Fimmtudaginn 6. desember 2012.
Nr. 708/2012.	Uppheimar ehf.  (Kristinn Bjarnason hrl.) gegn íslenska ríkinu (Óskar Thorarensen hrl.)

Kærumál. Virðisaukaskattur. Lögvarðir hagsmunir. Frávísunarúrskurður staðfestur.

U ehf. höfðaði mál gegn Í og krafðist endurgreiðslu fjárhæðar sem félagið taldi sig hafa ofgreitt í virðisaukaskatt samkvæmt reikningi frá prentsmiðjunni P ehf. Kærður var úrskurður héraðsdóms þar sem málinu var vísað frá dómi á þeim grundvelli að ágreiningurinn hefði ekki verið borinn undir yfirskattanefnd. Í dómi Hæstaréttar kom fram að þeir sem innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð væri einum heimilt að kæra úrskurð um ákvörðun skattsins til yfirskattanefndar og eftir atvikum krefjast endurgreiðslu hans. Þótt þeir sem greiddu fyrir vörur og þjónustu með virðisaukaskatti gætu haft lögvarða hagsmuni af því að fá skorið úr um það hvert hlutfall skattsins skyldi vera brysti þá heimild til þess að beina kröfu um endurgreiðslu skattsins að Í. Þá var talið að þar sem U ehf. hafði fengið hina umkröfðu fjárhæð endurgreidda frá P ehf. ætti U ehf. ekki lögvarða hagsmuni af því að fá leyst úr ágreiningi sínum og Í fyrir dómi. Var hinn kærði úrskurður því staðfestur.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Ingibjörg Benediktsdóttir, Eiríkur Tómasson og Helgi I. Jónsson.

Sóknaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 21. nóvember 2012 sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 28. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 8. nóvember 2012 þar sem máli sóknaraðila á hendur varnaraðila var vísað frá dómi. Kæruheimild er í j. lið 1. mgr. 143. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála. Sóknaraðili krefst þess að lagt verði fyrir héraðsdómara að taka málið til efnismeðferðar. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og kærumálskostnaðar.

Varnaraðili krefst staðfestingar hins kærða úrskurðar og kærumálskostnaðar.

I

Samkvæmt gögnum málsins gaf Prentsmiðjan Oddi ehf. út reikning til sóknaraðila 29. nóvember 2007. Nam reikningsfjárhæðin 927.576 krónum, þar af var höfuðstóll 745.041 króna og virðisaukaskattur 24,5% af höfuðstólnum eða 182.535 krónur. Með ódagsettu bréfi sóknaraðila fór hann þess á leit við Prentsmiðjuna Odda ehf. að reikningurinn yrði „bakfærður og nýr gefinn út með 7,0% virðisaukaskatti.“ Með bréfi prentsmiðjunnar til sóknaraðila 18. janúar 2008 var erindi hans hafnað, en tekið fram að síðar yrði tekin afstaða til þess hvort honum yrðu greiddar 130.392 krónur sem væri mismunur á fjárhæð virðisaukaskatts af höfuðstól reikningsins eftir því hvort skatturinn væri reiknaður 24,5% eða 7%.

Virðisaukaskattur var greiddur af framangreindum reikningi 1. febrúar 2008 af Kvos hf., móðurfélagi Prentsmiðjunnar Odda ehf., með fyrirvara þar sem áskilinn var réttur til að endurkrefja varnaraðila um áðurnefndan mismun, 130.392 krónur. Munu þessi tvö félög vera samskráð vegna skila á virðisaukaskatti. Hinn 5. febrúar 2008 endurgreiddi prentsmiðjan sóknaraðila þá fjárhæð. Eins og gerð er grein fyrir í hinum kærða úrskurði höfðaði Kvos hf. árið 2009 mál á hendur varnaraðila þar sem krafist var greiðslu á fjárhæðinni. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 23. júní 2010 var varnaraðili sýknaður af þeirri kröfu, en þeim dómi var ekki áfrýjað.

Í þessu máli gerir sóknaraðili þá kröfu að varnaraðili verði dæmdur til að greiða sér fyrrgreinda fjárhæð með nánar greindum vöxtum. Krafan er rökstudd með því að hann hafi verið krafinn um 24,5% virðisaukaskatt af höfuðstól reikningsins frá Prentsmiðjunni Odda ehf. þegar með réttu hefði átt að krefja sig um 7% skatt. Vegna þess kveðst varnaraðili hafa „ofgreitt virðisaukaskatt sem nemur mismuninum“. Með hinum kærða úrskurði var málinu vísað frá héraðsdómi, að kröfu varnaraðila, á þeirri forsendu að fyrir lægi að ágreiningur málsaðila hafi ekki sætt meðferð yfirskattanefndar og því ekki gengið um hann úrskurður þeirrar nefndar eins og áskilið væri í 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt.

II

Samkvæmt 3. gr. laga nr. 50/1988 hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim aðilum sem þar eru upp taldir. Í 1. mgr. 24. gr. þeirra laga er kveðið á um að uppgjörstímabil virðisaukaskatts skuli vera tveir mánuðir. Eftir 1. mgr. 25. gr. laganna, eins og hún hljóðaði í byrjun árs 2008, sbr. 3. gr. laga nr. 149/1996, skyldi skattstjóri ákvarða virðisaukaskatt skráðs aðila á hverju uppgjörstímabili. Sú ákvörðun var kæranleg til skattstjóra samkvæmt þágildandi 1. mgr. 29. gr. laganna og mátti að því búnu skjóta úrskurði hans til yfirskattanefndar á grundvelli 4. mgr. þeirrar greinar. Það leiðir af þessum ákvæðum og öðrum ákvæðum laga nr. 50/1988 að þeim, sem innheimta virðisaukaskatt og hafa staðið skil á honum í ríkissjóð, er einum heimilt að kæra úrskurð um ákvörðun skattsins til yfirskattanefndar og eftir atvikum endurkrefja varnaraðila um það sem þeir telja sig hafa ofgreitt af skattinum. Af þeirri ástæðu átti sóknaraðili þess ekki kost að bera þann ágreining um hlutfall virðisaukaskatts, sem um er deilt í máli þessu, undir yfirskattanefnd.

Fallast verður á að þeir, sem greiða fyrir vörur og þjónustu með virðisaukaskatti, geti haft lögvarða hagsmuni af því að fá skorið úr um það fyrir dómstólum hvert hlutfall skattsins skuli vera lögum samkvæmt. Eins og áður er rakið brestur þá hins vegar heimild að lögum til að beina  kröfu sinni um endurgreiðslu skattsins að varnaraðila, heldur verða þeir að leggja slíkan ágreining fyrir dómstóla með öðrum hætti.

Fyrir liggur að sóknaraðili hefur fengið endurgreidda frá Prentsmiðjunni Odda ehf. þá fjárhæð sem hann taldi sér óskylt að greiða í virðisaukaskatt af höfuðstól reikningsins 29. nóvember 2007. Af þeim sökum hefur hann ekki lögvarða hagsmuni af því að fá leyst úr ágreiningi þeim sem málshöfðun hans á hendur varnaraðila er sprottinn af. Ber því þegar af þeirri ástæðu að vísa málinu frá héraðsdómi með vísan til 1. mgr. 25. gr. laga nr. 91/1991. Í samræmi við það verður hinn kærði úrskurður staðfestur.

Sóknaraðila verður gert að greiða varnaraðila kærumálskostnað eins og segir í dómsorði.

Dómsorð:

          Hinn kærði úrskurður er staðfestur.

          Sóknaraðili, Uppheimar ehf., greiði varnaraðila, íslenska ríkinu, 150.000 krónur í kærumálskostnað.

Úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 8. nóvember 2012.

Mál þetta var tekið til úrskurðar 19. október sl. að loknum málflutningi um þá kröfu stefnda að máli þessu verði vísað frá dómi. Sá ágreiningur hafði áður verið tekinn til úrskurðar hinn 14. maí sl. af þeim dómara sem áður fór með málið, en vegna veikindaleyfis þess dómara tók undirritaður dómari við meðferð þess hinn 13. júní sl.

Stefnandi, Uppheimar ehf., Vesturgötu 45, Akranesi, krefst þess að stefnda, íslenska ríkið, verði dæmt til að greiða sér 130.382 krónur, með vöxtum skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 5. febrúar 2008 til þingfestingardags, en með dráttarvöxtum skv. 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Einnig er krafist málskostnaðar að mati dómsins.

Stefndi krefst þess aðallega að málinu verði vísað frá dómi en til vara er krafist sýknu af kröfum stefnanda. Þá er krafist málskostnaðar úr hendi stefnanda.

Í þessum þætti málsins krefst stefnandi þess að frávísunarkröfu stefnda verði hafnað og að stefnda verði gert að greiða honum málskostnað.

Málavextir

Hinn 29. nóvember 2007 gerði Prentsmiðjan Oddi ehf. stefnanda reikning vegna gerðar bókarinnar Land þagnarinnar. Var reikningsfjárhæðin alls 927.576 krónur, þar af höfuðstóll 745.041 króna og 24,5% virðisaukaskattur að fjárhæð 182.535 krónur. Með bréfi stefnanda til Prentsmiðjunnar Odda ehf. í kjölfar útgáfu reikningsins óskaði hann eftir því að reikningurinn yrði bakfærður og nýr reikningur gefinn út með 7% virðisaukaskatti, að öðrum kosti yrði reikningsfjárhæðin greidd með fyrirvara um réttmæti krafins virðisaukaskatts. Var beiðnin rökstudd með vísan til þess að félagið hefði keypt fullbúnar bækur, sem væru tilbúnar til sölumeðferðar af Prentsmiðjunni Odda ehf., og ætti því einungis að leggja ofan á skattverðið 7% virðisaukaskatt skv. 6. tl. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt.  Prentsmiðjan Oddi ehf. hafnaði beiðni stefnanda að svo stöddu með bréfi, dags. 18. janúar 2008, og vísaði í því sambandi til afstöðu skattyfirvalda frá 13. júní 2007. Kom þar fram að litið væri svo á að stefnandi hefði innt greiðsluna af hendi með fyrirvara um réttmæti umkrafins virðisaukaskatts og að fyrirvarinn liti að fjárhæðinni 130.392 krónum. Myndi Prentsmiðjan Oddi ehf. á síðari stigum taka afstöðu til endurgreiðslukröfu stefnanda enda gæti félagið fyrir sitt leyti tekið undir athugasemdir stefnanda.

Með bréfi til Tollstjórans í Reykjavík, dags. 1. febrúar 2008, gerði Kvos hf., sem móðurfélag Prentsmiðjunnar Odda ehf., fyrirvara við greiðslu virðisaukaskatts félagsins vegna tímabilsins nóvember-desember 2007 vegna framangreindrar kröfu stefnanda.

Upplýst er í stefnu að Prentsmiðjan Oddi ehf. hafi endurgreitt stefnanda umræddan mismun virðisaukaskatts að fjárhæð 130.382 krónur hinn 5. febrúar 2008, nánar tiltekið þá fjárhæð sem fyrirvari hafi verið gerður um af hálfu stefnanda við greiðslu umrædds reiknings.

Með stefnu þingfestri 3. september 2009 krafði Kvos hf. stefnda um greiðslu á framangreindri fjárhæð, 130.382 krónum, auk vaxta og kostnaðar. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur uppkveðnum 23. júní 2010, í málinu nr. E-9049/2009, var stefndi sýknaður af þessari kröfu Kvosar hf. Var í rökstuðningi vísað til þess að stefnandi hefði ekki lögvarða hagsmuni af úrlausn þess þar sem hann, eða dótturfélag hans, væri einungis innheimtuaðili skattsins og ætti því ekki kröfu á hendur stefnda vegna meints ofgreidds skatts. Þá skapaði endurgreiðslan til Uppheima ehf. honum ekki réttarstöðu gjaldanda í skilningi laganna.

Málsástæður stefnda vegna frávísunarkröfu

Stefndi kveðst í fyrsta lagi byggja frávísunarkröfu sína á því að ekki sé fyrir að fara lögvörðum hagsmunum stefnanda til að fá leyst úr sakarefninu, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála. Í málinu geri stefnandi kröfu um að stefndi greiði sér 130.382 krónur, ásamt vöxtum og dráttarvöxtum, þ.e. mismun þess virðisaukaskatts sem félagið hefði þurft að greiða Prentsmiðjunni Odda ehf. ef lagður hefði verið á 7% virðisaukaskattur í stað 24,5%. Hins vegar komi fram í stefnu að stefnandi hafi fengið þá fjárhæð greidda frá Prentsmiðjunni Odda ehf. hinn 5. febrúar 2008, þ.e. nánar tiltekið þá fjárhæð sem fyrirvari hefði verið gerður um af hálfu stefnanda við greiðslu umrædds reiknings. Af þessu sé ljóst að stefnandi hafi nú þegar fengið þá fjárhæð greidda sem dómkröfur félagsins lúti að. Feli dómkrafa stefnanda því einungis í sér að leitað sé álits dómstóla um lögfræðilegt efni en veiti félaginu ekki úrlausn um tiltekin réttindi sem málsókn þess gegn íslenska ríkinu sé ætlað að tryggja. 

Í öðru lagi bendi stefndi á að stefnandi sé skráður á grunnskrá virðisaukaskatts með virðisaukaskattsnúmerið 70126. Skráð starfsemi stefnanda sé bókaútgáfa og megi því ganga út frá því að félaginu hafi verið heimilt að færa þann virðisaukaskatt sem fram komi á reikningi að fullu til innskatts í virðisaukaskattsskilum sínum og að það hafi í raun gert það. Skori stefndi á stefnanda að upplýsa hvort, og eftir atvikum að hvaða leyti, framangreindur virðisaukaskattur á reikningi þessum hafi verið færður til innskatts í virðisaukaskattsskilum stefnanda. Sá réttur sé óháður því hvort innheimtur hafi verið 7% eða 24,5% virðisaukaskattur af þjónustukaupunum. Einnig af þessum ástæðum verði ekki séð að stefnandi hafi lögvarða hagsmuni af því að fá leyst úr sakarefninu, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 91/1991.

Auk framangreinds sé frávísunarkrafa stefnda reist á því að 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt standi því í vegi að stefnandi geti borið ágreiningsefnið undir dómstóla, en samkvæmt ákvæðinu megi bera ágreining um skattskyldu og skatthæð undir dómstóla, enda hafi áður verið um hann úrskurðað af yfirskattanefnd.  Slíkur úrskurður liggi ekki fyrir í þessu máli.

Málsástæður stefnanda vegna frávísunarkröfu

Af hálfu stefnanda er á því byggt að hann hafi lögvarða hagsmuni af úrlausn málsins og sé málatilbúnaður hans ekki í andstöðu við 1. og 2. mgr. 25. gr. laga nr. 91/1991. Krafa hans á hendur ríkinu byggist á lögum nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, en skv. 1. mgr. 1. gr. laganna skuli stjórnvöld endurgreiða það fé sem ofgreitt reynist lögum samkvæmt ásamt vöxtum. Skipti ekki máli þótt stefnandi hafi fengið kröfuna endurgreidda frá þeim er innheimti hana. Það sé einkaréttarlegur gerningur og innbyrðis uppgjör, sem leysi íslenska ríkið ekki undan skyldu til endurgreiðslu.

Fyrir liggi að sama sakarefni hafi verið til umfjöllunar í máli þessa sama dómstóls nr. E-9049/2009. Í því máli hafi innheimtuaðili skattsins, Kvos hf., krafið íslenska ríkið um endurgreiðslu þeirrar fjárhæðar sem mál þetta snúist um, það er mismunar á 7% og 24,5% virðisaukaskatti. Hafi íslenska ríkið verið sýknað af kröfu Kvosar hf. í því máli með vísan til þess að það félag væri einungis innheimtuaðili skattsins og ætti því ekki kröfu á hendur stefnda vegna ofgreidds skatts. Hefði endurgreiðsla skattsins til stefnanda engu breytt í þessu sambandi og ekki skapað honum réttarstöðu gjaldanda í skilningi laga nr. 29/1995. Kvos hf. hefði því ekki lögvarða hagsmuni af úrslausn málsins skv. 1. mgr. 25. gr. laga nr. 91/1991. Dómi þessum hafi ekki verið áfrýjað þar sem hin umstefnda fjárhæð hafi ekki náð áfrýjunarfjárhæð. Þar sem dómur þessi sé bindandi fyrir stefnda, sbr. 1. og 4. mgr. 116. gr. laga nr. 91/1991, hljóti stefnandi að teljast réttur aðili til að hafa uppi endurgreiðslukröfu vegna ofgreiðslunnar.

Stefnandi mótmæli þeirri málsástæðu stefnda að réttur stefnanda til að leita endurgreiðslu ofgreiddra skatta lögum samkvæmt sé takmarkaður þar sem stefnanda hafi verið heimilt að færa þann virðisaukaskatt sem fram komi á reikningi að fullu til innskatts í virðisaukaskattsskilum sínum og hafi í raun gert það. Sé og ljóst að stefndi hafi alla möguleika á að kanna þær virðisaukaskattsskýrslur sem um ræði og sé því ástæðulaust fyrir stefnanda að leggja þær fram.

Hvað varði þá málsástæðu stefnda að álitaefnið hafi ekki verið borið undir yfirskattanefnd sé á það bent að stefnandi hafi ekki getað átt aðild að slíku máli fyrir nefndinni heldur einungis Kvos hf. sem innheimtuaðili skattsins. Þá sé ljóst að allir kærufrestir samkvæmt lögum nr. 50/1988 hafi verið liðnir þegar stefnanda hafi fyrst mátt vera ljóst að hann væri talinn gjaldandi hins ofgreidda skatts, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-9049/2009.

Á því sé byggt að ágreiningur aðila snúist hvorki um skattskyldu né skatthæð í skilningi laga nr. 50/1988 heldur varði rétt þriðja aðila í skilningi þeirra laga til að endurkrefja stefnda um ofgreiddan skatt samkvæmt lögbundinni heimild til þess, sbr. lög nr. 29/1995. Sá réttur stefnanda sé varinn af 60. og 77. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 6. gr. laga nr. 62/1994 um mannréttindasáttmála Evrópu.

Niðurstaða

Í máli þessu er sú staða uppi að stefnandi, sem kaupandi þjónustu af Prentsmiðjunni Odda ehf., krefst þess að stefndi greiði honum þá fjárhæð sem Kvos hf., móðurfélag Prentsmiðjunnar Odda ehf., hefði átt að greiða minna í virðisaukaskatt til stefnda vegna hinnar veittu þjónustu ef hún hefði borið 7% virðisaukaskatt í stað 24,5%, enda hafi stefnandi greitt of hátt verð fyrir þjónustuna sem því nemi.

Samkvæmt 3. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt hvílir sú skylda á seljanda vöru og þjónustu að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð samkvæmt því sem nánar er kveðið á um í lögunum. Þá kemur fram í 25. gr. sömu laga að ríkisskattstjóri skuli ákvarða virðisaukaskatt á hverju uppgjörstímabili og í 26. gr. er kveðið á um heimild hans til endurákvörðunar og loks að úrskurða um fjárhæð virðisaukaskatts hins skattskylda aðila skv. 3. gr. Jafnframt er þar kveðið á um heimildir skattaðilans til að gera athugasemdir á öllum stigum og loks kæra úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Loks kemur fram í 5. mgr. 29. gr. laganna að ágreining um skattskyldu og skatthæð megi bera undir dómstóla, enda hafi áður verið um hann úrskurðað af yfirskattanefnd. Þegar framangreind ákvæði og önnur ákvæði laganna um virðisaukaskatt eru skýrð saman sýnist sem einungis hinn skattskyldi aðili sjálfur, í þessu tilviki seljandi þjónustunnar, Kvos hf. vegna Prentsmiðjunnar Odda ehf., geti átt aðild að ágreiningi um það hvernig álagningu virðisaukaskatts á þjónustuna skuli háttað.

Fyrir liggur að sá ágreiningur sem hér um ræðir hefur ekki sætt meðferð yfirskattanefndar, og því ekki gengið um hann úrskurður þeirrar nefndar eins og áskilið er í tilvitnaðri 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Verður hann þegar af þeirri ástæðu ekki borinn undir dómstóla. Breytir engu í þessu sambandi þótt stefnandi kveðist byggja kröfu sína á lögum nr. 29/1995 um endurgreiðslu ofgreiddra skatta og gjalda, enda koma ákvæði þeirra laga ekki til álita nema staðfest hafi verið af skattyfirvöldum eða dómstólum, eða ágreiningslaust sé, að ofgreiðsla hafi átt sér stað lögum samkvæmt.

Með vísan til framangreinds verður fallist á kröfu stefnda um að vísa máli þessu frá dómi, enda verður ekki talið að slík niðurstaða brjóti á einhvern hátt gegn þeirri meginreglu að réttarágreiningur verði borinn undir dómstóla, sbr. 60. gr. stjórnarskrárinnar og 6. gr. laga nr. 62/1994 um mannréttindasáttmála Evrópu.

Rétt þykir að hvor aðili beri sinn kostnað af málinu.

Ásgeir Magnússon héraðsdómari kveður upp úrskurð þennan.

Úrskurðarorð:

Máli þessu er vísað frá dómi.

Málskostnaður fellur niður.