrir hagnaði af sölu þeirra hluta­bréfa sem þau fengu í Suðurlandsbraut 22 ehf., en söluverð þeirra var 114.930.000 kr. og söluhagnaður 112.639.549 kr. og var fjármagnstekjuskattur greiddur vegna þessa söluhagnaðar við álagningu í ágúst 2008.

                Verslunin Línan ehf. flutti í nýtt húsnæði að Bæjarlind í Kópavogi, haustið 2007, en fór úr því húsnæði í lok árs 2009 og var versluninni lokað, enda hafði verslun með húsgögn þá algerlega hrunið og tap af rekstrinum var mikið.

                Línan ehf. opnaði að nýju verslun árið 2011, aftur að Bæjarlind í Kópa­vogi, á öðrum stað en upphaflega og í enn minna húsnæði. Að sögn stefnenda hefði, án vara­sjóðs sem væri óháður árangri í rekstri verslunarinnar, það ekki verið mögulegt og félagið ekki verið í aðstöðu til að semja við leigusala sinn um að stytta leigusamning og loka versl­un­inni og takmarka þannig tjón sitt af hruni í sölu sem varð haustið 2008 og stóð til ársins 2011.

                Með bréfi 28. janúar 2013 sendi ríkisskattstjóri stefnendum fyrirspurn þar sem þeim var greint frá því að skipting Línunnar ehf. hefði verið tekin til skoð­unar. Stefn­endum var veittur 10 daga frestur til þess að veita upplýsingar og bregð­ast við þeim sjón­ar­miðum sem fram komu í bréfinu, en sá frestur var síðan fram­lengdur til 20. febrúar 2013.

                Með bréfi, 20. febrúar 2013, svöruðu stefnendur fyrir­spurn­ar­bréfinu, veittu umbeðnar upplýsingar og gerðu athugasemdir við framsetningu, lagarök og sjón­ar­mið ríkis­skattstjóra.

                Með bréfi, 19. september 2013, tilkynnti ríkisskattstjóri stefnendum fyrir­hug­aða endurákvörðun opinberra gjalda þeirra á gjaldaárinu 2008. Grundvöllur breyt­inga á opinberum gjöldum stefnenda var sá að ríkisskattstjóri hygðist hafa að engu þá skipt­ingu á Línunni ehf. sem fór fram árið 2007.

                Að mati stefnenda hannaði embættið eigin atburða­rás í stað skiptingarinnar sem leiddi til hæstu mögulegu skattgreiðslna auk álags, en náði ekki því mark­miði stefn­enda að skilja fasteign félagsins að Suðurlandsbraut 22 frá áhættu af versl­un­ar­rekstri félagsins.

                Stefnendum var hvorki gefinn frestur til andsvara í tilkynningu ríkisskattstjóra, 19. september 2013, né tilkynnt um rétt til andsvara. Engu að síður afhentu stefn­endur ríkis­skatt­stjóra andsvör sín 1. nóvember 2013 og andmæltu fyrir­ætlun embættisins og færðu ítar­leg rök fyrir því að hún stæðist ekki lög.

                Andmæli stefnenda höfðu engin áhrif á fyrirætlun ríkisskattstjóra. Embættið felldi úrskurð, 13. desember 2013, sem byggðist á sömu sjónarmiðum og áður, þess efnis að því væri heimilt á grundvelli skattalaga að líta fram hjá skiptingu Línunnar ehf. í skattaréttarlegu tilliti.

                Stefnendur telja ríkisskattstjóra hafa gengið svo hart fram í því að hanna atburða­rás sem hámarkaði skatt­tekjur að hann hefði lagt drög að því að skattleggja tvisvar mögu­legan sölu­hagnað af þeim fasteignum sem farið höfðu yfir í útskipta félagið Suður­lands­braut 22 ehf., þó telja megi nokkuð víst að sá hagnaður geti aðeins orðið til einu sinni.

                Samkvæmt skattbreytingaseðli sem fylgdi með úrskurði ríkisskattstjóra, 13. des­em­ber 2013, nam skattur sem lagður var á stefnanda Ágúst alls 14.141.479 kr. en stefn­anda Hrund alls 8.047.582 kr., eða samtals 22.189.061 kr.

                Stefnendur greiddu þennan álagða skatt, 20. desember 2013. Við uppgjör þeirra hafði annars vegar áhrif inneign hjá stefnanda Hrund og hins vegar skuld hjá stefn­anda Ágústi og því var ekki fullt samræmi milli greiðslna og álagningarinnar. Endur­greiðslu­krafa stefnanda Hrundar tekur mið af þeirri greiðslu sem hún innti af hendi, en end­ur­greiðslukrafa stefnanda Ágústs miðast við álagn­ing­una.

Málsástæður og lagarök stefnenda

                Stefnendur byggja aðalkröfu sína um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra á því að endurálagningin hafi verið ólögmæt. Sú grundvallarregla gildi að íslenskum rétti að stjórn­völd geti ekki lagt á borgarana álögur með sköttum, nema skýr lagaheimild sé fyrir hendi. Þessi grundvallarregla sé bundin í stjórnarskrá, þar sem segi í 40. gr. að engan skatt megi leggja á né breyta nema með lögum. Einnig segi í 77. gr. stjórnar­skrár­innar að skattamálum skuli skipað með lögum og að enginn skattur verði lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráði skatt­skyldu. Þá mæli stjórnarskrá fyrir um friðhelgi eignarréttarins í 72. gr.

                Með vísan til nefndra ákvæða stjórnarskrár hafi verið litið svo á að skattalög, þar með talið lög um tekjuskatt, sem leggi greiðsluskyldu á borgarana, beri að skýra þröngt, en í því felist að alla óvissu beri að skýra borgurunum í hag. Í fjölmörgum dómum taki Hæstiréttur fram að ákvæði, sem leggi skatta eða aðrar hliðstæðar álögur á þegnana, skuli vera skýr og ótvíræð og að þau beri að skýra þröngt.

                Í þessu máli sé óumdeilt að skipting Línunnar ehf. sum­arið 2007 í félögin Línan ehf. og Suðurlandsbraut 22 ehf., hafi í einu og öllu verið í sam­ræmi við ákvæði XIV. kafla laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög.

                Hluthafar í Línunni hf. hafi einvörðungu fengið hluti í viðtökufélaginu, Suður­lands­braut 22 ehf., að gagngjaldi fyrir þá hluti í Línunni ehf. sem þeir létu af hendi við skipt­ing­una. Skiptingin hefði miðast við 1. janúar 2007. Fyrir skiptinguna hafi hlut­hafar Lín­unnar ehf. átt alla hluti í því félagi. Eftir skiptinguna hafi þeir átt þá hluti sem eftir stóðu í félaginu sem og alla hluti í Suður­lands­braut 22 ehf.

                Í 52. gr. laga nr. 90/2003 sé sérstaklega kveðið á um skattaleg áhrif skiptingar hluta­félaga, þar með talið einkahlutafélaga, bæði fyrir þau félög sem þátt taki í skipt­ing­unni og hluthafa félaganna. Við skiptingu skuli útskiptar eignir og skuldir yfir­fær­ast frá skipta­félagi til viðtökufélags á bókfærðu verði. Þannig eigi ekki að myndast skatt­skyldar tekjur við skiptinguna, hvorki hjá skiptafélagi né viðtökufélagi. Jafnframt sé kveðið á um að skiptingin skuli ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hlut­hafa. Skil­yrði þess að þessi ákvæði um skattleysisáhrif skiptingar eigi við sé í raun aðeins eitt, þótt það sé sett fram í tvennu lagi:

                Annars vegar sé skilyrðið sett þannig fram að öllum eignum og skuldum skipta­félags sé skipt milli þess og viðtökufélags/-félaga. Í því felist að við skiptinguna megi engar eignir eða skuldir skiptafélags renna til annarra en viðtökufélags/-félaga.

                Hins vegar sé skilyrðið sett fram á þann hátt að hluthafar skiptafélags megi við skipt­ingu engin verðmæti fá frá félögunum, heldur aðeins hluti í viðtökufélagi/-félögum í skiptum fyrir þá hluti í skiptafélaginu sem þeir láti af hendi við skiptinguna og það í sömu hlutföllum. Þannig skuli verðmæti hluta hvers hluthafa haldast óbreytt við skipt­ing­una.

                Ágreiningur málsaðila virðist snúast um það hvort skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt, en ríkisskattstjóri byggi á því í úrskurði sínum að honum sé heimilt að víkja 52. gr. til hliðar við skattlagningu meti embættið það svo að ekki hafi legið rekstrarleg sjónarmið að baki skiptingunni. Ríkisskattstjóri orði þessi sér­stöku skilyrði sem hann telji sér heimilt að setja þannig í hinum umdeilda úrskurði:

Þrátt fyrir að í fyrrgreindri 52. gr. sé eigi að finna sérstök skilyrði fyrir því að skip­ting félaga hafi ekki í för með sér skattskyldu við yfirfærslu eigna, þykir verða að líta til ákvæða er um getur í 1. mgr. 57. gr. tilvitnaðra laga og þeirrar grunnreglu sem í þeirri málsgrein felst...

                Síðan vísi ríkisskattstjóri til dóms Hæstaréttar í máli nr. 3/1997 Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík (1997:385), en ríkis­skatt­stjóri virðist leggja þann skiln­ing í þennan dóm að með honum hafi Hæstiréttur sent embættinu „skilaboð“ um að leggja frjálst mat á það hvert hafi verið markmið hlut­hafa með samruna svo og við skipti. Ályktun ríkisskattstjóra af þessum dómi sé þannig orðuð í úrskurðinum:

Þó svo þessi dómur varði sameiningu félaga þá eru skilaboð réttarins skýr. Það er ekki nóg að formlega séu uppfyllt gagngjaldsskilyrði, heldur þurfa gern­ingar að vera gerðir með raunveruleg markmið að leiðarljósi. Það er margt líkt með skiptingu félaga og samruna þeirra, en í báðum tilfellum þurfa að vera uppfyllt gagngjaldsskilyrði. Með vísan til þess sem hér að framan greinir er það mat ríkisskattstjóra að það hafi verið hreinn mála­mynda­gern­ingur að skipta Línunni í tvö félög í tengslum við sölu á fasteign til Lyfjavers.

                Stefnendur telja ranga þá ályktun ríkisskattstjóra að Hæstiréttur hafi sent embætt­inu skilaboð um að endurmeta markmið eða rekstrarlegar forsendur fyrir sam­runa í nefndum dómi. Rök héraðsdóms, sem Hæstiréttur hafi staðfest, varði það að hlut­haf­arnir hafi gert málamyndagerning þar sem Vífilfell ehf. hafi í raun greitt kaup­verðið með því að gera upp skuldir og því hafi ekki verið uppfyllt skilyrði þágildandi ákvæða í lögum um tekju­skatt, 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, sem hljóðaði svo:

Sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hlut­hafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagn­gjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan sam­runa hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skatta­réttar­legum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var.

                Forsendur héraðsdóms í málinu hafi verið þessar:

Engir fjármunir voru látnir af hendi við kaup hluthafanna í Verksmiðjunni Vífil­felli hf. á Fargi hf. og Gamla Álafossi hf., enda var eiginfjárstaða þessara félaga neikvæð um tugi milljóna, heldur ábyrgðust kaupendur skuldir hinna „keyptu“ félaga við Framsóknarflokkinn og Framkvæmdasjóð Íslands. Hins vegar greiddi Verksmiðjan Vífilfell hf., en ekki hluthafarnir, þessar skuldir, svo sem áður greinir. Verður því að telja, að kaup hluthafanna í Verksmiðjunni Vífil­felli hf. á umræddum félögum hafi verið hreinir málamyndagerningar, gerðir í því skyni, að formlega yrði uppfyllt gagngjaldskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981.

                Niðurstaða héraðsdóms og Hæstaréttar í málinu hafi því verið sú að í raun hafi Vífil­fell hf. keypt hlutabréfin, enda hefði það félag greitt kaupverðið. Samn­ing­ur­inn við hlut­haf­ana hafi því verið málamyndagerningur sem einungis hafi verið gerður í því skyni að uppfylla ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 um skatta­hag­ræði við sam­runa. Þannig hafi legið fyrir sönnun í málinu um að samningur væri gerður til mála­mynda, og telji stefnendur því fara fjarri að Hæstiréttur hafi með þessum dómi sent ríkis­skatt­stjóra þau skilaboð að skattlagning í tengslum við sam­runa félaga eða skipti, ætti að vera háð mati ríkisskattastjóra á því hvort honum þættu rekstr­ar­legar forsendur að baki nægilega skynsamlegar eða markmið hluthafanna með aðgerð­inni.

                Stefnendur telja að áður tilvitnuð ákvæði stjórnarskrárinnar standi því í vegi að skatt­lagn­ing geti byggst á slíku mati ríkisskattstjóra. Telja verði að stjórnarskráin geri þær lágmarkskröfur til slíks hugsanlegs mats ríkisskattstjóra að því mati sé settur skýr og afmarkaður rammi þannig að skattgreiðendum væri fyrir fram ljóst hver þau skil­yrði væru sem réðu skattlagningu og hvernig þau yrðu uppfyllt.

                Í tilviki stefnenda og vegna skiptingar á Línunni ehf. í tvö félög og sölu hluta­fjár til Lyfjavers sé óumdeilt að enginn samningur eða gerningur í málinu sé mála­mynda­gerningur. Engin réttaráhrif eða ráðstöfun á hagsmunum hafi verið á annan hátt en þann sem löggerningar í málinu kváðu á um og greiddur hafi verið réttur skattur vegna þessara löggerninga í samræmi við gildandi skattalög.

                Rök ríkisskattstjóra fyrir því að samningur stefnenda um sölu á hlutabréfum sínum í Suðurlandsbraut 22 ehf., samkvæmt samningi, 28. apríl 2007, teljist mála­mynda­gerningur séu þau að stefnendur hafi haft samband við Lyfjaver og boðið þeim kaup á hlutum í óstofnuðu félagi og und­ir­ritað samning um slík viðskipti, áður en gengið hefði verið frá skiptingu félags­ins.

                Ríkisskattstjóri haldi því ekki fram að slíkir samningar séu óheimilir eða ólög­mætir, eða fari á einhvern hátt gegn lögum um einkahlutafélög, enda færi vænt­an­lega illa á því þar sem framvirk sala hlutabréfa sé viðtekin og lög um einka­hluta­félög geri bein­línis ráð fyrir því að öll fjárhagsleg réttindi sem tengist hluta­bréfum séu fram­selj­an­leg og einnig réttindi til hlutabréfa svo sem áskriftaréttur, sbr. 24. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög.

                Ríkisskattstjóri byggi á því að samþykki hluthafar sölu á hlutabréfum í við­töku­félagi, áður en skiptum sé lokið eða þau hafin, sé fyrirfram ljóst að gagn­gjalds­skil­yrði 52. gr. laga nr. 90/2003 við skiptingu félagsins verði ekki uppfyllt. Rökin virð­ist þau að þá fái hluthafarnir peninga en ekki hlutabréf, en það virðist hins vegar gleym­ast í þessu sam­hengi að þeir hafi fengið peninga fyrir hlutina í viðtökufélaginu og að þeir hlutir hafi verið afhentir kaupanda í samræmi við samninginn. Niðurstaða við­skipt­anna hafi verið sú að Lyfjaver eignaðist alla hluti í Suðurlandsbraut 22 ehf. með öllum þeim rétt­indum og skattalegum skyldum sem félaginu fylgdu, gegn greiðslu kaup­verðs fyrir sömu hluti. Þessi niðurstaða sé ekki möguleg nema vegna þess að hlut­haf­arnir hafi fengið, sem gagngjald við skipti á Línunni ehf., hlutabréf í Suður­lands­braut 22 ehf.

                Röksemdir ríkisskattstjóra beri þess merki að hann leitist við að koma þeim undir þann dóm sem hann reyni að byggja málið á, þ.e. Vífilfellsdóminn. Vandi ríkis­skatt­stjóra sé þó sá að grundvöllinn fyrir niðurstöðu þess dóms vanti alfarið í það mál sem hér sé til úrlausnar, þ.e. málamyndagerninginn. Það sé jafn­framt skilyrði þess að ríkis­skatt­stjóra sé heimilt að beita 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

                Stefnendur hafna einnig alfarið þeirri ályktun ríkisskattstjóra að viðskipti með hluti í einkahlutafélagi og skipting félags, sem sé í einu og öllu í samræmi við ákvæði laga um einkahlutafélög, geti talist verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Fyrir þeirri fullyrðingu færi ríkisskattstjóri engin rök, en á honum hvíli sönnunarbyrði fyrir því að skilyrði fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 séu fyrir hendi. Telja verði að hið gagnstæða sé í raun sannað, enda liggi fyrir að engin tengsl hafi verið, eða séu, milli Lyfjavers ehf. og stefnenda, Línunnar ehf. eða annarra selj­enda, og samningur þeirra á milli endurspegli niðurstöðu samn­inga um viðskipti milli tveggja óháðra aðila. Orðalagið Verulega frábrugðinn því sem almennt ger­ist í slíkum við­skiptum skv. 1. mgr. 57. gr. vísi til þess að viðskipti séu annað hvort til mála­mynda eða verðlagning eða aðrir skilmálar taki mið af öðru en hreinum við­skipta­legum hags­munum af þeim samningi sem gerður sé. Sérstök hætta sé talin á slíku þegar tengdir aðilar semji sín í milli. Ekkert af þessu eigi við í málinu.

                Skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hafi ótvírætt verið uppfyllt við skiptingu Lín­unnar ehf. Hvorki eignir né skuldir hafi runnið við skiptinguna frá Línunni ehf. til ann­arra en við­töku­félags­ins, Suðurlandsbrautar 22 ehf., hvorki til hluthafa né annarra. Suður­lands­braut 22 ehf. hafi tekið við eignarhlutum í fasteigninni að Suðurlandsbraut 22 á bók­færðu verði 26.658.116 kr. Allar aðrar eignir svo og skuldir hafi áfram til­heyrt í Lín­unni ehf.

                Við skiptinguna hafi hlutafé félagsins skipst þannig að Suðurlandsbraut 22 ehf. hafi tekið við hlutafé að nafnverði 2.897.737 kr., en hlutafé að nafnvirði 4.693.094 kr. hafi orðið eftir í Línunni ehf. Í stað hluta í Línunni ehf. að nafnverði 2.897.737 kr. hafi hlut­haf­arnir fengið hluti í Suðurlandsbraut 22 ehf. að sama nafnverði. Þau skipti á hlutum hafi ekki á nokkurn hátt raskað eignarhlutföllum hluthafanna.

                Að skipta félögum á þennan hátt hafi verið og sé alþekkt, enda almennt til þess fallið að takmarka áhættu hluthafanna. Að skipta hlutafélagi í tvö sjálfstæð félög sé einnig venjuleg aðgerð í þeim skilningi að hún sé leyfð samkvæmt hluta­félaga­lögum og möguleikinn til að skipta hlutafélögum sé eitt þeirra atriða sem sé ætlað að gera hluta­félaga­formið eftirsóknarvert fyrir atvinnurekstur. Að skipta hlutafélagi geti því ekki talist „óvenjuleg viðskipti í fjármálum“ og enn síður sala hlutabréfa, hvort sem það sé gert áður en skiptum sé lokið eða ekki.

Sérstaklega um 57. gr. laga nr. 90/2003.

                Stefnendur telja endurálagningu ríkisskattastjóra á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ekki sam­ræm­ast því ákvæði og með henni leggi ríkisskattstjóri drög að því að skatt­leggja tvívegis tekjur sem hann telji hafa orðið til innan Línunnar ehf. vegna þess að mark­aðs­verð­mæti fasteigna félags hafi orðið hærra en bókfært verð.

                Heimild 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hljóði svo:

Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frá­brugð­inn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samn­inga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samn­ings­ins, teljast honum til tekna.

                Ákvæðið veiti ríkisskattstjóra, séu skilyrði fyrstu málsgreinar þess upp­fyllt, heim­ild til að telja til tekna hjá skattaðila þau verðmæti sem hann varð af vegna hins óvenju­lega fjármálagernings. Við beitingu ákvæðisins þurfi ríkis­skatt­stjóri ekki aðeins að sýna fram á að skilyrðið sé fyrir hendi heldur einnig hvernig verð­mæti hefðu farið úr einni hendi í aðra ef ekki hefði verið gerður hinn óvenju­legi samn­ingur sem líta megi fram hjá.

                Það sé grundvallaratriði við beitingu 57. gr. laga nr. 90/2003 að rétt mat sé lagt á það hver sá samningur sé sem skattyfirvöld telji að líta megi fram hjá í skattalegu til­liti. Samkvæmt ríkisskattstjóra sé það salan á hlutabréfunum frá hlut­höfum Suður­lands­brautar 22 ehf. til Lyfjavers og jafnvel sjálf skipting Línunnar ehf. í tvö sjálfstæð félög. Einu verðmætin í samningunum sem hafi farið úr einni hendi í aðra hafi verið hluta­bréf. Ekki hafi orðið eigendaskipti að fast­eigninni að Suð­ur­lands­braut 22 og eng­inn samn­ingur í málinu geri ráð fyrir að eig­enda­skipti verði að henni.

                Enginn samningur milli aðila eða samkomulag milli þeirra hafi verið um að Lyfja­ver myndi kaupa fasteign beint af Línunni ehf. og það hefði undir engum kringum­stæðum getað orðið niðurstaðan „án slíkra samninga“ að fasteignir þessar „hefðu runnið til ann­ars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins“.

                Ríkisskattstjóri hafi því í úrskurði sínum búið til samninga og réttaráhrif sem samn­ingar aðila hafi ekki verið um og því sé skattákvörðunin ólögmæt og ekki í sam­ræmi við ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

                Með endurákvörðun skatts á stefnendur sé ríkisskattstjóri að skattleggja það sem hann kalli atvinnurekstrartekjur hjá Línunni ehf., sem hann telji felast í mismun á mark­aðs­verði fasteignarinnar og bókfærðu verði hennar. Það sé sannanlega sölu­hagn­aður þegar félag selji eign á hærra verði en bókfærðu verði og þá myndist almennt nýtt bók­fært verð fasteignarinnar hjá kaupanda sem taki mið af kaupverðinu. Bók­fært verð fast­eignar félagsins hafi hins vegar ekki breyst við skiptinguna. Þegar, og ef, fast­eignin yrði seld úr viðtökufélaginu myndi myndast sá söluhagnaður sem ríkis­skatt­stjóri hafi nú skatt­lagt, og skattur greiddur af honum. Nái áform ríkisskattstjóra fram að ganga verði sami sölu­hagn­aður skattlagður tvisvar.

Ekki gætt að meðalhófi, skv. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993

                Fallist dómurinn á heimildir ríkisskattstjóra til að endurmeta atburðarásina þannig að Línan ehf. hafi selt Lyfjaveri ehf. fasteign, og stefnendur hafi fengið greiðslur frá Línunni ehf., telja þeir að ekki megi fara með hluta af þessum greiðslum sem ólögmæta arðsúthlutun úr félaginu eins og ríkisskattstjóri geri. Stefn­endur telji ríkis­skattstjóra hafa, við mat á því hvernig beri að fara með greiðslur frá Lín­unni ehf., borið að velja þann kost sem væri hagkvæmastur fyrir stefnendur, skv. 12. gr. stjórn­sýslu­laga nr. 37/1993.

                Á þessum grundvelli telja stefnendur að ríkisskattstjóri hefði átt að líta á meinta úthlutun frá Línunni ehf., sem var umfram heimildir til arðgreiðslna, sem greiðslu vegna lækkunar á hlutafé. Stefnendur telja að við endurmat á atburðarásinni geti ríkisskattstjóri ekki leyft sér að líta fram hjá því að það hafi verið niðurstaða þeirra samninga sem gerðir hafi verið að stefnendur létu af hendi hlutafé í Línunni hf. sem þeir eigi ekki lengur. Einnig sé það staðreynd að hlutafé í Línunni ehf. hafi lækkað úr 7.590.831 kr. í 4.693.094 kr. Því telja stefnendur að ríkis­skatt­stjóra hafi verið skylt að líta svo á að úthlutun fjár umfram heimildir til arðgreiðslu hafi verið í formi hlutafjárlækkunar.

                Óumdeilt sé að réttilega hafi verið staðið að hlutafjárlækkun Línunnar ehf. Heim­ild til úthlutunar fjár við hlutafjárlækkun sé ekki bundin við óbundna sjóði um næst­liðin áramót, eins og áskilið sé við arðsúthlutun. Þess sé aðeins krafist að eftir standi í félagi eignir sem svari til að minnsta kosti hlutafjárins og lögmæltra varasjóða, sbr. 3. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994. Engin áhöld séu um að það skilyrði hafi verið upp­fyllt við hlutfjárlækkunina í Línunni ehf.

                Við hlutafjárlækkunina hafi verið fyrir hendi efnislegar forsendur til að úthluta til hlut­hafa fé sem svaraði til söluverðs hluta í Suðurlandsbraut 22 ehf. Jafnvel þótt litið yrði svo á að fé hefði verið úthlutað úr Línunni ehf. hafi sú úthlutun ekki verið óheimil samkvæmt lögum nr. 138/1994 og hafi því ekki fallið undir ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Skattalega bæri að fara með slíka úthlutun sem tekjur af hlut­ar­eign, að því leyti sem hún væri umfram kaupverð hlutanna í hendi hluthafa, skv. ákvæði 4. mgr. sömu lagagreinar.

Tímafrestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar liðinn

                Stefnendur telja að samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt sé ríkis­skatt­stjóra ekki heimilt að endurákvarða skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem séu næst á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, enda hafi skattaðili látið í té í fram­tali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti á rétta álagn­ingu.

                Samkvæmt dómaframkvæmd, svo sem í dómi Hæstaréttar í máli nr. 15/1996 Gjald­heimtan í Reykjavík gegn Olíufélaginu hf., beri að horfa til þess hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess til að byggja á rétta álagn­ingu. Þá beri að skýra ákvæðið með hliðsjón af leið­rétt­ing­ar­heim­ild ríkis­skatt­stjóra í 3. málslið 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt því ákvæði geti ríkis­skatt­stjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða séu þeir í ósamræmi við gild­andi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals megi telja að óyggj­andi upp­lýs­ingar séu fyrir hendi, en gera skuli skattaðila viðvart um slíkar breyt­ingar.

                Þótt ríkisskattstjóri þurfi hugsanlega að kynna sér tilkynningar til hluta­félaga­skrár (opinber gögn) komi það ekki í veg fyrir að hann geti gert leiðréttingar á skatt­fram­tali á grund­velli 3. málsliðar 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 og sé bundinn af tíma­fresti sam­kvæmt 2. mgr. 97. gr. sömu laga. Í því sambandi megi benda á dóm Hæsta­réttar í máli nr. 290/1993.

                Ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt sé til verndar borgurunum til þess að koma í veg fyrir skattlagningu löngu eftir að skattyfirvöld hafi öll gögn máls, sbr. dóm Hæsta­réttar í máli nr. 85/1998 Íslenska ríkið gegn Myllunni-Brauði hf. Í þessu máli hafi skattyfirvöld sannanlega framtal stefnenda og upp­lýs­ingar um tekju­færslu vegna sölu á hlutabréfum í Suðurlandsbraut 22 ehf. frá árinu 2008 og því hafi þeim verið óheim­ilt að endurákveða skatta vegna sömu tilvika á árinu 2013.

Varakrafa

                Komi til þess að talið verði að endurálagning ríkisskattstjóra sé í samræmi við lög og stjórnarskrá, byggja stefnendur á því til vara, að fella beri niður 25% álag, sam­kvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sem lagt hafi verið á þau í úrskurði ríkis­skatt­stjóra, 13. desember 2013.

                Það sé óumdeilt að stefnendur hafi hagað samningum sínum og skatt­fram­tals­gerð í einu og öllu í samræmi við laga- og stjórnvaldsfyrirmæli og sé framtal þeirra ekki haldið neinum þeim efnis- eða formgöllum sem gefi tilefni til að beita álagi.

                Þar sem í 52. gr. laga nr. 90/2003 komi hvorki fram að beiting lagareglunnar sé háð mati ríkisskattstjóra á ástæðum skiptingar félags, né önnur þau skilyrði sem ríkis­skatt­stjóri byggi á, svo sem það sérstaka skilyrði að ekki megi framselja fyrir fram hluti sem hluthafar muni fá í hendur vegna áætlaðrar skiptingar á félagi. Því síður standi í ákvæð­inu hvaða atriði það séu sem ríkisskattstjóri geti lagt „heildarmat“ á og ráðið geti því hvort beita megi ákvæðinu. Það geti varla staðist að stefnendur hafi gerst sekir um annmarka á framtalinu eða að eitthvað hafi verið rangt talið fram í upp­hafi.

Um fjárkröfur

                Aðalkrafa stefnanda Ágústs um endurgreiðslu ofgreiddra skatta taki mið af því að hann hafi greitt álagninguna, samtals 14.141.479 kr., 20. desember 2013. Vara­krafa hans taki mið af því að 25% álag, svari til 20% af heildar­álagn­ing­unni, og því nemi sá hluti álagningarinnar sem rekja megi til álags­ins 2.828.296 kr.

                Aðalkrafa stefnanda Hrundar um endurgreiðslu ofgreiddra skatta taki mið af því að hún hafi greitt vegna álagningarinnar samtals 6.619.506 kr., 20. des­em­ber 2013. Vara­krafa hennar sé reiknuð eins og stefn­anda Ágústs, enda álagður tekju­skattur á þau bæði að fjárhæð 14.141.479 kr., þótt frá kröfu ríkis­skatt­stjóra á hendur Hrund hafi verið dreginn ofgreiddur fjár­magns­tekju­skattur. Sá frádráttur hafi ekki áhrif á fjárhæð álags­ins sem sé það sama og hjá stefnanda Ágústi vegna van­greidds tekjuskatts eða 2.828.296 kr.

                Um vexti af ofgreiddum sköttum samkvæmt lögum nr. 90/2003 vísast til 114. gr. laganna.

                Stefnendur styðja kröfur sínar við ákvæði stjórnarskrárinnar, aðallega 40., 70., 72. og 77. gr. Þau vísa til laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, aðallega 52., 57., 2. mgr. 97., 108., og 114. gr. Einnig vísa þau til laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftek­inna skatta og gjalda. Þau vísa jafnframt til 1. gr. fyrsta samningsviðauka mann­rétt­inda­sátt­mála Evrópu, stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og meginreglna fjármunaréttar, einkum kröfu- og eignarréttar. Krafa þeirra um málskostnað byggist á 130. og 131. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

Málsástæður og lagarök stefnda

                Stefndi vísar fyrst til þess að stefnendur reisi kröfur sínar á því að skipting Lín­unnar ehf. sumarið 2007, í félögin Línan ehf. og Suðurlandsbraut 22 ehf., hafi verið í sam­ræmi við ákvæði laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Skiptingin hafi uppfyllt skil­yrði 52. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Hvorki hjá skipta­félagi né við­töku­félagi hafi myndast skatt­skyldar tekjur við skiptinguna. Hvorki eignir né skuldir skipta­félags hafi runnið til ann­arra en viðtökufélags. Hluthafar skiptafélags hafi ekki fengið nein verðmæti frá félög­unum heldur aðeins hluti í viðtökufélagi og verðmæti hluta hvers og eins hafi hald­ist óbreytt. Þá sé óumdeilt að engir samningar eða gern­ingar vegna skiptingar Lín­unnar ehf. í tvö félög og sala á hlutfé í Suðurlandsbraut 22 ehf. sé mála­mynda­gern­ingur og geti 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt ekki átt við.

                Stefndi vísar þessum sjónarmiðum stefnenda og kröfum sem þau reisa á þeim ein­dregið á bug.

                Í 52. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt komi fram að sé hlutafélagi skipt þannig að öllum eignum og skuldum sé skipt á milli hins skipta félags og/eða þeirra félaga sem við tóku eða urðu til við skiptin, og hluthafar í félaginu sem var skipt, fái ein­göngu hlutabréf í þeim félögum sem eignir og skuldir deildust á við skiptin, skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem lét hluta­bréfin af hendi. Eignarhlutir hluthafa í félögunum skuli vera innbyrðis í sömu hlut­föllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem skipt er. Eignir og skuldir skuli yfir­fær­ast á bókfærðu verði. Í þessari lagagrein felist því gagngjaldsskilyrði sem verði að upp­fylla við skiptingu hlutafélaga. Sé það skilyrði ekki uppfyllt geti það skattalega hag­ræði sem felist í greininni ekki átt við.

                Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 segi að semji skattaðilar um skipti sín í fjár­málum á hátt sem sé verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skuli verð­mæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en geri það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Kjarni ákvæðisins séu samningar milli einstaklinga eða félaga, sem séu tengdir sifjaréttarlega eða fjárhagslega, og séu gerðir í sniðgönguskyni. Til þess hafi oftsinnis komið í ágreiningsmálum að skatt­yfir­völd hafi þurft að leggja á það sjálfstætt mat hvort atvikum hafi verið þannig háttað að til­tekin lagaregla taki til þeirra og þá séu skattyfirvöld ekki bundin við mat skatt­aðila á sömu atvikum.

                Að mati ríkisskattstjóra hafi gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 um tekju­skatt ekki verið uppfyllt og hafi skipting Línunnar ehf. í tvö félög í tengslum við sölu fast­eignar til Lyfjavers ehf. verið hreinn málamyndagerningur og hið sama hafi átt við um afhendingu hlutabréfa í Suðurlandsbraut 22 ehf. til stefnenda fyrir hlutabréf í Lín­unni ehf.

                Í þessu máli sé ekki um það deilt að tilgangur skiptingar Lín­unnar ehf. í tvö félög á árinu 2007 hafi verið að selja fasteign í eigu Línunnar ehf. að Suður­lands­braut 22 í Reykjavík.

                Í skattalegu tilliti séu atburðarás og ráðstafanir í tengslum við sölu fast­eign­ar­innar óvenjulegar. Kaupsamningur um óstofnað hluta­félag hafi verið undirritaður, 28. apríl 2007. Samkvæmt honum greiði Lyfjaver ehf., 15. maí 2007, 70 millj­ónir króna eða 54,81% af kaupverði, 1. júlí 2007, 30 milljónir og að lokum 27 millj­ónir eigi síðar en 15. ágúst 2007. Lyfjaver ehf. skyldi innheimta frá fyrstu greiðslu, 15. maí, húsa­leigu­tekjur í samræmi við hlutfall af greiddu kaupverði af Línunni ehf. og frá og með 15. júní skyldi Lyfjaver ehf. greiða öll gjöld sem tengdust fast­eign­inni, sbr. 6. og 7. greinar samningsins. Skiptingaráætlun Línunnar ehf. hafi verið undir­rituð 18. maí 2007 og skiptingu Línunnar ehf. hafi verið lokið, 30. júní 2007, og félagið Suður­lands­braut 22 ehf. stofnað. Afsöl/framsöl fyrir Suðurlandsbraut 22 ehf hafi verið und­ir­rituð, 3. ágúst 2007.

                Sá samningur við Lyfjaver ehf. um kaup hlutabréfa, sem hluthafar í Línunni ehf. hafi átt frumkvæði að og undirritaður var 28. apríl 2007, sé alls ekki venjulegur kaup­samn­ingur um sölu og afhendingu hlutafjár. Samningurinn fjalli um sölu hlutafjár í óstofn­uðu hlutafélagi, sem þar með sé ekki til við gerð kaupsamningsins og þaðan af síður séu til framseljanleg hlutabréf. Eina eign hins óstofnaða hlutfélags hafi átt að vera fast­eign sem Línan ehf. átti og skyldi koma skuld- og veðbandslaus inn í hið óstofn­aða félag. Í samningnum séu ítarleg ákvæði er að því lúti, veðheimildir kaup­anda tengdar greiðslum til hluthafa sem skuli fara fram áður en hið selda félag og hluta­bréf í því séu orðin til og hvað þá að sú fasteign, sem væntanlegt félag muni eign­ast, sé komin í eigu þess.

                Meginkjarni kaupsamningsins sé því, efni sínu samkvæmt, hefðbundinn kaup­samn­ingur um sölu fasteignar, þótt hann að formi til fjalli um sölu hlutafjár.

                Ekki séu síður óvenjuleg ákvæði sem lúti að því, að sala hlutafjár eigi sér stað. Þannig takist hlutafjáreigendur í Línunni ehf. á herðar þá skyldu, í samningi við þriðja aðila, að skipta Línunni ehf. upp í tvö félög og að inn í nýtt viðtökufélag, Suður­lands­braut 22 ehf., fari aðeins ein rekstrareign Línunnar ehf., þ.e. eignarhlutur Línunnar ehf. í Suðurlandsbraut 22, í Reykjavík, veðbanda- og skuldlaus. Áður en slíkt gerist fari þó fram greiðslur til hluthafa Línunnar ehf. frá Lyfjaveri ehf., sem jafnframt taki við fast­eign­inni og innheimti tekjur og fari að greiða gjöld af henni. Allt gerist þetta áður en fast­eignin fær­ist inn í nýtt óstofnað útskipt félag, skuld- og veðbandalaust, og þar með áður en hlutafé í því félagi geti verið til og hlutir í því hæfir til framsals sem eign.

                Ekki sé unnt að fallast á að gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 um tekju­skatt hafi verið uppfyllt við skiptingu Línunnar ehf. í tvö félög. Óumdeilt sé að áður en hlutafélagið Suðurlandsbraut 22 ehf. hafi verið stofnað, hafi hluthafar Lín­unnar ehf. selt alla hluti í óskráðu og óstofnuðu hlutafélagi sem aðeins átti að eiga eina eign. Með kaupsamningi, 28. apríl 2007, hafi hluthafar í Línunni ráðstafað fyrir fram í eigin nafni, annars vegar öllum hlutabréfum í óstofnuðu félagi og hins vegar eign Lín­unnar ehf., þ.e. fasteign sem átti að fara inn í hið óstofnaða félag.

                Félagið Suðurlandsbraut 22 ehf. hafi því ekki verið til að lögum þegar sala hluta­fjár í því fór fram né hafði skiptaferli á Línunni ehf. hafist þegar sú sala hlutafjár og ráð­stöfun fast­eign­ar­innar fór fram. Í skattalegu tilliti blasi því við, að hluthafar í Lín­unni ehf. hafi ekki fengið afhent, nema þá að nafninu til, hlutafé í Suðurlandsbraut 22 ehf. í skiptum fyrir hluta­bréf í Línunni ehf., enda hafi þeir, löngu áður en skiptaferli Lín­unnar ehf. hófst, afsalað sér öllu hlutafé í hinu óstofnaða hlutafélagi Suður­lands­braut 22, ehf. til þriðja aðila.

                Því verði ekki talið að gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga um tekjuskatt hafi verið upp­fyllt og fái viðskiptalegur tilgangur skiptingarinnar út af fyrir sig engu breytt um það.

                Að mati ríkisskattstjóra hafi eingöngu þótt ráða för að koma málum í tiltekinn bún­ing til þess að komast hjá þeirri skattlagningu söluhagnaðar Línunnar ehf. sem felist í ákvæðum 12. gr. og 13. gr. laga nr. 90/2003, sbr. B-lið 7. gr. og 8. töluliðar C-liðar 7. gr. sem fyrirhuguð sala fasteignar Línunnar ehf. leiddi til. Með því að skipta Lín­unni upp í tvö félög í tengslum við sölu fasteignarinnar og selja einvörðungu hluta­bréf í Suðurlandsbraut 22. ehf. sem yfirtók þá eign sem ætlunin var að selja, þótti sú meg­in­regla að Línunni ehf. bæri að greiða tekjuskatt af hagnaði sem til yrði við sölu fast­eign­ar­innar hafa verið sniðgengin. Þannig yrði eingöngu greiddur skattur af sölu hluta­bréfa í hendi hluthafa.

                Að mati ríkisskattstjóra hafi það verið hreinn málamyndagerningur í skattalegu til­liti að skipta Lín­unni ehf. í tengslum við sölu á fasteign til Lyfjavers ehf. Stefnendur hafi haft sam­band við Lyfja­ver og boðið til sölu óstofnað hlutafélag. Kaupsamningur hafi verið und­ir­rit­aður, ákvæði hafi verið í kaupsamningi sem skuldbatt stefnendur til að skipta Lín­unni ehf. og færa þær eignir sem Lyfjaver hugðist kaupa í óstofnað félag Suður­lands­braut 22 ehf. auk þess sem Lyfjaver innheimti tekjur og greiddi gjöld af fast­eign­inni fyrir lok skipt­ing­ar­innar.

                Að mati ríkisskattstjóra hafi gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 ekki verið upp­fyllt og hafi embættið litið svo á að Línan ehf. hefði selt Lyfjaveri ehf. fast­eign, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. sömu laga.

                Horfa verði til þeirra tengsla sem séu milli stefnenda og Línunnar ehf. Stefn­endur hafi komið að skiptingu Línunnar og hafi jafnframt verið viðsemjendur Lyfja­vers sem keypti viðtökufélagið. Með samningi um sölu hlutabréfa í óstofn­uðu félagi og við afhendingu fasteignarinnar hafi eign Línunnar ehf. verið ráðstafað áður en skipt­ing hófst og afhent Lyfjaveri ehf. fyrir lok skiptingar en einungis hlut­höfum hafi verið mögulegt að koma því í kring. Stjórnunar- og eignatengsl séu því milli Lín­unnar ehf. og stefnenda sem stóðu að skiptingunni og eigi beiting 1. mgr. 57. gr. laga um tekju­skatt rétt á sér.

                Ekki fái staðist það sjónarmið stefnenda að með því að leggja skatt á þau séu skatt­lagðar sömu tekjur og hjá Línunni ehf. og Suðurlandsbraut 22 ehf. Ekki fái stað­ist að það geti skipt máli um skattskyldu stefnenda hvort kaupandi hlutabréfa í við­töku­félagi kjósi að selja hlutabréf sín eða viðtökufélagið selji fasteignina í fram­tíð­inni.

                Skipt­ingu Línunnar ehf. hafi verið vikið til hliðar í skattalegu tilliti. Þetta hafi þau áhrif að tekju­færslu stefnenda á söluhagnaði hlutabréfa sé vikið til hliðar og sölu­and­virði eignarinnar að frádregnu bókfærðu verði sé fært til tekna hjá Línunni ehf. Í fram­haldi af því sé litið til þess hvernig beri að skattleggja fjármunina í hendi hlut­haf­anna þar sem þeir hafi runnið til þeirra en ekki til Línunnar ehf.

                Með kaupsamningi um sölu á hlutabréfum í óstofnuðu hlutafélagi Suður­lands­braut 22 ehf. hafi stefnendum verið afhent verðmæti sem áttu að renna til Línunnar ehf. Í þeim ráðstöfunum hafi falist úthlutun verðmæta sem falli undir 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem beri að fara með í skattskilum stefnenda og Línunnar ehf. eftir ákvæðum 2. mgr. 11. gr. að því marki sem ekki hafi verið svigrúm til slíkrar úthlut­unar eftir arðs­út­hlut­un­ar­reglum laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Söluverð hluta­bréf­anna í Suð­ur­lands­braut 22 ehf. hafi verið 68.603.433 krónum hærra en arðs­út­hlut­un­ar­heim­ild Lín­unnar ehf. hafi verið á þeim tíma. Við sölu fasteignarinnar hafi stefn­endur átt 90% hluta­fjár í Línunni ehf. auk þess að starfa hjá félaginu á árinu 2007 og hafi borið að fara með hlut stefnanda í þeirri úttekt verðmæta 61.743.090 kr. sem laun sam­kvæmt 1. tölulið A-liðar 7. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga um tekjuskatt.

                Ekki fái heldur staðist þau sjónarmið stefnenda að líta hafi átt á úthlutun umfram heimila arðgreiðslu sem lækkun hlutafjár.

                Við gerð kaupsamnings, 28. apríl 2007, hafi stefnendur fengið þau verð­mæti sem fólust í endurgjaldi fyrir fasteignina. Þannig hafi þeim verið úthlutað verð­mætum frá Lín­unni áður en sú lækkun á hlutafé í Línunni ehf. fór fram sem leiddi af flutn­ingi hluta hlutafjárins til viðtökufélagsins við skiptinguna. Þegar stefnendur hafi fengið fjár­muni samkvæmt kaupsamningi hafi það ekki verið á grundvelli hluta­fjár­lækk­unar. Hluta­fjár­lækkun sé ekki greidd hluthöfum fyrir fram heldur í kjöl­far þess að hún hafi verið samþykkt og að uppfylltum skilyrðum hennar, svo sem út frá inn­köll­un­ar­skyldu.

                Þeim sjónarmiðum stefnenda að fella beri álagningu á þá úr gildi á þeim grund­velli að tímafrestur til endurákvörðunar skatta skv. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn sé eindregið vísað á bug. Þau rök stefnenda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. um tveggja ára frest til end­ur­ákvörð­unar skatta eigi við í þessu máli standist ekki þar sem allar upplýsingar hafi legið fyrir. Í þessu máli eigi við aðalregla um tímafrest til endur­ákvörð­unar sem sé sex ár samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laganna. Stefndi vísar til ítar­legrar umfjöll­unar í úrskurði ríkis­skatt­stjóra um skil milli 1. og 2. mgr. 97. gr. varðandi gagna­öflun­ar­þörf og þörf til að veita and­mæla­rétt.

                Sjónarmið stefnenda um að fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir í skatt­fram­tölum standist ekki heldur. Ekkert í skattframtali eða ársreikningi Línunnar ehf. hafi gefið til kynna að skiptingin hefði verið gerð á þann hátt sem síðar kom í ljós. Gögn um skipt­ingu séu hvorki fylgigögn með skattframtali stefnenda né Línunnar ehf. Ekk­ert komi fram í skattframtali stefnenda annað en að þau hafi selt hlutabréf í Lín­unni ehf. Ekki fái heldur staðist þau sjónarmið stefnenda að frestur til end­ur­ákvörð­unar hafi verið liðinn og geri stefndi ítarleg rök ríkisskattstjóra að sínum.

                Varakröfum stefnenda um niðurfellingu 25% álags á skattstofna og endur­greiðslu­kröfum á þeim grundvelli vísar stefndi eindregið á bug.

                Ekki fá staðist þær staðhæfingar stefnenda að þau hafi í einu og öllu hagað samn­ingum sínum og framtalsgerð í samræmi við laga- og stjórnvaldsfyrirmæli. Fyrir liggi að stefnendur, sem eigendur Línunnar ehf., hafi ráðstafað eignum, tekjum og útgjöldum Línunnar ehf. og hins óstofnaða einkahlutafélags Suðurlandsbraut 22 ehf. áður en lagður var grunnur að stofnun þess. Þetta hafi verið óvenjuleg skipti í fjár­málum til að komast hjá eðlilegri og venjulegri skattlagningu hagnaðar í rekstri Lín­unnar ehf. auk þess sem skipting þess félags hafi ekki uppfyllt gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Engin efni séu til að falla frá því að beita álagi skv. 3. mgr. 108. gr. þeirra laga.

                Stefnendur sýni ekki fram á neina þá annmarka á álagningu ríkisskattstjóra sam­kvæmt úrskurði hans sem leitt gæti að lögum til ógildingar álagningarinnar í heild eða að hluta, sbr. umfjöllun hér að framan og beri að sýkna stefnda af öllum kröfum stefn­enda í máli þessu.

Niðurstaða

                Í þessu máli er lagt fyrir dóminn að svara því hvort ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að endurákvarða stefnendum skatt vegna ársins 2008.

                Stefnendur, sem eiga 90% hlutafjár í félaginu Línunni ehf., ákváðu árið 2007 að selja fast­eign félag­ins, verslunarhúsnæði að Suðurlandsbraut 22. Þau ákváðu að gera það með því að skipta Línunni upp í tvö félög, Lín­una og Suður­lands­braut 22, og flytja fast­eignina, sem félagið Línan átti, í félagið Suður­lands­braut 22. Áður en þau hófu skiptin og gerð skjala ræddu þau við eigendur lyfjaverslunarinnar Lyfjavers, sem starfar í húsinu, og buðu þeim til kaups óstofnaða félagið og þar með þá einu eign sem því átti að tilheyra. Samningar náðust og féllst Lyfjaver á að kaupa óstofnaða félagið. Samn­ingur þess efnis var undirritaður 28. apríl 2007.

                Síðla árs 2012 fór ríkisskattstjóri að skoða þessa skiptingu Línunnar. Í lok rann­sóknar sinnar taldi hann að við skiptingu félagsins og sölu á fasteign þess með við­tökufélaginu hefði verið farið á svig við meginreglur skattréttar og endur­ákvarð­aði hann stefn­endum skatt með úrskurði í desember 2013. Stefnendur sættu sig ekki við þessa end­ur­ákvörðun þar sem þau töldu ríkisskattstjóra ekki hafa lagaheimild til hennar og höfð­uðu því þetta mál.

                Í upphafi þykir nauðsynlegt að árétta að hér er ekki lagt mat á það hvernig þeir gern­ingar sem um er deilt horfa við innan félagaréttar. Hér er einvörðungu til skoð­unar hvernig þeir og atvik málsins birtast í skattaréttarlegu tilliti. Það er ekki á valdi ríkis­skattstjóra að víkja til hliðar einkaréttarlegum áhrifum samninga eins og dóm­stólar geta til dæmis gert á grund­velli 36. gr. laga nr. 6/1937 um samningsgerð, umboð og ógilda lög­gern­inga. Ríkis­skatt­stjóra er hins vegar heimilt að víkja samningum til hliðar í skatta­réttar­legu til­liti. Um það snýst þetta mál.

                Í þessu máli reynir fyrst á það hvort uppfyllt hafi verið gagngjaldskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 þegar félaginu Lín­unni ehf. var skipt í tvö félög og félagið Suður­lands­braut 22 stofnað. Gagngjaldsskilyrði þýðir að þegar félagi er skipt eigi hlut­hafar í því félagi sem skipt er eingöngu að fá í sinn hlut hlutabréf í viðtökufélaginu sem gagn­gjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi. Megintilgangurinn með slíku skil­yrði er að koma í veg fyrir að fjármunir streymi út úr félaginu sem er skipt.

                Stefnendur telja sig hafa uppfyllt gagngjaldsskilyrðið þar sem fasteignin hafi farið til viðtökufélagsins, Suðurlandsbrautar 22, og hlut­hafar skiptafélagsins, Lín­unnar, hafi einvörðungu fengið í sínar hendur hlutabréf í við­töku­félaginu.

                Eins og gögn málsins sýna höfðu stefnendur, 28. apríl 2007, selt allt hlutafé í því félagi sem þau hugðust stofna áður en hafist var handa við skiptin. Áður en skiptin hóf­ust hafði kaupandinn greitt, 15. maí 2007, ríflega helming kaup­verðs­ins. Sama dag skyldi Línan ehf., sem þá var eins og áður segir óskipt félag, fara að greiða kaup­anda óstofn­aða félags­ins leigu af fasteign sem var þinglýst eign Línunnar. Eignin var þing­lýst eign þess félags fram til miðs júlí þegar eign­inni var þinglýst á félagið Suður­lands­braut 22 ehf., en sá sem fékk leigu­tekjurnar, Lyfjaver, eignaðist þó, að forminu til, ekki fast­eign­ina fyrr en 3. ágúst 2007 þegar félagið Suðurlandsbraut 22 ehf. var afhent Lyfja­veri ehf.

                Eins og stefndi rekur ítarlega bera fleiri ákvæði samningsins glöggt merki samn­ings um sölu á fasteign, svo sem það að frá og með 15. júní skyldi kaupandi hins óstofn­aða félags greiða öll gjöld af fasteigninni sem hann, eins og áður segir, eignaðist ekki að forminu til fyrr en 3. ágúst enda var það félag sem hún átti að tilheyra ekki stofnað fyrr en 30. júní.

                Fallist er á það með stefnanda að gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki verið uppfyllt þegar Línunni ehf. var skipt upp. Hafi stefnendur, sem hlut­hafar í skipta félaginu, fengið afhent hluta­bréf í viðtökufélaginu, Suðurlandsbraut 22 ehf., verður ekki annað séð en það hafi aðeins verið að nafn­inu til enda átti Lyfja­ver ehf. að hafa greitt kaupverð Suður­landsbrautar 22 ehf. að fullu þegar það félag, og þar með hlutafé þess, var afhent Lyfja­veri. Í stað þess hlutafjár í félaginu Suðurlandsbraut 22 ehf., sem stefnendur byggja mál sitt á að þau hafi fengið, fengu þau fjármuni fyrir fast­eign sem Línan ehf. átti.

                Með þessu er jafnframt fallist á það með stefnda að þótt samningurinn fjalli í orði kveðnu um sölu á óstofnuðu félagi stefnenda varði hann í reynd sölu á fasteign félags­ins Lín­unnar beint til Lyfjavers, þó þannig að stefnendur skyldu taka við kaup­verð­inu. Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 segir að hafi skatt­aðilar samið um skipti sín í fjár­málum á hátt sem sé verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum við­skiptum skuli verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til ann­ars skatt­aðil­ans en geri það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.

                Þegar þetta ákvæði var sett í lög með 15. gr. laga nr. 30/1971 var tekið fram í frum­varpi til laganna að kjarni ákvæðisins væru samningar milli ein­staklinga eða félaga, sem væru tengdir sifja­réttarlega eða fjárhagslega og væru gerðir í snið­göngu­skyni.

                Stefnendur telja 1. mgr. 57. gr. ekki geta átt við þar sem ekki séu nein tengsl milli Línunnar og Lyfjavers í skiln­ingi þessa ákvæðis. Dómurinn telur ekki skipta máli hvort voru eða voru ekki tengsl milli Línunnar og Lyfjavers enda er Lyfjaver auka­leik­ari í þessu skattaréttar­máli þótt félagið hafi keypt þá fasteign sem er rót málsins.

                Dómurinn fellst á það með stefnda að slík tengsl séu á milli stefnenda og Lín­unnar að 1. mgr. 57. gr. taki til þeirra. Jafnframt er fallist á það að tilgangurinn með því að skipta Línunni í tvö félög hafi einvörðungu verið gerður til þess að klæða sölu fast­eignar þess félags í þann búning að stefnendur væru að selja félag í sinni eigu.

                Lögaðilum ber að greiða tekjuskatt af hagnaði sem þeir hafa af starfsemi sinni. Hlut­hafar þeirra greiða jafnframt fjármagnstekjuskatt af hagnaðinum eftir skatta þegar honum er úthlutað í formi arðs. Með því að skipta félaginu Línunni ehf. og selja ein­vörð­ungu hluta­bréf í óstofn­uðu einkahlutafélagi í stað þess að selja atvinnu­rekstrar­eign út úr félaginu Lín­unni verður ekki annað séð en stefnendur hafi ætlað sér að kom­ast hjá því að greiða tekju­skatt af hagnaði af starfsemi félagsins og fjár­magns­tekju­skatt af eigin hagnaði, sem hefði þurft að greiða hefði fasteignin verið seld umbúða­laust.

                Stefnendur leggja mikla áherslu á það að tilgangur þeirra með því að skipta Lín­unni í tvö félög hafi verið að dreifa áhættu sem þau hafi séð í uppsiglingu og hafi þetta verið eina færa leiðin til þess. Dómur­inn getur ekki fallist á að það hafi verið til­gangur þeirra í raun enda höfðu þau selt félagið áður en það var stofnað og er því varla hægt með réttu að orða það þannig að áhættu hafi verið dreift.

                Í öðru lagi telja stefnendur endurálagningu ríkisskattstjóra andstæða 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þau telja svo vera þar sem ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að fasteignin hefði verið seld Lyfjaveri hefði hún ekki verið flutt inn í félagið Suður­lands­braut 22 ehf. Eins og komið er fram hefur dómurinn tekið undir það mat ríkis­sak­sókn­ara að svo greinilega verði lesið úr samningnum, gerðum 28. apríl 2007, að með honum selji stefnendur fasteign Línunnar og jafnframt að ákvæði samningsins um skipt­ingu þess félags í annað félag sem fasteignin verði færð inn í séu aðeins yfirvarp til þess að kom­ast hjá því að greiða þann skatt sem borið hefði að greiða hefði Línan selt fast­eign­ina án þess að hún hefði verið færð í nýtt félag.

                Að mati dómsins sýnir samningurinn 28. apríl 2007, milli stefnenda og Lyfja­vers, það sjálfur hver ætlunin var og hann sýnir jafnframt að eigendaskipti að fast­eign­inni stóðu til og gengu eftir. Því er ekki fallist á þau rök stefnenda að ríkisskattstjóri hafi búið til samn­inga og réttaráhrif. Hann horfði einvörðungu, eins og honum bar, á atvikin og gern­ingana frá sjón­ar­hóli skattaréttar. Honum bar jafnframt að meta hvort skatt­aðilar hefðu fært gerninga og atvik í þann búning að komast mætti hjá lögboðinni skatt­greiðslu eða lækka hana.

                Þar sem skipting félagsins Línunnar í tvö félög var yfirvarp var ríkisskattstjóra rétt að víkja þeirri skiptingu til hliðar í skattalegu tilliti. Eins og áður er tekið fram haggar skattaréttarleg sýn á samninga ekki gildi þeirra að einkarétti.

                Þar sem skiptingu félagsins var vikið til hliðar bar, samkvæmt 1. mgr. 57. gr., að telja söluandvirði fasteignarinnar, að frádregnu bókfærðu virði, til tekna hjá Lín­unni. Því er ekki fallist á þau rök stefnenda að lagður sé skattur á bókfært virði eignar­innar bæði hjá Línunni og Lyfjaveri.

                Gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 var ekki uppfyllt þannig að það skatta­hagræði sem þar er lýst átti ekki við um stefnendur. Þessi skipting Lín­unnar, til þess eins að selja fast­eign félagsins, verður í skatta­legu tilliti að teljast „veru­lega frá­brugðin því sem almennt gerist í slíkum við­skiptum“. Samkvæmt 1. mgr. 57. gr. hefur það þau skattaréttarlegu áhrif að fjár­munir, andvirði fasteignarinnar, sem hefðu átt að renna til Lín­unnar en runnu til stefn­enda, teljast Línunni til tekna. Jafn­framt er vikið til hliðar tekjufærslu stefnenda á söluhagnaði af hlutabréfum í Suður­lands­braut 22 ehf. og fjár­magnstekjuskattur lagður á hagnað þeirra samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003 að því marki sem úthlutað var hærri hagnaði en arðsúthlutunarreglur laga um einka­hluta­félög heimila.

                Þar sem gagngjaldsskilyrði 52. gr. var ekki uppfyllt en 1. mgr. 57. gr. tekur til atvika málsins telur dómurinn að endurákvörðun skatta á stefnendur hafi byggt á nægri laga­stoð. Úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun skatta á stefnendur verður því ekki felldur úr gildi fyrir þá sök að hann skorti lagastoð.

                Stefnendur byggja í þriðja lagi á því að ríkisskattsstjóri hafi ekki gætt meðal­hófs og farið með það fé sem stefnendur fengu við sölu á fasteign Línunnar á þann hátt sem kæmi vægar niður á þeim, það er sem greiðslur vegna lækkunar á hlutafé í stað þess að skattleggja það sem ólögmæta arðs­úthlutun.

                Þegar skiptingu Línunnar hafði, í skattaréttarlegu tilliti, verið vikið til hliðar leit ríkis­skatt­stjóri svo á að stefnendur hefðu fengið í sínar hendur andvirði fasteignar Lín­unnar þegar samningurinn við Lyfjaver var gerður, 28. apríl 2007, sem var áður en haf­ist var handa við að skipta félaginu en því var ekki lokið fyrr en 30. júní 2007. Þar sem endurgjald fyrir fasteignina hafi verið afhent áður en hlutaféð var lækkað hafi ekki komið til greina að fara með hluta fjárins sem lækkun hlutafjár.

                Með þessum rökum ríkisskattstjóra er fallist á það að ekki hafi verið forsendur til þess, í skattaréttarlegu tilliti, að fara með hluta þess fjár sem stefnendur fengu fyrir sölu á fasteigninni og var umfram lög­mæta arðsúthlutun sem lækkun á hlutafé þótt hlutafé í Línunni hafi með skiptingu félags­ins verið lækkað í reynd.

                Í fjórða lagi vísa stefnendur til þess að frestur ríkisskattsstjóra til þess að end­ur­ákvarða þeim skatt hafi verið útrunninn þegar úrskurður hans var kveðinn upp í des­em­ber 2013.

                Til þess að ríkisskattsstjóri sé bundinn af tveggja ára fresti 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þarf skattaðili að hafa veitt í framtali sínu, eða fylgigögnum þess, full­nægj­andi upplýsingar, sem byggja hefði mátt á rétta álagningu. Í úrskurði sínum rekur ríkis­skatt­stjóri hvað hafi komið fram í ársreikningi Línunnar ehf. fyrir árið 2007 og skatt­fram­tölum gjaldenda. Fallist er á að þær upplýsingar gefi alls ekki þá mynd af skipt­ingu Línunnar sem kom í ljós við könnun ríkisskattstjóra.

                Til þess að fá heildarmynd af málinu þurfti ríkisskattstjóri að afla gagna hjá Lyfja­veri ehf., Línunni ehf., stefnendum, öðrum hluthöfum í Línunnar og hluta­félaga­skrá. Fallist er á það að útilokað hefði verið fyrir embættið að taka afstöðu til rétt­mætis skiptingar Línunnar án þessarar gagnaöflunar. Jafnframt var nauðsynlegt að gefa stefnendum kost á að gera grein fyrir sínum sjónarmiðum.

                Almennur frestur 1. mgr. 97. gr. lag­anna á því við og því var frestur ríkisskattstjóra til þess að endur­ákvarða skatt stefnenda fyrir árið 2008 ekki útrunninn þegar úrskurðurinn var kveðinn upp 13. desember 2013.

                Það er varakrafa stefnenda að þau verði ekki látin greiða það 25% álag á van­tal­inn stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars stefnenda á gjaldaárinu 2008, sem ríkis­skattsstjóri lagði á þau við endurákvörðunina, með heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þessa kröfu styðja þau þeim rökum að þau hafi talið fram í samræmi við lög og stjórn­valds­fyrir­mæli.

                Í skattframtali stefnenda vegna ársins 2007 kom fram að þau hefðu selt Lyfja­veri hlutabréf í Lín­unni 27. apríl 2007. Kaupverð hafi verið 101.650.000 kr. en nafn­verð 703.365 kr. Annað kom ekki fram um þessa sölu.

                Það var ekki fyrr en gagna var aflað hjá Lyfjaveri að þeir málavextir komu í ljóst að Línunni hefði verið skipt í tvö félög, að fasteign sem það félag átti hefði í orði kveðnu átt að fær­ast til hins nýja félags, Suðurlandsbrautar 22 ehf., og að hlutabréf í því félagi hefðu í reynd verið seld áður en félagið hefði verið stofnað.

                Dómurinn getur því ekki annað en fallist á það með stefnda að slíkir efnisann­markar hafi verið á fram­tali stefnenda að ríkisskattstjóra hafi verið heim­ilt að leggja á þau 25% álag. Þessari kröfu þeirra er því einnig hafnað.

                Dómurinn hefur því hafnað öllum málsástæðum stefnenda fyrir því að fella skuli úr gildi þann úrskurð ríkis­skatt­stjóra, 13. desember 2013, að endurákveða opin­ber gjöld þeirra á gjaldaárinu 2008 eða breyta skuli úrskurðinum á þá leið að 25% álag á van­tal­inn stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars stefnenda á því gjaldaári, verði fellt niður. Af þeim sökum verður stefndi sýknaður af öllum kröfum þeirra.

                Með vísan til þessarar niðurstöðu og 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 ber stefn­endum að greiða stefnda málskostnað óskipt. Hann þykir hæfilega ákveðinn 800.000 kr.

                Ingiríður Lúðvíksdóttir, settur héraðsdómari, kveður upp þennan dóm.

D Ó M s o r ð

                Stefndi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum stefnenda, Ágústs Jens­sonar og Hrundar Kristjáns­dóttur.

                Stefnendur greiði stefnda óskipt 800.000 kr. í málskostnað.