Fimmtudaginn 28. febrúar 2013.
Nr. 555/2012.	Toyota á Íslandi ehf. (Garðar Valdimarsson hrl.) gegn íslenska ríkinu (Guðrún Margrét Árnadóttir hrl.)

Tekjuskattur. Hlutafélag. Samruni. Rekstrarkostnaður. Stjórnsýsla. Vanhæfi.

B ehf. keypti allt hlutafé í P hf. og við samruna félaganna var B ehf. skilgreint sem yfirtekið félag en P hf. skyldi vera yfirtökufélag. Með samrunanum, svonefndum öfugum samruna eða skuldsettri yfirtöku, tók P hf. yfir eigið fé B ehf. og skuld þess félags samkvæmt lánssamningum við L hf. og hlaut hið sameinaða félag nafn T ehf. Deila aðila laut að því hvort T ehf. hefði verið heimilt að gjaldfæra vexti af fyrrgreindri skuld til frádráttar tekjum í skattframtölum sínum, en með úrskurði ríkisskattstjóra hafði tekjuskattstofn T ehf. verið hækkaður með vísan til þess að það hefði félaginu ekki verið heimilt. T ehf. höfðaði mál á hendur Í og krafðist þess aðallega að úrskurðurinn yrði ógiltur en til vara að fellt yrði niður álag á hækkun tekjuskattsstofna samkvæmt honum. T ehf. reisti kröfur sínar á formástæðum, annars vegar um ætlað vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til að fara með sakarefni málsins, sem hafnað var, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010. Hins vegar að frestur ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt hafi verið útrunninn er hann kvað upp fyrrgreindan úrskurð sinn, sem hafnað var með vísan til þess að skilyrðum ákvæðisins væri ekki fullnægt. Þá reisti T ehf. kröfur sínar einnig á efnisástæðum. Í fyrsta lagi að skilyrði um samhengi skulda og öflunar tekna í rekstri í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við vaxtagjöld lögaðila heldur væri um skilyrðislausan frádrátt að ræða. Hæstiréttur taldi að lán B ehf. hefðu verið tekin í þágu eiganda þess félags til að greiða þáverandi eigendum P hf. kaupverð alls hlutafjár í því félagi og hefðu þannig ekki verið tekin í þágu T ehf. og væru rekstri hans óviðkomandi. Því væru vextir af skuldinni ekki frádráttarbærir samkvæmt 1. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. T ehf. byggði í öðru lagi á því að lokamálsliður 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 fæli í sér meginreglu gagnvart 54. gr. sömu laga þess efnis að yfirtökufélag við samruna hlutafélaga tæki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags, sem slitið var. Hæstiréttur vísaði til þess að í ljósi þeirra markmiða með 51.-54. gr. laganna, að ná samlegðaráhrifum og auðvelda félögum skattfrjálsan samruna að uppfylltum skilyrðum þannig að eignaaukning í félögunum við þær aðstæður leiddi ekki til skattlagningar tekna, var ekki fallist á með T ehf. að skýra bæri lokamálslið 1. mgr. 51. gr. óháð öðrum ákvæðum laganna, sbr. einkum meginreglu 31. gr. og 49. gr. um samhengi vaxtagjalda af skuldum og rekstrarkostnaðar. Talið var að sá öfugi samruni sem fólst í samruna B ehf. og P hf. hafi miðað gagngert að því að koma skuldum yfir á yfirtökufélagið og eins og atvikum málsins var háttað hafi skilyrði brostið til að kostnaður, sem þeim skuldum fylgdi, teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá T ehf., enda voru þær óviðkomandi rekstri félagsins. T ehf. byggði í þriðja lagi á því að skýr framkvæmd væri fyrir vaxtafrádrætti við öfugan samruna félaga og að breyting á slíkri framkvæmd með afturvirkum hætti færi gegn skattlagningarheimildum stjórnarskrárinnar og meginreglum stjórnsýsluréttar. Því hafnaði Hæstiréttur, sbr. til hliðsjónar dóm réttarins 13. október 2011 í máli nr. 241/2010. Var Í því sýknað af kröfum T ehf.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Viðar Már Matthíasson, Árni Kolbeinsson, Gunnlaugur Claessen, Ingibjörg Benediktsdóttir og Ólafur Börkur Þorvaldsson.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 20. ágúst 2012. Hann krefst þess aðallega að ógiltur verði úrskurður ríkisskattstjóra 17. nóvember 2010 og að stefnda verði gert að greiða sér 93.883.196 krónur með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, af 21.362.415 krónum frá 15. febrúar 2011 til 17. nóvember sama ár en af 93.883.196 krónum frá þeim degi til 1. desember sama ár, en  dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 af sömu fjárhæð frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefst hann þess að fellt verði úr niður 25% álag á hækkun tekjuskattsstofna samkvæmt fyrrgreindum úrskurði ríkisskattstjóra og að stefnda verði gert að endurgreiða sér reiknaðan tekjuskatt af hækkuninni að fjárhæð 18.754.924 krónur með þeim vöxtum sem greinir í aðalkröfu. Í báðum tilvikum krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en til vara lækkunar á kröfum áfrýjanda og að málskostnaður falli niður á báðum dómstigum.

I

Helstu atvik málsins eru þau að 7. desember 2005 var einkahlutafélagið Bergey stofnað og var hlutaféð 500.000 krónur. Í sama mánuði mun eini eigandi hlutafjárins hafa selt það allt Smáey ehf., en það félag var í eigu sama manns og eiginkonu hans. Þann 21. sama mánaðar tók Bergey ehf. lán samkvæmt tveimur lánssamningum hjá Landsbanka Íslands hf., samtals að fjárhæð 3.250.000.000 krónur. Þá var haldinn hluthafafundur í Bergey ehf. 31. desember 2005 og ákvað eini hluthafinn, Smáey ehf., að hækka hlutafé félagsins um 2.599.500.000 krónur með áskrift nýrra hluta þannig að það yrði alls 2.600.000.000 krónur. Í fundargerð var þess getið að allt nýtt hlutafé hafi þegar verið greitt til félagsins.

Bergey ehf. mun í desember 2005 hafa keypt allt hlutafé í P. Samúelssyni hf. fyrir 5.600.000.000 krónur. Að sögn áfrýjanda var kaupverðið greitt fyrri hluthöfum annars vegar með 2.350.000.000 krónum af eigin fé Bergeyjar ehf., og hins vegar með öllu andvirði áðurnefndra lána hjá Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð 3.250.000.000 krónur. Í sama mánuði var hafinn undirbúningur að sameiningu þessara tveggja félaga, sbr. 122. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög. Samruna var hagað með þeim hætti að móðurfélagið, Bergey ehf., var skilgreint sem yfirtekna félagið, en hið keypta félag, P. Samúelsson hf., skyldi vera yfirtökufélagið. Hið sameinaða félag fékk jafnframt nafn áfrýjanda og kennitölu P. Samúelssonar hf. Samruninn miðaðist við 1. september 2005, en samruni með þessum hætti hefur gjarnan verið nefndur öfugur samruni eða skuldsett yfirtaka. Með þessu yfirtók áfrýjandi það sem eftir var af eigin fé Bergeyjar ehf. og skuld félagsins við Landsbanka Íslands hf. samkvæmt áðurnefndum lánssamningum.

Í málinu deila aðilar um það hvort áfrýjanda hafi verið heimilt að gjaldfæra vexti af þessum lánum til frádráttar tekjum í skattframtölum sínum 2006 og 2007 vegna tekjuáranna 2005 og 2006. Með úrskurði ríkisskattstjóra 17. nóvember 2010 var áfrýjanda talið þetta óheimilt og tekjuskattstofn hans hækkaður til samræmis við það vegna gjaldáranna 2006 og 2007 með 25% álagi. Var einkum lagt til grundvallar að eina eign Bergeyjar ehf. hafi verið hlutaféð í P. Samúelssyni hf., en hún hafi fallið niður við samrunann. Áfrýjandi hafi yfirtekið skuld Bergeyjar ehf. við Landsbanka Íslands hf., án þess að samsvarandi eign hafi komið á móti skuldinni í samrunaferlinu. Mótfærsla hafi ekki verið gerð í bókhaldinu til skerðingar á eigin fé hins sameinaða félags til að lýsa því sem raunverulega gerðist, heldur hafi verið færð upp eign undir nafninu viðskiptavild sem hafi jafngilt því að áfrýjandi hafi fært upp slíka eign í sjálfum sér án þess að hún hafi verið keypt. Lánsfénu, sem varið var til kaupa hlutafjár af fyrri eigendum P. Samúelssonar hf., hafi þannig ekki verið ráðstafað í þágu áfrýjanda sjálfs eða til tekjuöflunar í rekstri félagsins, og því teldust vextir af lánsfénu ekki vera frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá hinu sameinaða félagi. Áfrýjandi greiddi þessa viðbótarálagningu í tvennu lagi með fyrirvara um endurgreiðslu. Ekki er tölulegur ágreiningur með aðilum í málinu.

II

Áfrýjandi kveðst styðja kröfur sínar annars vegar við formsástæður en hins vegar efnisástæður. Hvað varðar hinar fyrrnefndu byggir hann bæði á ætluðu vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til að fara með sakarefni málsins, en jafnframt á því að frestur ríkisskattstjóra hafi verið útrunninn þegar hann kvað upp úrskurð sinn 17. nóvember 2010.

Varðandi ætlað vanhæfi vísar áfrýjandi til þess að í Tíund, fréttablaði ríkisskattstjóra, hafi í desemberhefti 2008 og júníhefti 2009 birst greinar eftir yfirmann eftirlitssviðs embættisins, sem jafnframt hafi verið yfirmaður þeirra starfsmanna sama sviðs sem samið hafi áðurnefndan úrskurð. Í honum hafi verið vísað til þessara skrifa. Í greinunum hafi sviðsstjórinn fjallað um öfugan samruna, skuldsettar yfirtökur og færslu viðskiptavildar í tengslum við það með þeim hætti að honum sé sýnilega uppsigað við slíkt. Umfjöllunin beri vott um fordóma hans í garð fyrirtækja og endurskoðenda og fyrirframásetning um að hækka gjöld áfrýjanda. Þetta fari ekki saman við þær hlutleysiskröfur sem gera verði til rannsóknar og annarrar meðferðar skattamála og gangi gegn meðalhófs- og rannsóknarreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Áfrýjandi hafi þannig ekki stuðst við málefnalegar forsendur í úrskurði sínum.

Með vísan til forsendna héraðsdóms verður staðfest niðurstaða hans, sem lýtur að málsástæðum áfrýjanda um vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til að fara með málið, sbr. einnig til hliðsjón dóm Hæstaréttar 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010. Getur þessi málsástæða áfrýjanda samkvæmt því ekki leitt til þess að kröfur hans nái fram að ganga.

Um frest ríkisskattstjóra til að endurákvarða skatt samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt vísar áfrýjandi til 2. mgr. 97. gr. sömu laga. Samkvæmt því ákvæði sé heimilt að endurákvarða skatt vegna tveggja síðustu ára, sem næst voru á undan því ári þegar endurákvörðun fór fram, þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda séu uppfyllt skilyrði í sama ákvæði um að skattgreiðandi hafi látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja hafi mátt rétta álagningu á. Þetta skilyrði sé uppfyllt í málinu, en úrskurður ríkisskattstjóra hafi ekki verið kveðinn upp fyrr en á árinu 2010 og þá verið liðinn sá frestur sem í lagaákvæðinu greini. Stefndi telur á hinn bóginn að meginregla samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laganna um sex ára frest eigi hér við, enda sé ekki uppfyllt skilyrði samkvæmt 2. mgr. sömu greinar, sem feli í sér undantekningu frá meginreglu.

Í skattframtölum áfrýjanda 2006 og 2007 voru í liðnum „hreinar tekjur“ tilgreindar fjárhæðir, sem lagðar voru óbreyttar til grundvallar álagningu. Í framtali fyrrnefnda árið kom fram í lið um sundurliðun gjalda að gjaldfærðar voru alls 83.184.073 krónur sem vaxtagjöld, en í hinu síðara 508.393.279 krónur sem „vaxtagjöld, verðbætur o.þ.h.“ Í svarbréfi endurskoðanda áfrýjanda 7. júlí 2008 við fyrirspurn ríkisskattstjóra kom fram að við skattskil áfrýjanda 2006 hafi verið gjaldfærðir vextir, gengismunur og verðbætur af lánum Bergeyjar ehf. hjá Landsbanka Íslands hf., samtals 17.647.006 krónur og árið 2007 samtals 399.129.089 krónur sem vextir, áfallnir vextir í árslok, gengismunur og verðbætur. Framtölin báru þannig með sér að fjármagnsgjöld voru gjaldfærð til frádráttar tekjum, en ekki varð ráðið af þeim hvort vextir af áðurnefndum lánum Bergeyjar ehf. voru innifaldir í uppgefnum heildartölum og þá hverju fjárhæð þeirra nam. Ekki var því unnt að endurákvarða opinber gjöld áfrýjanda á grundvelli þeirra gagna sem lágu fyrir í skattskilum án undangenginnar fyrirspurnar. Tilvísun áfrýjanda til þess að þetta hefði mátt ráða af gögnum um samruna félaganna og sérstöku skattframtali Bergeyjar ehf. 2006 fær engu um það breytt, enda fylgdu umrædd gögn ekki skattframtölum áfrýjanda, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem umrætt skattframtal Bergeyjar ehf. var háð þeim annmarka að tiltaka vexti af nefndum lánum hjá Landsbanka Íslands hf. allt árið 2005 þótt félagið hafi runnið inn í annað félag 1. september sama ár. Verður samkvæmt því hafnað málsástæðu áfrýjanda sem á þessu er reist.

III

Svo sem greinir í hinum áfrýjaða dómi er ekki um það deilt í málinu hvort samruni áðurnefndra félaga hafi farið fram með réttum hætti heldur um frádráttarbærni þeirra fjármagnsgjalda, sem áfrýjandi var látinn bera, vegna skulda sem fluttar voru til hans frá Bergey ehf. við samrunann. Af efnisástæðum, sem áfrýjandi styður kröfur sínar við, er sú fyrst að hjá lögaðilum séu vaxtagjöld af skuldum frádráttarbær frá tekjum án tillits til þess hvort þær hafi gengið til þess að afla tekna í atvinnurekstri eða þær tengist honum á annan hátt. Að þessu leyti hafi verið gerð breyting með lögum nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt. Þannig eigi skilyrði 1. töluliðar 31. gr. laga nr. 90/2003 um samhengi skulda og öflunar tekna í rekstri ekki við um vaxtagjöld lögaðila heldur sé um skilyrðislausan frádrátt að ræða. Um það vísar hann jafnframt til þess sem hann telur vera norræna hefð á sviði álagningar tekjuskatts.

Samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 má draga margvísleg gjöld, sem síðan eru talin upp í ellefu töluliðum, frá tekjum lögaðila og þeim tekjum einstaklinga sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri. Í 1. tölulið greinarinnar er síðan nefndur rekstrarkostnaður sem þar er nánar skilgreindur sem þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Í upptalningu slíkra gjalda í þessum tölulið eru meðal annars vextir af skuldum, afföll og gengistöp og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á þeim eignum sem bera arð í rekstrinum. Í 1. mgr. 49. gr. sömu laga er síðan nánar skilgreint hvað teljist vera frádráttarbærir vextir, afföll og gengistöp samkvæmt 1. tölulið 31. gr., en samkvæmt 2. mgr. 49. gr. eru gjöld samkvæmt 1. mgr. sömu greinar því aðeins frádráttarbær að fullu að þau séu tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Sú almenna regla felst í áðurnefndum 1. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 að rekstrarkostnaður, sem draga má frá tekjum, skuli vera tengdur tekjuöflun í rekstrinum á árinu, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaréttar í máli nr. 247/1993 sem birtur var í dómasafni réttarins 1995 á bls. 3054 og í máli nr. 321/2005 sem birtur var í dómasafni 2006 á bls. 519. Í 2. mgr. 49. gr. laganna er tekið af skarið um að þau rekstrargjöld, sem í 1. mgr. þeirrar greinar er sérstaklega fjallað um, séu því aðeins frádráttarbær að fullu að þau séu tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vextir, afföll og gengistöp, sem ekki uppfylla það skilyrði, eru því ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi áðurnefndra lagaákvæða. Lán Bergeyjar ehf., sem um ræðir í málinu, voru tekin í þágu eiganda þess félags til þess að greiða þáverandi eigendum P. Samúelssonar hf. kaupverð alls hlutafjár í því félagi. Þau voru þannig ekki tekin í þágu áfrýjanda og voru rekstri hans óviðkomandi.

Auk þeirrar málsástæðu, sem að framan greinir, byggir áfrýjandi kröfu sína á 51. gr., sbr. 54. gr., laga nr. 90/2003. Í 1. mgr. þeirrar fyrrnefndu sé fjallað um slit félags þegar það sé algerlega sameinað öðru félagi, en í lokamálslið ákvæðisins segi að við samruna hlutafélaga skuli það félag, sem við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags, sem slitið var. Bergey ehf. hafi verið það félag sem slitið var, en óumdeilt sé að vextir af lánum félagsins hafi verið frádráttarbærir í rekstri þess. Umrædd vaxtagjöld Bergeyjar ehf. 2005 að fjárhæð 17.647.006 krónur hafi komið fram í skattframtali félagsins 2006 og hafi áfrýjandi sem yfirtökufélag tekið samkvæmt 1. mgr. 51. gr. við réttindum sem hið yfirtekna félag naut. Lokamálslið síðarnefnda ákvæðisins telur hann fela í sér meginreglu gagnvart sérreglu 54. gr. sömu laga um yfirfæranlegt rekstrartap við slit félaga, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 202/2000 sem birtur var í dómasafni réttarins 2001 á bls. 178.

Fallast má á með áfrýjanda að 54. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér sérreglu gagnvart 51. gr., en fyrrnefnda ákvæðið hefur að geyma ýmis viðbótarskilyrði fyrir því að tiltekinn kostnaður, það er rekstrartap, flytjist við samruna til þess félags sem tekur við. Þannig þarf yfirfært og frádráttarbært tap að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur hefur með höndum og tap flyst ekki milli félaga við sameiningu þegar það félag, sem slitið var, átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Skilyrði fyrir heimild til frádráttar frá tekjum við samruna eru þannig þrengri samkvæmt 54. gr. heldur en 1. mgr. 51. gr. Til þess verður hér að líta að 51. gr. - 54. gr. laganna varða sérstaklega sameiningu og skiptingu félaga, en markmið með þeim var einkum að ná samlegðaráhrifum og auðvelda félögum skattfrjálsan samruna að uppfylltum skilyrðum þannig að eignaaukning í félögunum við þær aðstæður leiddi ekki til skattlagningar tekna. Ekki verður á hinn bóginn fallist á með áfrýjanda að skýra beri lokamálslið 1. mgr. 51. gr. óháð öðrum ákvæðum laga nr. 90/2003, sbr. einkum hér meginreglu 31. gr. og 49. gr. um samhengi vaxtagjalda af skuldum og rekstrarkostnaðar. Eftir samruna höfðu skuldir Bergeyjar ehf. engan rekstrarlegan tilgang í hinu nýja félagi og miðuðu ekki að því að afla félaginu tekna, sbr. að framan. Samruninn miðaði ekki heldur að því að ná fram samlegðaráhrifum og þar með þeim tilgangi sem lá að baki 51. gr., sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar í máli nr. 456/1997 sem birtur var í dómasafni réttarins 1998 á bls. 268. Sá öfugi samruni, sem fólst í sameiningu Bergeyjar ehf. og P. Samúelssonar hf., miðaði gagngert að því að koma skuldum yfir á yfirtökufélagið, sem ekki hefur verið vefengt að hafi verið heimilt. Skilyrði brast hins vegar samkvæmt framansögðu til að kostnaður, sem þeim skuldum fylgir, teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá áfrýjanda, enda eru þær óviðkomandi rekstri félagsins.

Áfrýjandi ber fyrir sig að í mörgum tilvikum hafi félög sameinast með sambærilegum hætti og gerðist í þessu máli. Skýr framkvæmd hafi verið fyrir hendi um vaxtafrádrátt við öfugan samruna félaga, sem ríkisskattstjóri hafi án árangurs beitt sér fyrir að yrði breytt með lagasetningu. Opinber gjöld þessara félaga hafi síðan verið hækkuð þar eð vaxtafrádrætti hafi verið hafnað þrátt fyrir fyrri framkvæmd, en breyting á slíkri framkvæmd með afturvirkum hætti fari í bága við 40. gr. og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar og meginreglur stjórnsýsluréttar. Varðandi þetta ber að líta til þess að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafa skattyfirvöld heimild til að endurákvarða opinber gjöld samkvæmt 96. gr. sömu laga vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fór fram. Álitamál geta risið, sem ekki hafa áður þekkst í viðskiptalífinu svo sem hér á við, og er skattyfirvöldum heimilt að taka á þeim eftir því sem þau koma upp í skattframkvæmd án þess að í því felist afturvirk skattlagning þannig að fari í bága við ákvæði laga, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 13. október 2011 í máli nr. 241/2010. Ekki verður samkvæmt því fallist á þessa málsástæðu áfrýjanda og hinu sama gegnir um aðrar ástæður sem hann hefur hreyft í málatilbúnaði sínum. Að því gættu en að öðru leyti með vísan til forsendna héraðsdóms verður hann staðfestur, þar á meðal um varakröfu áfrýjanda.

Áfrýjandi verður dæmdur til að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti sem verður ákveðinn eins og segir í dómsorði.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, Toyota á Íslandi ehf., greiði stefnda, íslenska ríkinu, 700.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 13. júní 2012.

Mál þetta höfðaði Toyota á Íslandi ehf., kt. 530171-0279, Nýbýlavegi 6-8, Kópavogi, með stefnu birtri 30. nóvember 2011 á hendur íslenska ríkinu, en fjármálaráðherra er stefnt fyrir þess hönd.  Málið var dómtekið 16. maí sl. 

Stefnandi krefst þess aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 17. nóvember 2010, tilvísun 2010/0983, í skattamáli stefnanda vegna gjaldáranna 2006 og 2007 verði felldur úr gildi, og að stefndi verði dæmdur til þess að endurgreiða stefnanda 93.883.196 krónur, auk vaxta, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 8.gr. laga nr. 38/2001 af 21.362.415 krónum frá 15. febrúar 2011 til 17. nóvember 2011, og af 93.883.196 krónum frá þeim degi til 1. desember 2011, og dráttarvaxta samkvæmt III. kafla, sbr. V. kafla sömu laga, af sömu fjárhæð frá 1. desember 2011 til greiðsludags. 

Til vara krefst stefnandi þess að fellt verði niður 25% álag á hækkun tekjuskattsstofna samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. nóvember 2010, í skattamáli stefnanda, eða hækkun tekjuskattsstofns 4.411.752 krónur vegna gjaldársins 2006 og 99.782.272 krónur vegna gjaldársins 2007 eða samtals að fjárhæð 104.194.024 krónur, og að stefnandi verði dæmdur til þess að endurgreiða stefnanda reiknaðan tekjuskatt af tl. 1 til vara eða 18.754.924 krónur auk vaxta, sbr. 1. mgr. 2. gr. I. nr. 29/1995, samkvæmt 1. mgr. 8.gr. laga nr. 38/2001 af þeirri fjárhæð frá 15. febrúar 2010 til 1. desember 2011, og dráttarvaxta samkvæmt III. kafla, sbr. V. kafla sömu laga, af sömu fjárhæð frá 1. desember 2011 til greiðsludags. 

Í öllum tilvikum krefst stefnandi málskostnaðar að fjárhæð 4.058.750 krónur. 

Stefndi krefst þess aðallega að hann verði sýknaður af kröfum stefnanda og að sér verði tildæmdur málskostnaður að mati dómsins.  Til vara krefst hann þess að stefnukröfur verði lækkaðar og málskostnaður felldur niður. 

Mál þetta snýst um hvort vextir af láni sem Bergey ehf. tók á sínum tíma til að fjármagna kaup á P. Samúelssyni hf., geti reiknast til frádráttar tekjum síðarnefnda félagsins, eftir að það hefur yfirtekið hið fyrrnefnda. 

Einkahlutafélagið Bergey var stofnað 7. desember 2005.  Stofnandi og stjórnarmaður var Magnús Kristinsson.  Hlutafé var 500.000 krónur.  Tilgangur félagsins var kaup, sala og eignarhald á verðbréfum, kaup sala og rekstur fasteigna og lausafjár ásamt lánastarfsemi tengdri rekstrinum og annar skyldur rekstur.  Í sama mánuði seldi Magnús Kristinsson allt hlutafé í Bergey til Smáeyjar ehf., félags sem var í eigu hans sjálfs og Lóu Skarphéðinsdóttur. 

Því næst keypti Bergey allt hlutafé í P. Samúelssyni hf. fyrir 5.600.000.000 króna.  Kaupin fjármagnaði Bergey annar vegar með 2.350.000.000 króna, sem lagðar höfðu verið fram sem hlutafé í félaginu, hins vegar með 3.250.000.000 króna láni frá Landsbanka Íslands.  Gerðir voru tveir lánssamningar við bankann um þetta, en féð var greitt fyrri hluthöfum P. Samúelssonar 22. desember. 

Áðurgreind hlutafjáraukning í Bergey ehf. var samþykkt á hluthafafundi 31. desember 2005.  Ekki var gætt að því að tilkynna hlutafjárhækkunina til fyrirtækja­skrár innan frests samkvæmt 123. gr. laga nr. 138/1994.  Var ákvörðunin því staðfest á nýjum fundi 13. febrúar 2006 og tilkynnt fyrirtækjaskrá 14. febrúar 2006. 

Í kjölfar þessa hófst samrunaáætlun P. Samúelssonar hf. og Bergeyjar ehf. í samræmi við XIV. kafla laga nr. 2/1995, sbr. XIV. kafla laga nr. 138/1994.  Ekki er ágreiningur um þessa áætlum milli aðila og þarf því ekki að rekja hana nákvæmlega. 

Í meginatriðum var um það að ræða að P. Samúelsson tók Bergey yfir.  Hlut­hafar í Bergey fengu eingöngu hluti í P. Samúelssyni í skiptum fyrir hluti sína í Bergey.  Fyrir hlutafé að nafnverði 2.600.000.000 króna í Bergey fengu þeir hlutafé að nafnverði 100.000.000 króna í P. Samúelssyni, en það er allt hlutaféð í félaginu. 

Hlutafélagaskrá staðfesti móttöku samrunaáætlunar félaganna með tilkynningu 3. mars 2006.  Þar kemur fram að uppgjörsdagur sé 1. september 2005.  Tilkynning þessi birtist í Lögbirtingablaði 10. mars 2006.  Samruninn var loks samþykktur á hluthafafundum í báðum félögunum 11. apríl 2006.  Var samruninn í kjölfarið skráður í fyrirtækjaskrá.  Nafni stefnanda var breytt úr P. Samúelsson í Toyota á Íslandi …

Skattframtali fyrir stefnanda árið 2006 var skilað 10. september 2006, en skatt­framtali 2007 var skilað þann 27. september 2007.  Stefnandi segir að fyrir mistök hafi skattframtali fyrir Bergey verið skilað 10. september 2006. 

Með bréfi dags. 27. febrúar 2008 sendi ríkisskattstjóri stefnanda fyrirspurn samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um samrunann.  Er þar gerð grein fyrir ýmsum atriðum sem þykja orka tvímælis, einkum varðandi skuldsetningu stefnanda, sem hafi verið látinn greiða 58% kaupverðs í sjálfum sér.  Var talið að tilkteknar ráð­stafanir stönguðust á við 104. gr. laga nr. 2/1995 og að vextir af láninu sem Bergey hafði tekið í Landsbanka Íslands ættu ekki að veita frádrátt samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. 

Stefnandi svaraði með bréfi dags. 14. apríl 2008.  Sendi þá ríkisskattstjóri annað bréf með fyrirspurnum, dags. 16. maí 2008.  Var þar krafist skýrari svara við sumum af fyrri fyrirspurnum embættisins, auk þess sem nýjar spurningar voru lagðar fyrir.  Kemur m.a. fram að ríkisskattstjóra þætti ljóst að greiðsla Bergeyjar fyrir hluta­féð í stefnanda hefði ekki gengið til félagsins, heldur til fyrri hluthafa, engin skipti á hlutabréfum hafi farið fram á milli hluthafa stefnanda og hluthafa Bergeyjar. 

Þessu bréfi svaraði stefnandi 7. júlí 2008.  Tilkynnti ríkisskattstjóri stefnanda síðan með bréfi dags. 20. ágúst 2010, rúmum tveimur árum síðar, að fyrirhuguð væri endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2006 og 2007.  Vextir af lánum sem tekin hefðu verið af Bergey til að greiða fyrir hlutabréfin í P. Samúelssyni geti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá stefnanda.  Þá var boðað að samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 yrði 25% álag lagt á vantalinn tekjuskatts­stofn. 

Stefnandi andmælti fyrirhugaðri endurákvörðun með bréfi dags. 4. október 2010.  Að athuguðum andmælum þessum kvað ríkisskattstjóri upp úrskurð 17. nóvember 2010 þar sem hann endurákvarðaði opinber gjöld stefnanda gjaldárin 2006 og 2007. 

Stefnandi greiddi viðbótargjöldin 15. febrúar og 17. nóvember 2011.  Gerði hann fyrirvara um að hann væri ósammála niðurstöðu ríkisskattstjóra og myndi höfða mál til þess að fá úrskurðinum hrundið. 

Úrskurður ríkisskattstjóra er 21 blaðsíða að lengd.  Bæði í stefnu og greinar­gerð er fjallað ítarlega um úrskurðinn og raunar er í greinargerð stefnda tekinn orðrétt upp langur kafli úr úrskurðinum.  Ekki er ástæða til að lengja dóm þennan um of með löngum tilvitnunum, en segja má að í upphafi kaflans Endurákvörðun ríkisskattstjóra, sé kjarna ágreinings aðila lýst:

Það er mat RSK að atburðarásin í máli þessu hafi verið með þeim hætti að vextir af lánum, sem tekin voru af Bergey til að kaupa P. Samúelsson og notuð til að greiða andvirði hlutabréfanna til fyrrum hluthafa þess félags, geti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá Toyota i samræmi við 31. gr. laga nr. 90/2003 eftir samrunann.  Með yfirtöku lánanna hafi Toyota i raun fjarmagnað kaup á sjálfu sér að stórum hluta og þannig skert eigið fé sitt samsvarandi.  Andvirði lánanna rann til fyrrum hluthafa í P. Samúelssyni og því komu þeir fjármunir hinu sameinaða félagi ekki á neinn hátt til góða.  Engin eign færðist til Toyota á móti lánsfjárhæðinni heldur var eigið fé hins sameinaða félags skert um sömu fjarhæð og henni nam.  Sá hluti kaupverðsins sem nam skerðingunni var færður til eignar sem viðskiptavild i bókum félagsins til þess að reikningar þess bæru ekki með sér að eigið fé hefði orðið neikvætt við þessar ráðstafanir.  RSK fær ekki séð að vextir af því lánsfé sem notað var til að greiða fyrrum hluthöfum P. Samúelssonar fyrir hlutabréfin, og færa eignarhald á þeim til Smáeyjar, séu viðkomandi rekstri Toyota og hefur ákveðið að hafna gjaldfærslu á þeim sem frádráttarbærum rekstrarkostnaði frá tekjum í skattskilum Toyota á gjaldárunum 2006 og 2007.

Í stefnu segir að stefnandi hafi heyrt af því að mál eins þeirra fyrirtækja, sem fengið hafi sams konar fyrirspurn og hann vegna samruna og yfirtöku, hafi verið fellt niður eða afturkallað.  Áskilur stefnandi sér að bera fyrir sig að brotið hafi verið gegn jafnræðisreglu stjórnarskrár og stjórnsýslulaga.  Skoraði stefnandi á stefnda að leggja fram lista yfir þau hlutafélög sem tekin hefðu verið til skoðunar vegn öfugs samruna og skuldsettrar yfirtöku. 

Stefndi neitaði að afla þessara gagna.  Lagði hann fram sérstaka yfirlýsingu embættis ríkisskattstjóra, dags. 17. febrúar 2012, þar sem viðhorfi embættisins er lýst. 

Málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi rekur málsástæður sínar fyrir aðalkröfu á samtals átta blaðsíðum í stefnu.  Eru málsástæður hans þar raktar ítarlega og í löngu máli er teflt fram rökum gegn einstökum ummælum í úrskurði ríkisskattstjóra.  Ekki er nauðsynlegt að rekja greinargerðina í smáatriðum, heldur verður í samræmi við e-lið 1. mgr. 114. gr. laga nr. 91/1991 látið duga að skýra frá röksemdum stefnanda í stuttu máli.  Umfjöllun um málsástæður er í stefnunni skipt í nokkra liði og verður það einnig gert hér. 

Vanhæfi ríkisskattstjóra.

Stefnandi byggir á því að ríkisskattstjóri og starfsmenn hans hafi verið vanhæfir til meðferðar málsins.  Fullyrðir hann að yfirmaður skatteftirlits ríkisskatt­stjóra og undirmenn hans hafi verið fyrirfram staðráðnir í því að hækka opinber gjöld stefnanda án tillits til allra faglegra og lagalegra raka í málinu.  Sé þetta andstætt bæði meðalhófsreglunni og rannsóknarreglunni, sbr. 12. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.  Ekki hafi verið stuðst við málefnalegar forsendur þegar opinber gjöld stefnanda voru endurákvörðuð. 

Stefnandi styður þessa málsástæðu við tvær greinar er umræddur starfsmaður ríkisskattstjóra skrifaði í fréttablað ríkisskattstjóra, Tíund.  Önnur fjallaði um skuld­settar yfirtökur og öfugan samruna, en hin um það sem kallað er uppvakin viðskipta­vild.  Til þessara greina sé vitnað í úrskurði ríkisskattstjóra, en úrskurðurinn sé saminn af undirmönnum greinarhöfundar.  Greinarnar vitni um sterkar skoðanir og afstöðu til skattframkvæmdar og vinnu endurskoðenda. 

Stefnandi segir að sjónarmið ríkisskattstjóra, sem fram komi í greinum þessum, sé það að með því að hafna vaxtafrádrætti í öfugum samruna og skuldsettum yfirtökum megi skapa áður óþekkta skattstofna.  Sjónarmiðið vitni um ómálefnalega málsmeðferð og ásetning til að beita nýjum túlkunarreglum afturvirkt.  Það brjóti gegn banni stjórnsýsluréttar og stjórnarskrár við afturvirkri löggjöf á skattasviði. 

Þá er sagt í stefnu að í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram ásökun um refsi­verða háttsemi, að hann hafi brotið gegn 2. tl. 153. gr. laga nr. 2/1995.  Þessi ásökun sé tilefnislaus og meiðandi.  Séu þessi ummæli hluti af ómálefnalegri málsmeðferð ríkisskattstjóra. 

Um 104. gr. hlutafélagalaga.

Stefnandi mótmælir því áliti ríkisskattstjóra að hann hafi brotið gegn 104. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög.  Bergey hafi ekki veitt hluthafa sínum lán eða sett tryggingu fyrir hann.  Bergey hafi tekið lán hjá Landsbanka Íslands til þess að kaupa hlutafé í P. Samúelssyni hf.  P. Samúelsson hafi ekki heldur veitt lán eða sett tryggingu. 

Stefnandi segir að ekkert í lögum banni félagi að taka lán frá þriðja aðila til að kaupa félag og sameinast síðan því félagi.  Mótmælir hann því að í þessu felist að yfirtökufélagið hafi tekið lán til að kaupa sjálft sig eða lagt fram fé til kaupanna. 

Í þessu sambandi vitnar stefnandi til danskra laga og breytinga er gerðar voru á dönsku hlutafélagalögunum á árinu 2009.  Sú breyting hafi verið gerð til að koma í veg fyrir það sem kallað hafi verið sjálfsfjármögnun.  Slík lagabreyting hafi ekki verið gerð hér á landi.  Bergey hafi verið móðurfélag P. Samúelssonar og Smáey móður­félag Bergeyjar.  Samkvæmt 6. mgr. 104. gr. eigi 1. og 2. mgr. ákvæðisins ekki við um lán eða framlag til móðurfélags.  Því geti 1. eða 2. mgr. ekki hafa verið brotnar. 

Að samruni P. Samúelssonar hf. og Bergeyjar hafi farið rétt fram og að frestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn. 

Stefnandi vísar til ítarlegrar lýsingar á samruna félaganna í stefnu og öðrum skjölum málsins.  Fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki beri að ógilda samrunann sem slíkan.  Í þeim greinum sem vísað var til komi hins vegar fram það viðhorf að löggjöf sé of ófullkomin til að unnt sé að sporna við skuldsettum yfirtökum.  Ljóst sé af þessu að ríkisskattstjóri telji núgildandi lög ekki nægja.  Segir stefnandi að ekki megi svipta fyrirtæki lögmæltum frádrætti vegna vaxtaútgjalda til að bæta úr meintum ágöllum á lagareglum á sviði félagaréttar.  Vísar hann hér til 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga. 

Stefnandi segir að öll gögn um samruna félaganna hafi legið fyrir ríkisskatt­stjóra og gerð hafi verið grein fyrir honum í framtölum.  Hann hafi því fullnægt skilyrðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.  Þannig hafi ríkisskattstjóri aðeins haft tvö ár til að endurákvarða gjöldin.  Sá tími hafi verið liðinn 17. nóvember 2010.  Vitnar stefnandi hér til dóms Hæstaréttar í máli nr. 290/1993. 

Stefnandi segir einnig að samruninn og beiting hans á frádráttarheimildum hafi verið í samræmi við lög og langa framkvæmdavenju.  Það sé fyrst nú sem skatt­yfirvöld vilji draga lögmæti frádráttarins í efa og beita nýrri túlkun.  Þessi framkvæmd sé afturvirk og því óheimil samkvæmt meginreglum stjórnsýsluréttar og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. 

Þá byggir stefnandi á því að samruni félaganna uppfylli skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003.  P. Samúelsson hafi því tekið við öllum skattalegum réttindum og skyldum Bergeyjar, félagsins sem var slitið, þ.á m. réttinum til frádráttar vaxtagjalda samkvæmt 1. tl. 1. mgr.31. gr. laganna. 

Heimildir stefnanda til þess að draga vaxtagjöld frá tekjum. 

Stefnandi byggir heimild til að draga vaxtagjöld frá tekjum á 1. tl. 31. gr. tekjuskattslaganna.  Ákvæðið um vexti af skuldum hafi í eldri lögum nr. 68/1971 áskilið að skuldirnar stöfuðu beinlínis af atvinnu.  Með lögum nr. 40/1978 hafi þessi áskilnaður fallið niður.  Að gildandi rétti sé það því ekki skilyrði fyrir frádráttarbærni vaxta hjá lögaðilum að þeir séu af skuldum sem stafi beinlínis af atvinnu.  Hann bendir á að vaxtagjöld teljist ekki rekstrargjöld í reikningsskilum, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 696/1996.  Þegar ríkisskattstjóri velti fyrir sér hvort vextirnir tengist rekstri stefnanda, séu þær vangaveltur málinu óviðkomandi.  Allir vextir hjá lögaðilum séu frádráttar­bærir frá tekjum.  Svo hafi verið allt frá setningu laga nr. 40/1978. 

Stefnandi mótmælir tilvísun til 49. gr. tekjuskattslaga í úrskurði ríkisskatt­stjóra.  Ákvæði þetta eigi ekki við um frádrátt vaxtagjalda frá tekjum lögaðila.  Um það atriði gildi einungis 1. tl. 31. gr.

Þá vitnar stefndi til frumvarps er varð að lögum nr. 128/2009.  Þar hafi verið gerð tillaga um að vaxtagjöld af skuldum sem færðust yfir við skuldsettar yfirtökur og öfugan samruna, teldust ekki til rekstrarkostnaðar.  Með þessu sé í raun viðurkennt að vextirnir séu frádráttarbærir samkvæmt núgildandi lögum, en tillagan hafi ekki náð fram að ganga. 

Verði allt að einu talið að það sé skilyrði til frádráttar vaxta að þeir tengist atvinnurekstri lögaðila, þá uppfyllti stefnandi það skilyrði.  Tilgangur Bergeyjar ehf. hafi m.a. verið kaup og eignarhald á hlutabréfum.  Margumrætt lán hafi verið tekið til að kaupa hlutabréf. 

Umfjöllun um röksemdir ríkisskattstjóra. 

Í stefnu er í löngu máli farið yfir úrskurð ríkisskattstjóra.  Sumt af því sem fram kemur í þessari umfjöllun er endurtekning á málsástæðum stefnanda, sem þegar hefur verið gerð grein fyrir.  Er enn fullyrt að gengið hafi verið réttilega frá samruna félaganna og reikningsskilum vegna hans.  Þá er vikið að atiðum sem ekki varða beint niðurstöðu um kröfugerð í þessu máli.  Þannig er fjallað um færslu yfirverðs hluta­bréfanna sem viðskiptavild á samrunareikningi félaganna.  Mótmælir stefnandi því að þessi aðferð hafi verið óheimil. 

Stefnandi segir að eftirlit ríkisskattstjóra og auglýsing samrunans í Lögbirtingablaði veiti lánardrottnum félaganna næga vernd.  Þess vegna mótmæli hann því sem segir í úrskurðinum að með kaupum Bergeyjar á hlutafé í P. Samúelssyni og öfugum samruna í kjölfarið hafi verið brotið gegn því markmiði 104. gr. hlutafélagalaga að vernda fjárhag félagsins gegn ágangi hluthafa. 

Stefnandi segir að 2. mgr. 104. gr. heimili ekki að litið sé á ráðstafanirnar í heild sinni, eins og ríkisskattstjóri geri í úrskurði sínum  á bls. 12.  Ekki sé unnt að láta seinni tíma gerninga vekja upp bann ákvæðisins.  Ráðstöfunin þurfi að hafa verið gerð í tengslum við kaup á hlutum í félaginu sjálfu, en svo hafi ekki verið hér. 

Stefnandi mótmælir því sem segir í úrskurðinum að Bergey ehf. hafi verið stofnuð eingöngu til þess að koma láninum frá Landsbankanum og vöxtum af því inn í Toyota ehf.  Segir hann að auðveldlega hefði mátt ná frádrætti vegna vaxta af lánum með öðrum aðferðum en þeirri sem valin var.  Hefði samruna félaganna verið sleppt hefði mátt fara fram á samsköttun félaganna samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003.  Sé bent á þessa leið í úrskurði ríkisskattstjóra.  Varpar stefnandi því fram spurningunni:  Af hverju mátti fara þessar leiðir til að fá frádrátt vegna vaxtagjalda, en ekki þá leið sem var farin?

Stefnandi mótmælir því sem haldið er fram í úrskurðinum að gagngjaldsskipti í tengslum við samrunann hafi fremur verið formlegt sjónarspil en raunveruleg viðskipti.  Þessar hugleiðingar séu ekki í samræmi við gögn málsins og ályktanir ríkisskattstjóra styðjist ekki við lög. 

Þá mótmælir stefnandi sem röngum nokkrum atriðum í úrskurðinum.  Það sé rangt að kaup stefnanda á P. Samúelssyni hafi ekki verið gerð í tengslum við rekstur stefnanda.  Einnig sé rangt að hann hafi lagt fram fé ólöglega sem tekið hafi verið að láni til að færa eignarhald á hlutabréfum P. Samúelssonar til Magnúsar Kristinssonar.  Loks er því mótmælt sem segir að öfugur samruni með yfirtöku skulda sé sýnu verri aðgerð en að lána hluthöfum beint, sem þó sé bannað.  Bendir stefnandi hér á að lán til móðurfélags, eins og hér hefði verið um að ræða, sé heimilt. 

Stefnandi mótmælir því að reikningsskil og skattskil Bergeyjar hafi verið röng og til þess fallin að villa um fyrir skattyfirvöldum eins og segi í úrskurðinum.  Það sé rétt að fyrir mistök hafi verið skilað framtali fyrir Bergey miðað við 31. desember 2005.  Mótmælir stefnandi því að það hafi verið til þess fallið að villa um fyrir skatt­yfirvöldum.  Þá mótmælir hann því að hann hafi tilgreint rangt yfirtökufélag í tilkynningu til hlutafélagaskrár og að yfirfærsla lánsins hafi verið ólögmæt. 

Samkvæmt framansögðu sé úrskurður ríkisskattstjóra haldinn bæði formlegum og efnislegum göllum sem leiði til ómerkingar úrskurðarins. 

Varakrafa er á því byggð að það eigi ekki við hér að beita álagi, þar sem einungis sé um að ræða faglegan ágreining.  Svokallaður öfugur samruni hafi tíðkast í mörg ár án þess að skattyfirvöld gerðu athugasemd.  Segist stefnandi hafa verið í góðri trú um að samruninn fullnægði lagaskilyrðum og að frádráttur vaxtagjalda væri heimill. 

Auk þeirra lagaákvæða sem þegar hafa verið tilgreind vísar stefnandi til 40. gr., 1.mgr. 65. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.  Þá vísar hann til laga um einka­hlutafélög nr. 138/1994, einkum XIV. kafla, 22. gr. stjórnsýslulaga og meginreglna stjórnsýsluréttar, og laga nr. 17/2003 um fyrirtækjaskrá, einkum 1. gr. 

Um skyldu stefnda til endurgreiðslu vísar stefnandi til 1. gr. laga nr. 29/1995.  Um gjalddaga, vexti og dráttarvexti vísar hann til 2. og 3. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 og laga nr. 38/2001. 

Málsástæður og lagarök stefnda

Stefndi byggir á því að engir formgallar séu á úrskurði ríkisskattstjóra.  Hann mótmælir því að starfsmenn embættisins hafi verið vanhæfir til meðferðar málsins. 

Stefndi hafnar þeim rökum stefnanda sem felist í því að taka almennan texta í tímaritsgreinum og slíta úr samhengi, til þess að fullyrða að greinarhöfundur og undirmenn hans hafi verið ákveðnir í því að hækka opinber gjöld stefnanda.  Stefndi segir ekkert óeðlilegt við það að starfsmenn ríkisskattstjóra fjalli almennt og á hlut­lausan hátt um málefni.  Það valdi ekki vanhæfi.  Í þeim greinum sem stefnandi vísi til sé fjallað hlutlaust um skuldsettar yfirtökur og viðskiptavild.  Ekki sé þar fjallað um ákveðin mál og stefnandi sé þar ekki nefndur. 

Stefndi vísar á bug fullyrðingum stefnanda um að tilvísun í úrskurðinum til refsiverðrar háttsemi sé tilefnislaus og ótengd úrlausnarefninu.  Ummælin komi fram í tengslum við umfjöllun um 104. gr. hlutafélagalaga og það sem lýst sé refsivert í 2. tl. 153. gr. laganna. 

Stefndi byggir á því að með því að taka við skuldbindingum Bergeyjar ehf. án þess að eign hafi komið á móti þeim skuldbindingum hafi stefnandi lagt fram fé.  Að því leyti sem kaupin voru fjármögnuð með lánsfé, sem stefnanda er gert að greiða, hafi verið um að ræða beina úttekt úr félaginu til þess að eignast hlutafé í P. Samúelssyni.  Fjárhagsstaða hins sameinaða félags hafi veikst sem því nam.  Ráð­stafanirnar í heild sinni hafi falið í sér að stefnandi lagði fram fé sem tekið hafði verið að láni til að greiða fyrri hluthöfum.  Lánsféð hafi runnið til fyrri hluthafa P Samúelssonar og því ekki runnið til hins sameinaða félags.  Lánsfénu hafi ekki verið ráðstafað til kaupa á eignum sem nýta átti til tekjuöflunar í rekstrinum.  Því séu vextir af upphæðinni ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður. 

Nánar segir stefndi að engin eign hafi komið á móti skuldaviðtökunni í samrunaferlinu, þar sem eina eign Bergeyjar hafi fallið niður við samrunann.  Við samrunann hafi skuldir Bergeyjar færst til Toyota þrátt fyrir að engin eign kæmi á móti skuldinni í samrunaferlinu, þar sem eina eign Bergeyjar féll niður við samrunann.  Mótfærslan hafi ekki verið færð til skerðingar á eigin fé hins sameinaða félags til að lýsa því sem raunverulega gerðist, heldur hafi verið færð upp eign undir nafninu viðskiptavild, sem jafngildi því að Toyota hafi fært upp viðskiptavild í sjálfu sér án þess að kaupa hana. 

Stefndi segir að í 1. tl. 31. gr. tekjuskattslaganna felist sú almenna regla að rekstrarkostnaður sem draga megi frá tekjum í atvinnurekstri skuli vera tengdur tekjuöflun á árinu.  Nánari skilgreiningu á vöxtum í þessu sambandi sé að finna í 1. mgr. 49. gr.  Þar komi fram sú viðmiðun að gjöld skuli vera tengd atvinnustarfsemi til að teljast frádráttarbær. 

Stefndi mótmælir því sem stefnandi heldur fram að ekki hafi verið brotið gegn 1. mgr. 104. gr. hlutafélagalaga.  Í 2. mgr. 104. gr. felist að félag megi ekki aðstoða fjárhagslega við kaup á félaginu sjálfu, en það telji ríkisskattstjóri að hafi verið gert með þeirri fléttu sem ofin var.  Þá mótmælir stefndi því sérstaklega að 6. mgr. 104. gr. eigi við hér.  Hér hafi dótturfélag ekki lánað móðurfélagi. 

Stefndi byggir á því að allar ráðstafanir stefnanda og móðurfélagsins, Smáeyjar, hafi verið ein heildstæð aðgerð sem hafi haft þann eina tilgang að koma láni sem tekið var til kaupanna inn í stefnanda. 

Stefndi mótmælir því að með afstöðu skattyfirvalda í þessu máli hafi framkvæmd verið breytt á afturvirkan hátt.  Því sé ekki haldið fram að ógilda beri samruna félaganna, heldur einungis að vextir þeir sem gjaldfærðir voru hjá stefnanda sé ekki frádráttarbærir. 

Stefndi mótmælir því að 2. mgr. 97. gr. tekjuskattslaganna um tveggja ára frest til endurákvörðunar eigi við hér.  Þær upplýsingar sem veittar hafi verið gefi ekki til kynna hvort umrædd fjármagnsgjöld hafi verið gjaldfærð eða ekki við skatt­skilin, þótt fram komi að stefnandi hafi tekið við þessum skuldbindingum Bergeyjar við samrunann.  Ekki hafi verið hægt að endurákvarða opinber gjöld stefnanda á grundvelli þeirra gagna sem lágu fyrir án undangenginnar fyrirspurnar.  Hér eigi því við 1. mgr. 97. gr. sem veiti heimild til endurákvörðunar gjalda vegna síðustu sex ára. 

Stefndi mótmælir því að hér sé um að ræða afturvirka breytingu á skatt­framkvæmd.  Heimilt sé að endurákvarða gjöld og það feli ekki í sér afturvirka breytingu.  Skattyfirvöld verði að taka á álitamálum sem komi upp vegna ráðstafana sem ekki hafi tíðkast áður.  Ekki sé heimilt að draga frá tekjum gjöld sem séu óviðkomandi rekstrinum.  Þessi regla hafi gilt áratugum saman. 

Stefndi byggir á því að það skipti ekki máli þótt samruni félaganna hafi fullnægt skilyrðum laga.  Þá sé það ekki rétt að allt frá gildistöku laga nr. 40/1978 hafi öll vaxtagjöld lögaðila verið frádráttarbær án tillits til tengsla við reksturinn.  Vísar stefndi hér til dóms Hæstaréttar í máli nr. 321/2005.  Sjónarmið um að 49. gr. laganna geti ekki tekið til lögaðila séu haldlaus. 

Stefndi mótmælir því að vaxtakostnaður af láninu hljóti að vera frádráttarbær hjá stefnanda þar sem hann hafi verið frádráttarbær hjá Bergey ehf.  Það sé ekki tilgangur 51. gr. að gera hlutafélögum kleift að kaupa frádráttarliði annarra félaga.  Einkum sé litið til þess sem raunverulega gerist við samruna.  Við samruna geti breyst forsendur fyrir því að gjöld séu frádráttarbær. 

Stefndi segir að með skuldunum hafi ekki verið lagðar til eignir sem nýtist eða beri arð í rekstri stefnanda.  Samrunafléttan feli í sér sjálfsfjármögnun hluta­bréfakaupa, sem brjóti í bága við 2. mgr. 104. gr. laga um hlutafélög.  Frádráttur umræddra gjalda geti eingöngu byggst á 1. tl. 31. gr. og 49. gr. tekjuskattslaga.  Skilyrði ákvæðanna séu ekki uppfyllt hér. 

Stefndi telur ekki að með framlagningu frumvarps sem varð að lögum nr. 128/2009 hafi hann viðurkennt að vextir við skuldsettar yfirtökur og öfugan samruna séu frádráttarbærir samkvæmt gildandi lögum.  Augljóst sé af athuga­semdum við 8. gr. frumvarpsins að svo sé ekki.  Þá hafi ákvæði 8. gr. verið fellt úr frumvarpinu til þess að leyst yrði úr ágreiningi um túlkun laganna hjá réttum úrskurðaraðilum. 

Stefndi segir að ekki skipti máli þó að unnt hefði verið að fá frádrátt vegna vaxtagreiðslnanna með öðrum aðferðum.  Sú leið hafi ekki verið valin. 

Stefndi ítrekar það sem segir í úrskurði ríkisskattstjóra að viðskiptin hafi verið formlegt sjónarspil fremur en raunveruleg viðskipti.  Gögn málsins beri með sér að eignarhald á öllum hlutabréfum í stefnanda hafi verið flutt til eigenda Smáeyjar.  Þeir hafi eignast alla hluti í stefnanda án þess að greiða sjálfir allt kaup­verðið. 

Stefndi mótmælir loks varakröfu stefnanda.  Skilyrðum 2. mgr. 108. gr. tekjuskattslaga hafi verið fullnægt til beitingar álags á skattstofna.  Fyrir því séu færð ítarleg rök í úrskurðinum.  Ekki séu efni til að falla frá beitingu álags og 3. mgr. 108. gr. eigi ekki við. 

Niðurstaða

Fyrst verður að fjalla um þá málsástæðu stefnanda að deildarstjóri eftirlits­deildar ríkisskattstjóra, Aðalsteinn Hákonarson, hafi verið vanhæfur til þess að úrskurða um skattskil stefnanda og þar með þeir undirmenn hans sem kváðu upp hinn umdeilda úrskurð.  Stefnandi vísar til greina í Tíund, fréttablaði ríkisskatt­stjóra.  Fyrsta greinin birtist í desember 2008 og er eftir Aðalstein Hákonarson.  Þar er fjallað um skuldsettar yfirtökur og öfuga samruna.  Skoðanir höfundar koma þar fram svo sem við má búast.  Segir m.a. um atriði sem snertir beint ágreiningsefni þessa máls:  „Líklegt er að lán sem B hefur tekið í þeim tilgangi að kaupa hlutaféð í A teljist ekki hafa gengið til tekjuöflunar fyrir A eða til kaupa á eignum sem afla tekna fyrir A þegar samruna félaganna er lokið.“ 

Tvær greinar eftir Aðalstein birtust í júní 2009.  Bera þær heitin Uppvakin viðskiptavild-víti til varnaðar og Gátu endurskoðendur gert betur?  Í greinunum er stutt umfjöllun um þessi efni.  Raunhæf dæmi eru ekki nefnd, nema hvað í síðari greininni er tekin skýr afstaða um uppgjör SPRON 30. september 2008, sem birst hafði í nóvember sama ár. 

Stefnandi máls þessa eða tengd félög eru ekki nefnd í þessum greinum.  Í greinunum er fjallað um álitaefni í sambandi við ársreikninga og skattskil.  Ekkert í greinunum leiðir til þess að greinarhöfundur og þar með undirmenn hans verði taldir vanhæfir til að fjalla um skattskil stefnanda í starfi sínu.  Verður þessari málsástæðu stefnanda hafnað. 

Stefnandi telur að í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram ásökun um að hann hafi brotið gegn 2. tl. 153. gr. laga nr. 2/1995.  Þessi ásökun vitni um ómálefnalega afstöðu ríkisskattstjóra.  Á þetta er ekki unnt að fallast.  Þótt deila mætti um einstök atriði í úrskurðinum er umfjöllunin ekki ómálefnaleg. 

Þá mótmælir stefnandi því að hann hafi brotið gegn 104. gr. laganna um hlutafélög, eins og fram komi í úrskurðinum.  Þetta atriði varðar ekki beint úrlausnarefni þessa máls, þannig að ekki þarf að fjalla um það umfram það sem á kann að reyna við úrlausn um meginágreiningsefni málsins.  Ekki er sjálfgefið að frádráttur sé heimill þótt skattaðila hafi verið heimil lántaka, eins og síðar verður vikið að.  Taka má fram að gildi úrskurðarins myndi ekki endilega raskast þótt einstakar ályktanir þættu ekki vera í samræmi við gildandi lög.  Þá verður ekki talið að í meðferð Alþingis á frumvarpi er varð að lögum nr. 128/2009 felist bindandi fyrirmæli til dómstóla um úrlausn þessa máls.  Líta verður svo á að löggjafinn hafi ákveðið að bíða átekta þar til dómstólar hefðu leyst úr ágreiningi um gildandi lög um þetta efni. 

Stefnandi segir að öll gögn um samruna félaganna hafi legið fyrir ríkis­skattstjóra og að gerð hafi verið grein fyrir honum í framtölum.  Hann hafi því fullnægt skilyrðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.  Þannig hafi ríkisskattstjóri aðeins haft 2 ár til að endurákvarða gjöldin.  Sá tími hafi verið liðinn 17. nóvember 2010.  Þessu mótmælir stefndi og telur að beita verði hér 1. mgr. 97. gr. laganna.  Ekki hafi komið fram hvort umrædd fjármagnsgjöld hafi verið gjaldfærð eða ekki við skattskilin.  Fyrirliggjandi gögn hafi ekki dugað til endurákvörðunar. 

Af gögnum málsins má ráða að skilgreiningu umræddra vaxtagjalda var ekki að finna í framtali stefnanda eða fylgigögnum þess, svo sem áskilið er til að beita skuli tveggja ára fresti samkvæmt 2. mgr. 97. gr.  Samrunaáætlunin er ekki fylgigagn með framtali í þessu sambandi.  Gildir hér almenna reglan í 1. mgr. 97. gr. og var frestur til endurákvörðunar ekki liðinn þegar ríkisskattstjóri endurákvarðaði gjöld stefnanda. 

Mál þetta snýst ekki um það hvort samruni félaganna Bergeyjar og P. Samúelssonar hafi farið fram með réttum hætti að lögum.  Er raunar ekki deilt um það.  Þá er því ekki haldið fram að óheimilt hafi verið að láta dótturfélag taka yfir móður­félag sitt, þótt stefndi vilji velja þessari aðgerð heldur niðrandi heiti.  Ræðst niðurstaða málsins ekki af því hvort samruni félaganna hafi verið lögmætur. 

Ef samruni félaganna hefði ekki orðið, væri Bergey eigandi alls hlutafjár í stefnanda og greiddi afborganir og vexti af umræddu láni.  Gæti félagið þá nýtt vextina til frádráttar samkvæmt lögum nr. 90/2003.  Væri sú heimild þá á því byggð að vextirnir væru greiddir af skuld sem stofnast hefði vegna eignaaukningar félagsins.  Fjár til greiðslu afborgana og vaxta yrði félagið að afla sér með afrakstri starfsemi sinnar, í þessu sambandi með arði af hlutafénu.  Væri því eðlilegt samhengi milli tekna og frádráttarliða við skattskil. 

Samkvæmt 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003 er lögaðilum heimilt að draga frá tekjum sínum þau gjöld sem ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við.  Vextir eru nánar skilgreindir í 49. gr.  Sú skilgreining haggar ekki því skilyrði 2. mgr. 29. gr. að vaxtagjöldin gangi til að afla tekna.  Því verður ekki fallist á það með stefnanda að vaxtagjöld lögaðila séu frádráttarbær óháð því hvernig til skuldanna var stofnað. 

Þegar Bergey hafði sameinast dótturfélagi sínu var grundvöllur frádráttarins brostinn, enda varð staðan þá sú að lánið nýttist til eignaaukningar Smáeyjar ehf., móðurfélags stefnanda, þótt félagið sem keypt hafði verið greiddi afborganir og vexti.  Var með öllu óheimilt að reikna vaxtagreiðslur af láninu til frádráttar frá tekjum stefnanda.  Líta verður á ráðstafanir þær sem gerðar voru sem eina heild þegar skatt­skil eru skoðuð, en ekki er heimilt að afmarka þær í þætti.  Ákvæði 2. mgr. 104. gr. laga nr. 90/2003 skiptir ekki máli í þessu sambandi, en þar er ekki fjallað beint um skattlagningu.  Þá verður ekki leyst úr um það í þessu máli hvort vextirnir hefðu verið frádráttarbærir ef félögin hefðu ekki verið sameinuð heldur samsköttuð.  Félögin voru sameinuð og skiptir ekki máli þótt það hefði verið hagkvæmara fyrir þau að sameinast ekki. 

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á aðalkröfu stefnanda.  Eins og áður segir þarf ekki að fjalla um öll þau viðhorf sem fram koma í úrskurði ríkisskatt­stjóra.  Leysa verður úr um efni málsins samkvæmt þeim lögum sem um það gilda.  Þá er ósannað að í framkvæmd hafi skapast bindandi venja um úrlausn þess atriðis sem hér er deilt um. Loks er úrskurðurinn ekki haldinn neinum þeim formlegu annmörkum að hann beri að fella úr gildi. 

Eins og getið er að framan þurfti að afla frekari gagna en lágu frammi í fram­tali til að séð yrði hvernig umrædd skuld stefnanda hafði stofnast og stefnandi orðið skuldbundinn til greiðslu hennar.  Var því brýn ástæða til að beita álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, eins og segir í úrskurði ríkisskattstjóra.  Hefði stefnandi tilgreint ágreiningsefni aðila skýrt þegar í framtali ættu við þau sjónarmið sem hann styður varakröfu sína við.  Tilvísun í úrskurðinum til 104 og 153. gr. laga nr. 2/1995 í þessu sambandi var hins vegar óþörf. 

Samkvæmt þessu er bæði aðal- og varakröfu stefnanda hafnað.  Stefnanda verður gert að greiða stefnda 900.000 krónur í málskostnað. 

Jón Finnbjörnsson héraðsdómari kveður upp dóm þennan. 

D ó m s o r ð

Stefndi, íslenska ríkið, er sýknað af kröfum stefnanda, Toyota á Íslandi ehf. 

Stefnandi greiði stefnda 900.000 krónur í málskostnað.