Fimmtudaginn 20. september 2007.
Nr. 523/2006.	Impregilo SpA, útibú á Íslandi (Garðar Valdimarsson hrl.) gegn íslenska ríkinu (Guðrún Margrét Árnadóttir hrl.

 

Tekjuskattur. Útsvar. Staðgreiðsla opinberra gjalda. Skattskylda. Tvísköttunarsamningar. Starfsmannaleiga. Stjórnsýsla. Valdmörk.  Hæfi stjórnvalds.

 

I krafðist þess aðallega að felldir yrðu úr gildi nánar tilgreindir úrskurðir skattstjórans í Reykjavík og yfirskattanefndar, en til vara að felld yrði úr gildi niðurstaða þessara úrskurða um að honum bæri að greiða staðgreiðslu vegna launa portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna S og N. Ekki var fallist á með I að formlegir ágallar hefðu verið á meðferð málsins hjá skattstjóra og yfirskattanefnd þannig að unnt væri að fallast á aðalkröfu hans. I byggði varakröfu sína í fyrsta lagi á því að honum væri ekki skylt að greiða staðgreiðslu launa starfsmanna sem ráðnir hefðu verið af portúgölsku starfsmannaleigunum þar sem þeir hefðu flestir dvalið hér 183 daga eða skemur á hverju 12 mánaða tímabili og væru því ekki skattskyldir hér á landi samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals. Í dómi Hæstaréttar var vísað til þess að samkvæmt 1. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt bæru starfsmennirnir takmarkaða skattskyldu hér á landi. Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamningsins væri meginreglan sú að skattleggja mætti vinnulaun, sem maður heimilisfastur í öðru ríkinu fengi fyrir starf sem leyst væri af hendi í hinu ríkinu, í því ríki sem vinnan væri framkvæmd. Frá þessari reglu væri gerð undantekning í 2. mgr. þannig að einungis skuli skattleggja vinnulaunin í því ríki sem starfsmaðurinn er heimilisfastur ef þrjú skilyrði eru uppfyllt. Við mat á því hvort undantekningin ætti við í þessu tilviki þyrfti að skera úr um hvort starfsmannaleigan eða I teldist vinnuveitandi í skilningi 2. mgr. 15. gr. samningsins. Tekið var fram að ákvæðið ætti rætur að rekja til fyrirmyndar að tvísköttunarsamningi sem gerð hefði verið á vegum OECD og að í athugasemdum við fyrirmyndina kæmu fram viðmið er lytu að túlkun hugtaksins vinnuveitandi í þessu sambandi. Þegar litið var til ákvæða samninga I og portúgölsku starfsmannaleiganna var talið að öll þau atriði, sem vikið var að í athugasemdum við fyrirmyndina, væru í höndum I eða vörðuðu hann. Var því talið að I væri vinnuveitandi hinna útleigðu starfmanna í merkingu 2. mgr. 15. gr. samningsins og að undantekningarákvæðið ætti ekki við um hann. Var því komist að þeirri niðurstöðu að hinir portúgölsku starfsmenn væru skattskyldir hér á landi. I byggði varakröfu sína í öðru lagi á því að það væri viðkomandi starfsmannaleiga en ekki hann sem væri launagreiðandi hinna útleigðu starfsmanna í skilningi 7. gr. laga nr. 45/1987, en þar er skylda til að standa skil á staðgreiðslu lögð á launagreiðanda eða þann sem annast milligöngu á launagreiðslum. Í dómi Hæstaréttar var tekið fram að viðmiðanir samningsfyrirmyndar OECD kæmu ekki að haldi við ákvörðun inntaks hugtaksins launagreiðandi, enda væri það þrengra en hugtakið vinnuveitandi og ekki eins margþætt. Við úrlausn á álitaefninu yrði að líta til ákvæða samninga I og starfsmannaleiganna, en af þeim var talið ljóst að starfsmannaleigurnar önnuðust launagreiðslur til hinna útleigðu starfsmanna. Lyti milliganga I eingöngu að því að leggja til nauðsynlegar upplýsingar til útreiknings launanna, en hann ljái ekki atbeina sinn að útborgun þeirra. Ekki var talið að ummæli í greinargerð með frumvarpi til breytinga á tekjuskattslögum, þar sem fram kom ráðagerð um að það skuli vera notandi þjónustunnar en ekki starfsmannaleigan sem teljist launagreiðandi, gætu verið viðhlítandi grundvöllur til að leggja á notendur þjónustu starfsmannaleiga skyldu til staðgreiðsluskila af launum útleigðra starfsmanna. Til þess þyrfti skýra heimild í lögum, en þessari ráðagerð hafði ekki verið fylgt eftir með breytingu á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt framangreindu var talið að hinar portúgölsku starfsmannaleigur teldust almennt launagreiðendur hinna útleigðu portúgölsku starfsmanna og að I hefði því ekki borið almenn skylda til að standa skil á staðgreiðslu vegna launa þessara starfsmanna. Var því fallist á varakröfu I.

 

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Gunnlaugur Claessen, Árni Kolbeinsson, Garðar Gíslason, Ingibjörg Benediktsdóttir og Ólafur Börkur Þorvaldsson.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 5. október 2006. Hann krefst þess aðallega að felldir verði úr gildi úrskurður skattstjórans í Reykjavík frá 30. júní 2004 og úrskurður yfirskattanefndar nr. 95/2005 frá 20. apríl 2005, en til vara að niðurstaða framangreindra úrskurða um að áfrýjanda beri að greiða staðgreiðslu vegna launa portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna Select-I Serviços SA og Nett – Nova Empresa de Trabalho Temporário Lda verði felld úr gildi. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en til vara að dómkröfur verði lækkaðar og málskostnaður látinn falla niður.

I.

Í stefnu í héraði kemur fram að áfrýjandi uni niðurstöðu yfirskattanefndar varðandi staðgreiðslu vegna ítalskra starfsmanna sinna svo og efnislegri niðurstöðu vegna tryggingagjalds. Efnislegur ágreiningur aðila snúist því eingöngu um skyldu áfrýjanda til staðgreiðsluskila vegna portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna. Þar sem málsástæður hans lúti einnig að formlegum ágöllum á málsmeðferð skattstjóra og yfirskattanefndar komist hann þó ekki hjá því að krefjast ógildingar á úrskurðunum í heild sinni. Við munnlegan flutning málsins fyrir Hæstarétti gerði áfrýjandi framangreinda varakröfu vegna efnislegs ágreinings aðila, sem til álita kæmi ef ekki yrði fallist á að ágallar á málsmeðferð valdi ógildingu úrskurðanna í heild.

Áfrýjandi skaut úrskurði skattstjórans í Reykjavík 30. júní 2004 um breytingar á staðgreiðslu áfrýjanda vegna launagreiðslna til erlendra starfsmanna á tímabilinu september 2003 til og með janúar 2004 til yfirskattanefndar og krafðist þess aðallega að úrskurður skattstjóra yrði felldur úr gildi. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2005 er fjallað um úrskurð skattstjóra í heild sinni og afstaða tekin til álitaefna varðandi form hans og efni. Áfrýjandi krefst í máli þessu engu að síður ógildingar úrskurðar skattstjóra, auk ógildingar úrskurðar yfirskattanefndar. Kveðst hann hafa þessa kröfu uppi til öryggis. Er í því sambandi til þess að líta að tvær málsástæður hans lúta að ætluðum formlegum annmörkum á úrskurði yfirskattanefndar. Yrði á þær fallist hefði krafa um ógildingu á úrskurði skattstjóra sjálfstætt gildi og hefur áfrýjandi þess vegna lögvarða hagsmuni af því að krefjast ógildingar á þeim úrskurði skattstjóra jafnframt því að krefjast ógildingar á úrskurði yfirskattanefndar.

Í héraði og í áfrýjunarstefnu hafði áfrýjandi uppi varakröfu um að fellt yrði niður álag samkvæmt framangreindum úrskurði skattstjórans í Reykjavík og að stefnda yrði gert að endurgreiða þá fjárhæð ásamt nánar tilgreindum vöxtum. Með bréfi ríkisskattstjóra 1. ágúst 2007 var áfrýjanda tilkynnt að með vísan til heimildar í 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda hafi verið ákveðið að fella niður álag vegna síðbúinna framtalsskila áfrýjanda vegna launa sem gjaldskyld voru á árunum 2003 og 2004. Af þessum sökum féll áfrýjandi frá framangreindri varakröfu sinni við munnlegan flutning málsins fyrir Hæstarétti. Jafnframt féll hann frá þeirri málsástæðu fyrir aðalkröfu sinni að skattstjórinn í Reykjavík hafi vanrækt leiðbeiningarskyldu sína.

II.

Áfrýjandi hefur með höndum umfangsmiklar verktakaframkvæmdir við Kárahnjúkavirkjun á grundvelli verksamninga við Landsvirkjun. Með tilkynningu til hlutafélagaskrár 13. febrúar 2003 tilkynnti Impregilo SpA um stofnun útibús á Íslandi. Skyldi heimilisfang félagsins vera að Stórhöfða 23, Reykjavík. Hluti þess mannafla, sem starfað hefur fyrir áfrýjanda við framangreint verkefni, hefur komið hingað á vegum svonefndra starfsmannaleiga. Er þar um að ræða portúgölsku fyrirtækin Select-I Serviços SA og Nett – Nova Empresa de Trabalho Temporário Lda. Meðal gagna málsins eru samhljóða samningar milli áfrýjanda og portúgölsku starfsmannaleiganna frá 20. júlí 2003. Í inngangi samninganna er því lýst að áfrýjandi hafi gert tvo samninga um framkvæmd nánar tilgreindra verkefna við Kárahnjúka og hafi hug á að ráða þangað starfsmenn í tilteknum starfsgreinum. Hafi starfsmannaleigurnar tekið boði áfrýjanda um að útvega mannafla til verksins enda búi þær yfir sérþekkingu á ráðningu og miðlun vinnuafls. Í öðrum kafla samninganna er kveðið á um skyldur starfsmannaleiganna. Ber þeim að velja og hafa tiltæka starfsmenn til útleigu eftir því sem áfrýjandi fer skriflega fram á. Starfsmannaleigurnar skuldbinda sig til að gera ráðningarsamning við sérhvern starfsmann og skulu starfsmennirnir skráðir í almannatryggingakerfi Portúgals. Starfsmannaleigunum ber að reikna út og greiða öll almannatryggingagjöld, tekjuskatta og aðra skatta eftir portúgölskum lögum af launum starfsmannanna og annast alla greiðslu launa til þeirra. Skulu starfsmannaleigurnar láta áfrýjanda í té afrit af mánaðarlegum launareikningum fyrir hvern starfsmann ásamt sönnun um greiðslur sem starfsmannaleigan hefur innt af hendi til starfsmannsins og almannatryggingakerfisins. Starfsmannaleigunum ber einnig að láta áfrýjanda í té afrit af ráðningarsamningi milli leigunnar og sérhvers starfsmanns. Í þriðja kafla samninganna er fjallað um skyldur áfrýjanda. Honum ber að leggja til fæði, húsnæði, afþreyingu og læknisþjónustu á virkjunarsvæðinu. Honum ber einnig að leggja til flugmiða fram og til baka milli Portúgals og Íslands fyrir hvern starfsmann og kosta flutning innanlands til og frá virkjunarsvæðinu. Þá ber honum að láta starfsmannaleigunum í té fyrir 28. dag hvers mánaðar allar upplýsingar sem eru nauðsynlegar til að útbúa launareikninga fyrir starfsmenn.  Í grein 3.6 í báðum samningunum segir að ef andvirði nettó launakjara sem kveðið er á um milli starfsmannaleigu og einhvers útvegaðs starfsmanns („portúgölsku launin“) verði í einhverjum mánuði lægra en heildarlágmarkskjör í sömu starfsgrein samkvæmt hinum íslenska virkjanasamningi („íslensku launin“) skuli áfrýjandi bera kostnaðinn á muninum á hinum íslensku og portúgölsku launum. Fjórði kafli samninganna ber fyrirsögnina „mannafli“. Þar eru meðal annars ákvæði um að áfrýjandi geti á reynslutíma sagt starfsmanni upp með eins til tveggja vikna fyrirvara. Að loknum reynslutíma er áfrýjanda hvenær sem er heimilt að fækka í starfsliði sínu með þeim hætti að starfsmannaleigan sendi starfsmanni uppsögn með 30 daga fyrirvara. Einnig er kveðið á um að útleigðir starfsmenn skuli vinna störf sín á þeim stöðum innan virkjunarsvæðisins og með þeim hætti og samkvæmt þeirri vinnutímaáætlun sem áfrýjandi segir til um. Er áfrýjanda hvenær sem er heimilt að breyta vinnustað innan virkjunarsvæðisins, störfum og vinnutíma útleigðra starfsmanna. Í fimmta kafla samninganna er fjallað um reikningsgerð og greiðslur. Er þar kveðið á um að innan sjö daga frá lokum hvers vinnumánaðar skuli áfrýjandi útbúa og afhenda starfsmannaleigunum nákvæmt yfirlit um andvirði þjónustu sem starfsmenn hafa látið í té þar sem fram kemur, sundurliðað fyrir hvern starfsmann, raunverulegur vinnustundafjöldi, starfgrein og hvers kyns viðbætur og frádráttur sem kveðið er á um í samningunum. Á grundvelli þessa yfirlits og gjaldskrár, sem er viðauki með samningunum, skulu starfsmannaleigurnar gefa mánaðarlega út tvo reikninga sem áfrýjanda ber að greiða fyrir mánaðarlok. Verður ráðið að greiðslur áfrýjanda til starfsmannaleiganna taki að öllu leyti mið af þeim launum sem greidd eru hinum útleigðu starfsmönnum.

Með „Bókun varðandi launagreiðslur erlendra starfsmanna“ frá 1. október 2003, sem koma skyldi til framkvæmda miðað við 1. september sama ár, urðu fulltrúar landssambanda Alþýðusambands Íslands í samráðsnefnd virkjunarsamnings annars vegar og áfrýjandi hins vegar ásáttir um nánar tilgreind vinnubrögð við launagreiðslur til erlendra starfsmanna sem starfa á vegum áfrýjanda við virkjunarframkvæmdirnar. Eru í bókuninni meðal annars ákvæði um hvernig haga skuli mánaðarlegum útreikningi á „netto fjárhæð launa“ hvers erlends starfsmanns samkvæmt virkjunarsamningi, en þannig reiknuð laun skuli vera lágmarksgreiðsla til starfsmannsins fyrir viðkomandi launatímabil. Væru laun samkvæmt ákvæðum  erlenda ráðningarsamningsins hærri skyldi starfsmanni greidd laun samkvæmt honum. Síðan segir í bókuninni: „Jafnframt hefur félagið lýst því yfir að það ábyrgist greiðslur umræddra starfsmanna skv. framanskráðu.“

Fljótlega eftir að áfrýjandi hóf framkvæmdir við Kárahnjúka reis ágreiningur um skyldu hans til að skila staðgreiðslu vegna launagreiðslna til erlendra starfsmanna sem störfuðu við þær á hans vegum. Með úrskurði 26. janúar 2004 ákvað skattstjórinn í Reykjavík að hækka stofn til staðgreiðslu opinberra gjalda og reiknaða afdregna staðgreiðslu vegna erlendra starfsmanna áfrýjanda fyrir mánuðina júlí og ágúst 2003, bæði vegna útsendra starfsmanna áfrýjanda frá höfuðstöðvum hans á Ítalíu og starfsmanna sem sendir höfðu verið hingað til lands á vegum starfsmannaleiganna. Þá beitti skattstjóri álagi vegna vantalinnar staðgreiðslu áfrýjanda fyrir þessa mánuði. Loks hækkaði skattstjóri stofn til útreiknings tryggingagjalds áfrýjanda vegna þessara tveggja mánaða. Þennan úrskurð skattstjóra kærði áfrýjandi til yfirskattanefndar. Nefndin taldi í úrskurði sínum nr. 94/2005 frá 20. apríl 2005 að verulega hefði skort á að skattstjóri veitti framkomnum andmælum áfrýjanda varðandi skilaskyldu á staðgreiðslu af launagreiðslum til erlendra starfsmanna portúgölsku starfsmannaleiganna viðhlítandi úrlausn við meðferð málsins og felldi úr gildi endurákvörðun skattstjóra að því er þann þátt varðaði. Yfirskattanefnd ákvarðaði skilaskylda staðgreiðslu áfrýjanda að öðru leyti vegna þessara tveggja mánaða, en vísaði varakröfu hans varðandi staðgreiðslu tryggingagjalds frá nefndinni. Þessi úrskurður hefur ekki verið borinn undir dómstóla.

Með úrskurði 30. janúar 2004 tók skattstjórinn í Reykjavík til endurákvörðunar skilaskyldu áfrýjanda á staðgreiðslu opinberra gjalda fyrir mánuðina september 2003 til og með janúar 2004. Varðaði endurákvörðunin, líkt og í fyrri úrskurði skattstjóra, bæði skilaskyldu staðgreiðslu vegna útsendra ítalskra starfsmanna áfrýjanda og starfsmanna sem ráðnir voru til starfa af portúgölsku starfsmannaleigunum. Áætlaði skattstjóri staðgreiðsluskyldu áfrýjanda vegna þessara starfsmanna á umræddu tímabili og beitti álagi vegna vanskila á staðgreiðslunni. Loks hækkaði hann tryggingagjaldsstofn áfrýjanda vegna þessa tímabils.

Áfrýjandi kærði þennan úrskurð til yfirskattanefndar, sem kvað upp úrskurð nr. 95/2005 þann 20. apríl 2005. Hafnaði yfirskattanefnd málsástæðum áfrýjanda er lutu að því að ógilda bæri úrskurð skattstjóra vegna formgalla. Í úrlausn sinni um efnisþátt málsins taldi nefndin áfrýjanda annars vegar staðgreiðsluskyldan vegna starfsmanna sem ráðnir höfðu verið af höfuðstöðvum áfrýjanda á Ítalíu og sendir hingað til lands og hins vegar vegna þeirra starfsmanna sem ráðnir höfðu verið til starfa við virkjanaframkvæmdirnar af portúgölsku starfsmannaleigunum. Yfirskattanefnd fjallaði efnislega um réttarstöðu áfrýjanda varðandi skyldu hans til greiðslu tryggingagjalds vegna erlendra starfsmanna. Nefndin hafnaði aðalkröfu áfrýjanda um að endurákvörðun staðgreiðslu tryggingagjalds yrði felld úr gildi en vísaði varakröfu hans um lækkun gjaldsins frá nefndinni að svo stöddu vegna skorts á upplýsingum. Loks hafnaði nefndin kröfu áfrýjanda um niðurfellingu álags.

Málsástæðum aðila er lýst í hinum áfrýjaða dómi.

III.

Aðalkrafa áfrýjanda er á því reist að formlegir ágallar hafi verið á meðferð málsins bæði hjá skattstjóra og yfirskattanefnd.

Áfrýjandi heldur því fram að ákvörðun um skyldu sína til að standa skil á staðgreiðslu hafi réttilega átt undir skattstjórann í Austurlandsumdæmi og skattstjórann í Reykjavík því brostið vald til að kveða upp hinn umdeilda úrskurð. Áfrýjandi er útibú erlends hlutafélags, sbr. XVI. kafli laga nr. 2/1995 um hlutafélög. Samkvæmt 138. gr. laganna skulu öll lögskipti, sem leiðir af starfsemi útibús erlends félags hér á landi, lúta íslenskum lögum og lögsögu. Samkvæmt 1. mgr. 141. gr. skal tilkynna hlutafélagaskrá um stofnun útibús erlends hlutafélags og skulu ákvæði VII. kafla laganna um skráningu hlutafélaga varðandi tilkynningar um stofnun félaganna gilda eftir því sem við á. Samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 148. gr., sbr. 2. tölulið 2. mgr. 9. gr. laganna, skal greina frá heimilisfangi hlutafélags í tilkynningu um stofnun þess. Ágreiningslaust er að Impregilo SpA ber takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna starfsemi áfrýjanda, sbr. 4. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Ákvæði 3. mgr. 89. gr. laganna þess efnis að aðilar sem hér á landi eru skattskyldir skv. 3. gr. skuli telja fram og vera skattlagðir þar sem þeir eiga eignir eða hafa tekjur verður að skýra með hliðsjón af framangreindum ákvæðum hlutafélagalaga sem og 2. gr. og 2. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003. Ber samkvæmt því að skattleggja erlent hlutafélag sem hér hefur útibú, sbr. 4. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003, í því umdæmi sem útibúið er með skráð heimilisfang. Eins og að framan er rakið er skráð heimilisfang áfrýjanda í Reykjavík. Það var þannig á valdsviði skattstjórans í Reykjavík að taka hinar umdeildu ákvarðanir, sbr. 84. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987.

Aðalkrafa áfrýjanda er einnig á því reist að sami starfsmaður skattstjóra hafi sent áfrýjanda fyrirspurnir, annast athuganir á staðgreiðsluskilum hans og kveðið upp úrskurð í málinu. Telur áfrýjandi að starfsmaðurinn hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins vegna fyrri starfa sinna við það. Um vanhæfi skattyfirvalda gilda ákvæði 104. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt því má maður eigi taka þátt í meðferð máls ef honum hefði borið að víkja sæti í því sem héraðsdómari. Gengur þetta ákvæði framar hæfisreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem það hefur að geyma strangari hæfisskilyrði en almennar hæfisreglur þeirra laga, sbr. 1. málslið 2. mgr. 2. gr. laganna. Ekki hefur því verið haldið fram að ákvæði a. til f. liða 5. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála eigi við um hagi viðkomandi starfsmanns skattstjórans í Reykjavík. Þá verður ekki talið að hann hafi verið vanhæfur til að fara með málið á grundvelli g. liðar greinarinnar, enda fór öll málsmeðferð fram á sama stjórnsýslustigi og ekki eru fyrir hendi önnur atvik eða aðstæður sem eru fallnar til að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa.

Með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður staðfest sú niðurstaða hans að hafna öðrum málsástæðum sem áfrýjandi hefur fært fram og lúta að því að endurákvörðun skattstjórans í Reykjavík á staðgreiðsluskilum hafi verið byggð á röngum lagagrundvelli og að málsmeðferð skattstjórans hafi brotið gegn meðalhófsreglu og rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar.

Áfrýjandi krefst ógildingar úrskurðar yfirskattanefndar vegna þess að hann hafi meðal annars verið reistur á ákvæðum í samkomulagi áfrýjanda og Alþýðusambands Íslands frá október 2003, en málsástæðu er á því samkomulagi byggist hafi ríkisskattstjóri ekki haldið fram fyrir yfirskattanefnd og hafi áfrýjanda ekki verið gefið sérstakt tækifæri til að tjá sig um hana. Það er hlutverk yfirskattanefndar að sjá til þess að mál sé nægilega upplýst og ber henni að byggja niðurstöðu sína á fyrirliggjandi gögnum, sbr. 6. gr. og 7. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd. Áfrýjandi var aðili að umræddu samkomulagi og því fullkunnugt um efni þess. Með þessum athugasemdum en að öðru leyti með vísan til forsendna héraðsdóms verður staðfest niðurstaða hans um að hafna þessari málsástæðu áfrýjanda. Þá reisir áfrýjandi kröfu sína á því að sá annmarki hafi verið á málsmeðferð yfirskattanefndar að nefndin hafi látið undir höfuð leggjast að fjalla um tvísköttunarsamning milli Íslands og Portúgals, sem birtur var með auglýsingu nr. 2/2002 í C-deild Stjórnartíðinda. Í úrskurði yfirskattanefndar er rækileg umfjöllun um það hvort ákvæði samningsins hafi beina þýðingu fyrir úrlausn málsins og komst nefndin að þeirri efnislegu niðurstöðu að svo sé ekki. Verður ekki fallist á að það teljist formlegur annmarki á úrskurði nefndarinnar að hún hafi að fenginni þessari niðurstöðu ekki talið þörf á frekari umfjöllum um efnisatriði tvísköttunarsamningsins.

Þar sem ekki eru samkvæmt framansögðu ágallar á málsmeðferð skattstjórans í Reykjavík eða yfirskattanefndar þannig að varðað geti ógildingu úrskurða þeirra verður aðalkröfu áfrýjanda hafnað.

IV.

Varakrafa áfrýjanda lýtur að því að ógilt verði niðurstaða framangreindra úrskurða skattstjórans í Reykjavík og yfirskattanefndar um að áfrýjanda beri að standa skil á staðgreiðslu vegna launa portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna tveggja.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 45/1987 er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Samkvæmt A. lið 2. gr. laganna tekur staðgreiðslan meðal annars til tekjuskatts manna sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. og l. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 45/1987 taka ákvæði laganna til allra aðila, innlendra og erlendra, sem gjaldskyldir eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem vísað er til í 2. gr. og til allra þeirra aðila, innlendra og erlendra, sem greiða laun eða annast milligöngu á greiðslum sem gjaldskyldar eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. Í 4. gr. laganna er nánari skilgreining á hugtakinu launamaður samkvæmt lögunum og í 5. gr. er kveðið á um hvað teljist til launa samkvæmt þeim. Þá segir í 1. mgr. 7. gr. að launagreiðandi samkvæmt lögunum teljist hver sá aðili sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun samkvæmt 5. gr. og er tekið fram í 2. mgr. að ef milligöngumaður annast launagreiðslur skuli hann gegna skyldum launagreiðanda varðandi skil og greiðslur samkvæmt lögunum.

Áfrýjandi færir fram þrjár megin málsástæður fyrir því að hann sé ekki skyldur til að greiða staðgreiðslu vegna launa starfsmanna, sem ráðnir eru til starfa af portúgölsku starfsmannaleigunum. Í fyrsta lagi séu þeir starfsmenn sem hér dvelji skemur en 183 daga á hverju 12 mánaða tímabili ekki skattskyldir hér á landi samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals, en það eigi við um flesta starfsmenn á vegum starfsmannaleiganna. Því bresti skilyrði til að krefjast staðgreiðsluskila vegna launa þeirra, sbr. A. lið 2. gr. og 3. gr. laga nr. 45/1987. Í öðru lagi sé það viðkomandi starfsmannaleiga en ekki áfrýjandi sem sé laungreiðandi þessara starfsmanna, sbr. 3. gr. og 7. gr. laganna, og því sé kröfum um staðgreiðsluskil ranglega beint að sér. Loks telur hann kröfu um að hann skili staðgreiðslu af launum þessara starfsmanna fela í sér brot á jafnræðisreglu.

Ekki er ágreiningur um að starfsmenn sem ráðnir eru af portúgölsku starfsmannaleigunum og dvelja hér á landi meira en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili beri hér ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. tölulið 3. gr. laganna bera þeir menn sem dvelja hér á landi og njóta launa fyrir störf sín takmarkaða skattskyldu hér á landi þótt dvöl þeirra eða starf vari 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Er sérstaklega tekið fram í ákvæðinu að þar með teljist þeir menn sem atvinnu stunda hér á landi á grundvelli samnings um útleigu á vinnuafli, en þessi sérstaka tilgreining kom til með lögum nr. 145/1995. Áfrýjandi dregur ekki í efa að þetta ákvæði geti eftir efni sínu náð til portúgalskra starfsmanna sem hjá honum starfa og ráðnir hafa verið á vegum starfsmannaleiganna. Hann telur hins vegar að hin almennu ákvæði 1. töluliðar 3. gr. laga nr. 90/2003 verði að skýra með hliðsjón af ákvæðum 2. mgr. 15. gr tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals, en samkvæmt þeim séu þessir starfsmenn eingöngu skattskyldir í Portúgal.

Ekki er lengur ágreiningur með aðilum um að tvísköttunarsamningurinn við Portúgal hafði öðlast gildi er atvik máls þessa áttu sér stað. Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. samningsins er almenna reglan sú að skattleggja má vinnulaun, sem maður heimilisfastur í öðru ríkinu fær fyrir starf sem leyst er af hendi í hinu ríkinu, í því ríki sem vinnan er framkvæmd. Frá þessari reglu er gerð sú undantekning í 2. mgr. 15. gr. að einungis skal skattleggja þessi vinnulaun í því ríki þar sem starfsmaðurinn er heimilisfastur ef þrjú skilyrði eru uppfyllt. Í fyrsta lagi að viðtakandinn dvelji ekki í vinnuríkinu lengur en 183 daga samtals á tólf mánaða tímabili, sbr. a. lið ákvæðisins. Í öðru lagi að endurgjaldið sé greitt af eða fyrir hönd vinnuveitanda sem ekki er heimilisfastur í vinnuríkinu, sbr. b. lið, og í þriðja lagi að endurgjaldið sé ekki gjaldfært hjá fastri starfsstöð sem vinnuveitandinn hefur í vinnuríkinu, sbr. c. lið ákvæðisins. Þurfa öll þessi þrjú skilyrði að vera uppfyllt til að undantekningarregla 2. mgr. 15. gr. eigi við, en áfrýjandi telur svo vera.

Aðildarríki OECD hafa um árabil átt með sér samstarf á sviði skattamála. Hefur meðal annars verið útbúin fyrirmynd að tvísköttunarsamningi á vegum samtakanna, sem gefin hefur verið út ásamt athugasemdum og skýringum. Hefur þessi fyrirmynd verið notuð í samningaviðræðum aðildarríkja um tvísköttunarmál og er fyrrgreint ákvæði 15. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Portúgals í fullu samræmi við hana. Meðal álitamála við skýringu á ákvæði 15. gr. er hvernig haga skal skattlagningu launa starfsmanna sem heimilisfastir eru í öðru samningsríkinu og ráðnir eru af starfsmannaleigu í því ríki til starfa hjá notanda í hinu ríkinu. Í því sambandi er sérstakt álitaefni hvort starfsmannaleigan eða sá sem unnið er fyrir telst vinnuveitandi hinna útleigðu starfsmanna í merkingu b. og c. liða 2. mgr. 15. gr. Um þetta eru athugasemdir við samningsfyrirmynd OECD á þá lund að texta 2. mgr. 15. gr. beri að túlka þannig að vinnuveitandi í þessu sambandi sé sá sem á rétt til þess verks sem til verður við vinnuna og beri á því ábyrgð og áhættu af því. Við alþjóðlega útleigu á vinnuafli séu þessar heimildir almennt hjá þeim sem unnið er fyrir, en kanna verði í hverju tilviki hvort sá sem unnið er fyrir eða starfsmannaleigan gegni þessu hlutverki. Við mat á því hver teljist vinnuveitandi í merkingu ákvæðisins sé einnig rétt að líta til þess að það sé yfirleitt sá sem unnið er fyrir sem hafi boðvald yfir starfsmönnunum við framkvæmd verksins, verkið sé almennt framkvæmt á vinnustað sem sé undir stjórn og á ábyrgð hans, yfirleitt séu tengsl milli endurgjalds til starfsmannaleigunnar og greiðslna til hinna útleigðu starfsmanna, sá sem unnið er fyrir leggi fyrst og fremst til tæki og efni til starfsins og að fjöldi starfsmanna og kröfur um hæfni þeirra sé ekki eingöngu háð ákvörðunarvaldi starfsmannaleigunnar. Þessar túlkunarreglur hafa almenna þýðingu við úrlausn um efni greinarinnar og eru ekki bundnar við að grunur leiki á að verið sé að misnota starfsmannaleigufyrirkomulagið til skattundandráttar, eins og áfrýjandi heldur fram.

Hlutverk, réttindi og skyldur vinnuveitanda í vinnuréttarsambandi eru margþætt og flókin. Geta þau í sumum tilvikum skipst milli fleiri en eins aðila og er staðan sú við útleigu vinnuafls. Fer það þá eftir því hvaða álitamál er til úrlausnar hver telst vinnuveitandi. Ef litið er til ákvæða samninga áfrýjanda og portúgölsku starfsmannaleiganna sem rakin eru í II. kafla hér að framan er ljóst að starfskjör hinna útleigðu starfsmanna ráðast fyrst og fremst af ráðningarsamningum þeirra og starfsmannaleiganna. Er því ekki unnt að líta fram hjá starfsmannaleigunum sem vinnuveitanda þegar starfskjör launþegans eru til umfjöllunar, sbr. dóm Hæstaréttar 7. desember 2006 í máli nr. 267/2006. Á sama hátt er ljóst af fyrrgreindum samningum að öll þau atriði, sem athugasemdir með samningsfyrirmynd OECD benda á að máli skipti við ákvörðun þess hver teljist vinnuveitandi í merkingu 2. mgr. 15. gr. fyrirmyndarinnar, eru í höndum áfrýjanda eða varða hann. Hann telst því vinnuveitandi hinna útleigðu starfsmanna í merkingu 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Portúgals og á undantekningarákvæðið ekki við um hann. Samkvæmt því eru hinir portúgölsku starfsmenn skattskyldir hér á landi, sbr. 1. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003.

Í lögum nr. 45/1987 er skylda til að standa skil á staðgreiðslu lögð á launagreiðanda eða þann sem annast milligöngu á launagreiðslum. Lögin nota í þessu sambandi hugtakið launagreiðandi, sem er þrengra en hugtakið vinnuveitandi og ekki eins margþætt. Flest þau einkenni sem framangreindar athugasemdir með OECD samningsfyrirmyndinni telja að máli skipti við ákvörðun á því hver teljist vinnuveitandi við útleigu starfsmanna í merkingu 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamninga varða þannig ekki greiðslu launa. Viðmiðanir samningsfyrirmyndarinnar koma því að engu haldi við ákvörðun inntaks hugtaksins launagreiðandi í merkingu 7. gr. laga nr. 45/1987. Við úrlausn á því álitaefni hver teljist launagreiðandi hinna portúgölsku starfsmanna starfsmannaleiganna verður að líta til ákvæða samninga áfrýjanda og starfsmannaleiganna, sem rakin eru í II. kafla hér að framan. Af þeim er ljóst að kjör starfsmannanna ráðast fyrst og fremst af þeim ráðningarsamningi sem starfsmannaleigan gerir við hvern þeirra. Skulu starfsmannaleigurnar láta áfrýjanda í té eintak af þessum ráðningarsamningum. Ber honum að láta starfsmannaleigunum í té upplýsingar um unnar vinnustundir og annað sem nauðsynlegt er til að útbúa launareikninga starfsmannanna fyrir 28. dag hvers mánaðar. Það er síðan hlutverk starfsmannaleigunnar að reikna og greiða lögboðin gjöld af laununum og annast greiðslur á þeim til starfsmannanna. Starfsmannaleigunum ber síðan að láta áfrýjanda í té afrit af mánaðarlegum launareikningum fyrir hvern starfsmann ásamt sönnun um greiðslur sem starfsmannaleigan hefur innt af hendi til starfsmannsins. Það eru samkvæmt þessu starfsmannaleigurnar sem annast launagreiðslur til hinna útleigðu starfsmanna. Milliganga áfrýjanda lýtur að því að leggja til nauðsynlegar upplýsingar til útreiknings launanna, en hann ljær ekki atbeina sinn að útborgun þeirra.

Að framan er að því vikið að ákvæði um takmarkaða skattskyldu starfsmanna starfsmannaleiga, sem hér dvelja 183 daga á ári eða skemur, bættust við 1. tölulið 3. gr. tekjuskattslaga með lögum nr. 145/1995. Í athugasemdum með frumvarpi til þeirra laga voru svofelld ummæli: „Um langt skeið hefur alþjóðleg útleiga vinnuafls leitt til ýmissa vandkvæða í skattframkvæmd. Hér er um það að ræða að rekstraraðili sem óskar eftir því að ráða erlent vinnuafl í skemmri tíma en 183 daga ræður starfskraft í gegnum erlendan millilið. Milliliðurinn gefur sig út fyrir að vera vinnuveitandi og leigir út vinnuaflið til rekstraraðilans. Með breytingunni er gert ráð fyrir að launþegi sem þannig hagar til um verði skattskyldur hér á landi á grundvelli 3. gr. Launagreiðandi hans (hinn innlendi rekstraraðili) ber ábyrgð á staðgreiðslu af launum hans eins og annarra launamanna sem hér starfa tímabundið. Þetta er í samræmi við sambærileg ákvæði tvísköttunarsamninga og er lagt til að tekin verði af tvímæli um að menn sem svo háttar um sem að framan er lýst verði ótvírætt taldir skattskyldir hér á landi.“ Í þessum ummælum felst ekki aðeins skýring á hinu nýja ákvæði frumvarpsins um takmarkaða skattskyldu útleigðra starfsmanna hér á landi heldur einnig ráðagerð um að það skuli vera notandi þjónustunnar en ekki starfsmannaleigan sem teljist launagreiðandi og sé þar með skyldur til að standa skil á staðgreiðslu vegna launa þessara manna. Þessari ráðagerð var hins vegar ekki fylgt eftir með breytingu á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda. Geta þessi ummæli í greinargerð með frumvarpi til breytinga á öðrum lögum en þeim sem gilda um staðgreiðslu opinberra gjalda ekki verið viðhlítandi grundvöllur til að leggja á notendur þjónustu starfsmannaleiga skyldu til staðgreiðsluskila af launum útleigðra starfsmanna. Til þess þarf skýra heimild í lögum.

Samkvæmt framansögðu eru það hinar portúgölsku starfsmannaleigur en ekki áfrýjandi sem almennt teljast launagreiðendur hinn útleigðu portúgölsku starfsmanna, sbr. 7. gr. laga nr. 45/1987. Áfrýjanda bar því almennt ekki skylda til að standa skil á staðgreiðslu vegna launa þessara starfsmanna.

Þrátt fyrir framangreinda niðurstöðu er þó til þess að líta að áfrýjandi hefur með fyrrgreindum ákvæðum í grein 3.6 í samningunum við starfsmannaleigurnar og með fyrrgreindu samkomulagi við Alþýðusamband Íslands í október 2003 gengist undir beina skyldu til að greiða portúgölsku starfsmönnunum þann mun sem í hverjum mánuði kann að vera á „netto fjárhæð launa“ samkvæmt virkjunarsamningi og launum samkvæmt ráðningarsamningi starfsmannsins við portúgölsku starfsmannaleiguna, sbr. dóm Hæstaréttar frá 7. desember 2006 í máli nr. 267/2006. Telst áfrýjandi launagreiðandi hinna portúgölsku starfsmanna að því er varðar greiðslu á þeirri fjárhæð sem nemur mismun á íslenskum lágmarkslaunum og portúgölskum launum og er honum því skylt að standa skil á staðgreiðslu af þeim mun.

Samkvæmt framansögðu verður fallist á varakröfu áfrýjanda og felld úr gildi sú niðurstaða úrskurðar yfirskattanefndar að áfrýjanda beri að greiða staðgreiðslu vegna launa portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna Select-I Serviços SA og Nett – Nova Empresa de Trabalho Temporário Lda.

Stefndi verður dæmdur til að greiða áfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, sem ákveðinn verður í einu lagi sem í dómsorði greinir.  

Dómsorð:

Felld er úr gildi sú niðurstaða yfirskattanefndar í úrskurði nr. 95/2005 frá 20. apríl 2005 að áfrýjanda, Impregilo SpA, útibúi á Íslandi, beri að greiða staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launa portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna Select-I Serviços SA og Nett – Nova Empresa de Trabalho Temporário Lda.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði áfrýjanda samtals 2.500.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.

 

 

 

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 14. júlí 2006.

         Mál þetta, sem dómtekið var 19. júní sl., var höfðað 30. ágúst 2005 af hluta­félaginu Impregilo S.p.A., Via le Italia, 1, 20099 Sesto San Giovanni, Mílanó, Ítalíu, vegna útibús Impregilo S.p.A. á Íslandi, á hendur íslenska ríkinu.

         Stefnandi krefst þess í fyrsta lagi að ógiltur verði með dómi úrskurður skatt­stjórans Reykjavík frá 30. júní 2004 í máli stefnanda. Í öðru lagi krefst stefnandi þess að ógiltur verði með dómi úrskurður yfirskattanefndar nr. 95/2005 frá 20. apríl 2005 í kærumáli stefnanda. Til vara krefst stefnandi þess að fellt verði niður álag samkvæmt úrskurði skattstjórans í Reykjavík 30. júní 2004 að fjárhæð 37.246.316 krónur og að stefnda verði gert að endurgreiða stefnanda þá fjárhæð ásamt vöxtum samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 8. gr. laga nr. 38/2001 frá 17. ágúst 2004 til 27. september sama ár, en með vöxtum samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá þeim degi til greiðsludags. Í báðum tilvikum er þess krafist að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað samkvæmt málskostnaðar­yfirliti.

         Af hálfu stefnda er aðallega krafist sýknu af öllum kröfum stefnanda og að stefnda verið tildæmdur málskostnaður úr hendi stefnanda að mati réttarins. Til vara er þess krafist að stefnukröfurnar verði lækkaðar og málskostnaður verði látinn falla niður.

 

         Yfirlit málsatvika og ágreiningsefna

         Í málatilbúnaði stefnanda er því lýst að stefnandi sé ítalskt hlutafélag sem hafi með höndum alþjóðlega verktaka- og byggingarstarfsemi á Ítalíu og víða um heim. Starfssvið stefnanda sé að byggja á eigin vegum eða fyrir aðra vegi, hafnir, vökvaafls- og vatnsorkuver, byggingar og járnbrautir og almennt alls kyns verkfræðilegar byggingar á Ítalíu og erlendis. Með tilkynningu til hlutafélagaskrár 13. febrúar 2003 tilkynnti stefnandi að hann hefði stofnað útibú á Íslandi undir nafninu Impregilo S.p.A. Ísland útibú. Útibúið hefur skráð heimilisfang að Lynghálsi 4 í Reykjavík. Stefnandi varð aðal­verktaki Lands­virkjunar við byggingu Kárahnjúkavirkjunar með verk­samningi 18. mars sama ár, en fram­kvæmdir stefnanda hófust þar þá um sumarið.

         Með bréfi 15. september s.á. sendi skattstjórinn í Reykjavík fyrirspurn til útibús stefnanda á Íslandi og óskaði eftir upplýsingum um með hvaða hætti staðið hefði verið að greiðslum launa til íslenskra og erlendra starfsmanna útibúsins á því ári. Einnig var í sama bréfi óskað eftir gögnum ef um væri að ræða samninga við erlenda aðila vegna svokallaðra starfsmannaleigu. Í stefnu kemur fram að endurskoðanda útibús stefnanda, Deloitte&Touche, hafi þótt fyrirspurn skattstjóra óskýr og upplýsingar hafi vantað frá skattyfirvöldum um fjölmörg skattaleg atriði. Þess vegna hafi endurskoðandi óskað eftir upplýsingafundi með starfsmönnum ríkisskattstjóra. Í því sambandi vísar stefn­andi til minnisblaðs, þar sem fram komi að endurskoðandi útibús stefnanda teldi að skýra þyrfti nánar tiltekin atriði og hafi lögfræðingur Deloitte&Touche verið af þeim sökum í sambandi við yfirlögfræðing og forstöðumann ríkisskattstjóra vegna fyrir­hugaðs fundar varðandi skyldur útibús stefnanda, sem gjaldanda vegna erlendra starfs­manna og undirverktaka er stefnandi hefði gert samninga við. Af hálfu stefnanda er einnig vísað til þess að síðar hafi, að ósk vararíkis­skatt­stjóra, verið fallið frá fundi lögmanna útibúsins og ríkisskatt­stjóra. Enginn fundur var haldinn en málsaðilar deila um ástæður þess.

         Með bréfi skattstjórans í Reykjavík 6. október s.á. var útibúi stefnanda tilkynnt að skattstjórinn hefði í hyggju að endurákvarða fjárhæðir skilaskyldrar staðgreiðslu og tryggingar­gjaldsstofn vegna tímabilanna júlí og ágúst 2003. Í bréfinu er tekið fram að ekkert svar hafi borist við fyrirspurnum skattstjóra 15. september s.á. Þar er einnig vísað til þess að samkvæmt 1. tl. 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt skuli allir þeir sem dvelji hér á landi, og njóti launa fyrir störf sín hér, greiða tekjuskatt af þeim launum þótt dvöl þeirra eða starf vari 183 daga samtals eða skemur á hverju 12 mánaða tímabili. Samkvæmt upplýsingum sem skattstjóri hefði aflað frá heimasíðu Kárahnjúka virtist vanta að minnsta kosti 200 einstaklinga á staðgreiðsluskrá vegna júlímánaðar og að minnsta kosti 450 einstaklinga vegna ágústmánaðar. Í bréfinu koma fram útreikningar skattstjóra varðandi breytingar sem hann hefði í hyggju að gera á stofnfjárhæðum félagsins til staðgreiðslu opinberra gjalda fyrir framangreinda mánuði vegna van­talinnar staðgreiðslu. Við þær fjárhæðir bættist álag samkvæmt 28. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Einnig hefði skattstjóri ákveðið í samræmi við 13. gr. laga nr. 113/1990 að endurákvarða fjárhæðir tryggingagjaldsstofns stefnanda vegna sömu mánaða.

         Með bréfi Deloitte&Touche 25. október s.á. var boðuðum breytingum skattstjóra á hækkun á staðgreiðslu opinberra gjalda andmælt og þess krafist að fallið yrði frá þeim. Einnig var framangreindum áætlunum og áformum skattstjórans frá 6. október mótmælt með bréfi lögmanna útibús stefnanda til skattstjóra 21. nóvember s.á. og þess krafist að fallið yrði frá þeim. Í bréfinu er útskýrt hvernig og hvar starfsmenn fái greidd laun. Mótmælt er að stefnandi teljist launagreiðandi starfsmanna, sem komið hafi til starfa samkvæmt samningum við erlendar starfsmannaleigur í skemmri tíma en 183 daga á hverju 12 mánaða tímabili, samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá er og vísað til þess að ákvarðanir skattstjóra um endurákvarðanir stað­greiðslu væru byggðar á ótraustum upplýs­ingum.

         Með úrskurði eftirlitsskrifstofu skattstjórans í Reykjavík 26. janúar 2004 var talið að allir starfsmenn stefnanda hér á landi, hvort sem þeir væru ráðnir á vegum stefnanda á Ítalíu eða á vegum útibúsins, væru skattskyldir hér á landi vegna tekna, sem þeir öfluðu hér samkvæmt 1. tl. 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, og því bæri útibúinu að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af öllum launagreiðslum samkvæmt 1. tl. 20. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Fjárhæðir vegna staðgreiðsluskyldu af launum portúgalskra starfsmanna, sem komu til starfa hjá stefnanda á vegum starfsmannaleigu­fyrirtækjanna Select S.A. og Nett S.A í Portúgal, var áætluð. Í samræmi við það voru með úrskurðinum gerðar breytingar á stofni úti­bús­ins til staðgreiðslu opinberra gjalda umrædda mánuði.

         Stefnandi kærði úrskurðinn til yfirskattanefndar sem kvað upp úrskurð nr. 94/2005 miðvikudaginn 20. apríl 2005 þar sem ákvörðun skattstjóra var felld úr gildi hvað varð­aði launagreiðslur til portúgalskra starfsmanna við Kárahnjúka. Sama dag kvað yfir­skatta­nefnd upp úrskurð nr. 95/2005, en þar hafði stefnandi kært úrskurð skattstjórans í Reykjavík frá 30. júní 2004 til nefndarinnar með kæru 27. september sama ár.

         Með úrskurði skattstjórans í Reykjavík 30. júní 2004 var tekin ákvörðun um að endur­ákvarða skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda og trygginga­gjalds stefnanda vegna launa­greiðslna til erlendra starfsmanna á tímabilinu september til og með desember 2003 og í janúar 2004 til viðbótar því sem stefnandi hafði áður staðið skil á. Í úrskurðinum kemur fram að áætluð fjárhæð vegna tíma­­bilsins september til desember 2003 var 145.000.000 krónur og vegna janúar 2004 var hún 43.500.000 krónur. Við þær fjárhæðir bætti skattstjóri álagi samkvæmt 28. gr. laga um stað­greiðslu opinberra gjalda, en álag vegna tímabilsins september til desember 2003 nam 29.835.608 krónum, en vegna janúar 2004 var álagið 7.410.708 krónur, eða samtals 37.246.316 krónur.

         Með úrskurði yfirskattanefndar í málinu nr. 95/2005 var kröfum stefnanda, um að úrskurður skattstjóra yrði felldur úr gildi, hafnað og úrskurður skattstjóra stað­festur að öðru leyti en því að fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu vegna janúar 2004 var lækkuð að álitum um 8.500.000 krónur að teknu tilliti til framlagðra upplýs­inga stefnanda og skyldi álag lækka til samræmis við það. Við munnlegan málflutning kom fram að málsaðilar væru sammála um að til frádráttar varakröfu stefnanda, um endurgreiðslu á álagi að fjárhæð 37.246.361 krónur, komi lækkun, sem ákveðin hafi verið með úrskurði yfirskattanefndar, að því leyti sem hún hefði komið til framkvæmda.

         Af stefnanda hálfu er þess krafist í málinu að úrskurður skattstjórans í Reykjavík frá 30. júní 2004 og úrskurður yfirskattanefndar frá 20. apríl 2005 í máli nr. 95/2005 verði felldir úr gildi. Af stefnanda hálfu er því haldið fram að útibú stefnanda hafi ekki verið vinnu­veitandi hinna portúgölsku starfsmanna sem ráðnir voru til starfa hér á landi við Kárahnjúka­virkjun samkvæmt verksamningi stefnanda við Select og Nett um útleigu á um­ræddum starfsmönnum á þeim tíma sem úrskurðir skattstjóra og yfir­skatta­­nefndar ná til. Stefnandi hafi heldur ekki verið launagreiðandi þessara starfs­manna í skilningi stað­greiðslulaga nr. 45/1987 og hvorki í skilningi b liðar 2. mgr. 15. gr. tvísköttunar­samningsins milli Portúgals og Íslands, sem tók gildi 11. maí 2002 og kom til framkvæmda 1. janúar 2003, né í skilningi íslensks vinnuréttar. Þá hafi einnig verið ýmsir formlegir annmarkar á úrskurðunum, eins og hér á eftir verður rakið. Úrskurðirnir, sem krafist er að felldir verði úr gildi, hafi því verið ólögmætir.

         Þessum sjónarmiðum og staðhæfingum stefnanda er öllum andmælt af hálfu stefnda. Af hans hálfu er vísað til þess að stefnandi uni við niðurstöðu yfirskatta­nefndar um mál ítalskra starfsmanna útibús stefnanda svo og efnislega niðurstöðu vegna trygg­inga­­­gjalds og sé krafa um ógildingu úrskurðarins í heild eingöngu gerð vegna réttarfarsreglna. Ágreiningur í máli þessu lúti því að staðgreiðslu­skyldum stefnanda vegna opinberra gjalda erlendra starfsmanna við Kárahnjúka sem ráðstafað sé til starfa þar í þágu stefnanda af portúgölskum starfsmannaleigu­fyrirtækjum. Sé einkum um það deilt hvort stefnandi teljist launagreiðandi þeirra starfsmanna í skilningi laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda og um skatt­lagningarrétt vegna launa viðkomandi starfsmanna samkvæmt framangreindum tvísköttunar­samningi Íslands og Portúgal, sbr. auglýsingu nr. 2 frá 31. maí 2002 þar sem samning­urinn sé birtur sem fylgiskjal. Útgáfudagur C deildar Stjórnar­­tíðinda, sem auglýsingin birtist í, hafi verið 18. desember 2003.

         Þá er og deilt um það hvort fella beri niður álag sem stefnanda var gert að greiða samkvæmt 28. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í því sambandi er af hálfu stefnanda haldið fram að útibú stefnanda hafi haft afsakanlegar ástæður fyrir því að skila ekki staðgreiðslu vegna portúgölsku starfsmannanna, bæði vegna þess að það hafi ekki talið sig launagreiðanda þeirra og einnig vegna þess að útibú stefnanda hafi engar upplýsingar og leiðbeiningar fengið frá skattyfirvöldum. Þessu er mótmælt af hálfu stefnda sem telur að öll lagaskilyrði skorti fyrir því að fella álagið niður.

 

         Málsástæður og lagarök stefnanda

         Af hálfu stefnanda er vísað til þess að fljótlega hafi orðið ljóst við undirbúning framkvæmdanna við Kára­hnjúka að ráða þyrfti hundruðir starfs­manna á mjög stuttum tíma. Þar sem ekki hafi reynst nægjanlegt framboð á ís­lensku vinnuafli við virkjunar­fram­kvæmdirnar hafi stefnandi þurft að leita til viður­kenndra, sjálf­stæðra, alþjóðlegra starfs­manna­leiga. Í kjölfarið hafi útibú stefnanda gert samninga 20. júlí 2003 við tvær portúgalskar starfsmannaleigur, Select (Select 1 Servicos, SA.) og Nett (Nova Empresa de Trabalhto Temporario, Lda.), um útvegun hæfra starfsmanna til ýmissa ólíkra starfa sem framkvæmdirnar krefðust.

         Samkvæmt samningunum taki starfsmannaleigurnar að sér að útvega og leigja útibúi stefn­anda starfsmenn til vinnu við Kárahnjúkavirkjun. Starfsmennirnir þurfi að fullnægja sér­stökum hæfisskilyrðum í hinum ýmsu atvinnugreinum eftir þörfum úti­bús stefn­anda. Í samningum stefnanda við Select og Nett komi fram að þær geri ráðn­ingar­­samninga, í samræmi við portúgölsk lög, við hvern einstakan starfsmann sem þær útvegi til útibús stefnanda. Starfsmannaleigunum beri að sjá til þess að starfsmenn þeirra séu skráðir í portúgalska almannatryggingakerfið og þær beri alfarið ábyrgð á því að reikna og greiða tryggingargjöld og tekjuskatta í Portúgal vegna launa starfs­mannanna í sam­ræmi við portúgölsk lög. Í samræmi við skyldur stefnanda, samkvæmt verksamningum við Landsvirkjun frá 18. mars 2003, kveði gr. 3.6. í samningum stefnanda við Select og Nett á um að samanburður sé gerður milli umsaminna nettó­launa annars vegar (portúgalskra launa) og nettólauna samkvæmt virkjunar­samningi íslensku verkalýðsfélaganna, (íslenskra launa) hins vegar. Fyrir kaup útibús stefnanda á þjónustu Select og Nett greiði það þóknun sem miðuð sé við fjölda vinnutíma samkvæmt mánaðarlegum reikningum starfsmannaleiganna. Samkvæmt gr. 5.7. í samningunum skuli starfsmannaleigurnar greiða staðgreiðsluskatta á Íslandi fyrir hönd portúgölsku starfsmannanna vegna launa þeirra mánaðarlega í samræmi við gildandi tvískött­unar­samning milli Íslands og Portúgals. Í þeim tilgangi beri starfs­manna­leigunum að afla sér íslenskrar kennitölu og aðgang á launagreiðendaskrá skatt­yfir­valda til þess að geta annast þessar skattgreiðslur.

         Starfsmannaleigurnar hafi gert ráðningarsamninga við alla starfsmennina sem þeir leigi til útibús stefnanda. Þá hafi þær óskað eftir skráningu á launagreiðendaskrá ríkisskattstjóra til þess að þeim yrði unnt að sinna staðgreiðsluskyldum sínum hér á landi fyrir þá starfsmenn sem dvelji hér lengur en 183 daga. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar hafnað því að skrá þær á launagreiðendaskrá. Þrátt fyrir það hafi starfsmannaleigunum tekist fyrir milligöngu PriceWaterhouseCoopers (PWC) að greiða staðgreiðslu til Tollstjórans í Reykjavík af launum þeirra starfsmanna sem hafi starfað hér á landi lengur en 183 daga og sent ríkisskattstjóra lista yfir umrædda starfsmenn með upplýsingum sem krafist sé að fylgi staðgreiðsluuppgjöri. Vegna synjunar ríkisskattstjóra um skráningu starfsmanna­leiganna á launagreiðendaskrá hafi PWC ekki tekist að gera rafræn skil á framangreindum upplýsingum, svo sem venja sé hér á landi, en synjun ríkisskattstjóra hafi verið kærð til yfirskattanefndar. Starfs­manna­­leigurnar hafi þannig alltaf, eðli málsins samkvæmt, litið á sig sem vinnu­veitendur umræddra starfsmanna þótt því hafi verið hafnað af hálfu ríkis­skattstjóra. Þær hafi leitað eftir staðfestingu port­ú­galskra skattyfirvalda á greiðslu­skyldu sinni. Útibúi stefnanda berist, í samræmi við samninga sína við Select og Nett, mánaðarlega reikningar frá þeim vegna útleigðra starfsmanna þar sem skuldfært sé fyrir greiðslum fyrir þá í samræmi við unna tíma við hin ýmsu verkefni. Þá berist útibúinu jafnframt mánaðarlega afrit af launaseðlum allra hinna portúgölsku starfs­manna til þess að unnt sé að framkvæma samanburð á launum þeirra í Portúgal við virkjunarsamninginn.

         Þegar portúgölsku starfsmennirnir hafi hafið störf við Kárahnjúka í júlí 2003 hafi ekki legið fyrir neinar upplýsingar um skattskyldu útleigðra, erlendra starfsmanna á Íslandi. Ríkisskattstjóri hafi ekki fyrr en 27. ágúst 2003 gefið út ákvarðandi bréf um skattalega stöðu varðandi leigu á erlendu vinnuafli, sbr. ákvarðandi bréf ríkisskatt­stjóra nr. 8/2003. Í þessum reglum sé ekki að finna neina umfjöllun um skattalega stöðu erlendra, útleigðra starfsmanna þegar um sé að ræða tvísköttunar­samning við það land sem starfsmennirnir komi frá. Tvískött­unar­­samningur milli Íslands og Portú­gals, sem undirritaður hafi verið 2. ágúst 1999 og öðlaðist gildi 11. maí 2002 samkvæmt auglýsingu utanríkisráðuneytisins 31. maí 2002, hafi þá verið í gildi. Samkvæmt skýrum ákvæðum hans hafi ekki getað komið til neinnar skattskyldu þessara útleigðu starfsmanna fyrr en að liðnum 183 dögum. Fyrstu staðgreiðsluskatt­skilin vegna þessara starfsmanna hafi því ekki getað átt sér stað á þessum fyrstu mánuðum dvalar þeirra á Íslandi.

         Með bréfi eftirlitsskrifstofu skattstjórans í Reykjavík 15. september 2003 hafi útibú stefnanda verið beðið um  upplýsingar um það hvernig staðið hefði verið að greiðslum launa til íslenskra og erlendra aðila á árinu 2003. Eftirlitsskrifstofan fari með skatt­eftirlit og hafi yfirumsjón með eftirlits­aðgerðum, sem skattstjóra sé falið að framkvæma á álagningu opinberra gjalda, boði skattaðilum breytingar í framhaldi af því og úrskurði sjálf í þeim málum þar sem boðaðar hafi verið skattbreytingar af hálfu skrifstofunnar. Eftirlits­skrifstofan skiptist í tvær deildir, eftir­lits­deild og úrskurðar- og lögfræðideild, en samkvæmt verklagsreglum skattstjórans úrskurði síðarnefnda deildin í þeim málum þar sem boðaðar hafi verið skattbreytingar af hálfu eftirlitsdeildar. Atvinnurekstrar- og stjórnunarskrifstofa skatt­stjórans í Reykjavík fari hins vegar með álagningu þeirra opinberu gjalda á aðila sem hafi með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Þar undir falli mánaðarleg skil stað­greiðslu og tryggingagjalds innan staðgreiðsluárs.

         Í framhaldi af þessu bréfi eftirlitsskrifstofu skattstjórans hafi skrif­stofan boðað endurákvörðun á staðgreiðsluskilum útibús stefnanda fyrir tíma­bilið júlí og ágúst 2003 þrátt fyrir að gjalddagi skila vegna þessa tímabils hafi verið 15. septem­ber, eða sama dag og bréf eftirlitsskrifstofu sé dagsett. Á þeim degi hafi með­ferð stað­greiðslu­skila heyrt beint undir atvinnurekstrar- og stjórnunarskrif­stofu skatt­stjóra sem hafi samkvæmt 21. gr. staðgreiðslulaga borið að yfirfara skila­greinar útibús stefnanda og gera á þeim þær leiðréttingar er þörf krafði og áætla greiðsluskyldu ef skilagreinar reyndust ófullnægjandi. Enn fremur hafi verið óskað eftir samningum stefnanda við erlenda aðila vegna starfs­manna­leigu eða lista yfir nöfn starfsmanna, ásamt upplýs­ingum um frá hvaða landi þeir væru, hversu lengi þeir hefðu verið að störfum hér á landi og um fjárhæð launa á mánuði. Í bréfi eftirlits­skrifstofunnar hafi verið vísað í ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra um leigu á erlendu vinnuafli, sem hafi birst á vef ríkisskattstjóra sem ákvarðandi bréf 27. ágúst s.á. Í bréfi eftirlitsskrifstofunnar sé sérstaklega rakið að til þess að meta skyldur launagreið­anda samkvæmt lögum um staðgreiðslu þurfi að meta hvert vinnusamband fyrir sig til þess að tryggja að rétt skattaleg meðferð tekna náist. Við þetta mat þurfi að skoða hvern einstakan samning, sem gerður hafi verið milli atvinnurekanda og starfsmanna hans, og verði m.a. að líta til þess hver beri ábyrgð á störfum starfsmanna, hver hafi verkstjórn, hvar vinnan sé innt af hendi og hver leggi til verkfæri og efni. Öllu máli skipti að rétt skattaleg meðferð tekna náist.

         Þar sem endurskoðanda útibús stefnanda, Deloitte&Touche, hafi þótt fyrirspurn skattstjóra óskýr, og upplýsingar hafi vantað frá skattyfirvöldum um fjölmörg skatta­leg atriði, hafi endurskoðandi óskað eftir fundi með starfsmönnum ríkisskattstjóra. Hann hafi sent minnisblað þar sem fram komi að endurskoðandi útibús stefnanda teldi að skýra þyrfti nánar 9 atriði. Af þeirri ástæðu hafi lögfræðingur Deloitte&Touche verið í sambandi við Steinþór Haraldsson, yfirlögfræðing ríkisskattstjóra, og síðan Braga Gunnars­son, forstöðumann hjá ríkis­skattstjóra, vegna fyrirhugaðs fundar varðandi skyldur útibús stefnanda sem gjaldanda vegna erlendra starfsmanna og undir­verktaka er stefnandi hafði gert samninga við. Að ósk Ingvars J. Rögnvaldssonar vara­ríkis­skatt­stjóra hafi síðar verið fallið frá fundi lögmanna útibúsins og ríkisskatt­stjóra um þau fjölmörgu atriði sem Deloitte&Touche hafi talið óljós. 

         Með bréfi 6. október 2003 hafi eftirlitsskrifstofa skattstjóra síðan boðað að hún hefði í hyggju að endurákvarða fjárhæðir skilaskyldrar staðgreiðslu og tryggingar­gjaldsstofn vegna júlí og ágúst 2003. Í kjölfarið hafi Deloitte&Touche sent bréf til skattstjórans í Reykjavík þar sem bent hafi verið á að boðunarbréf embætt­is­ins byggði á ótraustum grunni og þess krafist að boðaðar breytingar á skatt­skilum útibús stefnanda yrðu felldar niður. Þess hafi jafnframt verið farið á leit við skattstjórann að útibúi stefnanda yrði veittur frestur til 15. nóvember 2003 til þess að fara yfir samninga þá sem það hefði gert við undirverktaka. Með bréfi lögmanna útibús stefnanda 21. nóvember 2003 hafi boðunarbréfi skatt­stjóra frá 6. október 2003 verið mótmælt.

         Eftirlitsskrifstofa skattstjórans í Reykjavík hafi kveðið upp úrskurð 26. janúar 2004 um hækkun opinberra gjalda útibús stefnanda, samtals að fjárhæð rúmar 48 milljónir króna að meðtöldu álagi. Í kjölfarið hafi útibú stefnanda kært úrskurðinn til yfirskattanefndar. Yfirskattanefnd hafi komist að þeirri niðurstöðu að þar sem veru­legir annmarkar hefðu verið á rökstuðningi skattstjóra í hinum kærða úrskurði, að því er varðaði skilaskyldu staðgreiðslu af launagreiðslum til portúgalskra starfsmanna frá starfsmannaleigunum Nett og Select, bæri að ómerkja hinar kærðu breytingar skatt­stjóra að því er þá varðaði. Hins vegar hafi yfirskattanefnd ekki tekið efnislega afstöðu til þessa þáttar málsins í úrskurði sínum heldur hafi endurákvarðanir skattstjóra varð­andi portúgölsku stafsmannanna verið ómerktar þar sem nefndinni hafi ekki þótt rétt að þeim staðið.

         Í framhaldi af úrskurði skattstjóra 26. janúar 2004 hafi eftirlitsskrifstofa skatt­stjórans í Reykjavík tekið aftur til skoðunar staðgreiðsluskil útibús stefnanda fyrir tíma­bilin september, október, nóvem­ber og desember 2003, ásamt janúar 2004. Eftir­litskrifstofan hafi sent útibúi stefnanda fyrirspurn 17. febrúar 2004 þar sem krafist hafi verið upplýsinga um skil á stað­greiðslu útibúsins á opin­berum gjöldum á framangreindu tímabili. Auk þess hafi verið krafist ljósrita af samningum við erlenda aðila vegna svokallaðrar starfsmannaleigu og lista yfir starfs­menn sem þar um ræddi. Af hálfu útibús stefnanda hafi verið svarað með bréfum 2. og 3. mars s.á, þar sem fram komi að af hálfu útibús stefnanda væri litið svo á að þegar viðkomandi starfsmenn dveldu hér á landi við störf skemur en 183 daga væri ekki um að ræða skattskyldu hér á landi vegna þeirra. Í því sambandi hafi meðal annars verið skírskotað til tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals. Engin heimild væri í lögum nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda til þess að gera útibú stefnanda ábyrgt fyrir staðgreiðsluskilum starfsmanna annarra aðila.

         Með bréfi 7. apríl 2004 hafi eftirlitsskrifstofa skattstjóra tilkynnt útibúi stefnanda að fyrirhugað væri að endurákvarða skilaskyldu staðgreiðslu þess vegna launa­greiðslna á tímabilinu september til og með desember 2003 og í janúar 2004. Í bréfinu hafi verið vísað til þess að samkvæmt upplýsingum, sem birst hefðu í Fréttablaðinu 26. janúar 2004, og hafðar væru eftir aðaltrúnaðarmanni á virkjunar­svæðinu við Kárahnjúka, hefðu um 900 manns starfað á svæðinu í janúar 2004. Eftirlitsskrifstofa skattstjóra hygðist því áætla gjaldskylda fjárhæð staðgreiðslu sem útibú stefnanda hefði borið að halda eftir af launum til umræddra starfsmanna, sbr. lög nr. 45/1987. Þá hafi eftirlitsskrifstofan tekið fram að miðað við fjölmiðlaumræðu um launamál starfsmanna við Kárahnjúkavikjun, og fyrirliggjandi upplýsingar í skila­greinum um laun annarra starfsmanna útibús stefnanda, þætti við áætlun á meðallaunum starfs­manna ekki óvarlegt að miða við 300.000 króna mánaðarlaun á hvern starfsmann.

         Með bréfi lögmanns útibús stefnanda 7. maí 2004 hafi boðuðum breytingum eftirlits­skrifstofu skattstjóra verið mótmælt. Bent hafi verið á valdþurrð skattstjórans í Reykja­vík vegna staðarlegra marka stjórnvalda innan skattakerfisins og að aðgerðir hans brytu í bága við lagafyrirmæli um framkvæmd skatteftirlits og væru byggðar á ótraustum grunni fjölmiðlaumfjöllunar. Auk þess væri málinu beint að röngum aðila þar sem útibú stefnanda væri ekki launagreiðandi portúgölsku starfs­mannanna heldur starfsmannaleigurnar Select og Nett. Í bréfi lögmanns útibús stefnanda hafi verið fjallað um staðgreiðsluskyldur vegna portúgalskra starfsmanna starfsmannaleigu­fyrirtækjanna. Við ákvörðun á skattalegri stöðu hinna portúgölsku starfsmanna yrði að líta til tvísköttunarsamnings Íslands og Portúgals. Skattlagning launa hinna portú­gölsku starfsmanna réðist af ákvæðum 15. gr. samningsins, sem viki til hliðar ákvæði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði 15. gr. giltu einnig um útleigu á vinnuafli, nema um annað væri samið og um misnotkun (abuse/skattasniðgöngu) væri að ræða, sem væri fráleitt í þessu máli. Íslensk skattyfirvöld hefðu frá upphafi hafnað aðild hinna portú­gölsku starfsmannaleiga að málinu og ekki óskað eftir neinum gögnum til stað­festingar skattskyldu starfsmanna í Portúgal. Þá hefðu íslensk stjórnvöld ekki leitað eftir neinum samningum við portúgölsk yfirvöld um frávik frá almennum ákvæðum tvísköttunar­samnings ríkjanna, svo sem dæmi væri um í tilviki annarra ríkja, sbr. t.d. tvísköttunarsamning Norðurlandanna, þar sem sérstök ákvæði væri að finna um útleigu vinnuafls, sbr. d lið 2. mgr. 15. gr. þess samnings. Einnig mætti benda á tvísköttunar­samninga Íslands við Eistland, Lettland og Litháen, sem allir væru nýir af nálinni, sbr. t.d. bókun 7 við 2. tl. 15. gr. samningsins við Lettland þar sem tekið sé fram að 2. tl. taki ekki til launþega sem sé leigður út. Íslensk stjórn­völd hefðu ekki farið fram á að sambærilegt ákvæði yrði tekið upp í tvísköttunar­samning við Portúgal sem gerður hefði verið á árinu 2002. Loks hafi verið vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 2. apríl 2004 í máli nr. 77/2004 þar sem útleiga vinnuafls hefði verið til umfjöllunar. Öll framangreind rök hafi leitt til þess að starfsmönnum hinna portú­gölsku starfsmanna­leigufyrirtækja bæri að standa skil á sköttum í heimalandi sínu fyrstu 183 dagana hér á landi, en eftir það á Íslandi, sbr. fyrrgreindan tvísköttunarsamning. Loks yrði að benda á að af hálfu skattstjóra hefði engin könnun farið fram á sambandi aðila, svo sem gert væri ráð fyrir í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 27. ágúst 2003. Væri ákvörðun skattstjóra ógild af þeirri ástæðu einni saman. Í niðurlagi bréfsins hafi verið vikið að tölulegum forsendum hinna boðuðu breytinga og að bréfinu fylgdu ítarleg gögn um launagreiðslur útibús stefn­anda, höfuðstöðva útibús stefnanda á Ítalíu og þeirra portúgölsku starfsmanna­leigu­fyrirtækja sem málið varðaði. Mótmælt hafi verið beitingu hvers kyns viðurlaga í máli útibús stefnanda, svo sem nánar hafi verið rökstutt.

         Úrskurður skattstjóra um endurákvörðun hafi verið kveðinn upp 30. júní 2004 þar sem hinum boðuðu breytingum eftirlitsskrifstofu skatt­stjóra hafi verið hrundið í fram­kvæmd. Fjárhæðir skilaskyldrar staðgreiðslu útibús stefnanda vegna staðgreiðslu­áranna 2003 og 2004 hafi verið endurákvarðaðar, þ.e. vegna launagreiðslna til er­lendra starfsmanna í september, október, nóvember og desember 2003 og í janúar 2004, samtals 188.500.000 krónur vegna alls tímabilsins. Á þessar fjárhæðir hafi verið bætt álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda. Álagsfjárhæð samkvæmt 1. tl. hafi numið 18.850.000 krónum og álags­fjárhæð samkvæmt 2. tl. 18.396.316 krónum, eða samtals 37.246.316 krónum. Við þessar áætlanir hafi ekki verið greint á milli áætlunar vegna ítalskra starfsmanna stefnanda annars vegar og portúgalskra starfsmanna Select og Nett hins vegar. Í úrskurðinum hafi gangur málsins verið rakinn og andmæli lögmanns útibús stefnanda. Kröfum og rök­semdum lögmannsins hafi verið hafnað og talið að útibúið væri raunverulegur vinnu­veitandi portúgölsku starfsmannanna í skilningi 2. mgr. 15. gr. samningsfyrirmyndar OECD. Sami starfsmaður skattstjóra hafi undirritað fyrir­spurnar­­bréf eftirlitsskrifstofu skattstjórans í Reykjavík 17. febrúar 2004, boðunarbréf sama aðila 7. apríl s.á. og úrskurð 30. júní s.á.

         Úrskurðinum hafi verið skotið til yfirskattanefndar með kæru 27. september 2004. Þar hafi þess aðallega verið krafist að úrskurðurinn um endurákvörðunina yrði felldur úr gildi en til vara að stofn staðgreiðslu af launum starfsmanna yrði endurákvarðaður, þannig að einungis reiknaðist staðgreiðsla af launum þeirra sem skattskyldir voru hér á landi mánuðina september 2003 til janúar 2004 og voru starfsmenn útibús stefnanda á því tímabili. Þá hafi þess verið krafist að álag yrði fellt niður og útibúi kæranda tildæmdur máls­kostnaður. Ríkisskattstjóri hafi síðan sent kröfu­gerð sína til yfirskattanefndar 25. janúar 2005.

         Í kæru útibúsins hafi verið byggt bæði á formlegum og efnislegum atriðum. Varðandi formlegu hliðina hafi verið byggt á eftirfarandi málsástæðum:

1.          Skattstjórann í Reykjavík hafi brostið vald til að úrskurða um málefni útibús stefnanda vegna þess að skattlagningar- og framtalsstaður þess og portúgölsku starfs­mannanna hafi verið í umdæmi skattstjórans í Austurlandsumdæmi. Álagning stefnanda og eftirlit með henni hafi því fallið undir það umdæmi eða eftir atvikum undir eftirlit ríkisskattstjóra.

2.          Skattstjórann í Reykjavík og ríkisskattstjóra hafi brostið vald til þess að túlka ákvæði tvísköttunarsamninga, en slík túlkun heyri að lögum undir fjármálaráðuneytið.

3.          Með því að hafna málaleitan útibús stefnanda um fund til þess að fá upplýsingar um skattalega stöðu þess og hefja í þess stað eftirlitsmál á hendur útibúinu hafi skatt­yfirvöld brotið leiðbeiningarskyldu sína og meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar.

4. Skattstjórinn í Reykjavík hafi ekki farið að réttum reglum við meðferð málsins sem eftirlitsmáls, og hafi hann þannig brotið gegn stjórnsýsluákvæðum laga.

5. Sýnt hafi verið fram á að innlendar starfsmannaleigur væru í skattframkvæmd taldar launagreiðendur samkvæmt staðgreiðslulögum, en ekki þeir sem taki starfsmenn á leigu, en slíkt feli í sér mismunun samkvæmt lögum og tvísköttunarsamningum og reglum um evrópskt efnahagssvæði.

6. Skattstjórinn í Reykjavík hafi beint málinu að röngum aðila þar sem útbú kæranda væri ekki launagreiðandi portúgölsku starfsmannanna.

         Varðandi efnislega hlið málsins hafi útibú stefnanda byggt á eftirfarandi máls­ástæðum:

7. Til þess að komast að réttri niðurstöðu varðandi skattlagningu launa portúgölsku starfsmannanna yrði að líta til tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Portúgals, en samkvæmt honum yrðu starfsmennirnir ekki skattskyldir hér á landi fyrr en að lokinni 183 daga dvöl (183-daga reglan). Þessi regla tvísköttunarsamningsins gengi framar skattskyldu­ákvæðum tekjuskattslaga, sem heim­ili skattlagningu erlendra útleigðra starfsmanna, og víki þeim til hliðar.

8. Skattalega stöðu erlendra starfsmanna með takmarkaða skattskyldu hér á landi ætti að ákveða strax á staðgreiðsluári og þar sem skattlagningarréttur til launa þeirra væri ekki fyrir hendi samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamningsins við Portúgal væri engin skylda til þess að standa skil á staðgreiðslu af launatekjum þeirra hér á landi.

9. Lög um staðgreiðslu opinberra gjalda hefði ekki að geyma samsvarandi skatt­skyldu­­ákvæði og tekjuskattslögin varðandi útleigu á vinnuafli og ættu því ekki við þegar um væri að ræða útleigu erlends vinnuafls á Íslandi. Auk þess væru starfsmannaleigurnar Select og Nett launagreiðendur portúgölsku starfs­mannanna og sæju um að greiða af þeim skatta og skyldur í Portúgal þar sem þeir væru skattskyldir.

10. Tvísköttunarsamningurinn við Portúgal gilti fullum fetum þegar um væri að ræða út­leigu á vinnuafli, enda væri ekki um annað samið milli Íslands og Portúgal og ekki væri um skattasniðgöngu að ræða (abuse of taxes). Í mörgum tvísköttunarsamningum, sem Ísland hefði gert við önnur ríki, væri sértaklega tekið fram að 2. mgr. 15. gr. gilti ekki um útleigu á vinnuafli.

11. Þá hafi verið mótmælt þeirri skoðun skattyfirvalda að launagreiðandi ætti að halda eftir staðgreiðslu af launum starfsmanna sinna óháð almennum ákvæðum tekju­skatts­laga eða ívilnandi ákvæðum tvísköttunarsamninga enda nái þeir einnig til stað­greiðslu.

12. Erlendu starfsmannaleigurnar sæju um að velja og ráða starfsmennina á eigin kostnað, skrá þá í portúgalskt tryggingarkerfi, reikna út og greiða almannatryggingar­gjöld vegna þeirra og tekjuskatta og staðgreiðslu þeirra samkvæmt lögum, skráningu á launa­greiðenda­skrá ríkisskattstjóra, útvegun á E-101 vottorðum o.s. frv.

         Kæru stefnanda hafi lyktað með úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2005 hinn 20. apríl 2005. Í úrskurði nefndarinnar hafi einnig verið fjallað um skattalega meðferð ítalskara starfsmanna útibús stefnanda og um tryggingagjaldsskyldu erlendra starfs­manna sem hafi verið vísað frá yfirskattanefnd.

         Af hálfu stefnanda sé unað við niðurstöðu yfirskattanefndar um mál ítalskra starfs­­manna útibús stefnanda svo og efnislega niður­stöðu vegna tryggingargjalds. Hins vegar komist stefnandi ekki hjá því að krefjast ógildingar á úrskurði yfirskattanefndar í heild sinni vegna réttarfarsreglna. Með ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra 2. ágúst 2005 sé staðfest að ekki skuli leggja fullt tryggingagjald á launagreiðendur vegna launa erlendra starfsmanna sem falli undir 14. gr. reglugerð nr. 1408/71/EBE. Þar sé um að ræða borgara í einhverju EES ríkjanna, sem ráðnir eru til árs eða skemmri tíma til starfa hér á landi og framvísa vottorði E-101 til sönnunar því að þeir eigi aðild að almannatryggingum í heimalandi sínu þrátt fyrir starf sitt hér, enda hefði launa­greiðandi staðfest með framvísun E-101, útgefnu af bærum yfirvöldum í heimalandi starfs­mannsins og aðildarríki EES samningsins, að launþeginn falli undir trygginga­löggjöf þess lands, þrátt fyrir tímabundið starf á Íslandi. Slíkt eigi við í tilviki Select og Nett vegna starfsmanna þeirra sem útibú stefnanda hafi á grundvelli samnings við starfsmannaleigurnar.

         Varðandi formhlið málsins hafi yfirskattanefnd ekki fallist á málsástæður útibús stefnanda, hvorki varðandi valdþurrð né meðferð málsins. Nefndin hafi talið það vera í samræmi við rétta stjórnsýslu að hafna beiðni útibúsins um fundi með skattyfirvöldum vegna þess að það hefði notið aðstoðar sérfróðra kunnáttumanna við meðferð málsins á öllum stigum þess. Enn fremur hafi nefndin ekki talið það til annmarka málsins þótt engin rannsókn hafi verið gerð á starfsstað stefnanda á Kárahnjúkum eða bókhaldi hans í tengslum við málið og að skattstofan hafi byggt úrskurð sinn á umfjöllun fjöl­miðla um málið. Í umfjöllun sinni um efnishlið málsins hafi nefndin fyrst komið inn á atriði sem frekar mætti fella undir formhlið þess. Þar hafi nefndin ekki komist hjá því að gera athugasemd um það að skattstjóri hafi við endurákvörðun sína byggt á 21. gr. staðgreiðslulaga, sem fjalli um áætlunarheimild skattstjóra þegar ekki sé staðið fullnægjandi að mánaðar­legum skilum staðgreiðslu. Nefndin hafi réttilega bent á að skatt­­stjóri hafi í raun grundvallað breytingu sína á heimild í 7. mgr. 28. gr. sömu laga. Hins vegar geri nefndin ekkert með þetta, enda þótt þessar athugasemdir hennar staðfesti að lagagrunnur málsins hafi verið rangur frá upphafi, þar sem málið sé rekið af eftirlitsskrifstofu skattstjóra en á grundvelli lagareglna sem gildi um álagningu, sbr. 21. gr. laganna, og eftirlitsskrifstofan vanræki gjörsamlega rannsóknar- og athugunar­hlutverk sitt, en þessir annmarkar varði augsjáanlega ógildingu málsins frá upphafi.

         Nefndin hafi komist að þeirri niðurstöðu að útibúið teldist launagreiðandi hinna portúgölsku starfsmanna í skilningi staðgreiðslulaga. Við rökstuðning þessarar niður­stöðu byggi nefndin að miklu leyti á bókun milli stefnanda og Alþýðusambands Íslands 1. október, en um þá bókun hefðu hvorki skattstjóri né ríkisskattstjóri fjallað í málsmeðferðinni. Útibúi stefnda hefði því ekki verið gefinn kostur á því að fjalla um þessa málsástæðu áður en yfirskattanefndin kvað upp úrskurð sinn. Þá sé það sér­kenni­­legt að niðurstaða nefndarinnar sé byggð á viðmiðum úr athugasemdum samn­ings­fyrir­myndar OECD um tvísköttun, sem notuð séu til þess að ákvarða hvor sé vinnuveitandi, sá sem greiði launin eða sá sem noti starfsmennina, til þess að ákveða hver launagreiðandi sé samkvæmt íslenskum staðgreiðslulögum. Þetta hafi verið gert þrátt fyrir að nefndin hafi hafnað því að líta til portúgalska tvísköttunar­samningsins, eins og síðar hafi komið fram. Þá hafi nefndin hafnað án röksemda að brotið hafi verið gegn jafnræðis­reglum í málinu með því að útibú stefnanda hafi verið meðhöndlað á annan hátt en íslenskar starfsmannaleigur.

         Varðandi þær málsástæður útibús stefnanda sem varði tvísköttunarsamninginn við Portúgal hafi nefndin komist að þeirri niðurstöðu að sá samningur fjallaði ekkert um staðgreiðslu skatta, þrátt fyrir skýr ákvæði samningsins um hið gagnstæða. Í samræmi við þessa niðurstöðu hafi nefndin ályktað að útibúi stefnanda hafi borið að sinna stað­greiðsluskyldum sínum gagnvart portúgölsku starfsmönnunum án tillits til þeirra ákvæða portúgalska samningsins sem einmitt lúti að ágreiningsefnum málsins. Nefndin hafi þar með komið sér undan að fjalla um kjarnann í rökum útibúsins sem varðað hafi bæði efni samningsins og gildistöku. Þetta hafi nefndin gert þrátt fyrir sérstaka umfjöllun sína um ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra frá 15. janúar 2003 þar sem gert sé ráð fyrir sérstökum frískattkortum í staðgreiðslunni þegar um sé að ræða erlenda aðila sem hafi rétt til ívilnunar samkvæmt tvísköttunarsamningum. Þá hafi yfirskattanefnd hafnað kröfu útibús stefnanda um niðurfellingu álags.

         Eftir úrskurð yfirskattanefndar 25. apríl 2005 hafi stefnandi séð sig knúinn til þess að gera samkomulag við ríkisskattstjóra þess efnis að útibú stefnanda myndi skila inn staðgreiðslu vegna umræddra starfsmanna Select og Nett fyrir tímabilið júlí til ágúst 2003. Samkomulagið hafi verið gert með þeim fyrirvara að stefnandi hygðist höfða dómsmál á hendur stefnda til þess að fá skorið úr lögmæti þess með dómi að stefnandi beri ábyrgð á staðgreiðslu vegna starfa umræddra starfsmanna Select og Nett á grund­velli verksamnings stefnanda við þau fyrirtæki. Stefnandi hafi því höfðað málið á hendur stefnda til þess að fá úrskurði skattstjórans í Reykjavík og yfirskattanefndar ómerkta með dómi og fá þar viðurkennd sjónarmið sín varðandi skattalega stöðu stefnanda í tengslum við portúgalska starfsmenn Select og Nett.

         Stefnandi byggi kröfu sína um ógildingu úrskurða skattstjóra og yfir­skatta­­nefndar á því að þeir hafi í fyrsta lagi verið haldnir formlegum ann­mörkum sem valdi því að þeir séu ógildanlegir. Í öðru lagi hafi báðir úrskurðirnir verið haldnir efnislegum annmörkum sem einnig eigi að leiða til ógildingar þeirra.

         Stefnandi telji að skattstjóranum í Reykjavík hafi ekki verið meðferð málsins heimil sökum valdþurrðar. Samkvæmt 1. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda annist skattstjórar skatteftirlit, hver í sínu umdæmi. Réttur skattlagn­ingar­staður stefnanda og þeirra erlendu starfsmanna sem málið varði sé í umdæmi skattstjórans í Austurlandsumdæmi en ekki í Reykjavík, sbr. 3. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt og 84. gr. sömu laga um lögbundna umdæmis­skiptingu. Óumdeilt sé að stefnandi og þeir erlendu starfsmenn sem mál þetta fjalli um beri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. tekjuskattslaga. Þegar svo hátti til skuli skattleggja aðila í því umdæmi þar sem þeir eigi eignir eða hafi tekjur. Stefnandi eigi allar eignir sínar hér á landi og hafi tekjur í fastri starfsstöð sinni við Kárahnjúka í umdæmi skattstjórans í Austurlandsumdæmi. Auk þess séu þeir erlendu starfsmenn sem mál þetta varði óumdeilt með skattskyldu í því umdæmi. Skatt­stjóri og yfirskattanefnd hafi hins vegar talið að skýra ætti 3. mgr. 89. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, sem fjalli um skattlagningar­stað útibúa, með hliðsjón af ákvæðum hlutafélagalaga um heimilisfang. Af því leiddi að skattlagn­ingarstaður útibús stefnanda ætti að ráðast af 2. mgr. 89. gr. sem fjalli um skattlagningarstað skráðra hlutafélaga, þar sem kveðið sé á um að skráð félög skuli telja fram og vera skattlögð þar sem þau eigi heimili, en heimili þeirra telst þar sem þau séu skráð, þar sem þau telji heimili sitt samkvæmt samþykktum sínum eða þar sem raunveruleg stjórn þeirra sé. Stefnandi hafi því verið talinn skattskyldur í Reykjavík þar sem lögheimili útibús stefnanda sé skráð. Ákvæði tekjuskattslaga um skatt­lagningar­­stað útibúa séu sér­ákvæði sem gildi framar ákvæðum hlutafélagalaga um heimili hlutafélaga, auk þess sem ákvæði 2. mgr. 89. gr. tekjuskattslaga gildi eingöngu um félög, skráð hér á landi. Samkvæmt samþykktum stefnanda sé heimili útibús stefnanda á Ítalíu og þar sé öll stjórn úti­búsins. Auk þess leiði almenn efnisrök stjórnsýsluréttar um staðarþekkingu til þess að skattlagning fyrirtækja og eftirlit með henni sé í því umdæmi þar sem starfsemin fari fram, enda beri ákvæði 3. mgr. 89. gr. tekjuskattslaga því vitni. Stefnandi hljóti því að teljast með skattskyldu í Austurlands­umdæmi í samræmi við ákvæði 3. mgr. 89. gr. tekjuskattslaga um skatt­lagningar­stað aðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi. Skattstjórinn í Reykjavík hafi því ekki verið bær til þess að fjalla um mál stefnanda, enda hafi það samkvæmt tekjuskatts­lögum ekki fallið undir verksvið hans. Með af­skipt­um af málum stefnanda og þeirra erlendu starfsmanna sem um ræði hafi skatt­stjórinn í Reykjavík gengið inn á verksvið skattstjórans í Austurlandsumdæmi sem hann hafi brostið vald til samkvæmt 3. mgr. 89. gr. tekju­skattslaga og lögbundinni umdæmisskiptingu í 84. gr. sömu laga. Því hafi verið um valdþurrð að ræða sem eigi að leiða til ógildingar úrskurðar skattstjórans í Reykjavík 30. júní 2004. Þá hafi skattstjórann í Reykjavík brostið vald til þess að túlka ákvæði tvísköttunar­samninga, sbr. 3. mgr. 119. gr. tekjuskattslaga, sem kveði á um að það sé í höndum fjármálaráðherra. Í samræmi við það hafi ríkisskattstjóri greinilega ekki séð sér fært að fjalla um áhrif tvísköttunarsamninga á útleigu erlends vinnuafls í ákvarðandi bréfi hans nr. 8/2003. Af þessu leiði að úrskurður skattstjórans í Reykjavík sé ólögmætur þar sem hann hafi verið byggður á valdþurrð, en skattstjóri hafi lögum samkvæmt ekki heimild til þess að túlka tvísköttunarsamninginn sem reynt hafi á í máli stefnanda. Skattstjóri hafi byggt úrskurð sinn á ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 8/2003 í stað þess að kalla eftir túlkun fjármálaráðherra eða verklagsreglum, sbr. 3. mgr. 119. gr. tekjuskattslaga.

         Stefnandi telji stjórnsýslulega ágalla á málsmeðferð skattstjórans í Reykjavík. Samkvæmt 1. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda skuli skattstjórar annast skatteftirlit hver í sínu umdæmi, en mál þetta hafi af hálfu skatt­stjórans í Reykjavík verið rekið af eftirlitsskrifstofu hans sem skatteftirlitsmál og hafi skattstjórinn við endurákvörðunina vísað til heimilda sinna samkvæmt 21. og 26. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda. Hins vegar komi fram í úrskurði yfirskatta­nefndar nr. 95/2005 að endurákvörðun skattstjóra á staðgreiðsluskilum stefnanda hafi verið byggð á 7. mgr. 28. gr. staðgreiðslulaga, sem byggi á því að bók­hald skattaðila sé skoðað, en ekki 21. gr. þeirra eins og skattstjórinn hafi byggt á.

         Skattstjóri hafi brotið gegn reglum stjórnsýslu­laga nr. 37/1993 um leiðbeiningar­skyldu og meðalhóf við meðferð máls stefnanda, sbr. 7. og 12. gr. stjórnsýslulaga, sbr. einnig 3. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Útibú stefnanda hafi óskað eftir fundi með skattstjóra í kjölfar fyrirspurnar hans, með tölvupósti 24. september 2003, þar sem stefnandi hafi talið fyrirspurnina mjög óljósa og óskýra. Með beiðni stefnanda hafi fylgt listi yfir þau atriði sem stefnandi hafi óskað nánari skýringar á hjá skattyfir­völdum. Skattstjóri hafi síðan vísað fyrirspurn stefnanda áfram til ríkisskattstjóra sem aftur á móti hafi hafnað beiðni stefnanda um fund án skýringa. Með slíkri afgreiðslu skattstjórans og ríkisskattstjóra á erindi stefnanda hafi umræddir aðilar brotið gegn ákvæðum 7. gr. stjórnsýslulaga um leiðbeiningarskyldu sína með því að veita stefn­anda ekki frekari leiðbeiningar og skýringar þegar eftir því var leitaði. Þar að auki hefði átt að vísa erindi hans til fjármálaráðherra sem fari með túlkun tví­sköttunar­samninga og verklagsreglur í tengslum við þá. Slík meðferð hefði verið árangursríkari og vægari en sú ákvörðun að fara með málið sem eftirlitsmál og hafi því verið brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga.

         Við endurákvörðun skattstjóra á staðgreiðsluskilum stefnanda hafi eingöngu verið byggt á vinnu sem framkvæmd hafi verið innanhúss hjá embættinu án þess að fram­kvæmd hafi verið nokkur sjálfstæð skoðun með heimsókn á vinnustað stefnanda, skýrslu­­tökum af starfsmönnum stefnanda og/eða skoðun á bókhaldi útibús stefnanda. Með þessu hafi eftirlitsskrifstofan brotið gegn ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra og reglugerð um samtímaeftirlit, sbr. reglugerð nr. 373/2001. Yfirskattanefnd hafi tekið fram að skattstjóri hefði átt að fara með málið samkvæmt 7. mgr. 28. gr. staðgreiðslu­laga, en það hafi hann ekki gert eins og fram komi í úrskurðinum. Með þessari van­rækslu sinni hafi eftirlitsskrifstofan brotið gegn því ákvæði sem mæli fyrir um könnun á bók­haldi og rannsóknum og reglu stjórnsýslulaga um rannsóknar­skyldu stjórn­­valds. Þannig hafi mál skattstjórans verið rekið á hendur stefnanda sem venju­legt álagn­ingarmál, eins og niðurstaða úrskurðar yfir­skatta­nefndar beri með sér, en málið hafi átt að reka sem eftirlitsmál með viðeigandi rannsóknum.

         Útibú stefnanda hefði staðið skil á skýrslum og skilagreinum vegna staðgreiðslu og tryggingagjalds, en skattstjóri hefði lagt á gjöld vegna þessara skila þegar endur­ákvörðun opinberra gjalda útibús stefnanda átti sér stað. Skila útibús stefnanda sé hins vegar ekki getið í úrskurði skattstjóra, þrátt fyrir að málið hafi talist vera mál til endurákvörðunar skatta, eins og fram komi í úrskurðinum.

         Stefnandi telji varða við vanhæfisreglur stjórnsýslulaga, sbr. 3. gr. laga nr. 37/1993, að sami starfsmaður skattstjóra hafi annast fyrirspurnir, athuganir, boðanir og úrskurð í málinu. Slíkt fyrirkomulag fari og í bága við verklagsreglur skattstjóra.

         Úrskurður yfirskattanefndar nr. 95/2005 hafi verið haldinn þeim formlegu ann­mörkum að þar hafi verið byggt á málsástæðu sem hvorki hafi verið fjallað um né haldið fram af skattstjóra eða ríkisskattstjóra í málinu og útibú stefnanda hafi ekki fengið tækifæri til að tjá sig um, sbr. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskatta­nefnd og 13. gr. stjórnsýslulaga. Þannig hafi yfirskattanefnd byggt úrskurð sinn á máls­­ástæðu, sem hvorki hafi verið haldið fram í málatilbúnaði af hálfu skattstjóra né ríkisskattstjóra sem fari með kröfugerð fyrir nefndinni, sbr. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd. Þessi málsástæða varði samkomulag, sem stefnandi hafi gert við ASÍ í október 2003, sem virtist að stórum hluta hafa valdið því að stefnandi hafi verið talinn vinnuveit­andi og launagreiðandi hinna erlendu starfsmanna. Stefn­andi hafi aldrei fengið tækifæri til að tjá sig um þessa þýðingarmikla málsástæðu fyrir yfir­skatta­nefnd áður en hún kvað upp úrskurð sinn, sem sé andstætt almennum málflutn­ings­reglum um forræði málsaðila á sakarefni. Málsmeðferð yfirskattanefndar hafi þannig gengið gegn ákvæðum laga nr. 32/1992 um yfirskattanefnd um málsmeðferð, sbr. 3. mgr. 3. gr. og 6. og 7. gr. Jafnframt hafi yfirskattanefnd með þessu brotið gegn andmælarétti stefnanda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

         Efnislegir annmarkar hafi einnig verið á úrskurðunum. Til þess að ákveða skattalega stöðu Select og Nett og portúgalskra starfsmanna þeirra verði að líta til ákvæða tvísköttunar­samnings milli Íslands og Portúgals. Það hafi hins vegar hvorki skattstjórinn í Reykjavík né yfir­skattanefnd gert heldur ákveðið að samningurinn ætti ekki við, sbr. einnig ákvarð­andi bréf ríkisskatt­stjóra nr. 8/2003. Útibúi stefnanda hafi í allri málsmeðferð skatt­yfir­valda verið neitað um áheyrn varðandi grundvallarþátt þess sem stefnandi telji vera ákvæði tvísköttunar­samningsins. Ákvæði hans gangi framar íslenskum laga­ákvæðum um sama efni og víki þeim til hliðar. Samkvæmt 1. mgr. 119. gr. tekju­skatts­laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 34. gr. l. um tekjustofna sveitarfélaga nr. 4/1995, sé ríkis­stjórninni heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagn­kvæmar ívilnanir á tekjuskatti og útsvari, en tvísköttunar­samningar séu gerðir samkvæmt þessari heimild við önnur ríki, þ.á m. samningurinn við Portúgal. Tvískött­unar­­samn­ing­urinn við Portúgal teljist því hluti af íslenskum rétti, hafi lagagildi hér á landi og sé hluti af íslenskum álagningar­reglum sem skattyfirvöld verði að fara eftir.

         Aðalreglan um skattlagningu launaðs starfs samkvæmt samningnum sé sú að skattlagningarrétturinn sé hjá því ríki þar sem vinnan sé innt af hendi. Samkvæmt 2. mgr. 15. gr. samningsins gildi þó sú undantekning að skattlagningarrétturinn sé hjá því ríki þar sem launagreiðandinn sé heimilisfastur ef uppfyllt eru þrjú skilyrði;

1.          launþeginn dvelji í hinu ríkinu ekki lengur en 183 daga

2.          endurgjaldið sé greitt af eða fyrir hönd vinnuveitanda sem sé ekki heimilisfastur í hinu ríkinu

3.          endurgjaldið sé ekki gjaldfært hjá fastri atvinnustöð sem vinnuveitandinn hafi í hinu ríkinu.

         Öll þrjú skilyrðin verði að vera uppfyllt. Þetta ákvæði sé ákvarðandi um það hvort hinir portúgölsku starfsmenn portúgölsku starfsmannaleiganna verði taldir skattskyldir á Íslandi eða ekki ef þeir dvelji þar ekki lengur en 183 daga. Þessi regla gangi undir nafninu „183-daga reglan“ í alþjóðlegum skattarétti og sé tilgangur hennar aðallega sá að létta frjálsa för sérhæfðs vinnuafls milli landa.

         Sama tilgangi þjóni tilteknar reglur Evrópuréttarins, sem lögfestar hafi verið hér á landi, m.a. lög nr. 54/2001 um réttarstöðu starfsmanna sem starfi tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja. Við framkvæmd þeirra reglna í Evrópubandalaginu sé gengið út frá því að tvísköttunarsamningar milli aðildarríkja bandalagsins taki á skatt­skyldu hinna útsendu starfsmanna, en þeir samningar miði við að sendiríkið haldi skatt­lagningarrétti sínum í 180 daga. Byggi þeir samningar á sömu fyrirmynd og þeir tvísköttunarsamningar er komi til álita í þessu máli, enda byggðir á sömu fyrirmynd, þ.e. OECD.

         Ákvæði 1. tl. 3. gr. tekjuskattslaga kveði á um að í þessu tilfelli séu viðkomandi starfs­menn skattskyldir á Íslandi. Þetta íslenska ákvæði víki fyrir ákvæðum 2. mgr. 15. gr. samningsins, þannig að séu öll skilyrði þeirra uppfyllt teljist portúgölsku starfsmennirnir einungis skattskyldir í Portúgal af launum sem þeir þiggi fyrir starf sitt á Íslandi. Skilyrði þess að unnt sé að koma fram skattlagningu á Íslandi séu því í fyrsta lagi að íslensk lög veiti heimild til skattlagningar og í öðru lagi að tvísköttunar­samningurinn við Portúgal heimili það einnig. Samkvæmt samningnum hafi Ísland engan skattlagningarrétt í þessu tilviki, enda sé tilgangur tvísköttunar­samninga að koma í veg fyrir tvísköttun.

         Samkvæmt framangreindu telji stefnandi að þeir portúgölsku starfsmenn Select og Nett, sem dvelji eða hafi dvalið hér á landi við störf við Kárahnjúkavirkjun í 183 daga eða skemmri tíma, séu ekki skattskyldir á Íslandi, heldur eigi Portúgal skatt­lagningar­réttinn vegna launagreiðslna til þeirra samkvæmt portúgalska tví­sköttunar­samningnum og þar eigi þeir að greiða skatta sína og skyldur, sbr. 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins. Íslandi sé því óheimilt að skattleggja þessar launagreiðslur með einum eða öðrum hætti þar sem öll skilyrði 2. mgr. 15. gr. samningsins séu upp­fyllt, þ.e. starfsmennirnir hafi dvalið hér á landi innan við 183 daga, vinnuveitendur þeirra sem hafi greitt þeim launin, starfsmannaleigurnar Select og Nett, séu heimilis­fastar í Portúgal og þessar starfsmannaleigur hafi ekki fasta atvinnustöð eða fasta stöð á Íslandi. Þar sem þessir starfsmenn séu ekki skattskyldir hér á landi sé ekki heimilt að innheimta staðgreiðslu af launum þeirra hér á landi samkvæmt staðgreiðslu­lögum, sbr. 2. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda.

         Ákvæði 2. mgr. 15. gr. samningsins eigi einnig við þegar um sé að ræða útleigu á vinnuafli, en þessi ákvæði séu byggð á samsvarandi ákvæðum í samnings­fyrirmynd OECD. Í athugasemdunum með samningsfyrirmynd OECD sé vikið að þeim mögu­leika að unnt sé að horfa fram hjá tilgreiningu vinnuveitenda í samningum um útleigu á alþjóð­legu vinnuafli, enda hafi samningsríkin áskilið sér slíkt með samkomulagi og um sé að ræða misnotkunartilfelli (cases of abuse). Um hvorugt sé að ræða í þessu máli og gildi því ákvæði 2. mgr. 15. gr. samningsins fullum fetum enda þótt um sé að ræða útleigu á vinnu­afli.

         Í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar sé vísað til þess að innheimta skatta falli almennt utan gildissviðs tvísköttunarsamninga og sé í því sambandi vísað til 20. gr. Norðurlandasamningsins um aðstoð í skattamálum, sbr. samkomulag Norðurlandanna um innheimtu og yfirfærslu skatta, sbr. auglýsingu nr. 635/1997, sem hafi verið nefndur afdráttarsamningurinn (d. trækaftalen). Í samræmi við þetta hafi nefndin komist að þeirri niðurstöðu að í margnefndum tvísköttunarsamningi við Portúgal sé ekkert fjallað um staðgreiðslu skatta í samningsríkjunum, en þar sem ákvæði samn­ingsins vísi til afdráttar- og staðgreiðsluskatta, sbr. a-lið 2. mgr. 28. gr., verði að skýra það þannig að það taki eingöngu til þeirrar aðstöðu þegar staðgreiðsla eða afdráttur skatts af tekjum feli í sér fullnaðargreiðslu að lögum þannig að ekki komi til eftir­farandi álagningar. Þarna hafi nefndin ruglað saman almennri innheimtu skatta milli landa, sem fari eftir sérstökum samningum og lagaákvæðum, og innheimtu stað­greiðslu sem fari fram með tilstuðlan launagreiðenda innan staðgreiðsluárs. Ástæða þess að Ísland hafi gert sérstakan afdráttarsamning við hin Norðurlöndin sé hin mikla samvinna milli þessara landa og mikil samskipti, auk þess sem fram hafi komið að 15. gr. tvísköttunarsamnings Norður­landa útiloki að 183 daga reglunni sé beitt þegar um sé að ræða útleigu vinnuafls, sem hafi ótal framkvæmdaflækjur í för með sér sem afdráttarsamningnum sé ætlað að leysa.

         Þá reki yfirskattanefnd enn fremur í úrskurðinum að í lögum nr. 45/1987 um stað­greiðslu opinberra gjalda séu engin ákvæði sem taki sérstaklega til tvísköttunar­samninga eða fjalli um þýðingu þeirra með tilliti til staðgreiðslu. Sama gildi um reglugerð nr. 591/1987 um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Niðurstaða yfirskattanefndar hafi verið sú að fallast á það með skattstjóra að útibúi stefnanda hafi borið að sinna staðgreiðsluskyldum vegna hinna umdeildu launa­greiðslna til starfs­manna við Kárahnjúka á árunum 2003 og 2004 hvað sem líði álitaefnum um skatt­lagningar­rétt vegna umræddra tekna samkvæmt ákvæðum tvískött­unar­samninga. Í tví­skött­unar­samningnum sé hins vegar á fleiri stöðum fjallað beint um staðgreiðsluskatta, sbr. t.d. í 2. mgr. 10. gr. þar sem staðgreiðslu­hlutfallið á greiddan arð sé ýmist 10% eða 15%, sbr. einnig 2. mgr. 11. gr. þar sem staðgreiðslu­hlutfallið á greidda vexti sé 10%, sbr. einnig 2. mgr. 12. gr. þar sem það sé 10% af þóknunum, sbr. einnig gildistökuákvæði a-liðs 2. mgr. 28. gr. sem nái til staðgreiðslu- eða afdráttarskatta. Þá sé með óbeinum hætti gert ráð fyrir staðgreiðslu- og afdráttar­sköttum, t.d. í 15. gr. varðandi laun, 16. gr. varðandi stjórnarlaun og 17. gr. varðandi  listamenn og íþróttamenn. Loks sé skýrt tekið fram í 1. mgr. 2. gr. samningsins, sem fjalli um þá skatta sem samningurinn nái til, að hann nái til þeirra án tillits til hvernig þeir væru álagðir. Það að tvísköttunarsamningar nái tvímælalaust jafnt til álagðra skatta og staðgreiðslu- og afdráttarskatta sé enn fremur kyrfilega staðfest í athugasemdum samningsfyrirmyndar OECD. Stefnandi telji því fráleitt að byggt verði á öðru en að tvísköttunarsamningar almennt, og þá einnig samningurinn við Portúgal, nái jafnt til álagðra skatta samkvæmt tekjuskattslögum sem staðgreiðslu- og afdráttarskatta samkvæmt staðgreiðslulögum.

         Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra 15. janúar 2003 sé tekið fram að unnt sé fyrir laun­þega að fá svokallað „frískattkort” með skírskotun til ákvæða tvísköttunar­samninga. Handhöfn frískattkorts veiti algera undanþágu frá staðgreiðslu opinberra gjalda á Íslandi, en þau séu t.d. veitt flugliðum búsettum í Þýska­landi eða á Norður­löndunum. Þetta sýni einnig að tvísköttunarsamningum sé beitt í staðgreiðslu af ríkis­skattstjóra sem fari með yfirstjórn staðgreiðslu, sbr. 23. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda.

         Ef frá væru talin ákvæði 119. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og 34. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, sem heimili ríkisstjórninni að gera tvísköttunar­samninga við önnur ríki, þá séu engin frekari ákvæði í nefndum lögum um beitingu tvísköttunarsamninga eða aðferðir við það að komast hjá tvísköttun. Þá sé hvergi að finna tilvísun til tvísköttunarsamninga í lögum nr. 45/1987 um staðgreiðslu. Þrátt fyrir það telji stefnandi að samn­ingarnir gildi eftir atvikum, bæði um staðgreiðslu skatta og álagningu þeirra, þar sem staðgreiðsluskattar séu eingöngu bráðabirgðagreiðsla sem gangi upp í endanlega álagn­ingu tekjuskatts og útsvars.

         Sannað sé að starfsmannaleigurnar Select og Nett hafi verið og séu vinnu­veit­endur portúgölsku starfsmannanna í skilningi 2. mgr. 15. gr. portúgalska samn­ingsins og þar með sé fullnægt b lið ákvæðisins um að laun til þeirra séu greidd af vinnu­veitanda heimilisföstum í Portúgal. Þá sé grundvallaratriði málsins hvort hinir portú­gölsku starfsmenn, sem verið hafi við vinnu við Kárahnjúkavirkjun og dvalið hér á landi í 183 daga eða skemur, teljist skattskyldir á Íslandi eða í Portúgal. Sé niður­staðan sú að þeir séu einungis skatt­skyldir í Portúgal sé enginn lagagrundvöllur til þess að skylda útibú stefnanda til afdráttar staðgreiðslu af launum þeirra, enda verði staðgreiðslu ekki beitt á aðrar greiðslur en þær sem eru skattskyldar hér á landi. Sannað sé að portúgölsku starfsmennirnir, sem mál þetta varði, uppfylli öll skil­yrði 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins við Portúgal og af þeim sökum séu þeir eingöngu skattskyldir í Portúgal. Nauðsynlegt sé að skil­greina hugtakið vinnu­veitandi í b-lið þessarar málsgreinar. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. samningsins skulu við fram­kvæmd samn­­ingsins öll hugtök, sem ekki eru skil­greind í samningnum, nema annað leiði af sam­henginu, hafa sömu merkingu og þau hafi á þeim tíma samkvæmt lögum við­kom­andi ríkis og skuli sú merking sem hug­takið hafi samkvæmt skattalögum þess ríkis ganga framar þeirri merkingu sem hugtakið hafi samkvæmt öðrum lögum sama ríkis. Þar sem íslensk skattalög hafi ekki að geyma neina skilgreiningu á hugtakinu vinnu­veitandi þá gildi sú skilgreining sem hugtakið hafi almennt í íslenskum lögum, en samkvæmt því séu hinar portúgölsku starfs­mannaleigur vinnu­veit­endur starfs­mann­anna.

         Skattyfirvöld hafi hafnað beiðni útibús stefnanda um fund til þess að fá upplýs­ingar um það hvernig staðið skyldi að skattlagningu erlendra starfsmanna stefnanda, þar með talið starfsmanna starfsmannaleiga við Kárahnjúkavirkjun. Í ljósi synjunar skattyfirvalda á að veita stefnanda leiðbeiningar um skattalega meðferð starfsmanna stefnanda eða undirverktaka útibús stefnanda, þ.e. Nett og Select, hafi ekki komið til þess að sótt væri um útgáfu á svokölluðu „frískattkorti“ frá ríkisskattstjóra af hálfu stefnanda eða Select og Nett vegna þeirra starfsmanna sem ekki væru skattskyldir hér á landi sökum skammrar dvalar þeirra. Ákveða eigi skattalega stöðu aðila með takmark­aða skattskyldu hér á landi strax á staðgreiðsluári, sbr. 1. mgr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda. Sú ákvörðun sé aftur á móti á ábyrgð ríkis­skattstjóra samkvæmt 23. gr. laganna. Slíkar ákvarðanir ríkisskatt­stjóra séu bráða­birgða­ákvarðanir, eins og allar ákvarðanir um staðgreiðslu á stað­greiðslu­ári. Í fram­kvæmd staðgreiðslukerfisins sé síðan almennt gert ráð fyrir því að skattafdráttur sé í samræmi við ákvæði tvísköttunarsamninga að fullnægðum tilteknum formskilyrðum. Skyldur launagreiðanda um staðgreiðslu vegna einstakra launamanna hljóti þar af leiðandi að ráðast af því hvaða skattalega stöðu launamennirnir hafi á staðgreiðsluári. Í samræmi við það telji stefnandi sannað að sú niðurstaða yfirskatta­nefndar, að útibúi stefnanda hafi borið að sinna staðgreiðsluskyldum vegna hinna umdeildu launa­greiðslna til portúgölsku starfsmannanna á árunum 2003 og 2004, hvað sem líði öllum álitaefnum um skattlagningarrétt vegna umræddra tekna samkvæmt ákvæðum tvískött­unar­samningsins, eigi sér ekki lagastoð.

         Með úrskurði yfirskattanefndar hafi því verið slegið föstu að útibú stefnanda væri samkvæmt lögum nr. 45/1987 launagreiðandi hinna erlendu starfsmanna. Til grund­vallar þeirri niðurstöðu vísi yfirskattanefnd í athuga­semdir með 2. gr. laga nr. 145/1995 um breytingu á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt þar sem fram komi að hinn innlendi rekstraraðili útleigðs starfsmanns beri, sem launagreiðandi, ábyrgð á staðgreiðslu á launum starfsmannsins og sé þetta í samræmi við ákvæði tví­sköttunarsamninga. Eins og athugasemdirnar beri með sér þá eigi þær eingöngu við misnotkunartilfelli, sem hér sé ekki um að ræða. Ef höfundar frumvarpsins hefðu talið að hinn innlendi rekstraraðili bæri ábyrgð á staðgreiðslu útleigðs starfsmanns vinnu­leigu þá hefði löggjafanum borið að flytja samhliða breytingu á lögum nr. 45/1987 um staðgreiðslu opin­berra gjalda, enda verði slík ábyrgð ekki lögð á innlenda rekstraraðila í athuga­semdum með frumvarpi, heldur þurfi þar skýrt lagaákvæði til. Fullyrðingar í athuga­semdum frumvarpsins um að það sé í samræmi við ákvæði tvísköttunar­samninga að innlendi rekstraraðilinn beri ábyrgð á staðgreiðslu útleigðs starfsmanns sé röng. Þessi misskilningur í athugasemdunum kunni að vera byggður á því að í tví­sköttunarsamningum Norður­landa og við Eystrasaltslöndin sé skýrt tekið fram að 2. mgr. 15. gr. samn­inganna taki ekki til útleigu vinnuafls. Þeir samningar nefni þó ekki, frekar en aðrir tvísköttunarsamningar, neitt um ábyrgð á stað­greiðslu launa útleigðra starfsmanna. Staðgreiðslulögin taki heldur ekki til stað­greiðslu launa þegar um sé að ræða útleigu á vinnuafli, þar sem augljóslega hafi láðst að breyta þeim til samræmis við þær breytingar sem gerðar hafi verið á tekju­skattslögum með 2. gr. laga nr. 145/1995 þegar sett voru inn í lögin ákvæði um útleigu á vinnuafli.

         Við skilgreiningu á hugtakinu launagreiðandi samkvæmt staðgreiðslulögum verði ekki litið til athugasemda við 15. gr. í samningsfyrirmynd OECD um tvísköttunar­samninga. Þær athugasemdir séu eingöngu til skýringar á ákvæðum tvísköttunar­samninga, t.d. 15. gr. margnefnds tvísköttunarsamnings við Portúgal, en yfirskatta­nefnd hafi hafnað því að sú grein kæmi til skoðunar í máli þessu, auk þess sem þær athugasemdir lúti að skil­greiningu á hugtakinu vinnuveitandi, sem geti verið nokkuð önnur en skilgreining á hugtakinu launagreiðandi. Þannig geti hugtakið launagreiðandi samkvæmt stað­greiðslu­lögum náð til innlendra og erlendra aðila, sbr. skýr ákvæði 1. mgr. 7. gr. staðgreiðslulaga, sbr. enn fremur 3. gr. sömu laga. Til þess að útleiga á vinnu­afli geti útilokað beitingu 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamnings, þá hefði þurft að taka það skýrt fram í 15. gr., svo sem gert sé í nokkrum samningum Íslands við önnur ríki, meðal annars í samningi Íslands við Norðurlönd og Eystrasaltslönd.

         Í löndum þar sem erlendir, útleigðir starfsmenn kunni að vera taldir skattskyldir í landi þar sem þeir vinni séu hinar erlendu starfsmannaleigur taldar vera launagreið­endur þeirra og beri staðgreiðsluskyldur samkvæmt því, sbr. t.d. framkvæmdina í Hollandi og á Ítalíu. Dómur Hæstaréttar Íslands 2. apríl 2004 í máli nr. 77/2004 staðfesti að þegar um sé að ræða venjulega útleigu vinnuafls, eins og um ræðir í máli þessu, sé það ráðningar­samningur við starfsmannaleigu sem ráði því hver teljist launa­greiðandi starfsmanns, enda þótt viðkomandi starfsmaður kunni að starfa undir stjórn og á ábyrgð leigutaka, þ.e. kaupanda þjónustu starfsmannaleigunnar.

         Samkomulag stefnanda við ASÍ, sem gert hafi verið í október 2003, hafi einungis verið til þess að staðfesta skilning stefnanda á því að farið yrði eftir 1. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 54/2001 um réttarstöðu starfsmanna, sem starfi tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja, varðandi starfsmenn verktaka hans. Fráleitt sé að telja að umrætt samkomulag hafi falið í sér viðurkenningu á skyldum stefnanda og eða útibús stefnanda á því að hann teljist launagreiðandi allra starfsmanna. Slíkt sé með öllu ósannað enda beri samningar útibús stefnanda við Select og Nett það berlega með sér að þau fyrirtæki beri alla ábyrgð sem vinnuveitendur og þar með launagreiðendur umræddra starfsmanna. Samkvæmt gr. 3.6. í þeim samningum komi fram að verði andvirði þeirra launakjara sem kveðið sé á um milli starfsmannaleiganna og útleigðs starfsmanns (portúgölsku launin) í einhverjum mánuði lægri en lágmarkskjör samkvæmt íslenska virkjunarsamningnum (íslensku launin), skuli stefnandi bera kostnað af muninum á íslensku laununum og portúgölsku laununum. Þar sé komin skýr­ingin á ábyrgð stefnanda í bókun milli hans og ASÍ 1. október 2003. Í samning­unum komi fram að seljendur þjónustunnar, Select og Nett, séu bæði vinnuveitendur viðkomandi starfsmanna og launagreiðendur þeirra. Í gr. 2.6. í samningum stefnanda við Select og Nett komi fram að þau skuldbindi sig til þess að gera ráðningarsamninga við útleigða starfsmenn samkvæmt gildandi lögum í Portúgal og sjá til þess að allir starfsmenn, sem komi á þeirra vegum til Íslands, séu skráðir í almanna­trygginga­kerfi Portúgals. Samkvæmt gr. 2.7. í báðum samningum beri seljandi þjónustunnar alla ábyrgð á því að reikna út og greiða almanna­tryggingagjöld, tekju­skatta og aðra skatta sem gildi í Portúgal, af launum þeirra starfsmanna sem útvegaðir eru til stefnanda. Þá komi fram í gr. 5.7. að seljandi beri ábyrgð á því að greiða á Íslandi staðgreiðsluskatta af launum viðkomandi starfsmanna og í þeim tilgangi hafi bæði fyrirtækin reynt að fá sig skráða á staðgreiðsluskrá hér á landi. Efni samninga útibús stefnanda við Select og Nett sanni að stefnandi sé einungis að kaupa tiltekna af­markaða þjónustu af um­ræddum aðilum en undirgangist ekki frekari skyldur samkvæmt samningnum. Stefnandi hafi samkvæmt skuldbindingum sínum í verksamn­ingum við Landsvirkjun vegna Kára­hnjúka­virkjunar þurft að undirgangast margvís­legar einkaréttarlegar skuldbindingar gagnvart Landsvirkjun samkvæmt útboðs­skilmálum. Í kafla I.5.6. komi fram að verk­taki sé bundinn af samningi SA, ASÍ o.fl. vegna virkjunarframkvæmda (virkjunar­samnings) sem skuli gilda um innlenda sem og erlenda starfsmenn verktaka. Stefnandi hafi sem aðalverktaki samkvæmt samningum við Kárahnjúkavirkjun enn fremur verið skuldbundinn til þess að allir undirverktakar bæru sömu ábyrgð og aðalverktaki að íslenskum lögum og samkvæmt umræddum virkjunarsamningi, sbr. gr. 20.3. í samningi stefnanda við Landsvirkjun. Á grundvelli þessarar ábyrgðar, sbr. skuld­bindingu stefnanda samkvæmt gr. 3.6. í samn­ingi hans við starfsmannaleigurnar, og til þess að skapa vinnufrið við Kára­hnjúka­virkjun hafi stefnandi undirritað sérstaka bókun um að hann ábyrgðist að launa­greiðslur starfsmanna undirverktaka sinna yrðu með þeim hætti sem lög kveði á um. Slíkt hafi hins vegar ekki falið í sér að stefnandi eða útibú hans tækju á sig aðrar og meiri skyldur gagnvart umræddum starfsmönnum undirverktaka en á honum hvíldu samkvæmt verksamningum hans við Landsvirkjun, þ.e. að ábyrgjast það að undirverk­takar hans væru bundnir af kjara­samningi um virkjunar­framkvæmdir.

         Yfirskattanefnd hafi í raun beitt skattasniðgöngusjónarmiðum í röksemdum sínum fyrir því að útibú stefnanda sé talið launagreiðandi hinna portúgölsku starfsmanna. Engin slík sjónarmið geti átt við í máli þessu enda sé hér um að ræða samninga milli ótengdra og óskyldra aðila. Auk þess sé sú ákvörðun skattyfirvalda í málinu að telja starfsmanna­leigurnar ekki launagreiðendur portúgölsku starfsmannanna í ósam­ræmi við almenna skattaframkvæmd á Íslandi varðandi starfsmannaleigur, þar sem þær séu í framkvæmd taldar vera launagreiðendur hinna útleigðu starfs­manna í skilningi staðgreiðslulaga, sbr. m.a. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. enn fremur 24. gr. portúgalska samningsins um bann við mismunun. Þá stangist slík framkvæmd enn fremur á við reglur Evrópu­réttarins um þjónustufrelsi, bæði að því er varði stöðu þjónustusala og ekki síst þjónustu­kaupa. Þannig leiði umrædd niðurstaða til þess að stefnanda beri þyngri byrðar en hann myndi bera ef hann keypti sambærilega þjónustu af starfsmannaleigu, staðsettri á Íslandi.

         Í þeim þætti úrskurðar yfirskatta­nefndar, sem lúti að tryggingargjaldi hinna er­lendu starfsmanna, hafi á hinn bóginn verið fallist á kröfur stefnanda sem byggt hafi m.a. á því að hinir portúgölsku starfsmenn væru starfsmenn hinna erlendu starfs­manna­leiga. Yfirskattanefnd hafi þannig talið að stefnandi yrði ekki að lögum krafinn um tryggingagjald af launagreiðslum til þeirra erlendu starfsmanna á vegum stefnanda sem féllu undir sérákvæði 1. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 1408/71/EBE um beitingu almannatryggingarreglna gagnvart laun­þegum, sjálfstætt starfandi einstaklingum og að­stand­endum þeirra sem flytjist á milli aðildarríkja, sbr. auglýsingu nr. 550/1993 um gildistöku EES reglugerða um almanna­tryggingar og nánar tilgreind stjórnvaldsfyrir­mæli sama efnis. Þrátt fyrir þetta hafi yfirskatta­nefnd vísað kröfum vegna trygginga­gjalds frá. Ekki sé hins vegar efnislegur ágreiningur um það atriði, þar sem ríkis­skattstjóri hafi staðfest réttarstöðu útibús stefnanda að því er varði tryggingargjald. Samkvæmt þessu sé efnislegt innbyrðis ósamræmi um stöðu útibús stefnanda gagnvart hinum portúgölsku starfsmönnum annars vegar og svo stöðu Select og Nett í niður­stöðu yfirskattanefndar varðandi tryggingargjaldið og staðgreiðsluna.

         Útibú stefnanda hafi ekki verið vinnuveitandi hinna portúgölsku starfsmanna sem ráðnir voru til starfa hér á landi við Kárahnjúkavirkjun samkvæmt verksamningi stefnanda við Select og Nett um útleigu á umræddum starfsmönnum á þeim tíma sem úrskurðir skattastjóra og yfirskattanefndar nái til, né heldur verið launagreiðandi fyrrnefndra starfsmanna í skilningi staðgreiðslulaga nr. 45/1987 og hvorki í skilningi b liðar 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins milli Portúgals og Íslands né í skilningi íslensks vinnuréttar.

         Stefnandi hafi á árinu 2003 samið við tvö portúgölsk fyrirtæki um að þau sæju um að leigja til útibús stefnanda sérhæfða starfsmenn við verkefnið að Kára­hnjúkum samkvæmt nánari skilmálum verksamnings aðila. Bæði fyrirtækin hafi þannig gegnt hlut­verki undirvertaka stefnanda og útibús stefnanda og séu samkvæmt samningunum vinnuveitendur og launagreiðendur starfsmannanna sem leigðir hafi verið út til stefnanda. Allir starfsmenn umræddra fyrirtækja séu starfsmenn þeirra og ráðnir samkvæmt ráðningarsamningi sem taki mið af portúgölskum reglum. Laun starfs­manna séu greidd í Portúgal og þar jafnframt teknir allir skattar af starfsmönnunum og enn fremur greidd öll launatengd gjöld, s.s. lífeyris-, sjúkra-, og slysatryggingar­iðgjöld, svo og iðgjöld vegna atvinnuleysistrygginga og til tryggingar launagreiðslum við gjald­þrot.

         Select og Nett séu sjálfstæð fyrirtæki sem starfi á alþjóðlegu sviði, óháð stefnanda eða útibúi hans. Starfsmenn þeirra hér á landi tengdust því ekki stefnanda eða útibúi stefnanda á annan hátt en sem hluti af verksamningi aðila. Þótt starfsmenn umræddra fyrirtækja hafi komið hingað til lands og unnið í þágu stefnanda og útibúsins breyti það ekki því að þeir hafi verið ráðnir til starfa hjá fyrirtækjunum sem beri áfram allar skyldur sem vinnuveitendur þeirra og launa­greiðendur. Engu breyti um réttarstöðu Select og Nett hvort starfsmenn séu útsendir þar sem vinnuréttarsamband þeirra við starfs­menn þeirra sé á engan hátt rofið. Sá skilningur stefnanda sé staðfestur með lögum nr. 54/2001 um réttarstöðu starfsmanna sem starfi tímabundið Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja en þar sé kveðið á um að vinnuveitandinn sé áfram ábyrgur fyrir launa­greiðslum þótt starfs­menn séu sendir á milli landa og um samband þeirra fari að þarlendum lögum með þeirri undantekningu þó að um starfskjör launþegans gildi tiltekin ákvæði íslenskra laga, sbr. 3. gr. laga nr. 54/2001. Þó svo að lögin taki ekki til skattalegrar stöðu útsendra starfsmanna, þá rjúfi útsending ekki vinnuréttarsamband hins útsenda starfsmanns við vinnuveitandann í heimaríkinu.

         Lög nr. 54/2001 hafi verið sett með hliðsjón af tilskipun nr. 96/71/EB um störf útsendra starfsmanna í tengslum við veitingu þjónustu. Sú túlkun yfirskatta­nefndar að telja útibú stefnanda vera launagreiðanda portúgölsku starfsmannanna, sem hafi það í för með sér að þeir teljist skattskyldir af launa­greiðslum sínum bæði í Portúgal og á Íslandi, fari í bága við Evrópureglur um frjálsa þjónustu. Þó svo að samningssvið EES samningsins undanskilji skattasamræmingu, þá sé samningsaðilum samt sem áður skylt að beita skattlagningarvaldi sínu þannig að ekki brjóti í bága við fjórfrelsis­ákvæði samningsins. Útleiga vinnuafls falli undir þjónustu­starfsemi í skilningi 36. gr. samningsins um evrópska efnahagssvæðið, sbr. lög nr. 2/1993 um Evrópska efnahags­svæðið.

         Fyrirliggjandi gögn um uppgjör Select og Nett sýni að fyrirtækin fari að settum reglum í Portúgal varðandi launauppgjör portúgölsku starfsmannanna. Af því leiði að á engan hátt sé um að ræða misnotkun aðila á ákvæðum 2. mgr. 15. gr. portúgalska tvísköttunarsamningsins. Önnur starfsmanna­leigan hafi komist á launa­greiðendaskrá ríkis­skattstjóra, en verið úrskurðuð út af henni án skýringa, en hinni hafi verið hafnað um skrán­ingu og séu bæði þessi mál í kærumeðferð. Þetta sýni að Select og Nett hafi báðar reynt að fullnægja staðgreiðsluskyldu sinni hér á landi en vegna atvika sem séu stefnanda óviðkomandi hafi það ekki tekist.

         Íslensk fyrirtæki, sem veiti samskonar þjónustu, sæti ekki samskonar skattalegri meðferð vegna þjónustu sinnar hér á landi. Þetta komi fram í bréfi Liðsauka 29. október 2004. Verði stefnandi talinn launagreiðandi viðkomandi starfsmanna beri hann mun þyngri kvaðir en hefði hann kosið að kaupa þjónustu af íslenskum afleysinga- eða starfsmannaleigufyrirtækjum. Stefnandi telji þetta vera mismunun á grundvelli þess hvar viðkomandi þjónustufyrirtæki sé staðsett og því ótvírætt brot á 36. gr. EES samningsins og 11. gr. stjórnsýslulaga, sbr. einnig 24. gr. tvísköttunar­samningsins við Portúgal, og sé því brot á jafnræðis­reglu lagagreinarinnar. Þjónustu­fyrirtækin Nett og Select hafi gert ítrekaðar tilraunir til að sinna skattalegum skyldum sínum sem launagreiðendur hér á landi með því að sækja um skráningu á launa­greiðendaskrá ríkisskattstjóra. Beri því enga nauðsyn til þess að gera stefnanda ábyrgan með þessum hætti fyrir skilum á hugsanlegri staðgreiðslu af launum viðkom­andi starfsmanna.

         Þá byggi skattstjóri á ómálefnalegum ástæðum við áætlun á staðgreiðslulauna­skilum starfsmanna við Kárahnjúka þegar hann hafi áætlað þeim mánaðarlaun, 300.000 krónur, miðað við upplýsingar fengnar úr dagblöðunum og engan greinarmun gert á hvort um væri að ræða hálaunamenn eða láglaunamenn, t.d. hafi þar enginn greinar­munur verið gerður á portúgölskum starfsmönnum Select og Nett annars vegar og útsendum starfsmönnum frá höfuðstöðvum stefnanda í Mílanó.

         Varakrafa stefnanda um niðurfellingu álags sé byggð á því að verði ekki fallist á að hægt sé að ógilda úrskurði skattstjórans í Reykjavík og yfirskattanefndar í máli nr. 95/2005 þá beri að fella niður álagið sem lagt hafi verið á. Þannig hafi útibú hans haft afsakanlegar ástæður fyrir því að skila ekki staðgreiðslu vegna portúgölsku starfs­mann­anna, bæði vegna þess að útibú stefnanda hafi ekki talið að það væri launagreið­andi þeirra og einnig af því að útibúi stefnanda hafi engar upplýsingar eða leið­beiningar fengið frá skattyfirvöldum. Því beri að fella niður álag sem skattyfirvöld beittu, sbr. 6. mgr. 28. gr. staðgreiðslulaga. Auk þess hafi þær upplýsingar sem birtust almennt um skattalega stöðu erlendra starfsmanna reynst ófullkomnar vegna skorts á upplýsingum um þá tvísköttunarsamninga sem við eigi. Stefnandi telji því ekki lagaskilyrði fyrir því að leggja á hann álag og vísi í því sambandi til tölvupósts frá ríkisskattstjóra 6. ágúst 2005 þar sem fram komi að réttaróvissa hafi verið til staðar.

         Stefnandi vísi til laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt, laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, laga nr. 54/2001 um réttarstöðu starfsmanna sem starfi tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja, laga nr. 15/2005 um Stjórnar­tíðindi og Lögbirtingablað, tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals frá 31. maí 2002, sbr. auglýsingu 2 í C-deild Stjórnartíðinda 2002. Þá vísi stefnandi til stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og meginreglna skattaréttar, stjórnsýsluréttar og vinnu­réttar. Enn fremur til laga nr. 2/1993 um evrópska efnahagssamninginn, tilskipunar EB nr. 96/71EB og annarra meginreglna Evrópuréttar, til meginreglna samningaréttar um skuldbindingargildi samninga, laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu og laga nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðisins og tilskipunar nr. 96/71/EB um störf útsendra starfs­manna. Um varnarþing vísist til 3. mgr. 33. gr. laga nr. 91/1991. Krafa um máls­kostnað byggi á ákvæði XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

         Málsástæður og lagarök stefnda

         Af stefnda hálfu er vísað til þess að stefnandi haldi því fram að skattstjóranum í Reykjavík hafi ekki verið heimil meðferð málsins sökum valdþurrðar þar sem réttur skattlagningarstaður stefnanda sé samkvæmt 3. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt í umdæmi skattstjóra Austurlands en ekki í Reykja­vík þar sem félagið er skráð, sbr. 2. mgr. laga­greinarinnar. Af hálfu stefnda sé þessu eindregið vísað á bug. Allt frá gildistöku laga um tekjuskatt og eignarskatt frá árinu 1921 hafi sá skilningur verið lagður í ákvæði um framtals- og skattlagningarstað að erlend félög með takmarkaða skattskyldu hér á landi skuli skattlögð þar sem þau eru skráð eins og aðrir lögaðilar, sbr. 2. gr., en ekki þar sem þau eigi eignir eða hafi tekjur. Skráð lögheimili stefnanda sé að Lynghálsi 4, Reykjavík í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, í skráningu Hagstofu Íslands og í tilkynningu til Hluta­félaga­skrár. Úrskurðirnir, sem stefnukröfurnar taki til og mál þetta snúist um, varði athugun og réttmæti staðgreiðslu­skila stefnanda vegna launa­greiðslna félagsins og heyri athugun á slíku undir skatt­stjóra í því umdæmi þar sem fyrirtækið sé skráð, sbr. 21. gr. laga nr. 45/1987 um stað­greiðslu opinberra gjalda. Ákvæði 3. mgr. 89. gr. laganna beri að skýra með hliðsjón af því og 2. mgr. 89. gr. laganna, sbr. 2. gr. sömu laga, þannig að þegar um sé að ræða takmarkaða skattskyldu vegna útibús erlends hlutafélags hér á landi, sbr. 4. tl. 3. gr. laganna, beri að skatt­leggja viðkomandi aðila þar sem útibúið er skráð með heimilisfang. Samkvæmt því hafi borið undir skattstjórann í Reykjavík að taka hinar umdeildu  skattákvarðanir, sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987 og 1. tl. 1. mgr. 84. gr. laga nr. 90/2003, eins og komist hafi verið að niðurstöðu um í úrskurði skattstjóra og úrskurði yfirskattanefndar.

         Stefnandi haldi því enn fremur fram að skattstjóra hafi brostið heimild til þess að fjalla um málið þar sem í því hafi reynt á túlkun tvísköttunarsamninga sem samkvæmt lögum sé alfarið í höndum fjármálaráðherra samkvæmt 3. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 um tekju- og eignarskatt. Þessu sé af hálfu stefnda eindregið vísað á bug. Það leiði af lög­bundnu hlutverki skattstjóra og ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 90/2003 að þeim beri við ákvarðanir sínar að beita ákvæðum tvísköttunarsamninga sem gerðir hafi verið við önnur ríki á grundvelli 1. mgr. 119. gr. þeirra laga. Breyti engu í þeim efnum þótt skattstjóri og ríkisskattstjóri séu varðandi túlkun og fram­kvæmd slíkra samninga bundnir af þeim verklagsreglum sem fjármálaráðherra kunni að hafa sett um það efni með stoð í 3. mgr. 119. gr. laganna. Sú málsástæða stefnanda, að skattstjóra hafi að lögum ekki verið heimilt að túlka tvísköttunarsamninga sem reynt hafi á eða byggja úrskurð sinn á ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 8/2003 í stað þess að kalla eftir túlkun fjármálaráðherra eða verklagsreglum, fái þannig ekki staðist.

         Stjórnsýslulega ágalla, sem stefnandi haldi fram að hafi verið á úrskurði skatt­stjóra, telur hann vera þá að brotið hafi verið gegn rannsóknar- og leiðbeiningar­skyldum við meðferð málsins og meðalhófsregla verið virt að vettugi með því að neita fyrirsvarsmönnum kæranda um fund með skattyfirvöldum vegna málsins og með því að vísa málinu ekki til fjármála­ráðherra. Þessu vísi stefndi eindregið á bug. Stefnandi hafi notið aðstoðar sérfróðra kunnáttu­manna við meðferð máls á öllum stigum og honum gefinn kostur á að tjá sig um fyrir­hugaðar breytingar áður en þeim hafi verið hrint í framkvæmd, en um það vísist til fyrir­spurnar­bréfs og boðunarbréfs skattstjóra 17. febrúar og 7. apríl 2004. Ljóst sé því að stefnanda hafi verið veittur lögbundinn andmælaréttur samkvæmt skatta­lögum og stjórn­sýslu­lögum. Staðhæfingar um skort á leiðbeiningaskyldu séu órök­studdar og fái ekki staðist. Fyrirspurnarbréf og boðunarbréf skattstjóra hafi verið afar skýrt og nákvæmt og geti stefnandi, sem notið hafi aðstoðar stórrar lögmannsskrifstofu, ekki borið fyrir sig að vegna skorts á leiðbeiningu skattyfirvalda hafi mál hans þróast á annan veg en hann hafi sjálfur sett það í. Athugasemdir stefnanda varðandi fundahöld með skatt­yfirvöldum fái ekki staðist, sbr. umfjöllun í bréfum ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar 3. september 2004 og 24. janúar 2005, né gefi þær athugasemdir neitt tilefni til að líta svo á að brotið hafi verið gegn meðalhófs­reglu við meðferð málsins. Til viðbótar því sem komi fram í bréfum ríkisskattstjóra sé vakin athygli á því að stefnandi hafi ekki óskað eftir neinum fundahöldum eða leið­bein­ingum í kjölfar fyrirspurnarbréfs skattstjóra 17. febrúar 2004 varðandi stað­greiðslu­skil stefnanda, á því tímabili sem umþrættir úrskurðir taki til.

         Stefnandi haldi því fram að brotið hafi verið gegn rannsóknarskyldu 7. mgr. 28. gr. staðgreiðslulaga og 12. gr. stjórnsýslulaga með því að mál skattstjórans í Reykja­vík hafi verið rekið á hendur stefnanda sem venjulegt álagningarmál í stað þess að reka það sem eftirlitsmál með viðeigandi rannsóknum á vinnustað stefnanda, skýrslu­tökum af starfsmönnum og/eða skoðun á bókhaldi útibús stefnanda. Þessu sé ein­dregið vísað á bug. Með bréfi skattstjóra 17. febrúar 2004 hafi verið lagt fyrir stefnanda að leggja fram ítarlegar upplýsingar og gögn varðandi launagreiðslur og staðgreiðsluskil vegna erlendra starfsmanna við virkjunar­framkvæmdir og ítarlega sundurliðun á þeim. Stefnandi hafi veitt umbeðnar upplýsingar að nokkru leyti með bréfi 7. maí 2004, en afrit af samningum stefnanda við hina portúgölsku starfsmannaleigur hafi ekki verið lögð fram fyrr en með kæru til yfirskattanefndar og komi þar fram af hálfu stefnanda að frágangi samninganna hafi ekki verið lokið fyrr en á árinu 2004. Sé ástæða talin til að áætla staðgreiðsluskyldu launagreiðanda, sem vanrækt hafi að skila af sér áskildum gögnum, sé það að jafnaði gert án heimsóknar á vinnustað eða annarra atriða sem stefnandi telji upp. Sé slíkt óframkvæmanlegt einkum þegar um sé að ræða fjölmenna vinnustaði og óþarft ef unnt er að finna grund­völl til að áætla staðgreiðsluskyldu launagreiðandans með viðeigandi hætti, eins og skattstjóri hafi gert í málinu með því að byggja á upplýsingum stefnanda sjálfs við áætlun sína.

         Þá fái ekki staðist staðhæfingar í stefnu þess efnis að þeirra skila sem útibú stefnanda hefði áður sinnt með skýrslum og skilagreinum vegna staðgreiðslu hafi ekki verið getið í úrskurði skattstjóra. Þvert á móti komi fram bæði í fyrir­spurnar­bréfi, boðunar­bréfi og úrskurði að endurákvörðun og áætlun kom til vegna ófull­nægjandi skila að því leyti.

         Stefnandi haldi því enn fremur fram að vanhæfisreglur stjórnsýslulaga, sbr. 3. gr. laga nr. 37/1993, leiði til ógildingar úrskurðanna þar sem sami starfsmaður skattstjóra hafi annast fyrirspurnir, athuganir, boðanir og úrskurði í málinu. Þessu sé eindregið vísað á bug. Um sérstakt hæfi skattyfirvalda sé fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003 um tekju- og eignarskatt. Þar sé kveðið svo á um að maður megi ekki taka þátt í rannsókn með annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómari í málinu. Þessi ákvæði ganga framar ákvæðum um sérstakt hæfi í stjórnsýslulögum. Þegar virt er lögmælt hlutverk skattstjóra, þar á meðal að um meðferð máls hjá sama stjórnvaldi er að ræða, verði ekki séð að nein ákvæði 5. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, einkum g-liður greinarinnar, leiði til þess að telja beri að um vanhæfi hafi verið að ræða við meðferð máls stefnanda hjá skattstjóra.

         Stefnandi byggi loks á því að úrskurður yfirskattanefndar hafi verið haldinn þeim formlegu annmörkum að hann hafi byggst á málsástæðu sem hann hafi ekki fengið tækifæri til að tjá sig um, sbr. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd og 13. gr. stjórnsýslulaga. Sú málsástæða hafi varðað samkomulag sem stefnandi hafi gert við ASÍ í október 2003 sem hafi að stórum hluta valdið því að stefnandi hafi verið talinn vinnuveitandi og launagreiðandi hinna erlendu starfsmanna. Þessu sé eindregið vísað á bug og fái ályktun stefnanda um vægi þessa ekki staðist, sbr. umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar, en þar komi fram að reglur samkvæmt samningum við starfs­manna­leigurnar ráði úrslitum um það að stefnandi sé talinn vinnuveitandi starfs­mannanna. Samningar við ASÍ undirstriki og staðfesti það sem þar komi fram. Yfirskattanefnd hafi byggt á fyrirliggjandi gögnum málsins, sem hafi stafað frá stefn­anda sjálfum og honum hafi verið fullkunnugt um. Því fái ekki á nokkurn hátt staðist að brotið hafi verið á and­mæla­rétti stefnanda. Stefnandi hafi ekki lagt þessa samninga við starfsmannaleigurnar fram á skattstjórastigi, en það sé hlutverk yfirskattanefndar að sjá til þess að mál sé nægilega upplýst, sbr. og 6. og 7. gr. laga nr. 30/1992 um yfir­skattanefnd. Málsmeðferð yfirskattanefndar hafi þannig verið í fullu sam­ræmi við þær reglur sem um hana hafi gilt samkvæmt lögum og reglum stjórn­sýsluréttarins.

         Meinta efnisannmarka telji stefnandi vera þá að regla 1. tl. 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignar­skatt víki fyrir tvísköttunar­samningi. Samkvæmt tvísköttunar­samningi við Portúgal sé skattlagningarrétturinn hjá Portúgal samkvæmt 2. mgr. 15. gr. samningsins og Ísland eigi því engan skatt­lagn­ingarrétt í þessu tilviki. Þar sem portúgölsku starfsmennirnir séu undan­skildir skatt­skyldu hér á landi sé óheimilt að innheimta stað­greiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987 af launum þeirra vegna starfa hér á landi. Staðgreiðsluskattar séu bráða­birgðagreiðsla skattanna og taki tvísköttunar­samningur­inn til staðgreiðsluskatta. Samkvæmt 1. og 2. mgr. 11. gr. staðgreiðslulaga skuli ákveða skattalega stöðu aðila með takmarkaða skattskyldu strax á staðgreiðsluári við útgáfu ríkisskattstjóra á skattkorti og skatt­afdráttur vera í samræmi við tví­sköttunar­samninga. Stefnandi sé heldur ekki vinnu­veitandi hinna portúgölsku starfs­manna í skiln­ingi 2. mgr. 15. gr. tvísköttunar­samningsins heldur hinar portúgölsku starfs­manna­leigur. Stefnandi haldi því fram að lög um staðgreiðslu opinberra gjalda geti ekki tekið til útleigu á vinnuafli þar sem þeim lögum hafi ekki verið breytt sam­hliða breytingu á 1. tl. 3. gr. eldri laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 með lögum nr. 145/1995. Stefnandi sé ekki vinnuveitandi eða launagreiðandi hinna portú­gölsku starfsmanna í skilningi laga nr. 45/1987 né íslensks vinnuréttar, sbr. lög nr. 54/2001 um réttarstöðu starfsmanna sem starfi tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrir­­­tækja. Þessum sjónarmiðum stefnanda vísi stefndi eindregið á bug.

         Hinum portúgölsku starfsmönnum, sem málið snúist um, hafi verið ráðstafað til starfa í þágu verkefnis stefnanda hér á landi samkvæmt samningum hans við portú­gölsku starfs­mannaleigurnar. Samkvæmt þeim samningum felist þjónusta starfs­manna­­­leigu­fyrirtækjanna fyrst og fremst í því að velja og ráða til starfa hæfa starfs­krafta til að vinna í þágu verkefnis stefnanda hér á landi í samræmi við óskir hans þar um. Stefnandi fari með stjórnunar- og verkstjórnarvald yfir hinum útleigðu starfs­mönnum sem inni störf sín af hendi á framkvæmdasvæðinu við Kárahnjúka undir stjórn og á ábyrgð stefnanda, með tækjum og tólum sem stefnandi leggi til, sbr. m.a. grein 4.5 í samningum. Greiðsla til starfsmannaleigufyrirtækjanna fyrir hina veittu þjónustu taki fyrst og fremst mið af vinnumagni, þ.e. vinnustundafjölda starfsmanna, sbr. greinar 3.4, 4.5 og 5.1 í samningnum. Stefnandi skuli láta leigusala í té eigi síðar en 28. dag hvers mánaðar allar upplýsingar sem nauðsynlegar eru til þess að útbúa launareikninga fyrir mannaflann. Að jafnaði skuli uppgjörsdagur fyrir hvern starfs­mánuð vera 22. dagur mánaðarins, sbr. grein 3.4, og beri leigusala að láta stefnanda í té afrit af mánaðarlegum launareikningum fyrir hvern starfsmann sem útvegaður sé ásamt sönnun um greiðslur sem starfsmannaleigan hafi innt af hendi til sérhvers útleigða starfsmanns svo og til almannatryggingakerfisins. Enn fremur að láta stefnanda í té afrit af undirrituðum ráðningarsamningi sérhvers starfsmanns sem útvegaður sé, sbr. grein 2.8. Stefnandi ráði þannig fjölda starfsmanna, sem ráðstafað sé til starfa í hans þágu hverju sinni, og hann beri allan ferðakostnað vegna starfs­mannanna, bæði kostnað vegna ferða til og frá landinu og ferða innanlands og ýmsan annan kostnað sem teljist til tekna vegna dvalar starfsmanna við Kárahnjúka svo sem kostnað við fæði og húsnæði á virkjunarsvæðinu, sbr. grein 3.2. Þá beri stefnandi allan kostnað sem hljótist af því að andvirði nettó heildarlaunakjara í einhverjum mánuði reynist lægri en heildarlágmarkskjörin í sömu starfsgrein, reiknuð samkvæmt ákvæðum hins íslenska virkjanasamnings, sbr. grein 3.6 í samningum við hinar portú­gölsku starfsmannaleigur.

         Um skattskyldu portúgölsku starfsmannanna fari eftir ákvæðum laga um tekju­skatt og eignarskatt nr. 90/2003. Samkvæmt 3. tl. 1. mgr. 1. gr. laganna beri þeir ótak­markaða skattskyldu hér á landi dvelji þeir hér lengur en samtals 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar. Vari dvöl þeirra í 183 daga samtals eða skemur á sér­hverju 12 mánaða tímabili beri þeir takmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tl. 3. gr. laganna. Þar sé kveðið á um að takmarkaða skattskyldu beri allir menn, sem dvelji hér á landi og njóti launa fyrir störf sín hér, og skuli þeir greiða tekjuskatt af þeim launum. Þar með teljist þeir menn sem atvinnu stundi hér á landi á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli þótt dvöl þeirra eða starf vari samtals 183 daga eða skemur á hverju tólf mánaða tímabili. Um ákvörðun tekjuskatts þeirra fari samkvæmt 1. tl. 70. gr. Samkvæmt 89. gr. laganna skulu menn sem um ræði í 1. gr. telja fram og vera skattlagðir þar sem þeir áttu lögheimili 1. desember á tekjuári en aðilar sem hér eru skattlagðir samkvæmt 3. gr. skuli telja fram og vera skattlagðir þar sem þeir eigi eignir eða hafi tekjur. Vakin sé athygli á því að orðin „þar með teljast þeir menn sem atvinnu stunda á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli“ hafi komið inn í 1. tl. 3. gr. með lögum nr. 145/1995 um breytingu á þágildandi lögum nr. 75/1981. Í athuga­semdum er fylgdu þeim lögum  hafi meðal annars sagt:

         „Um langt skeið hefur alþjóðleg útleiga vinnuafls leitt til ýmissa vandkvæða í skattfram­kvæmd. Hér er um það að ræða að rekstraraðili sem óskar eftir því að ráða erlent vinnuafl í skemmri tíma en 183 daga ræður starfskraft í gegnum erlendan milli­lið. Milliliðurinn gefur sig út fyrir að vera vinnuveitandi og leigir út vinnuaflið til rekstr­ar­aðilans. Með breytingunni er gert ráð fyrir að launþegi sem þannig hagar til um verði skattskyldur hér á landi á grundvelli 3. gr. Launagreiðandi hans (hinn inn­lendi rekstraraðili) ber ábyrgð á staðgreiðslu á launum hans eins og annarra launa­manna sem hér starfa tímabundið. Þetta er í samræmi við sambærileg ákvæði tvísköttunar­­samninga og er lagt til að tekin verði af tvímæli um að menn sem svo háttar um sem að framan er lýst verði ótvírætt taldir skattskyldir hér á landi. Sú regla er í samræmi við gildandi framkvæmd og því ekki breyting að því leyti.“

         Stefnandi beri takmarkaða skattskyldu samkvæmt 4. tl. 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekju- og eignarskatt vegna starfsemi útibús hans hér á landi. Útibúið sé skráð á launagreiðendaskrá vegna starfsemi stefnanda hér á landi, sbr. 19. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda. Stefnandi teljist því launagreiðandi í skilningi laganna. Sú viðbára stefnanda að lögin hafi ekki eða geti ekki tekið til útleigu á vinnuafli fái ekki á nokkurn hátt staðist.

         Samkvæmt lögum nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, A og B lið 2. gr., nái staðgreiðsla samkvæmt lögunum til tekjuskatts manna, sem skattskyldir séu sam­kvæmt ákvæðum 1. gr. og 1. tl. 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, svo og til út­svars samkvæmt ákvæðum IV. kafla laga um tekjustofna sveitarfélaga. Samkvæmt 3. gr. taki ákvæði laganna til allra þeirra aðila innlendra sem erlendra, sem gjaldskyldir séu samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræði í 2. gr., og til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem greiði laun eða annist milligöngu á greiðsl­um sem gjaldskyldar séu samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræði í 2. gr. Samkvæmt 1. tl. 4. gr. teljist launamaður, samkvæmt lögunum, maður sem fái endurgjald fyrir starfa sem hann inni af hendi á ábyrgð launagreiðanda. Samkvæmt 7. gr. laganna teljist launa­­greiðandi, samkvæmt lögunum, hver sá aðili sem inni af hendi eða reikni greiðslur sem teljist laun samkvæmt 5. gr. Ef milligöngumaður, sbr. 3. gr., annist launa­greiðslur skuli hann gegna skyldum launagreiðanda varðandi skil á greiðslum samkvæmt lögum þessum. Sama gildi um umboðsmann aðila sem um ræði í 2. mgr. 2. tl. 71. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt.

         Staðgreiðsla á grundvelli laganna sé samkvæmt 1. gr. bráðabirgðagreiðsla tekju­skatts og útsvars af launum á tekjuári, þ.e. á því launaári sem tekna er aflað. Álagning og endanlegt uppgjör fari hins vegar fram að tekjuárinu loknu, sbr. VIII. kafla laganna. Í athugasemdum sem fylgdu 3. gr. laganna komi fram að þau taki, auk þeirra sem getið sé í 2. gr., til allra sem greiði laun eða hafi milligöngu um greiðslu launa hvort sem þeir eru innlendir eða erlendir og í 5. gr. sé skilgreint hvað teljist laun í skilningi laganna en að öðru leyti vísist til laga um tekju- og eignarskatt varðandi eðli þeirra greiðslna eða tekna sem samkvæmt greininni teljist laun. Launa­greiðandi í skilningi 7. gr. teljist hver sá, þ.á m. milligöngumaður, sem greiði laun í skilningi 5. gr.

         Samkvæmt 3. mgr. 8. gr. skuli launagreiðandi, sbr. 7. gr., sjá um staðgreiðslu fyrir hönd launamanns samkvæmt ákvæðum 15. gr., sbr. 20. gr. Samkvæmt 19. gr. skuli hver sá sem teljist launagreiðandi samkvæmt 7. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en 8 dögum áður en starfsemi hans hefst, tilkynna ríkisskattstjóra um starfsemi sína þar sem tilgreint er nafn, heimili og kennitala launagreiðandans. Samkvæmt 1. mgr. 20. gr. skuli launa­greiðandi ótilkvaddur greiða mánaðarlega það fé sem hann hafi haldið eftir eða borið að halda eftir á greiðslutímabilum næstliðins mánaðar samkvæmt ákvæðum 15. til 17. gr. Með greiðslum skuli fylgja sundurliðuð skilagrein frá launagreiðanda á þar til gerðu eyðublaði, sbr. 2. mgr. 20. gr. Samkvæmt 21. gr. skuli skattstjóri yfirfara skilagreinar launagreiðanda og gera á þeim leiðréttingar ef þörf krefji. Skattstjóra beri að áætla greiðsluskylda fjárhæð þeirra launagreiðanda sem eigi hafa framvísað fullnægjandi skilagreinum innan tilskilinna tímamarka samkvæmt 20. gr. Samkvæmt 22. gr. beri launa­greiðandi ábyrgð á þeim opinberu gjöldum sem hann hafi haldið eftir eða borið að halda eftir samkvæmt lögunum. Launamaður beri ekki ábyrgð á greiðslu opinberra gjalda sem hann sanni að launagreiðandi hafi haldið eftir af launum hans. Launagreiðandi og launamaður beri hins vegar óskipta ábyrgð á vanteknum opin­berum gjöldum.

         Samkvæmt framangreindu sé ljóst að hinir portúgölsku starfsmenn við Kára­hnjúka séu skattskyldir hér á landi vegna launa fyrir störf hérlendis í þágu stefnanda og geti sú skattskylda verið ótakmörkuð, sbr. 3. tl. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, eða takmörkuð skattskylda samkvæmt 1. tl. 3. gr. laganna í þeim tilvikum þegar störf vari í 183 daga samfellt eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Ljóst sé að launa­greiðslur til þeirra eru staðgreiðsluskyldar samkvæmt lögum nr. 45/1987, sbr. 2. og 3. gr. laganna, sbr. enn fremur 1. tl. 4. gr. og 1. tl. 5. gr. þeirra.

         Samkvæmt 92. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt skulu allir sem hafa menn í þjónustu sinni og greiða þeim endurgjald fyrir starfa, ótilkvaddir afhenda skattstjóra eða umboðsmanni hans skýrslu um greiðslur þessar ókeypis og í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Sama gildi um greiðslur til verktaka fyrir efni og vinnu. Ef framangreindar greiðslur séu inntar af hendi fyrir milligöngu annars aðila og sá, er unnið var fyrir, geti eigi látið umkrafðar upplýsingar í té, hvíli skýrslugjafarskyldan á milligönguaðilanum. Samkvæmt þessari lagagrein sé meginreglan sú að skyldan til að skila launaskýrslum vegna slíkra starfsmanna hvíli á þeim sem unnið var fyrir jafnvel þó hann inni ekki beint af hendi til starfsmanna þær greiðslur sem feli í sér endurgjald til þeirra fyrir starfa í þjónustu hans. Samkvæmt 115. gr. laganna séu allir þeir, er hafi menn í þjónustu sinni og greiði laun fyrir starfa, sbr. 1. mgr. 92. gr., skyldir að kröfu innheimtumanns að halda eftir af kaupi launþega til lúkningar gjöldum þeirra aðila sem launþegar beri sjálfskuldarábyrgð á og innheimta beri samkvæmt ákvæðum 112. gr. Samkvæmt 2. mgr. 115. gr. beri launagreiðandi sjálfsskuldarábyrgð á greiðslu þess fjár sem hann vanræki að halda eftir af launum. Samkvæmt 3. mgr. 116. gr. beri þeir, sem hafi í þjónustu sinni erlenda ríkis­borgara eða ríkisfangslausa menn, er fengið hafa landvistar- eða dvalarleyfi hér á landi um tiltekinn tíma, ábyrgð á skattgreiðslum þeirra. Af 92. gr. laga um tekju- og eignarskatt sé ljóst að upplýsingaskylda um endurgjald fyrir starfa hvíli á þeim sem unnið var fyrir þó greiðslur hafi verið inntar af hendi fyrir milligöngu annars aðila og sama gildi um ábyrgð á skattgreiðslum samkvæmt 115. og 116. gr. og skyldu til að halda eftir af kaupi launþega til lúkningar gjöldum í kjölfar álagningar.

         Af því sem að framan er rakið úr samningum stefnanda við starfsmanna­leigurnar sé ljóst að hinir portúgölsku starfsmenn séu í þjónustu stefnanda og starfi undir hans stjórn og á hans ábyrgð, hann inni af hendi greiðslur sem feli í sér laun til þeirra, ýmist beint eða í formi leigugjalds til starfsmannaleiganna, og hann búi yfir öllum upplýs­ingum um greiðslur til þeirra sem inntar hafi verið af hendi til þeirra af hans hálfu og af hálfu portúgölsku starfsmannaleiganna. Samkvæmt því hvíli skýrslugjafar­skylda samkvæmt 92. gr. ótvírætt á stefnanda. Hinir Portúgölsku starfs­menn séu starfsmenn stefnanda, sem sé vinnuveitandi þeirra og raunverulegur launa­greiðandi þeirra í skilningi 115. og 116. gr., og geti sú tilhögun á launagreiðslum, að þær fari fram fyrir milligöngu starfsmannaleigu og svo sé um samið að leigan sé vinnuveitandi, í engu haggað skyldum stefnanda og ábyrgð hans að skattarétti. Skattyfirvöld hafi lögum samkvæmt fullt mat á því hvort á því verði byggt við skattlagningu og innheimtu opinberra gjalda. Lög um staðgreiðslu opinberra gjalda byggi á sama hátt á því og að skylda til að standa skil á staðgreiðslu launamanna hvíli í þeim tilvikum á hinum innlenda vinnuveitanda samkvæmt 3. og 7. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda og hafi frá upptöku staðgreiðslu verið framkvæmt þannig. Sú framkvæmd verði ráðin af því sem fram komi í athugasemdum er fylgt hafi lögum nr. 145/1995 um breytingu á þágildandi lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt um breyting á 1. tl. 3. gr. laga, sbr. umfjöllun hér að framan.

         Af lögum um tekjuskatt og eignarskatt og lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda leiði að hinn innlendi rekstraraðili beri ábyrgð á stað­greiðslu af launum starfsmanna sem ráðstafað sé til starfa í þágu hans á grundvelli samnings um útleigu á vinnuafli, eins og hér um ræði, á sama hátt og hann beri ábyrgð á staðgreiðslum annarra launamanna sem starfi tímabundið í þágu hans.

         Í úrskurði yfirskattanefndar hafi, við úrlausn á því hver teldist launa­greiðandi útleigðra starfsmanna í skilningi staðgreiðslulaga, verið m.a. litið til almennra ákvæða tvísköttunar­samninga og viðtekinna túlkunar þeirra á alþjóðlegum vettvangi með tilliti til útleigu vinnuafls. Í þeim tvísköttunarsamningum Íslands við önnur ríki, þar sem sé að finna ákvæði sem fjalli sérstaklega um útleigu vinnuafls milli samnings­ríkjanna, sé í öllum tilvikum gert ráð fyrir því að heimilt sé að skattleggja launa­tekjur af störfum útleigðra starfsmanna í vinnuríkinu.

         Í 15. gr. tvísköttunarsamnings við Portúgal 2. ágúst 1999, sbr. auglýsingu nr. 2/2002, sé kveðið á um skattlagningu vegna launaðs starfs. Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. skuli endurgjald fyrir starf einungis skattlagt í því samningsríki þar sem aðili sé heimilisfastur nema starfið sé leyst af hendi í hinu samningsríkinu. Í því tilviki megi skattleggja endur­gjaldið í því ríki þar sem starfið er leyst af hendi. Í 2. mgr. sé kveðið á um undan­tekningar frá þeirri reglu og mælt fyrir um hvenær endurgjald vegna starfa í hinu ríkinu skuli einungis skattlagt í ríkinu þar sem launþegi á heimilis­festi og þurfi þrjú atriði, sem öll verði að vera uppfyllt að koma til, svo að sú undan­tekningarregla geti átt við. Þau skilyrði séu samkvæmt a-lið að viðtakandi endur­gjaldsins dveljist í eitt eða fleiri skipti, þó ekki lengur en 183 daga samtals á 12 mánaða tímabili sem hefjist eða ljúki á viðkomandi skattári, í því ríki þar sem starfið hafi verið innt af hendi. Að endurgjaldið sé greitt af eða fyrir hönd vinnuveitanda sem ekki sé heimilis­fastur í hinu ríkinu, sbr. b-lið, og samkvæmt c-lið að endurgjaldið sé ekki gjaldfært hjá fastri atvinnustöð eða fastri stöð sem vinnuveitandinn hafi í hinu ríkinu.

         Ákvæði 15. gr. tvísköttunarsamningsins sé samhljóða 15. gr. samnings­fyrir­myndar OECD um tvísköttunarsamninga. Við túlkun á því hvort uppfyllt séu skilyrði 2. mgr. 15. gr. fyrir því að víkja frá þeirri meginreglu 1. mgr., að endur­gjaldið skuli skattleggjast í því ríki þar sem starfið sé innt af hendi, reyni einkum á túlkun á hug­takinu vinnuveitandi í b- og c-lið 2. mgr. Hugtakið vinnu­veitandi sé ekki skil­greint í samningnum við Portúgal né samningsfyrirmynd OECD en hafi verið og sé skilið þannig að vinnuveitandi sé sá aðili sem eigi rétt á því verki sem unnið sé og beri í samræmi við það ábyrgð og áhættu af árangri þess. Við útleigu á alþjóðlegu vinnu­afli séu þessir þættir í ríkum mæli í höndum leigutaka og beri þá að taka efni samnings fram yfir form og byggja á því að hann sé vinnuveitandi í skilningi greinarinnar ef staðfest er að notandi vinnuaflsins ræki fremur hlutverk vinnu­veitanda en hinn erlendi leigusali. Við mat á því geti bær stjórnvöld auk þeirra megin­sjónarmiða litið til annarra atriða sem að gagni komi til að sýna fram á að notandi vinnuaflsins sé hinn raunverulegi vinnuveitandi. Vegna ítrekaðrar misnotkunar á reglum 2. mgr. með út­leigu á vinnuafli hafi við endurskoðun á samningsfyrirmyndinni 1992, með lið 8 í skýringum við 15. gr., sá skilningur verið áréttaður að vinnuveitandi sé sá sem hafi réttindi yfir því verki sem unnið sé og beri ábyrgð og áhættu af því. Af því leiði að yfirleitt sé það ríkið, þar sem vinna er látin í té, sem hafi skattlagningar­réttinn þegar um sé að ræða útleigu á vinnuafli milli landa. Því sé alfarið vísað á bug að sýna þurfi fram á misnotkun til þess að vinnuleiga verði ekki talin vinnuveitandi eins og stefnandi staðhæfi. Sviss hafi eitt ríkja gert athugasemd um að skýringar í lið 8 ættu aðeins að eiga við varðandi alþjóðlega útleigu á vinnuafli ef um væri að ræða misnotkun. Þýskaland og Noregur hafi áskilið sér rétt til að taka inn í 2. mgr. í sínum samningum að sérstakt ákvæði um það að undantekningarákvæði 2. mgr. 15. gr. gæti ekki tekið til alþjóðlegrar útleigu á vinnuafli.

         Ótvírætt sé samkvæmt 1. tl. 3. gr. laga um tekju- og eignarskatt að þeir menn sem stundi atvinnu hér á landi á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli og dvelji hér skemur en 183 daga séu skattskyldir hér á landi. Er gengið var frá tvísköttunar­samningnum á árinu 1999 hafi verið ótvírætt ákvæði um skattskyldu þessara manna í íslenskum landslögum og því óþarft að ítreka hana í tvísköttunarsamningnum við Portú­gal.

         Yfirskattanefnd hafi talið, að virtum ákvæðum samninga við starfsmanna­leigurnar, að stefnandi teldist vinnuveitandi þeirra starfsmanna sem um ræði. Að því virtu, efni athugasemda með 2. gr. laga nr. 145/1995, þar sem sérstaklega sé tekið fram um ábyrgð á stað­greiðslu við alþjóðlega útleigu á vinnuafli, og túlkun tvísköttunar­samninga með tilliti til slíkrar útleigu samkvæmt því sem fram komi í athugasemdum við 15. gr. í samnings­fyrirmynd OECD, hafi yfirskattanefnd talið að stefnandi teldist launa­greiðandi hinna portúgölsku starfsmanna við Kárahnjúka í skilningi 1. mgr. 7. gr., sbr. 3. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, en sú niðurstaða hafi í einu og öllu verið að lögum.

         Stefnandi haldi því fram að skattlagningarréttur vegna tekna hinna portúgölsku launa­manna sé ekki hér á landi samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings við Portúgal, og þar með sé engin skylda fyrir hendi til að standa skil á staðgreiðslu opin­berra gjalda af launatekjum þeirra hér á landi. Ákvarða beri skattalega stöðu á stað­greiðsluári og ljóst að tvísköttunarsamningur taki til staðgreiðslu, sbr. t.d a-lið 28. gr. og 10.-12. gr. samningsins. Þessu sé eindregið vísað á bug.

         Samkvæmt afdráttarlausum ákvæðum staðgreiðslulaga nr. 45/1987 beri launa­greiðanda að standa skil á staðgreiðslu hér á landi af greiddum launum og sé sú laga­skylda óháð því hvort síðar kunni að reyna á frádráttarheimildir skattalaga eða ívilnandi ákvæði tvísköttunarsamninga við skattlagningu viðkomandi einstaklinga. Á staðgreiðsluári verði þannig almennt að gera greinarmun annars vegar á skyldum launa­greiðanda samkvæmt lögum nr. 45/1987 og hins vegar úrlausn á endanlegri skattskyldu launþega og annarra sem sætt hafi afdrætti staðgreiðslu af hálfu við­komandi launagreiðanda.

         Um heimildir fyrir ríkisstjórnina til að gera tvísköttunarsamninga séu ákvæði í 119. gr. laga um tekju- og eignarskatt og hliðstæðar heimildir hvað varði útsvar í 34. gr. laga nr. 2/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Samkvæmt 1. mgr. 119 gr. laga um tekju- og eignarskatt sé ríkisstjórninni heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á tekju- og eignar­skatti erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eigi að greiða skatt af sömu tekjum eða eignum bæði á Íslandi og erlendis. Í 5. mgr. sé kveðið á um þá aðstöðu þegar ekki sé fyrir hendi samningur við annað ríki samkvæmt 1. mgr. og skattaðili sem skattskyldur sé samkvæmt 1. og 2. gr. greiði til opinberra aðila í öðru ríki skatt af tekjum sínum og eignum sem skattskyldar séu hér á landi. Skattstjóra sé þá heimilt samkvæmt umsókn skattaðila að lækka tekjuskatt og eignar­skatt hans hér á landi með hliðsjón af þessum skattgreiðslum hans.

         Tvísköttunarsamningar sem gerðir eru á grundvelli heimilda í lögum um tekju- og eignarskatt og um tekjustofna sveitarfélags og sambærilegra heimilda í eldri lögum varði samkvæmt efni sínu og lagaheimild álagningu þargreindra skatta á aðila sem séu heimilisfastir í öðru eða báðum samningsríkjunum og jafnan án tillits til þess hvernig skattarnir eru lagðir á. Innheimta skatta falli hins vegar almennt utan við gildissvið tvísköttunarsamninga enda sé að finna sérstaka heimild til að gera samninga við önnur ríki um innheimtu opinberra gjalda, sbr. 2. mgr. 119. gr. laga um tekju- og eignarskatt.

         Í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portú­gals sé ekkert fjallað um staðgreiðslu skatta sem sé í samræmi við það að hann varði álagningu skatta. Tilvísan stefnanda til a-liðar 2. mgr. 28. gr. samningsins varðandi staðgreiðslu- eða afdráttarskatta, því til stuðnings að samningurinn fjalli um staðgreiðslu, fái því ekki staðist, en skýra verði það ákvæði til samræmis við ákvæði b-liðar sömu málsgreinar og almenn ákvæði tví­sköttunarsamningsins að öðru leyti, þannig að ákvæðið taki einungis til þeirrar aðstöðu þegar staðgreiðsla eða afdráttur skatts af tekjum feli í sér fullnaðar­greiðslu að lögum þannig að ekki komi til eftirfarandi álagningar, sbr. 1. tl. 2. gr. samningsins þar sem komi fram, að samningurinn taki til skatta af tekjum og eignum sem eru lagðir á vegna samningsríkis án tillits til þess á hvern hátt þeir eru álagðir. Dæmi slíkra af­dráttar­skatta, en sem hér eigi ekki við, sé 4. mgr. 9. gr. staðgreiðslu­laga sem kveði á um að staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars þar til greindra aðila sé fullnaðar­greiðsla nefndra gjalda hér á landi án þess að fram þurfi að fara frekari ákvörðun eða álagning þeirra á þessum aðilum. Enn fremur 4. mgr. 71. gr. laga um tekju- og eignarskatt þar sem fram komi að afdráttur og staðgreiðsla skatts af fjár­magns­tekjum lögaðila, sem séu undanþegnir skattskyldu samkvæmt tilteknum tölu­liðum 4. gr., skuli vera fullnaðar­­greiðsla og koma í stað álagn­ingar samkvæmt lögum um tekju- og eignar­skatt.  Sú staðhæfing stefnanda að beint sé fjallað um staðgreiðslu skatta í 10.–12. gr. samn­ingsins til stuðnings því að samningurinn taki til staðgreiðslu, og staðfesta beri skattlagningarétt á staðgreiðsluári, fái á sama hátt ekki staðist og séu engin ákvæði í honum er mæli fyrir um tilhögun staðgreiðslu. Í 29. gr. tvísköttunar­samnings við Ítalíu, sem undirritaður hafi verið 10. september 2002, sé hins vegar sérstaklega fjallað um endurgreiðslu staðgreiðslu- eða afdráttarskatta og þannig gengið út frá því í sam­ræmi við ákvæði og gildissvið annarra tvísköttunarsamninga, þ.á m. við Portúgal, að stað­greiðslu sé skilað á staðgreiðsluári en til hugsanlegrar endur­greiðslu geti komið síðar.

         Lög nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda geri heldur ekki ráð fyrir því að staðfesta beri skattlagningarrétt á staðgreiðsluári. Þvert á móti séu þau afdráttarlaus um skyldu launagreiðanda til að standa skil á launagreiðslum til manna sem beri takmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tl. 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt vegna starfa hér á landi, sbr. 2. gr. og ákvæði þeirra laga að öðru leyti, m.a. 1. tl. 4. gr., 1. tl. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. Í lögunum séu engin ákvæði sem taki sérstaklega til tvísköttunarsamninga eða fjalli um þýðingu þeirra með tilliti til stað­greiðslu.

         Í 11. gr. staðgreiðslulaga sé fjallað um útgáfu skattkorta fyrir launamenn. Skatt­kort manna sem öðlist heimilisfesti hér á landi á staðgreiðsluárinu, svo og þeirra manna sem skattskyldir eru samkvæmt 1. tl. 3. gr. laga um tekju- og eignarskatt skuli, sbr. 1. mgr. 11. gr., gerð samkvæmt þeim upplýsingum sem fram komi á tilkynningum þeirra um aðsetursskipti eða á annan fullnægjandi hátt að dómi ríkisskattstjóra. Ákvæði 11. gr. laga nr. 45/1987, sem fjalli um útgáfu ríkisskattstjóra á skattkortum fyrir launamenn, renni þannig heldur ekki stoðum undir sjónarmið stefnanda um að ákvarða beri skattalega stöðu á staðgreiðsluári. Sú staðreynd að ákvæði 1. mgr. 11. gr. mæli fyrir um gerð skattkorta fyrir þá menn sem skattskyldir eru samkvæmt 1. tl. 3. gr. laga nr. 90/2003 byggi augljóslega á því að um staðgreiðsluskyldu þeirra manna sé að ræða samkvæmt lögunum og að staðgreiðslu sé skilað á staðgreiðsluári. Í skattframkvæmd á sviði 11. gr. hafi hins vegar verið litið svo á að ríkisskattstjóra, sem hafi með höndum yfirstjórn staðgreiðslu samkvæmt 23. gr. laganna, sé í ákveðnum tilvikum heimilt að veita undanþágu frá staðgreiðslu opinberra gjalda, m.a. vegna ákvæða tvísköttunar­samninga að fenginni umsókn launþega þar að lútandi, sbr. t.d. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra frá 15. janúar 2003. Af hálfu stefnanda hafi ekkert komið fram um það hvort einstakir starfsmenn sem málið varði hefðu leitað til ríkisskatt­stjóra með erindi af þeim toga.

         Stefnanda hafi samkvæmt því borið að sinna staðgreiðsluskyldum vegna hinna umdeildu launagreiðslna til portúgalskra starfsmanna við Kárahnjúka á árunum 2003 og 2004 hvað sem álitaefnum um skattlagningarrétt leið vegna þeirra tekna samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings við Portúgal. Reyni þannig ekki á beitingu tví­skött­unar­­samningsins í máli þessu sem lúti að staðgreiðslu en ekki álagningu. Hins vegar sé ljóst að á það atriði geti reynt við álagningu opinberra gjalda á umrædda starfsmenn samkvæmt X. kafla laga nr. 90/2003 og bréf fjármálaráðu­neytisins um beitingu hans frá 1. janúar 2003. Hvað sem öðru líði sé ljóst að ekki sé uppfyllt skilyrði samkvæmt b- og c-lið 2. mgr. 15. gr. samningsfyrirmyndarinnar og tvískött­unar­samningsins fyrir því að skattlagningarréttur sé einungis í Portúgal þar sem stefnandi teljist vinnuveit­andi samkvæmt þeim ákvæðum og greiðslur vegna endur­gjalds fyrir starf séu gjald­færðar hjá útibúi stefnanda hér á landi, sbr. umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar og kröfu­gerð ríkisskattstjóra.

         Stefnandi haldi því fram að hann sæti ólögmætri mismunun og brotið hafi verið gegn jafnræðisreglum 11. gr. stjórnsýslulaga, 24. gr. tvísköttunarsamnings við Portúgal og 36. gr. EES samningsins um þjónustufrelsi, en ríkjum sé skylt að beita skattlagningarvaldi sínu þannig að það brjóti ekki í bága við fjórfrelsið. Yfirskatta­nefnd hafi hafnað sjónarmiðum stefnanda, byggðum á því að ákvörðun skatt­stjóra bryti í bága við jafnræðisreglur þar sem íslenskur aðili, Liðsauki ráðningar­þjónusta, hafi haft stöðu launagreiðanda gagnvart útleigðum starfsmönnum í afleys­inga­­þjónustu og annast um staðgreiðsluskil vegna þeirra án athugasemda skatt­yfir­valda. Af upplýs­ingum í bréfi Liðsauka 29. október 2004 verði engan veginn ráðið að aðstæður í þessum tilvikum séu sambærilegar atvikum í máli stefnanda og raunar verði að telja það ólíklegt, sbr. umfjöllun um fyrirkomulag varðandi launa­greiðslur til erlendra starfs­manna á vegum stefnanda.

         Staðhæfingum stefnanda um meinta mismunun samkvæmt tvísköttunarsamningi við Portúgal sé eindregið vísað á bug. Launagreiðendaskrá sé haldin af skattyfir­völdum yfir þá sem hafi með höndum starfsemi hér á landi og greiði hér laun. Þeim lögaðilum, sem starfi hér á landi, beri að skrá sig í fyrirtækjaskrá, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 17/2003 um fyrirtækjaskrá og í hlutafélagaskrá ef um hlutafélag sé að ræða eða útibú erlends hlutafélags, sbr. 141. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög, sbr. XVII. kafla laganna. Hinar portúgölsku starfsmannaleigur hafi ekki starfsemi hér á landi og séu ekki skráðar í fyrirtækjaskrá og hlutafélagaskrá. Í 24. gr. tvísköttunarsamningsins við Portúgal segi að ríkisborgarar beggja ríkjanna skuli sæta sömu meðhöndlun við sömu aðstæður, sérstaklega að því er varði heimilisfesti. Sé ljóst að þetta ákvæði geti ekki tekið til samanburðar á starfsmannaleigum með heimilisfesti í Portúgal og þeirra sem hafi heimilisfesti á Íslandi. Þá sé ekki um að ræða að brotið sé í bága við jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaganna.

         Því sé eindregið vísað á bug að sú skattalega meðferð af hálfu íslenskra skattyfir­valda, sem um sé deilt í máli þessu, brjóti á nokkurn hátt í bága við þjónustufrelsið eða önnur ákvæði EES samningsins. Afstaða skattyfirvalda leggi engan stein í götu þess að hin portúgölsku félög haldi áfram starfsemi sinni í núver­andi formi eða stofni hér dótturfélag. Í öllum tilvikum gildi hið sama um skattskyldu þeirra manna sem hér starfi og skyldur raunverulegs vinnuveitanda í skilningi skattalaga. Eins og hér hagi til sé ljóst að innlenda fyrirtækið, í þessu tilviki stefnandi, sé jafnframt staðgreiðslu­skyldur launagreiðandi vegna staðgreiðslu á launum starfs­manna sem það ráði í þjónustu sína samkvæmt samningum um útleigu á vinnuafli. Með ákvörðun skatt­stjóra hafi tekjur hinna erlendu starfsmanna verið skattlagðar en ekki tekjur stefnanda þó stefnandi sé talinn bera ábyrgð á skilum staðgreiðslunnar.

         Stefnandi haldi því fram að í niðurstöðu yfirskattanefndar sé efnislegt innbyrðis ósamræmi um stöðu útibús hans gagnvart hinum portúgölsku starfsmönnum varðandi tryggingagjald og staðgreiðsluna en þetta fái ekki staðist. Tryggingagjald sé skattur lagður á launagreiðendur og staðfesti yfirskattanefnd gjaldskyldu hans samkvæmt þeim lögum. Hins vegar hafi yfirskattanefnd talið að skýra bæri ákvæði laga nr. 113/1990 um tryggingagjald til samræmis við 28. gr. EES samningsins og reglugerðar nr. 1408/71/EBE, sbr. 3. gr. laga nr. 2/1993, þannig að ekki bæri að leggja fullt trygginga­gjald á launagreiðslur vegna launa starfsmanna ef staðfest er með framvísun vottorðs­ins E-101 að launþegi falli undir tryggingalöggjöf heimalands og teljist þar af leiðandi ekki tryggður hér á landi samkvæmt 14. gr. reglugerðarinnar. Sú undanþága tæki til þess hluta tryggingagjalds sem varið sé til atvinnutrygginga, almannatrygginga og félags­legs öryggis, sbr. enn fremur ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra 2. ágúst 2005 þar sem ríkisskattstjóri beini því til skattstjóra að haga framvegis álagningu og ákvörðun staðgreiðslu tryggingagjalds í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar.

         Staðhæfingum stefnanda um ómálefnalegan grundvöll áætlunar skattstjóra sé ein­dregið vísað á bug. Stefnandi haldi því fram að skattstjóri hafi áætlað 300.000 króna mánaðarlaun samkvæmt upplýsingum úr dagblöðum og engan greinarmun gert á því hvort um væri að ræða hálauna- eða láglaunamenn, t.d. væri þar enginn greinar­munur gerður á portúgölskum starfsmönnum annars vegar og útsendum starfsmönnum stefnanda frá höfuðstöðvum hans í Mílanó. Þetta fái ekki staðist. Við ákvörðun áætlunar­­fjárhæða hafi skattstjóri haft hliðsjón af framlögðum listum stefnanda sjálfs um fjölda erlendra starfsmanna og launagreiðslur til þeirra á því tímabili sem áætlun tæki til. Gögn er stefnandi hafi látið í té hafi hins vegar einungis borið með sér heildarlaun starfsmanna á árinu 2003 án allrar sundurliðunar með tilliti til einstakra mánaða. Skattstjóri hafi miðað við meðaltalslaun fyrir hvern starfsmann að teknu tilliti til komutíma til landsins og brottfarar af landi þegar það hafi átt við og reiknað persónuafslátt miðað við komutíma til landsins. Að því er varði staðgreiðslu vegna janúarmánaðar 2004 byggði skattstjóri á framkomnum upplýsingum um fjölda starfsmanna og launagreiðslur en jafnframt hafi hann tekið mið af komutíma til lands­ins við ákvörðun persónuafsláttar.

         Af hálfu stefnanda hafi ekki verið lagðar fram fullnægjandi skilagreinar vegna launa­greiðslna til erlendra starfsmanna við Kárahnjúka, hvorki ítalskra né portúgalskra á því tímabili sem málið taki til, sbr. 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, og af hans hálfu hafi verið látið sitja við þær ófullkomnu upplýsingar sem að framan greini og ekki úr því bætt í kæru til yfirskattanefndar. Verði stefnandi þannig að bera halla af því að í áætlun sé ekki greint milli ítalskra og portúgalskra starfsmanna hans. Hins vegar hafi yfirskattanefnd talið að áætlun fyrir janúar væri nokkuð um skör fram miðað við fyrir­liggjandi upplýsingar frá stefnanda og lækkaði að þeim virtum launagreiðslur í þeim mánuði fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu að álitum um 8.500.000 krónur eða í 35.000.000 króna.

         Með vísan til alls þess sem að framan greini sé engum þeim forms- eða efnisann­mörkum til að dreifa á úrskurði skattstjóra eða úrskurði yfirskattanefndar sem leitt gætu að lögum til þess að úrskurðirnir verði felldir úr gildi.      

         Varakröfu stefnanda um niðurfellingu álags sé eindregið vísað á bug. Álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda sé lögbundið og leiði sjálfkrafa af þeim tilteknu aðstæðum sem lýst sé í 1. mgr. greinarinnar. Sé því ekki að lögum til að dreifa mati skattstjóra á beitingu álags að undanskilinni niðurfellingu álags samkvæmt heimildarákvæði 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 við þær sérstöku aðstæður er þar greini. Þau sjónarmið sem stefnandi tefli fram feli ekki í sér gildar ástæður honum til afsökunar í skilningi 6. mgr. 28. gr. laganna og hafi afstaða skattyfirvalda legið fyrir þegar á árinu 2003 eins og fram komi í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra 27. ágúst. Stefnandi hafi tregðast við að sinna skyldum sínum þrátt fyrir ítrekuð fundahöld að hans ósk og tilmæli skattstjóra um gögn. Beri þannig einnig að sýkna af þeirri kröfu. 

         Stefnandi hafi heldur ekki lagt fram gögn til sönnunar því að hann hafi greitt þá fjárhæð sem hann krefjist endurgreiðslu á né á þeim tíma sem hann miði upphaf vaxta við. Sú kröfugerð sé þannig ósönnuð sem einnig leiði til sýknu en til vara sé krafist lækkunar hennar. Með úrskurði yfirskattanefndar hafi í samræmi við niðurstöðu um leiðréttingu á fjárhæðum skilaskyldrar staðgreiðslu í janúar verið kveðið á um að leiðrétta bæri til lækkunar álag til samræmis við það, sbr. bls. 54 og 55 í úrskurði yfirskattanefndar. Upphafstíma vaxta sé mótmælt svo og kröfum stefnanda um dráttar­vexti samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verð­tryggingu. Hvað sem öðru líði fái ekki staðist að stefnandi geti átt rétt til dráttarvaxta fyrr en að liðnum mánuði frá niðurfellingu álags fari svo að dómstólar taki þessa kröfu stefnanda til greina.

         Niðurstaða

Með úrskurði skattstjórans í Reykjavík 30. júní 2004, sem krafist er í málinu að felldur verði úr gildi, var tekin ákvörðun um að endurákvarða gjaldskyldu útibús stefnanda á Íslandi vegna staðgreiðslu opinberra gjalda mánuðina september til desember 2003 og janúar 2004. Af hálfu stefnanda var úrskurðurinn kærður til yfirskattanefndar og sætti hann því endurskoðun nefndarinnar, sem kvað upp úrskurð um ágreiningsefnin 20. apríl 2005, en stefnandi krefst þess einnig í málinu að sá úrskurður verði felldur úr gildi.

Í úrskurðunum er fjallað um skyldur stefnanda til að standa skil á staðgreiðslu opin­berra gjalda vegna tekjuskatts og útsvars portúgalskra starfsmanna virkjunar­fram­kvæmdanna við Kárahnjúka og tryggingagjalds stefnanda. Samkvæmt ótví­ræðu orða­lagi 2. mgr. 89. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt skulu allir þeir sem skatt­skyldir eru samkvæmt 2. gr. laganna, þar á meðal hlutafélög sem skráð eru hér á landi eins og fram kemur í 1. tl. 1. mgr. 2. gr., telja fram og vera skattlagðir þar sem þeir eiga heimili, en heimili þeirra telst þar sem þeir eru skráðir. Undantekningin frá þessu samkvæmt 3. mgr. 89. gr. laganna á við um þá sem skattskyldir eru samkvæmt 3. gr. laganna, enda falli þeir ekki undir ákvæði 1. eða 2. gr. þeirra, en þeim ber að telja fram og þeir eru skattlagðir þar sem þeir eiga eignir eða hafa tekjur. Almenna reglan er því sú að framtals- og skattlagningarstaður sé þar sem heimili viðkomandi er. Þá kemur fram í 2. mgr. 20. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda að launagreiðandi skuli inna stað­greiðslu af hendi til gjaldheimtu eða annars innheimtuaðila í því umdæmi þar sem launagreiðandinn á lögheimili. Skráð heimili útibús stefnanda er í Reykjavík og fram kemur í úr­skurði skattstjórans að útibú stefnanda sé skráð með lögheimili að Lyng­­hálsi 4 í Reykjavík samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og skrán­ingu Hagstofu. Samkvæmt því sem að framan er rakið verður að ætla að beita verði hinni almennu reglu, sem hér hefur verið lýst, og telja að framtals- og skattlagn­ingar­staður útibús stefnanda sé í Reykja­vík, en það er í samræmi við þá fram­kvæmd sem vísað er til af hálfu stefnda að tíðkast hafi í marga ára­tugi við sambærilegar aðstæður og hér um ræðir. Því verður að telja að skattstjór­anum í Reykjavík hafi borið að fara með úr­skurðar­vald gagnvart stefnanda í því tilviki sem hér um ræðir. Verður þar með ekki fallist á þær máls­ástæður stefnanda að skattstjórinn í Reykjavík hafi ekki verið bær til að fjalla um mál stefnanda eða að það hafi ekki fallið undir hans valdsvið. Þá verður heldur ekki fallist á þau rök stefnanda að skatt­stjórinn í Reykjavík hafi ekki haft heimild til að beita túlkun á tví­skött­unar­­samningn­um við Portúgal við úrlausn málsins. Í laga­ákvæðinu sem stefnandi vísar í því sambandi til getur ekki falist takmörkun á því að ákvæðum samningsins verði beitt við úrlausn á þeim álitaefnum sem til meðferðar voru og leyst var úr með úrskurði skattstjóra. Hér verður að líta til þess að af lög­bundnu hlutverki skatt­stjóra leiðir að honum ber við ákvarðanir sínar og úrlausnir að beita ákvæðum tví­sköttunar­samninga eftir því sem við á. Óhjá­kvæmilegt er því að skattstjóri túlki ákvæði slíkra samninga. Samkvæmt framan­sögðu verður ekki fallist á að skattstjórann í Reykjavík hafi brostið vald til þess að fjalla um mál stefnanda og að úrskurðurinn sem hér um ræðir eigi að sæta ógildingu af þessum sökum eins og stefnandi krefst.

         Stefnandi telur stjórnsýslulega ágalla á málsmeðferð skattstjóra. Í úrskurði yfir­skatta­nefndar komi fram að endurákvörðun skattstjóra á staðgreiðslu­skilum stefnanda væri byggð á 7. mgr. 28. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Af hálfu skatt­stjórans hafi málið hins vegar verið rekið sem skatteftirlitsmál og vísað til heimilda samkvæmt 21. og 26. gr. laganna. Í fororðum úrskurðar skattstjóra er vísað til þess að tekin hafi verið ákvörðun um, með vísan til 26. og 28. gr. laga um staðgreiðslu opin­berra gjalda, að endurákvarða skilaskyldu staðgreiðslu opinberra gjalda útibús stefnanda á umræddu tímabili. Lagaákvæðin sem þannig er vísað til í hinum umdeildu úrskurðum fjalla um eftirlit skattstjóra og heimildir til ákvörðunar eða endurákvörð­unar á gjald- eða skilaskyldu samkvæmt lögunum. Í lagaákvæðunum er því einnig lýst hverjar aðstæður geti leitt til þess að áætlunum greiðslu­skyldra fjárhæða launa­greið­anda verði beitt. Hér verður ekki fallist á að framangreind tilhögun á tilvísunum til laga­ákvæða í hinum umdeildu úrskurðum teljist galli á málsmeðferðinni eða að lagafyrirmælum hafi ekki verið hlýtt við meðferð málsins að þessu leyti. Verður ekki fallist á þau rök stefnanda að máls­með­ferð skatt­stjór­ans í Reykjavík hafi, af þessum ástæðum sem stefnandi lýsir, verið haldinn málsmeðferðar­göllum. 

         Þá telur stefnandi að skattstjórinn í Reykjavík hafi brotið gegn reglum stjórnsýslu­laga um leiðbeiningarskyldu og meðalhóf við meðferð málsins. Lagareglur um leið­beiningar­skyldu stjórnvalda verður að túlka þannig að leiðbeiningum beri að haga í samræmi við aðstæður og eftir því hver og hvernig tilefni verða til að veita þær. Ákvarðanir í þessum efnum eru því háðar mati hverju sinni, sem getur sætt endur­skoðun dómsins samkvæmt almennum reglum og í samræmi við 60. gr. stjórnar­skrárinnar um að dómendur skeri úr öllum ágreiningi um embættis­takmörk yfirvalda. Af hálfu stefnanda er vísað til þess að ekki hafi verið haldinn fundur með lögmönnum stefn­anda og skattyfirvöldum sem leitað hafi verið eftir af hálfu stefnanda í september 2003. Sú beiðni kom því fram af hálfu stefnanda löngu áður en skattstjóri óskaði eftir upplýsingum og gögnum í febrúar 2004, eins og hér að framan er rakið, og getur því ekki skipt máli við úrlausn þessa ágreiningsefnis. Upphaf málsins í september 2003, sem stefnandi vísar til, getur heldur ekki að mati dómsins skipt máli í þessu sambandi. Þegar virt er það sem fram hefur komið í málinu verður að telja að ekki hafi verið sýnt fram á af hálfu stefnanda að við meðferð málsins hjá skattstjóranum í Reykjavík hafi skort á að veittar væru nauðsynlegar og viðeigandi leiðbeiningar samkvæmt því sem lög mæla fyrir um. Þá verður heldur ekki fallist á að ráðið verði af því sem fram hefur komið í málinu að ekki hafi verið gætt meðalhófs samkvæmt 12. gr. stjórnsýslulaga við meðferð málsins hjá skattyfirvöldum.

         Af stefnanda hálfu er einnig vísað til þess að ekki hafi verið gætt að því að viðeig­andi rannsóknir færu fram áður en endurákvörðun skilaskyldu staðgreiðslunnar var tekin. Skattstjórinn í Reykjavík óskaði eftir upplýs­ingum og gögnum frá útibúi stefnanda með bréfi 17. febrúar 2004, eins og rakið er í úrskurði skattstjórans 30. júní sama ár. Í svarbréfi útibús stefnanda 3. mars s.á. er upplýst að starfsmenn við virkjun­ina, sem dvelji þar skemur en 183 daga, fái greidd laun í Portúgal. Stefnandi verði því ekki gerður ábyrgur fyrir staðgreiðslu á opinberum gjöldum þeirra. Í úr­skurði skattstjórans kemur fram að 7. maí s.á. hafi stefnandi sent skattstjóra lista yfir starfsmenn sem hefðu starfað hér á landi á vegum stefnanda. Við úrlausn málsins voru upplýsingar af listunum hafðar til hliðsjónar, meðal annars um launagreiðslur og dvalar­tíma hvers starfsmanns. Í úrskurðinum er gerð nánari grein fyrir útreikningum við áætlun staðgreiðsluskila. Verður með vísan til þessa ekki fallist á að rannsókn málsins hafi verið áfátt þannig að til ógildingar úrskurðarins leiði. Með úrskurðinum var staðgreiðsla stefnanda áætluð til viðbótar því sem stefnandi hafði þegar staðið skil á eins og þar kemur fram. Í úrskurðinum kemur enn fremur fram fjöldi einstaklinga á staðgreiðsluskrá þá mánuði sem úrskurðurinn tekur til og að á listum frá stefnanda væru nöfn sem ekki væru á staðgreiðsluskilagreinum stefnanda á árinu 2003 og janúar 2004. Samkvæmt þessu verður heldur ekki fallist á að úrskurðinum sé áfátt þar sem ekki komi fram fullnægjandi upplýsingar í honum um skil útibús stefnanda á skýrslum og skilgreinum vegna staðgreiðslunnar eins og stefnandi heldur fram. Verður þar með ekki fallist á að brotnar hafi verið máls­með­ferðar­reglur af hálfu skattstjóra að þessu leyti.

         Þá er ógildingarkrafa stefnanda enn fremur byggð á því að sami starfsmaður skatt­stjóra hafi annast fyrirspurnir, athuganir, boðanir og kveðið upp úrskurð í málinu, en stefnandi telur þetta hafa leitt til þess að starfsmaðurinn hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins og eigi að leiða til ógildingar úrskurðarins. Hér verður ekki fallist á að þessi afskipti starfsmannsins af málinu eða aðkoma hans að því leiði til þess að hann teljist vanhæfur til meðferðar málsins samkvæmt reglum sem í þessum efnum gilda enda fór öll meðferð hans á málinu fram á sama stjórnsýslustigi.

         Af hálfu stefnanda er því haldið fram að hann hafi aldrei fengið að tjá sig um þá þýðingarmiklu málsástæðu, sem úrskurður yfirskattanefndar hafi verið byggður á, að stefnandi hafi gert samkomulag við ASÍ í október 2003, sem virtist að stórum hluta hafa valdið því að yfirskattanefnd hafi talið stefnanda vinnuveitanda og launa­greiðanda hinna erlendu starfsmanna. Dómurinn getur ekki fallist á að með þessu hafi verið brotið gegn andmælarétti stefnanda við málsmeðferðina hjá yfirskattanefnd enda hefur ekkert annað komið fram en að stefnandi hafi haft aðgang að öllum gögnum málsins við meðferð þess hjá yfirskattanefnd. Stefnanda mátti vera ljóst að yfirskatta­nefnd kæmi til með að byggja úrlausnina á því sem fyrir lá í málinu, burtséð frá því hvort ríkisskattstjóri bæri það sérstaklega fyrir sig undir rekstri málsins fyrir yfirskattanefnd. Verður ekki litið svo á að brotnar hafi verið málsmeðferðarreglur að þessu leyti við meðferð málsins hjá yfir­skatta­nefnd.     

         Þá er af hálfu stefnanda talið ólögmætt að gera honum að standa skil á stað­greiðslu opinberra gjalda vegna portúgölsku starfsmannanna, sem hér hafi starfað í 183 daga eða skemur, eins og gert hafi verið með báðum úrskurðunum. Lagaheimildir skorti til þess að krefja stefnanda um þessi skil, annars vegar af þeim sökum að starfsmennirnir eigi að vera skattlagðir í Portúgal en ekki á Íslandi og hins vegar vegna þess að stefnandi sé ekki launagreiðandi þeirra heldur portúgölsku starfsmannaleigurnar en starfs­mennirnir fái greidd laun í Portúgal. Af hálfu stefnanda er í þessu sambandi vísað til þess að í tví­skött­unar­­samningnum við Portúgal komi fram í 2. mgr. 15. gr. að þegar ákveðin skilyrði, sem þar eru talin, séu uppfyllt verði viðkomandi starfsmenn skattlagðir í heimalandinu en ekki á Íslandi þar sem vinnan er látin í té. Öll þessi skilyrði séu uppfyllt hvað varði þessa starfsmenn. Stefnanda verði því ekki gert að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna þessara starfsmanna.

   Stefnandi telur hinar portú­gölsku starfsmannaleigur vinnu­veitendur starfs­mann­anna í skiln­ingi framangreinds ákvæðis í tvísköttunar­samn­ingnum. Af stefnda hálfu hefur í þessu sambandi verið vísað til samningsfyrir­myndar OECD um tví­sköttunar­samninga, en 15. gr. tví­sköttunar­samningsins við Portúgal er samhljóða 15. gr. ­samn­ings­fyrir­myndar OECD. Við úrlausn málsins verður að leggja til grundvallar að hugtakið vinnu­veitandi í 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins verði skilið þannig að það sé sá sem rétt eigi á því að verkið sé unnið og að hann beri af því samsvarandi áhættu og ábyrgð. Einnig verður að skilgreina hugtakið þannig að sá sem fer með raunverulegt hlutverk og starfsskyldur vinnuveitanda verði að teljast vinnuveitandi samkvæmt ákvæðinu. Í úrskurði skattstjórans í Reykjavík kemur fram að fyrir liggi að útibú stefnanda standi að framkvæmdunum við Kára­hnjúka fyrir Lands­virkjun og útibúið hafi leiðsagnar­vald gagnvart starfsmönnum starfs­mannaleig­anna. Vinna þeirra sé framkvæmd á vinnusvæði, sem útibú stefnanda stjórni og beri ábyrgð á, greiðslur til vinnumiðlananna miðist við fjölda unninna tíma og vinnu­tæki og verkfæri séu lögð til af útibúinu. Útibúið sé því vinnuveitandi í skilningi 2. mgr. 15. gr. samningsfyrir­myndar OECD. Í úrskurði yfirskattanefndar kemur fram að hinum portúgölsku starfs­mönnum, sem málið snúist um, hafi verið ráðstafað til starfa í þágu verkefnis sem útibú stefnanda hafi með höndum hér á landi. Þjónusta starfs­manna­leigu­fyrirtækjanna felist fyrst og fremst í því að velja og ráða til starfa hæfa starfskrafta til að vinna í þágu verkefnisins. Útibú stefnanda beri ábyrgð og áhættu af verkinu en ekki hinar portúgölsku starfsmannaleigur. Útibúið fari með stjórnunar- og verkstjórnarvald yfir hinum útleigðu starfsmönnum, sem inni störf sín af hendi á framkvæmdasvæðinu við Kárahnjúka, sem sé undir stjórn og á ábyrgð útibúsins, með tækjum og tólum sem útibúið leggi til.

         Að öllu þessu virtu verður að telja að stefnandi verði með réttu talinn vinnu­veitandi umræddra starfsmanna þrátt fyrir að hann haldi því fram að hann hafi aðeins tekið þá á leigu hjá starfsmannaleigunum, en sú skýring verður í engu talin breyta framan­greindum skilgreiningum á því hvað felst í hugtakinu vinnuveitandi í umræddu ­ákvæði tvísköttunarsamningsins. Ekki þykir heldur skipta máli í þessu sambandi þótt stefnandi vísi til þess að honum sé ókunnugt um hver laun portúgölsku starfsmann­anna séu. Verður samkvæmt þessu ekki fallist á þá málsástæðu stefnanda að hann teljist ekki vinnuveitandi starfsmannanna í skilningi 2. mgr. 15. gr. tvískött­unar­­samningsins. Þetta ákvæði tvísköttunarsamningsins veldur því ekki að 1. tl. 3. gr. laga um tekjuskatt gildi ekki um þá portúgölsku starfsmenn sem starfa hér á landi í 183 daga eða skemur eins og haldið er fram af hálfu stefnanda.

         Í málinu er deilt um það hver teljist launagreiðandi starfsmannanna í skilningi staðgreiðslulaga nr. 45/1987. Eðlilegt er að sami skilningur verði lagður í hugtakið launagreiðandi og lagður er í hugtakið vinnuveitandi í 2. mgr. 15. gr. tví­skött­unar­­samnings Íslands og Portúgals. Skattyfirvöld geta metið hver raun­verulegur launa­greiðandi eða vinnuveitandi í skattalegum skilningi er í hverju tilviki enda fari þá fram mat á aðstæðum hverju sinni. Skattstjóri hafði takmörkuð gögn í höndum til þess að leggja slíkt mat á samningssamband stefnanda og þeirra starfsmanna sem fjallað er um í málinu. Viðeigandi gögn voru hins vegar lögð fyrir yfirskattanefnd og í úrskurði nefndar­innar eru leidd rök að því að stefnandi sé raunverulegur launagreiðandi umræddra starfs­manna. Þegar virt er það sem fyrir liggur í málinu og fram kemur í gögnum þess þykir ekki ástæða til að hnekkja þessu mati. Ekki verður heldur fallist á að með þessu hafi jafnræðisreglur verið brotnar. Í því sambandi er ekki unnt að fallast á að fram hafi komið fullnægjandi rök fyrir því að telja tilvik sem vísað er til af hálfu stefnanda sambærileg því tilviki sem hér um ræðir. Samkvæmt þessu ber að telja útibú stefnanda launa­greiðanda umræddra starfsmanna þessum skilningi. Ekki er heldur fallist á að skattyfirvöld hafi með túlkun sinni á skattareglum brotið gegn ákvæðum EES samningsins um hið svonefnda fjórfrelsi enda liggur ekki annað fyrir en að eðlilegum túlkunum hafi verið beitt með úrskurði yfirskattanefndar. Þá þykja ekki fram komin fullnægjandi rök fyrir því að skattstjóri hafi byggt á ómálefnalegum ástæðum við áætlun á staðgreiðsluskilum útibús stefnanda. Ekkert annað hefur komið fram í málinu en að áætlunin sé að mestu byggð á upplýsingum frá stefnanda. Verður því ekki á þessi rök stefnanda fallist.

Þar sem stefnandi telst samkvæmt framangreindu launagreiðandi umræddra starfs­­manna í skilningi laga um staðgreiðslu opinberra gjalda og vinnuveitandi í skilningi 2. mgr. 15. gr. tvísköttunar­samnings Íslands og Portúgals, verður ekki fallist á að úrskurðirnir sem krafist er ógildingar á séu ólögmætir, eins og haldið er fram af hálfu stefnanda, vegna þess að starfsmennirnir sem um ræðir séu ekki skattskyldir hér á landi eða að óheimilt sé að innheimta staðgreiðslu af launum þeirra hér úr hendi stefnanda. Þá þykja ekki fram komin haldbær rök fyrir því að úr­skurð­irnir, sem krafist er ógildingar á, verði, vegna annarra efnislegra annmarka, taldir ólögmætir.

Samkvæmt öllu þessu verður ekki fallist á að hinir umdeildu úrskurðir séu haldnir þeim annmörkum sem stefnandi telur. Ber með vísan til þess að sýkna stefnda af ógildingarkröfum stefnanda.

Varakrafa stefnanda, um að fellt verði niður álag samkvæmt úrskurði skattstjórans í Reykjavík 30. júní 2004 og að stefnda verði gert að endurgreiða stefnanda álagið, er byggð á því að útibú stefnanda hafi haft afsakanlegar ástæður fyrir því að skila ekki staðgreiðslu vegna portúgölsku starfsmannanna. Samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda má fella niður álag samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar ef launagreiðandi færir gildar ástæður sér til afsökunar en skattstjóri metur í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Í úrskurði yfirskattanefndar segir að ekki verði talið að kærandi hafi með skýringum, sem hann hafi gefið, fært fram gildar ástæður sér til afsökunar þannig að efni séu til að taka kröfu hans um niðurfellingu álagsins til greina. Engin rök hafa komið fram sem leitt geta til þess að þessu mati yfirskattanefndar verði hnekkt. Ekki eru því skilyrði til að varakrafa stefn­anda komi frekar til álita og er henni þar með hafnað.

Samkvæmt öllu framangreindu ber að sýkna stefnda af kröfum stefnanda í málinu.

Með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga um meðferð einkamála nr. 91/1991 ber að dæma stefnanda til að greiða stefnda málskostnað sem þykir hæfilega ákveðinn 1.000.000 króna.

         Dóminn kvað upp Sigríður Ingvarsdóttir héraðsdómari.

DÓMSORÐ:

         Stefnda, íslenska ríkið, er sýknað af kröfum stefnanda, Impregilo S.p.A., í máli þessu.

         Stefnandi greiði stefnda 1.000.000 króna í málskostnað.