Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Þorgeir Örlygsson, Greta Baldursdóttir, Markús Sigurbjörnsson, Ólafur Börkur Þorvaldsson og Viðar Már Matthíasson.  

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 8. mars 2017. Hann krefst þess aðallega að felldir verði úr gildi úrskurðir ríkisskattstjóra 20. desember 2013 og yfirskattanefndar 15. apríl 2015 um endurákvörðun opinberra gjalda á gjaldárunum 2008 til 2012. Til vara krefst hann þess að úrskurðum þessum verði breytt á þann hátt að frádráttarbær fjármagnskostnaður hans verði ákveðinn þannig að hann hækki um 138.193.217 krónur gjaldárið 2008, 1.324.468.748 krónur 2009 og 964.462.796 krónur 2010, en verði byggður á skattframtölum hans gjaldárin 2011 og 2012. Verði þá einnig fellt niður 25% álag, sem bætt var í úrskurðunum við skattstofna áfrýjanda gjaldárin 2010, 2011 og 2012. Bæði í aðalkröfu og varakröfu krefst hann þess jafnframt að stefnda verði gert að greiða sér 582.755.417 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 30. janúar 2014 til greiðsludags, svo og málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Eins og rakið er í hinum áfrýjaða dómi reisir áfrýjandi framangreinda aðalkröfu sína meðal annars á því að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til að fara með mál um endurákvörðun opinberra gjalda hans. Vísar áfrýjandi í því sambandi einkum til þess að svo hafi verið ástatt um Aðalstein Hákonarson, sem hafi gegnt starfi sviðsstjóra eftirlitssviðs ríkisskattstjóra, en vegna vanhæfis hans hafi starfsmenn á því sviði brostið hæfi til þessa verks. Áfrýjandi bar upp röksemdir á þessum grunni þegar í bréfi 9. desember 2013 um andmæli sín gegn ráðagerð ríkisskattstjóra um endurákvörðun gjalda hans, sem honum var tilkynnt um 15. nóvember sama ár. Af því tilefni var þess getið í úrskurði ríkisskattstjóra 20. desember 2013, sem dómkröfur áfrýjanda varða, að Aðalsteinn hefði ekki komið að máli áfrýjanda „enda hafði verið tilkynnt um yfirmannsskipti“ á fundi ríkisskattstjóra með starfsmönnum eftirlitssviðsins 4. febrúar 2013, tæpum tveimur mánuðum áður en meðferð málsins hafi byrjað. Í úrskurði yfirskattanefndar 15. apríl 2015 var vísað til þess sama með þeim orðum að „hinn 4. febrúar 2013 hafi umræddur starfsmaður embættisins látið af starfi sínu sem yfirmaður eftirlitssviðs“, en „sú deild ríkisskattstjóra“ hafi farið með málið. Í báðum úrskurðunum var málatilbúnaði áfrýjanda, sem að þessu laut, hafnað með vísan til þessa og varð niðurstaða héraðsdóms á sama veg.

Í málinu hefur áfrýjandi lagt fram gögn, sem hann telur sýna að fyrrnefndur Aðalsteinn hafi í raun ekki látið af störfum sem sviðsstjóri eftirlitssviðs ríkisskattstjóra í byrjun febrúar 2013, enda komi þar fram að hann hafi í þremur tilvikum verið nefndur með því starfsheiti í fjölmiðlum og fréttablaði ríkisskattstjóra í mars og maí á því ári. Vegna þessa málatilbúnaðar áfrýjanda beindi Hæstiréttur því til stefnda að afla bréflegra upplýsinga frá ríkisskattstjóra um störf Aðalsteins við þá stofnun á árinu 2013, sbr. 2. mgr. 46. gr. og 5. málslið 1. mgr. 184. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála. Í bréfi ríkisskattstjóra 12. september 2018, sem lagt var fram af þessu tilefni, er þess meðal annars getið að um miðjan janúar 2013 hafi að frumkvæði Aðalsteins farið í hönd viðræður um starfslok hans við stofnunina og niðurstaðan orðið sú að hann léti af stöðu sviðsstjóra eftirlitssviðs, minnkaði starfshlutfall sitt í 60% og myndi upp frá því sinna sérverkefnum. Hafi verið tilkynnt um ákvörðun um þetta á fundi ríkisskattstjóra með starfsmönnum eftirlitssviðsins 4. febrúar 2013, svo sem getið hafi verið um í úrskurði hans 20. desember sama ár, og hafi Aðalsteinn í framhaldi af því „dregið sig út úr öllum verkefnum eftirlitssviðs“, en um þetta sé þó ekki til „formleg staðfesting“. Samkvæmt 3. mgr. 71. gr. laga nr. 91/1991 eru ekki efni til annars en að leggja þetta til grundvallar við úrlausn málsins og hafna þegar af þeim sökum málsástæðum áfrýjanda, sem varða ætlað vanhæfi Aðalsteins og þar með starfsmanna á eftirlitssviði ríkisskattstjóra til að fjalla um endurákvörðun gjalda áfrýjanda, en við úrlausn um þetta getur ekkert vægi haft að úrskurður ríkisskattstjóra 20. desember 2013 beri ekki merki um hlutdrægni, svo sem vikið var að í niðurstöðum hins áfrýjaða dóms.

Með framangreindum athugasemdum verður héraðsdómur staðfestur með vísan til forsendna hans.

Áfrýjanda verður gert að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, Ölgerðin Egill Skallagrímsson ehf., greiði stefnda, íslenska ríkinu, 1.000.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 20. desember 2016

I

Mál þetta, sem dómtekið var 1. desember sl., er höfðað með stefnu áritaðri um birtingu 16. október 2015. Stefnandi er Ölgerð Egils Skallagrímssonar ehf., Grjóthálsi 7-11 í Reykjavík en stefndi er íslenska ríkið, Arnarhvoli í Reykjavík.

Stefnandi krefst þess aðallega að úrskurður yfirskattanefndar nr. 103/2015, dagsettur 15. apríl 2015, og úrskurður ríkisskattstjóra, dagsettur 20. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012, verði felldur úr gildi og stefndi dæmdur til að greiða stefnanda 582.755.417 krónur ásamt dráttarvöxtum, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, af þeirri fjárhæð frá 30. janúar 2014, auk vaxtavaxta, sbr. 12. gr. síðarnefndra laga, allt til greiðsludags.

Til vara krefst stefnandi þess að úrskurði yfirskattanefndar nr. 103/2015, dagsettum 15. apríl 2015, og úrskurði ríkisskattstjóra, dagsettum 20. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012, verði breytt þannig að frádráttarbær fjármagnskostnaður stefnanda gjaldárin 2008, 2009 og 2010 verði hækkaður frá því sem byggt er á í úrskurðunum um sem nemur 138.193.217 krónum gjaldárið 2008, 1.324.468.748 krónum gjaldárið 2009 og 964.462.796 krónum gjaldárið 2010, en frádráttarbær fjármagnskostnaður stefnanda gjaldárin 2011 og 2012 verði byggður á skattframtölum stefnanda þau ár. Þá verði fellt niður 25% álag sem ríkisskattstjóri bætti við skattstofna stefnanda gjaldárin 2010, 2011 og 2012. Loks að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda 582.755.417 krónur ásamt dráttarvöxtum, sbr. 2. mgr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, af þeirri fjárhæð frá 30. janúar 2014, auk vaxtavaxta, sbr. 12. gr. síðarnefndra laga, allt til greiðsludags.

Í báðum tilvikum krefst stefnandi málskostnaðar að mati dómsins.

Stefndi krefst þess aðallega að hann verði sýknaður af öllum kröfum stefnanda og að stefnda verði tildæmdur málskostnaður úr hendi stefnanda.

Til vara krefst stefndi þess að stefnukröfurnar verði lækkaðar og málskostnaður verði látinn niður falla.

Málið var upphaflega dómtekið 5. september sl. en flutt á ný 1. desember sl. og dómtekið á ný sama dag eftir fyrirmælum 1. mgr. 115. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. 

II

Snemma árs 2007 keypti Límonaði ehf. alla eignarhluti í félögunum Ölgerð Egils Skallagrímssonar ehf., Daníel Ólafssyni ehf. og fasteignafélaginu G-7 ehf. Kaupverðið var 5.708.000.000 krónur og voru kaupin fjármögnuð með eigin fé Límonaðis ehf. og 3.790.000.000 króna láni frá Kaupþingi banka hf. Hinn 31. ágúst 2007 sameinuðust félögin þannig að Límonaði ehf. og Daníel Ólafsson ehf. runnu inn í stefnanda. Fasteignafélagið G-7 ehf. var jafnframt fært inn í eignasafn stefnanda. Við samrunann tók stefnandi yfir lánaskuldbindingar Límonaðis ehf. að fjárhæð 3.870.743.826 krónur og gjaldfærði í kjölfarið fjármagnskostnað af lánunum í skattaskilum sínum.

Í stefnu er því lýst að ástæður þess að Límonaði ehf. rann inn í stefnanda en ekki öfugt, hafi einkum verið mikill fjöldi viðskiptasamninga í nafni stefnanda, auk þess sem heiti og stefnanda og kennitala hafi verið vel þekkt á þeim samkeppnismarkaði sem hann starfaði á. Rekstrarlegar ástæður hafi því legið til grundvallar ráðstöfuninni.

Ríkisskattstjóri óskaði eftir því með bréfum til stefnanda, dagsettum 2. apríl 2013 og 12. júní 2013, að stefnandi legði til útskýringar og gögn vegna tiltekinna liða í skattaskilum félagsins gjaldárin 2008 til og með 2012. Stefnandi svaraði fyrirspurnum ríkisskattstjóra með bréfum, dagsettum 24. apríl 2013, 8. júlí 2013, og 12. ágúst 2013.

Með bréfi, dagsettu 15. nóvember 2013, boðaði ríkisskattstjóri stefnanda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 á þeim grundvelli að sá fjármagnskostnaður, sem féll á stefnanda vegna umræddra lánaskuldbindinga, hafi ekki verið frádráttarbær kostnaður í skattskilum hans, sbr. 1. tölul. 31. gr. sbr. 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Lánaskuldbindingarnar hafi upphaflega verið gerðar til að fjármagna kaup Límonaðis ehf. á hlutabréfum í stefnanda og Daníel Ólafssyni ehf. en ekki verið tengdar rekstri stefnanda. Upplýst var að fjármagnskostnaður yrði lækkaður um 252.867.163 krónur gjaldárið 2008, um 2.130.475.140 krónur gjaldárið 2009, um 1.408.445.927 krónur gjaldárið 2010, um 380.980.352 krónur gjaldárið 2011 og um 398.291.306 krónur gjaldárið 2012. Þá skyldi 25% álag lagt á þá hækkun skattstofna, sem leiddi af breytingunni gjaldárin 2010, 2011 og 2012, með vísan til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Stefnandi andmælti boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra með bréfi, dagsettu 9. desember 2013. Breytingunum var mótmælt bæði með formlegum og efnislegum rökum. Stefnandi taldi að ríkisskattstjóri og starfsmenn embættisins væru vanhæfir til meðferðar málsins, auk þess sem frestur til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 væri liðinn. Þá byggði stefnandi á því að hér væri um að ræða lögmæta skattalega gjaldfærslu fjármagnsgjalda af þeim lánum, sem hefðu verið tekin yfir af stefnanda við samrunann, en hann hefði grundvallast á viðskiptalegum sjónarmiðum og gerður í þeim tilgangi að einfalda eignarhald og rekstur samstæðu félaganna. Félögin hefðu haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi í skilningi 54. gr. laga nr. 90/2003 og því hefði verið heimilt að draga frá yfirfært tap sem hefði myndast í rekstri Límonaðis ehf. Stefnandi gerði sömuleiðis athugasemdir við aðferðarfræði og útreikninga ríkisskattstjóra vegna lækkunar gjaldfærðs fjármagnskostnaðar. Umþrætt fjármagnsgjöld hefðu verið til komin vegna kaupa Límonaðis ehf. á fleiri félögum en stefnanda. auk þess sem stefnandi hefði gengið í gegnum fjárhagslega endurskipulagningu 2010, m.a. með höfuðstólslækkun skulda, og bæri að taka tillit til þess við ákvörðun lækkunarfjárhæðar. Þá mótmælti stefnandi sérstaklega álagningu álags.

Með úrskurði ríkisskattstjóra 20. desember 2013 var hinum boðuðu breytingum hrint í framkvæmd, að teknu tilliti til athugasemda stefnanda, þannig að lækkun gjaldfærðs fjármagnskostnaðar varð lægri en boðað hafði verið og opinber gjöld endurákvörðuð í samræmi við það fyrir árin 2008 til og með 2012. Stefnandi kærði úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattarnefndar hinn 12. febrúar 2014. Með úrskurði yfirskattanefndar 15. apríl 2015 var öllum kröfum stefnanda hafnað. Stefnandi hefur höfðað mál þetta til þess aðallega að fá báðum þessum úrskurðum hnekkt en til vara til að fá þeim breytt með þeim hætti að frádráttarbær fjármagnskostnaður stefnanda verði hækkaður, svo sem nánar er rakið í stefnukröfu, og að fellt verði niður 25% álag ríkisskattstjóra.

III

Stefnandi reisir aðalkröfu sína um ómerkingu úrskurða ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar bæði á formlegum og efnislegum rökum sem hann rekur ítarlega í stefnu málsins. Í samræmi við e-lið 1. mgr. 114. gr. laga um meðferð einkamála nr. 91/1991 verða hér rakin aðalatriði málatilbúnaðar stefnanda eftir því sem þurfa þykir.

Rökstuðningur stefnanda varðandi ógildingu umþrættra úrskurða vegna galla á formhlið málsins er þríþættur. Í fyrsta lagi byggir stefnandi á því að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til að fjalla um málið og taka afstöðu til þess. Í öðru lagi að ríkisskattstjóri hafi sýnt af sér tómlæti og þá leiði sjónarmið um réttmætar væntingar stefnanda til þess að ógilda beri úrskurði hans og yfirskattanefndar. Í þriðja lagi byggir stefnanda á því, að tímafrestir vegna endurákvörðunar skatta stefnanda fyrir gjaldárið 2008, þ.e. vegna tekjuársins 2007, hafi verið liðnir.

Stefnandi byggir í fyrsta lagi á því að ríkisskattstjóri og önnur skattyfirvöld hafi verið vanhæf til að fara með mál stefnanda og vísar að því leyti til ákvæða 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt lagaákvæðinu megi maður ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattaákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómari í málinu. Um hæfi ríkisskattstjóra og annarra skattayfirvalda í þessu máli fari því eftir hæfisreglum 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Samkvæmt g-lið lagagreinarinnar sé maður vanæfur til að fara með mál ef fyrir hendi eru atvik eða aðstæður sem eru til þess fallnar að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Bæði Aðalsteinn Hákonarson, fyrrverandi forstöðumaður eftirlitssviðs ríkisskattstjóra, og undirmaður hans hafi því verið vanhæfir til meðferðar málsins þar sem draga megi óhlutdrægni þeirra í efa.

Vanhæfi Aðalsteins Hákonarsonar felist í því að hann hafi skrifað tvær greinar í tímaritið Tíund ábyrgðarmaður og útgefandi ritsins sé ríkisskattstjóri. Inntak greinanna sé beinlínis um þann ágreining sem sé til úrlausnar í þessu máli. Í greinunum sé að finna dómharða umfjöllun um samruna með yfirtöku dótturfélags á móðurfélagi, svo kölluðum öfugum eða lóðréttum samruna, og dyljist engum augljós vandlæting greinarhöfundar á álitaefninu. Þá hafi Aðalsteinn tjáð sig um málefni stefnanda í fréttatíma Stöðvar 2 2. desember 2009. Við það tækifæri hafi hann fjallað um ætlað ólögmæti gjaldfærslu fjármagnsgjalda af lánum, sem tekin hefðu verið til kaupa á hlutum í félagi, sem síðar hafi verið sameinað því félagi sem lánið tók. Þar hafi hann sagt að sér kæmi til hugar eitt nýlegt dæmi þar sem uppsagnir séu sagðar vegna fyrirhugaðrar hækkunar á virðisaukaskatti en vandi þess fyrirtækis sé líklegast af völdum slíkrar yfirtöku. Aðspurður um það, hvort hann ætti við stefnanda í þessu máli, hafi hann játað því. Þessi ummæli Aðalsteins hafi fengið talsverða umfjöllun í fjölmiðlum í kjölfarið, enda hafi afstaða hans til álitaefnisins komið skýrt fram. Aðalsteinn hafi svo svarað gagnrýninni opinberlega með greinaskrifum þar sem hann hafi meðal annars sagt að „búið [væri] að eyðileggja mörg af glæsilegustu fyrirtækjum þjóðarinnar með því að skuldsetja þau upp fyrir haus“ og „jafnvel þessi samvöðluðu samtök atvinnulífsins virðast tilbúin til að reka upp gelt og styðja svona sjálfseyðingu“. Hann hafi þannig, sem yfirmaður þeirra starfsmanna, sem síðar önnuðust meðferð í máli stefnanda, látið opinberlega í ljósi augljósa afstöðu sína til þess úrlausnarefnis sem málið lúti að.

Stefnandi bendir á að af fordæmisgefandi dómum Hæstaréttar Íslands í málum, þar sem vikið hafi verið að hæfi ríkisskattstjóra og starfsmanna embættisins vegna ummæla þeirra um þau skattalegu álitaefni sem hafi verið til úrlausnar, megi ráða að meðal forsendna réttararins fyrir því að fallast ekki á málsástæður um vanhæfi sem valdi ómerkingu úrskurða, sé að mál hlutaðeigandi skattaðila hafi ekki verið til umfjöllunar eða þeir nefndir. Í þessu máli hafi starfsmaður ríkisskattstjóra hins vegar tjáð sig með beinum hætti á opinberum vettvangi um málefni stefnanda. Stefnandi mótmælir sérstaklega sem ósönnum og ótrúverðugum fullyrðingum ríkisskattstjóra og forsendum yfirskattanefndar um að Aðalsteinn hafi ekki komið að máli stefnanda þar sem hann hafi látið af stöfum sem forstöðumaður eftirlitssviðs í febrúar 2003. Af hálfu ríkisskattstjóra hafi verið viðurkennt að vinnsla mála vegna skuldsettra yfirtaka og öfugs samruna byggi á yfirgripsmikilli greiningarvinnu gagna sem skilað sé inn til fyrirtækjaskrár. Að virtum fyrirliggjandi gögnum sé því ljóst að þeirri greiningarvinnu hafi verið lokið hjá þeirri deild, sem Aðalsteinn stýrði, áður en hann lauk störfum þar. Þá liggi fyrir í málinu tölvuskeyti hans til lögmanns stefnanda 14. janúar 2014 þar sem fram komi að starfsmaðurinn hafi kynnt sér inntak andmælabréfs stefnanda frá 9. desember 2013.

Stefnandi vísar jafnframt til þess að annar þeirra undirmanna Aðalsteins, sem hafi komið að máli stefnanda frá upphafi, hafi skrifað meistararitgerð í lögfræði sem tekur á því álitaefni sem hér sé til úrlausnar þar sem komist hafi verið að þeirri niðurstöðu að vaxtagjöld, sem falli til eftir samruna eignarhaldfélags og rekstrarfélags og séu tilkomin vegna þeirra lánaskuldbindinga sem stofnað hafi verið til vegna skuldsettrar yfirtöku á rekstrarfélagi, teljist ekki vera frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr., sbr. 1. mgr. 49. gr., laga nr. 90/2003. Þar sem afstaða hans til álitaefnisins hafi verið ljós frá upphafi og akademískur heiður hans jafnframt verið í húfi, sé ljóst að óhlutdrægni hans við afgreiðslu máls stefnanda verði dregin í efa.

Stefnandi byggir á því að vegna þessa hafi hann haft gilda ástæðu til að ætla að mál hans hafi ekki fengið sanngjarna og hlutlæga málsmeðferð og fari sú staða gegn megin tilgangi settra hæfisreglna sem eigi að stuðla að réttri og málefnalegri niðurstöðu máls.

Stefnandi byggir í öðru lagi á því að samkvæmt 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skuli  ákvarðanir teknar svo fljótt sem unnt er. Af ummælum Aðalsteins Hákonarsonar í áðurnefndu sjónvarpsviðtali síðla árs 2009 liggi ljóst fyrir að ríkisskattstjóra hafi þegar á þeim tíma verið kunnugt um það, hvernig staðið hafi verið að samruna stefnanda, Límonaðis ehf. og Daníels Ólafssonar ehf. Engu að síður hafi ríkisskattstjóri látið vel á fjórða ár líða þar til hann óskaði eftir frekari upplýsingum um málið. Þessi óhæfilega langi dráttur undirstriki tómlæti af hálfu ríkisskattstjóra og það eitt og sér eigi að leiða til þess að úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar verði felldir úr gildi. Ríkisskattstjóri hafi með athafnaleysi sínu og tómlæti skapað réttmætar væntingar hjá stefnanda, hluthöfum hans og kröfuhöfum um að ekki yrði aðhafst í málinu og stefnandi hafi gengið í gegnum fjárhagslega endurskipulagningu í lok árs 2010 á þeim grundvelli.

Stefnandi vísar jafnframt til þess að í skýrslum umboðsmanns Alþingis hafi verið fjallað um það að í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti skuli gerð sú krafa til stjórnvalda að við breytingar á venjubundinni stjórnsýsluframkæmd skuli kynna þær fyrir fram svo aðilar, sem breytingin varði, eigi kost á því að bregðast við og gæta hagsmuna sinna. Ljóst sé að í þessu máli hafi þessa ekki verið gætt og því hafi málsaðilar ekki getað brugðist við og gætt hagsmuna sinna. Þvert á móti hafi þeir gripið til ýmissa ráðstafana sem annað hvort hefði ekki verið gripið til eða með öðrum hætti en gert var, hefði afstaða ríkisskattstjóra legið fyrir. 

Stefnandi byggir á því að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að endurákvarða skatta stefnanda fyrir gjaldárið 2008 vegna rekstrarársins 2007, enda hafi stefnandi í skattframtölum sínum og fylgigögnum veitt fullnægjandi upplýsingar sem hafi mátt byggja rétta álagningu á. Því séu heimildir yfirvalda til endurákvörðunar takmarkaðar með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Stefnandi vísar jafnframt til þess að samruni hans við Límonaði ehf. og Daníel Ólafsson ehf. hafi grundvallast af rekstrarlegum ástæðum en ekki á grundvelli skattalegra sjónarmiða. Félögin hafi fyrir samrunann myndað samstæðu, sem hefði mátt skattleggja sameiginlega í samræmi við 55. gr. laga nr. 90/2003, og því sé ljóst að aðrar ástæður en skattalegar hafi legið að baki samrunanum. Slíkir samrunar, þar sem dótturfélag taki yfir móðurfélag ásamt skattalegum réttindum og skyldum þess, hafi tíðkast hér á landi um árabil, án nokkurra athugasemda af hálfu skattayfirvalda. Lögin takmarki ekki að neinu leyti að dótturfélag yfirtaki móðurfélag. Meðal annars vegna vörumerkis stefnanda, einkaleyfa og viðskiptasamninga og hagkvæmnissjónarmiðum hafi stefnandi yfirtekið Límonaði ehf., auk þess sem það hafi janframt verið einfaldari og ódýrari leið. Þá sé mál stefnanda frábrugðið öðrum dómsmálum, þar sem tekist hafi verið á um samruna móðurfélags við dótturfélag, að því leyti að um hafi verið að ræða sameiningu þriggja félaga, auk eins félags sem færst hafi inn í eignasafn stefnanda en ekki tveggja félaga, líkt og í dómum Hæstaréttar Íslands í málum réttarins nr. 555/2012 og 529/2013. Dómarnir hafi því ekki fordæmisgildi í þessu máli.

Varakrafa stefnanda byggist á málsástæðum, sem hann kveður eiga sér stoð í eðli máls og meðalhófsreglu stjórnsýsluréttarins, sem sé lögfest í 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Varakrafa stefnanda er sett upp í fjórum liðum og byggir á því að hver þeirra um sig eða tveir eða fleiri saman leiði til þess að frádráttarbær fjármagnskostnaður af þeim lánum sem úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar fjalla um hækkar umtalsvert umfram það sem byggt er á í úrskurðunum. Í fyrsta lagi beri að líta svo á að sá hluti eigin fjár, sem lagður hafi verið til kaupanna á eignarhlutum í stefnanda, Daníel Ólafssyni ehf. og fasteignafélaginu G-7 ehf., hafi allur runnið til kaupanna á eignarhlutum í stefnanda. Við það myndi hlutfall af upphaflegri lánsfjárhæð, sem notuð var til kaupa á eignarhlut í stefnanda breytast úr 64% í 41,3%. Þá myndi hlutfall ófrádráttarbærs fjármagnskostnaðar af heildarlánum stefnanda, eftir fyrri endurfjármögnun félagsins 17. apríl 2008, lækka úr 64,55% niður í 27,8%. Í öðru lagi að fjármagnsgjöld vegna þess lánshluta, sem ætla megi að hafi farið til kaupa á eignarhlutum í Daníel Ólafssyni ehf,. teljist frádráttarbær. Ríkisskattstjóri hafi fallist á þau rök stefnanda að fjármagnsgjöld vegna lána sem notuð voru til kaupa á hlutum í fasteignafélaginu G-7 ehf. hafi verið frádráttarbær í skattskilum stefnanda á þeim forsendum að fasteignafélagið G-7 ehf. hefði runnið inn í eignasafn stefnanda og því væri eign og skuld á sömu hendi. Hins vegar hafi hvorki ríkisskattstjóri né yfirskattanefnd fallist á að meðhöndla fjármagnskostnað vegna kaupa á eignarhlutum í Daníel Ólafssyni ehf. með sama hætti með þeim rökum að eftir samrunann hefði stefnandi greitt fjármagnskostnað vegna kaupanna en eignin hafi verið komin í hendur hluthafa Límonaðis ehf. Á þessi rök sé ekki hægt að fallast, enda hafi Daníel Ólafsson ehf. verið rekstarafélag, sem átti eignir og til féllu tekjur af starfsemi félagsins, og tekjurnar hafi runnið til stefnanda við samruna félaganna. Því sé ekki óeðlilegt að fjármagnsgjöld vegna öflunar þeirra eignarhluta,, sem tekjurnar stafi frá komi til frádráttar þeim tekjum.

Límonaði ehf. hafi í mars 2007 greitt samtals 5.708.000.000 fyrir eignarhluti í stefnanda, Daníel Ólafssyni ehf. og fasteignafélaginu G-7 ehf. Kaupverðið hafi skipst þannig: eignarhlutir í stefnanda 3.674.000.000 krónur eða 64% af kaupverðinu, eignarhlutir í Daníel Ólafssyni ehf. 1.830.000.000 krónur, 32% af kaupverðinu og eignarhlutir í fasteignafélaginu G-7 ehf. 204.000.000 krónur eða 4% af kaupverðinu. Ef miðað væri við að lánsfjárhæðin skiptist milli þeirra eignarhluta sem keyptir voru af hálfu Límonaðis ehf. í stefnanda, Daníel Ólafssyni ehf. og fasteignafélagsins G-7 ehf. í hlutföllum út frá kaupverði eignarhlutanna, þá hafi að lágmarki 32% af hinni umþrættu lánsfjárhæð runnið til kaupanna á eignarhlutum í Daníel Ólafssyni ehf. Þannig beri því að líta á sem svo að 64% af þeim lánum, sem stöfuðu frá Límonaði ehf., hafi verið vegna kaupanna á eignarhlutum í stefnanda. Sé það hlutfall af upphaflegri lánsfjárhæð lagt til grundvallar en að öðru leyti forsendur ríkisskattstjóra fyrir hlutfalli ófrádráttarbærs fjármagnskostnaðar af heildar lánum stefnanda eftir fyrri endurfjármögnun 17. apríl 2008, lækki hlutfall ófrádráttarbærs kostnaðar úr 64,55% niður í um það bil 43%.

Í þriðja lagi byggir stefnandi á því að reikna beri út ófrádráttarbæran fjármagnskostnað vegna þess hluta lánsfjárhæðarinnar, sem hafi gengið til kaupa á eignarhlutum í stefnanda, miðað við að allar greiðslur inn á lán stefnanda hafi gengið til þess að greiða niður þann hluta lánsins sem hafi verið stefnanda hagstæðast miðað við forsendur ríkisskattstjóra. Myndi það leiða til þess að frádráttarbær fjármagnsgjöld yrðu hærri en miðað hafi verið við í úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar, á þeim forsendum annars vegar að miðað væri við að fjármagnsgjöld vegna þess lánshluta, sem ætli mætti að hafi farið til kaupanna á eignarhlutum í Daníel Ólafssyni ehf., teljist frádráttarbær, en hins vegar að sá hluti eigin fjár sem lagður hafi verið til kaupanna á eignarhlutum í stefnanda, Daníel Ólafssyni ehf. og fasteignafélaginu G-7, hafi allur runnið til kaupanna á eignarhlutum í stefnanda.  

Í fjórða lagi vísar stefnandi til þess að í lok árs 2010 hafi hann gengið í gegnum fjárhagslega endurskipulagningu með nýju hlutafé og höfuðstólslækkun skulda. Nýr hlutahafi hafi gengið inn í félagið og greitt 850.000.000 króna inn á skuldir þess. Viðskiptabanki félagsins, Arion banki hf., hafi jafnframt eignast hlut í félaginu með því að breyta hluta krafna bankans á hendur félaginu samkvæmt lánasamningum í hlutafé, sem numið hafi um 472.000.000 króna. Þá hafi bankinn sömuleiðis leyst til sín hlutafé í fasteignafélaginu G-7 ehf. að verðmæti ríflega 205.000.000 króna en um leið hafi stefnandi framselt kröfu sína á hendur fasteignafélaginu G-7 ehf. að fjárhæð 26,7 milljónir króna en hvoru tveggja hafi gengið til lækkunar á lánum stefnanda hjá Arion banka hf. Þá hafi bankinn lækkað skuldir félagsins samkvæmt lánasamningum um ríflega 1.342 milljónir króna með höfuðstólsleiðréttingu. Um leið hafi eftirstöðvar eldri lánasamninga við Arion banka hf. verið gerðar upp með þremur nýjum samningum, samtals að fjárhæð 6.646 milljónum króna.

Stefnandi telur að réttast sé að líta svo á að sú lækkun, sem hafi átt sér stað á lánsfjárhæðinni með nýju hlutafé, greiðslum og leiðréttingunni, eigi að koma fyrst til lækkunar á þeim hluta lánsfjárhæðinnar sem teljist tilheyra hinum ófrádráttarbæra hluta hennar að áliti ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar. Vísar stefnandi til bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 02/14 þessu til stuðnings. Framangreint leiði til þess að ætlaður ófrádráttarbær hluti lánaskuldbindinganna hafi verið greiddur upp í árslok 2010 og frádráttarbær fjármagnskostnaður stefnanda gjaldárin 2011 og 2012 verði byggður á skattframtölum stefnanda þau ár. Í stefnu er gerð töluleg grein fyrir hækkun á frádráttarbærum fjármagnsgjöldum samkvæmt þessari kröfugerð stefnanda.

                Stefnandi byggir varakröfu sína um niðurfellingu 25% álags á því að samkvæmt heimildarákvæði ríkisskattstjóra um álagsbeitingu í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sé ekki lögð skylda á ríkisskattstjóra að beita slíku álagi. Því hafi fyrst og fremst verið beitt þegar enginn vafi hafi ríkt eða mátt ríkja af hálfu skattaðila um að skattstofnar væru vantaldir í skattframtölum. Álagi hafi að öllu jöfnu ekki verið beitt í málum sem varði álitaefni um túlkun laga eða þegar skattaðilar hafi gert grein fyrir ráðstöfunum í skattskilum sínum. Þá vísar stefnandi til þess að samkvæmt 1. málslið 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skuli fella niður álag færi skattaðili rök fyrir því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali. Vegna þeirra fjölmörgu álitaefna sem séu uppi í þessu máli, fari beiting ríkisskattstjóra á ákvæðinu um álagsbeitingu gegn venjubundinni notkun þess í framkvæmd og reglum um meðalhóf. Samruninn hafi verið eðlilegur og löglegur og slíkir samrunar hafi tíðkast hér á landi árum saman, án athugasemda af hálfu skattayfirvalda. Upplýsingar um samrunann hafi legið fyrir skattstjóra með skýrum hætti allt frá árinu 2007 sem og upplýsingar um skuldir og eignir hvers félags fyrir sig og þá hafi komið fram með beinum hætti í skattframtölum að fært væri á móti tekjum skattalegt tap yfirtekinna félaga. Jafnframt hafi embætti ríkisskattstjóra verið fullkunnugt um tilhögun skattskila stefnanda en engu að síður hafi ekki verið gerðar athugasemdir við skattframtöl stefnanda, heldur þau lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda stefnanda umrædd gjaldár. Loks vísar stefnandi til þess að í frumvarpi, sem orðið hafi að lögum nr. 128/2009, hafi komið fram með ótvíræðum hætti að löggjafinn hafi talið slíkan vafa leika á um réttarstöðu við skattlagningu fyrirtækja við öfugan samruna að lagasetningar um hana væri þörf.   

                Stefnandi byggir málatilbúnað sinn á þeim lagaákvæðum, sem hér að framan er gerð grein fyrir, auk þess sem hann byggir málskostnaðarkröfu sína á XXI. kafla laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, sér í lagi 1. mgr. 130. gr., sbr. 4. mgr. 129. gr. laganna.

IV

Stefndi hafnar öllum kröfum, málsástæðum og lagarökum stefnanda og krefst sýknu af kröfum stefnanda en til vara að þær verði lækkaðar.

Varðandi meint vanhæfi Aðalsteins Hákonarsonar vegna ummæla hans í viðtali við fréttastofu Stöðvar 2 bendir stefndi á að í viðtalinu hafi ekki verið vikið sérstaklega að skattskilum stefnanda. Þá sé leitt í ljós að Aðalsteinn hafi látið af störfum sem yfirmaður eftirlitssviðs ríkisskattstjóra 4. febrúar 2013 og hafi því ekki komið að máli stefnanda þegar formlegur málarekstur gegn stefnanda hófst með bréfi, dagsettu 2. apríl 2013. Stefndi vísar að þessu leyti til úrskurðar yfirskattanefndar þar sem komi fram að með vísan til þess að starfsmaðurinn hafi þegar verið hættur störfum hafi ekki verið fyrir hendi starfstengsl, sem leitt geti til vanhæfis þeirra starfsmanna ríkisskattstjóra sem unnið hafi að málinu. Greiningarvinnan, sem þá hefði þegar farið fram, hafi eingöngu falist í öflun og yfirferð gagna frá hlutafélagaskrá og snúið að málaflokknum í heild en ekki sérstaklega að stefnanda. Þá bendir stefndi á að yfirskattanefnd hafi í úrskurði sínum vísað til dóms Hæstaréttar Íslands í máli réttarins nr. 661/2006 þessu til stuðnings. Þá hafi yfirskattanefnd talið að engu breytti um ætlað vanhæfi þótt fallist væri á að andmælabréf stefnanda eða hluti þess hefði verið borið undir umræddan starfsmann. 

Varðandi greinaskrif starfsmannsins í Tíund, tímariti ríkisskattstjóra, byggir stefndi á því að ummæli, sem höfð séu eftir starfsmanninum, séu almenn og aðeins séu dregin fram meginsjónarmið tekjuskattslaga. Á ríkisskattstjóra hvíli ákveðin upplýsinga- og leiðbeiningarskylda og almenn ummæli og umfjöllun ríkisskattstjóra um meginsjónarmið að baki tekjuskattslaga leiði ekki til þess að ríkisskattstjóri hafi tekið sérstaka afstöðu með starfmanninum. Um vanhæfi ríkisskattstjóra vísar stefndi enn fremur til niðurstöðu dóma Hæstaréttar Íslands í málum réttarins nr. 555/2012 og nr. 626/2010 en um sambærilega aðstöðu sé að ræða hjá málsaðilum í því máli og stefnanda í þessu máli. Þá hafi yfirskattanefnd komist að sömu niðurstöðu um vanhæfi ríkisskattstjóra í sambærilegum málum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 38/2013. Stefndi vísar alfarið á bug fullyrðingu stefnanda um að annar tilgreindur starfsmaður ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfur til þess að vinna að máli stefnanda vegna þess að akademískur heiður hans hafi verið í húfi. Loks mótmælir stefndi því að um breytta stjórnsýsluframkvæmd ríkisskattstjóra hafi verið að ræða í máli stefnanda. Stefndi mótmælir málsástæðum stefnanda um málshraða, tómlæti og réttmætar væntingar. Hann vísar til þess að ráðstafanir í andstöðu við lög geti ekki leitt til réttmætra væntinga. Þá hafi verið gætt jafnræðis við afgreiðslu máls stefnanda hjá ríkisskattstjóra, auk þess sem ekki hafi verið um að ræða breytingu á stjórnsýsluframkvæmd.

Loks telur stefndi að ekki verði séð að óeðlileg töf hafi orðið á meðferð málsins og hafnar hann því tilvísun stefnanda til ákvæða 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Stefndi vísar til þess að finna megi meginreglu um tímamörk endurákvörðunar í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt henni sé heimilt að endurákvarða opinber gjöld samkvæmt 96. gr. laganna vegna tekna og eigna síðustu sex ár sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fari fram. Hafi skattaðili hins vegar látið í té allar þær upplýsingar í framtali sínu eða fylgigögnum, sem byggja mætti rétta álagningu á, sé aðeins heimilt að endurákvarða skattaðila skatt vegna síðustu tveggja ára sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. sömu lagi. Í síðastgreindu lagaákvæði sé um að ræða undantekningu frá meginreglunni og beri því að skýra hana þröngt. Þá komi fram í athugasemdum í frumvarpi sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekju- og eignarskatt, að við skýringu á 2. mgr. 97. gr. laga beri að hafa til hliðsjónar 95. gr. laganna og því hversu skamman tíma skattayfirvöld hafa til að fara yfir framtöl og fylgigögn, ásamt því að gera leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003 geti skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða, séu þeir í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattayfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja megi að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi. Segi jafnframt að skattaðila skuli gert viðvart um slíkar breytingar.

Framtöl stefnanda hafi ekki uppfyllt þessi skilyrði og því hafi reynst nauðsynlegt að óska eftir frekari skýringum um umrædd fjármagnsgjöld, enda hafi ekki verið unnt að greina á framtölum stefnanda einum og sér hvort fjármagnsgjöldin hefðu verið gjaldfærð í skattskilum félagsins og ef svo hefði verið, hefði einnig þurft að afla upplýsinga um það hversu há sú gjaldfærsla hafi verið. Framtalsgögn hafi því ekki, án skýringa, gefið fullnægjandi upplýsingar um umrædda gjaldfærslu fjármagnsgjalda svo á þeim mætti byggja rétta álagningu. Ríkisskattstjóra verði því ekki settar skorður vegna breytinga, sem hann gerði á umræddri gjaldfærslu, með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, en við ákvörðunina hafi verið gætt tímamarka sem um geti í 1. mgr. 97. gr. laganna.

Máli sínu til stuðnings vísar stefndi til þess að efnisþáttur málsins sé í grundvallaratriðum sá sami og í dómum Hæstaréttar Íslands í málum réttarins nr. 555/2012 og 529/2013. Eignarhaldsfélag, sem hafi yfirtekið rekstarfélag með skuldsettum kaupum, hafi verið stofnað og að því búnu hafi eignarhaldsfélagið runnið inn í rekstarfélagið með öfugum samruna. Um leið hafi allar eignir og skuldir eignarhaldsfélagsins færst inn í rekstrarfélagið. Eina eign eignarhaldsfélagsins sé eignarhlutur í rekstrarfélaginu sem falli niður við samrunan því rekstrarfélagið geti ekki átt sig sjálft. Í rekstarfélaginu sitji eftir lánaskuldbindingar eignarhaldfélagsins sem rekstarfélagið greiði síðan af með rekstrartekjum sínum. Í kjölfarið dragi rekstrarfélagið vaxtagjöld vegna umræddra lánaskuldbindinga, óviðkomandi rekstri félagsins, frá hagnaði þess og um leið lækki skattgreiðslur þess. Liggi ljóst fyrir að lán Límonaðis ehf. hafi verið tekin til að greiða þáverandi eigendum stefnanda og Daníels Ólafssonar ehf. kaupverð hlutafjár í þeim félögum og því hafi þau verið ótengd rekstri stefnanda. Í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 555/2012 hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að slíkar ráðstafanir teljist ekki heimilar samkvæmt gildandi lögum.

Þá breyti hér engu þótt hin sameinuðu félög hafi verið þrjú en ekki tvö, líkt og í áðurnefndum dómum Hæstaréttar Íslands, enda hafi Daníel Ólafsson ehf., sem runnið hafi saman við stefnanda, verið að öllu leyti í sömu stöðu gagnvart Límonaði ehf. og stefnandi. Sömuleiðis breyti það engu þótt Límonaði ehf. hafi búið yfir verulegu eigin fé sem hafi verið nýtt til kaupa á hlutum í stefnanda. Þá teljist það ekki vera eðlismunur við skuldsetta yfirtöku, þótt um það sé að ræða að dótturfélag yfirtakið móðurfélag í stað þess að móðurfélag yfirtaki dótturfélag.

Stefndi bendir á að túlka beri þröngri lögskýringu undanþágur í tekjuskattslögum frá almennum reglum um skattlagningu við slit félaga. Sömuleiðis hafi áralöng framkvæmd yfirskattanefndar og dómstóla verið á þann veg að ekki sé nægilegt að horfa til þess, hvort orðalagi 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 sé fylgt, heldur beri að líta til samrunans í heild sinni. Því sé ljóst að vaxtagjöld af skuldum, sem stofnað sé til við þessar aðstæður, teljist jafnan ófrádráttarbær í skattskilum þegar skuldirnar eru ekki til komnar vegna öflunar tekna, til tryggingar þeirra eða viðhalds, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Því beri að sýkna stefnda af aðalkröfu stefnanda.

Stefndi hafnar varakröfu stefnanda og þeim rökstuðningi sem hún er byggð á.  Varðandi rökstuðning stefnanda að umþrætt fjármagnsgjöld séu tilkomin vegna kaupa Límonaðis ehf. á eignarhlutum í fleiri félögum en í stefnanda, nánar tiltekið Daníel Ólafssyni ehf. og fasteignafélaginu G-7 ehf., telur stefndi að líta beri til þess að lántaka til kaupa á eignarhlutum í Daníel Ólafssyni ehf. standi ekki nær því að teljast varða tekjuöflun í rekstri stefnanda, ekki frekar en gilda myndi um lánveitingu til kaupa á hlutabréfum í stefnanda. Lántaka Límonaðis ehf. til kaupa á hlutabréfum í Daníel Ólafssyni ehf. og fasteignafélaginu G-7 ehf. hafi verið í þágu eiganda þess félags til öflunar eignarhluta í umræddum félögum og því beri að hafna kröfunni. Með sömu rökum beri að hafna sjónarmiðum stefnanda sem lúti að samsetningu fjármögnunar kaupa á eignarhlutum í stefnanda, enda byggist hún á sömu forsendu og áður, þ.e. að vaxtagjöld af lánum til öflunar eignarhluta í Daníel Ólafssyni ehf. teljist frádráttarbær í rekstri stefnanda.

Stefndi hafnar málsástæðu stefnanda um að allar greiðslur, sem hafi átt sér stað inn á lán stefnanda, hafi gengið til að greiða niður þann hluta lánsins sem hafi verið stefnanda hagstæðastur, þ.e. þann hluta lánanna sem ekki teljist bera frádráttarbær vaxtagjöld. Þá hafnar stefndi því að almenn höfuðstólslækkun skulda, hækkun hlutafjár og aðrar ráðstafanir í tengslum við endurskipulagningu stefnanda á árinu 2010, sem hafi leitt til lækkunar á skuldum hans um rúmlega 2,8 milljarða króna, skuli fyrst koma til lækkunar á þeim hluta skuldar stefnanda, sem teljist í skattalegu tilliti tilheyra þeim hluta skulda sem sé óviðkomandi rekstri stefnanda, ásamt ófrádráttarbærum vaxtagjöldum af þeim hluta skuldar. Umrætt skuldabréfalán Límonaðis ehf. hafi verið að fjárhæð 3.700.914.902 krónur en það hafi verið endurfjármagnað í apríl 2008 og rekstur stefnanda endurnýjaður á nýjan leik í desember 2010. Ríkisskattstjóri hafi byggt á því í úrskurði sínum 20. desember 2013, að við fyrri endurfjármögnun stefnanda hefðu eftirstöðvar upphaflegs láns numið 64,5% af nýja láninu, með tilliti til fjárfestingar í hlutafé í fasteignafélaginu G-7 ehf., þannig að fjármagnskostnaður vegna hins nýja láns teldist ófrádráttarbær með því hlutfalli. Ríkisskattstjóri hafi áætlað skiptingu samkvæmt því hlutfalli í frádráttarbæran og ófrádráttarbæran fjármagnskostnað og þannig hafi verið reynt að afmarka ófrádráttarbæran fjármagnskostnað með þeim hætti að hvorki meiri né minni kostnaður yrði felldur niður en sá sem leiða mætti af þeim lánaskuldbindingum sem færst hefðu yfir á efnahagsreikning stefnanda með samrunanum við Límonaði ehf. Almennar afborganir af nýjum lánum frá því í apríl 2008 geti ekki talist tilheyra eingöngu þeim hluta lánanna sem hafi verið varið til að endurfjármagna hið yfirtekna lán frá Límonaði ehf. Þá sé ljóst að endurskipulagning á fjárhag stefnanda í desember 2010 hafi tekið til rekstrar stefnanda í heild en hafi ekki verið einskorðuð við skuldir stefnanda vegna lántöku Límonaðis ehf. frá árinu 2007.

Varðandi vísun stefnanda í bindandi álit ríkisskattstjóra frá 30. september 2014, vísar stefndi til þess að álitið snúi að framtíðarráðstöfunum stefnanda en ekki þannig að það hafi afturvirk áhrif eða haggi í einhverju afborgunum af lánum, sem þegar hafi verið inntar af hendi, þannig að almennar afborganir inn á höfuðstól láns renni einungis inn á þann hluta láns sem telst grundvöllur ófrádráttarbærra vaxtagjalda. Um hafi verið að ræða álit á fyrirhugaðri skiptingu láns. Krafa um niðurfellingu álags

Stefndi mótmælir kröfu kröfu stefnanda um niðurfellingu álags og bendir á að í málinu hafi stefnandi fært fjármagnskostnað ranglega inn á skattframtöl sín og því ekki uppfyllt skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Þá hafi stefnandi ekki sýnt fram á eða fært rök fyrir því að fella eigi niður álag með vísan til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Séu aðstæður í þessu máli sambærilegar og í dómi Hæstaréttar í máli 555/2012 þar sem kröfu um niðurfellingu álags hafi verið hafnað. Vísun stefnanda í frumvarp, sem orðið hafi að lögum 128/2009, breyti hér engu, enda hafi umrætt ákvæði verið fellt úr frumvarpinu en með dómi héraðsdóms Reykjavíkur E-4614/2011, sem hafi verið staðfestur með dómi Hæstaréttar Íslands í máli réttarins nr. 555/2012, hafi verið skorið úr sambærilegum ágreining.

Málskostnaðarkröfu sína byggir stefndi á XXI. kafla laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, einkum 129. og 130. gr. 

V

Stefnandi byggir aðalkröfu sína bæði á formlegum og efnislegum rökum. Varðandi formhlið málsins er á því byggt að ríkisskattstjóri og starfsmenn hans hafi verið vanhæfir til að fjalla um mál stefnanda, einnig byggir stefnandi á því að tómlæti og réttmætar væntingar hans eigi að leiða til ógildingar úrskurða ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar. Þá hafi tímafrestir til endurákvörðunar skatta stefnanda vegna gjaldársins 2008, tekjuársins 2007 verið liðnir.

Um vanhæfi skattayfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003 en þar segir að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómari í málinu. Í a-g-liðum 5. gr. laga um meðferð einkamála nr. 91/1991 eru raktar þær ástæður sem geta valdið vanhæfi héraðsdómara. Stefnandi byggir á því að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til meðferðar málsins þar sem draga mætti óhlutdrægni þeirra í efa, sbr. ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991. Stefnandi bendir á að atvik þessa máls séu með talsvert öðrum hætti en í öðrum dómsmálum þar sem vikið hafi verið að hæfi ríkisskattstjóra og starfsmönnum hans. Í þeim málum þar sem ekki hafi verið fallist á málsástæður um ómerkingu úrskurða vegna ætlaðs vanhæfis ríkisskattstjóra eða starfsmanna hans, hafi verið byggt á því að mál hlutaðeigandi skattaðila hafi ekki til umfjöllunar eða þeir nefndir á nafn. Í þessu máli hafi yfirmaður eftirlitssviðs ríkisskattstjóra, Aðalsteinn Hákonarson, hins vegar komið fram á opinberum vettvangi, utan Tíundar, hins faglega tímarits ríkisskattstjóra, og tjáð sig um málefni stefnanda með beinum hætti.

Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dagsettum 20. desember 2013, lét Aðalsteinn af störfum hjá eftirlitssviði ríkisskattstjóra 4. febrúar 2013. Samkvæmt gögnum málsins hófst formlegur málarekstur gegn stefnanda með bréfi ríkisskattstjóra, dagsettu 2. apríl 2013. Starfsmaðurinn hafði því látið af störfum þegar málefni stefnanda voru tekin til skoðunar. Þá er því lýst í úrskurðinum að sú greiningarvinna, sem hafði farið fram áður en málefni stefnanda voru tekin til formlegrar athugunar, hafi einungis falist í yfirferð gagna sem skilað hafi verið inn til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra og vörðuðu samruna almennt. Ekkert hefur komið fram í málinu sem leiðir líkur að því að því að Aðalsteinn hafi komið að meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og þá hefur hvorki með haldbærum rökum né gögnum verið færðar sönnur fyrir því að hann hafi enn verið að störfum hjá eftirlitssviði ríkisskattstjóra þegar meðferð máls stefnanda hófst hjá ríkisskattstjóra eða að hann hafi með einhverjum hætti komið að úrlausn þess. Þar sem Aðalsteinn hafði lokið störfum hjá eftirlitssviði ríkisskattstjóra þegar formlegur málarekstur gegn stefnanda hófst 2. apríl 2013 er þegar af þeirri ástæðu ekki unnt að fallast á þá málsástæðu stefnanda að fyrir hafi legið vanhæfi Aðalsteins sem valdi því að fella beri úr gildi úrskurði ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar í máli stefnanda. Með sömu rökum þykir engu breyta um þá niðurstöðu, þótt andmælabréf lögmanns stefnanda frá 9. desember 2013 hafi verið borið undir Aðalstein, enda var í því vísað til ummæla starfsmannsins og því ekki óeðlilegt að borið væri undir hann hvort í bréfinu væri rétt eftir honum haft. Í ljósi framangreinds er það jafnframt niðurstaða dómsins að tilvitnuð ummæli Aðalsteins í fréttamiðlum, greinaskrifum og í tölvuskeyti hans til lögmanns stefnanda, sem dagsett er eftir að hann lét af störfum á eftirlitssviði ríkisskattstjóra, geti engu breytt við úrlausn málsins að þessu leyti.

Óumdeilt er að Sveinn Gíslason kom að vinnu við úrlausn á máli stefnanda sem starfsmaður ríkisskattstjóra. Af hálfu stefnanda er byggt á því að hann hafi verið vanhæfur til þeirrar aðkomu að málinu þar sem hann hafi komist að þeirri niðurstöðu í lokaritgerð sinni í lögfræði við Háskólann á Bifröst að vaxtagjöld, sem falla til eftir samruna eignarhaldsfélags og rekstrarfélags og séu til komin vegna þeirra lánaskuldbindinga sem stofnað hafi verið til vegna skuldsettrar yfirtöku á rekstrarfélaginu, teljist ekki vera frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölulið 31. gr., sbr. 1. mgr. 49. gr., laga nr. 90/2003. Ekki verður fallist á það með stefnanda að almenn ummæli og niðurstaða starfsmannsins um tilvitnuð ákvæði tekjuskattslaga í ritgerð, sem samkvæmt lýsingu í stefnu var rituð þegar hann var enn við nám háskóla í júní 2011, geti talist vera atvik eða aðstæður sem eru fallnar til þess að draga óhlutdrægni hans við úrlausn á máli stefnanda löngu síðar með réttu í efa. Sjónarmið stefnanda sem lúta að akademískum heiðri Sveins eru ekki studd haldbærum rökum og verður því ekki á þeim byggt. Að þessu virtu og í ljósi þess, sem áður er komið fram um að Aðalsteinn Hákonarson, fyrrverandi yfirmaður Sveins, hafi verið hættur störfum þegar unnið var að máli stefnanda hjá eftirlitssviði ríkisskattstjóra og hafi því ekki komið að úrlausn þess, og þar stefnandi hefur ekki fært fram önnur rök til stuðnings málsástæðu sinni um vanhæfi Sveins Gíslasonar, verður ekki á hana fallist.

Með vísan til alls framangreinds og þar sem ekki verður séð að úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar í máli stefnanda beri með einhverjum hætti merki um hlutdrægni verður ekki á það fallist með stefnanda að fella beri umrædda úrskurði yfirskattanefndar og ríkisskattstjóra úr gildi á grundvelli vanhæfis.   

Stefnandi byggir aðalkröfu sína jafnframt á því, að óeðlilega langur tími hafi liðið frá því að ríkisskattstjóra hafi verið kunnugt um hvernig staðið hefði verið að samruna stefnanda og skattskilum hans þar til ríkisskattstjóri óskaði eftir frekari útskýringum varðandi tiltekna liði í skattskilum hans. Ljóst sé að ríkisskattstjóri hafi vitað hvernig málefnum stefnanda væri háttað 2. desember 2009 þegar umræddur starfsmaður hafi í viðtali í fréttatíma Stöðvar 2 tjáð sig með beinum hætti um málefni stefnanda. Með tómlæti og athafnaleysi sínu hafi ríkisskattstjóri skapað stefnanda, hluthöfum hans og kröfuhöfum réttmætar væntingar um að ekkert yrði aðhafst í málefnum hans. Þetta hafi leitt til aðgerða af hans hálfu sem ekki hefðu verið framkvæmdar ef fyrirfram hefði verið vitað hvert stefndi.

Fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra, dagsettum 20. desember 2013, að ríkisskattstjóra hafi á þeim tímapunkti þegar starfsmaðurinn viðhafði umrædd ummæli ekki verið kunnugt um það að mál stefnanda hafi verið til sérstakrar skoðunar hjá embættinu. Málefni stefnanda hafi ekki komið til skoðunar fyrr en fyrri hluta árs 2013 eftir yfirgripsmikla greiningarvinnu á þeim gögnum sem hafi verið skilað inn til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra. Mál stefnanda hafi farið í sama ferli og önnur sambærileg mál í þessum málaflokki. Ríkisskattstjóri hafi ekki tekið mál stefnanda til skoðunar fyrr en fyrri hluta árs 2013 og hafið formlega skoðun á málefnum hans með bréfi, dagsettu 2. apríl 2013. Því sé ekki um að ræða tómlæti, athafnaleysi eða óeðlilega langan aðdraganda að meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Ekkert er komið fram í málinu sem bendir til þess að framangreindar yfirlýsingar ríkisskattstjóra séu rangar. Að því virtu verður ekki fallist á það með stefnanda að ríkisskattstjóri hafi með tómlæti skapað honum eða öðrum tilgreindum aðilum réttmætar væntingar um framhald máls stefnanda hjá ríkisskattstjóra. Með sömu rökum verður ekki byggt á sjónarmiðum stefnanda um að hann hefði hagað málum sínum með öðrum hætti en hann gerði og er þeim því hafnað. 

Stefnandi byggir á því að allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn hafi legið fyrir til grundvallar réttri álagningu vegna gjaldársins 2008 og tekjuársins 2007. Tímafrestir endurákvörðunar skatta stefnanda fyrir það ár hafi því verið liðnir með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þegar ríkisskattstjóri ákvað að endurákvarða opinber gjöld stefnanda.

Meginreglu um tímamörk endurákvörðunar opinberra gjalda er að finna í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þeirri reglu nær heimild til endurákvörðunar skatta samkvæmt 96. gr. sömu laga til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Undantekningarreglu er að finna í 2. mgr. 97. gr. laganna. Samkvæmt þeirri reglu er aðeins heimilt að endurákvarða framteljanda skatt vegna síðustu tveggja ára, sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, að því skilyrði uppfylltu að framteljandi hafi látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum fullnægjandi upplýsingar sem byggja megi rétta álagningu á. Ef í ljós kemur fyrir eða eftir álagningu að framtal, einstakir liðir þess eða fylgigögn eru ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmætan hátt eða ófullnægjandi undirrituð, eða að ríkisskattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði, skal hann skriflega skora á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn sem ríkisskattstjóri telur þörf á að fá. Fái ríkisskattstjóri umbeðin gögn og telji hann þau fullnægjandi, endurákvarðar hann skattinn samkvæmt framtali og að fengnum skýringum og gögnum og eftir atvikum að viðbættu álagi. Sé hins vegar ekki bætt úr annmörkum á framtali, svar frá framteljanda berst ekki innan tiltekins tíma, skýringar hans eru ófullnægjandi, ekki eru send þau gögn, sem óskað er eftir, gögnin eru ófullnægjandi eða tortryggileg eða önnur þau gögn sem skattframtal byggir á verða ekki talin nægilega örugg um atvinnurekstur eða starfsemi skattaðila, skal ríkisskattstjóri áætla tekjur og eign skattaðila svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru og ákvarða eða endurákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun og eftir atvikum að viðbættu álagi, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003.

Með bréfum ríkisskattstjóra, dagsettum 2. apríl 2013, 12. júní 2013 og 12. júlí sama ár, óskaði ríkisskattstjóri eftir útskýringum vegna tiltekinna liða í skattframtali stefnanda. Stefnandi svaraði fyrirspurnum ríkisskattstjóra með bréfum, dagsettum 24. apríl 2013, 8. júlí 2013 og 12. ágúst 2013. Liggur því ekki annað fyrir í málinu en að ríkisskattstjóra hafi verið ógerlegt að greina af framtalinu eða fylgigögnum hvort umrædd fjármagnsgjöld hefðu verið gjaldfærð í skattskilum félagins og ef svo hafi verið hversu há sú gjaldfærsla var. Fullnægjandi upplýsingar fengust því ekki af framtalsgögnum svo byggja mætti rétta álagningu á þeim. Eins og hér stóð á var ríkisskattstjóra því ekki heimilt að breyta skattframtölum stefnanda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laganna, án þess að leita áður skýringa stefnanda og gefa honum kost á andmælum. Því átti regla 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tveggja ára frest til endurákvörðunar opinberra gjalda ekki við í málinu, heldur meginregla 1. mgr. sömu lagagreinar þar sem mælt er fyrir um heimild til endurákvörðunar skatta samkvæmt 96. gr. laganna vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Ekki verður fallist á það með stefnanda að möguleiki ríkisskattstjóra á öflun upplýsinga úr Hlutafélagaskrá leiði til þess að framangreind meginregla teljist ekki eiga við í málinu svo sem það liggur fyrir. Að þessu virtu og með vísan til þess, sem þegar hefur verið lýst um málavexti við rannsókn og meðferð á máli stefnanda hjá ríkisskattstjóra, verður ekki fallist á það með stefnanda að ríkisskattstjóri hafi sýnt af sér tómlæti við málsmeðferðina. 

Stefnandi byggir aðalkröfu sína á því að samruni hans við Límonaði ehf. og Daníel Ólafsson ehf. hafi grundvallast á rekstrarlegum ástæðum og að skattalegar ástæður hafi ekki hafi legið til grundvallar samrunanum. Vísar stefnandi því til stuðnings til þess að fyrir samrunann hafi félögin myndað samstæðu, sem unnt hefið verið að skattleggja sameiginlega á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003, og ljóst sé að til samrunans hefði ekki komið ef stefnandi hefði gert sér grein fyrir því að núverandi staða kæmi upp. Loks byggir stefnandi á því að lög setji því engin skilyrði hvaða félag geti verið yfirtökufélag við samruna tveggja eða fleiri félaga og að svokallaðir öfugir, lóðréttir samrunar með yfirfærslum allra skattaréttarlegra réttinda og skyldna yfirtekna félagsins til yfirtökufélagsins hafi farið fram athugasemdalaust árum saman. Tilgreind fordæmi í dómum Hæstaréttar Íslands í málum réttarins nr. 555/2012 og 529/2013 eigi ekki við í máli þessu svo sem byggt sé á í umræddum úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar.

Í úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar er atvikum í aðdraganda samruna stefnanda, Límonaðis ehf. og Daníels Ólafssonar ehf. lýst með ítarlegum hætti. Enginn ágreiningur virðist vera um þá lýsingu og þá liggur fyrir að ekki er tölulegur ágreiningur milli málsaðila. Í stefnu er því lýst að stefnandi, Límonaði ehf. og Daníel Ólafsson ehf. hafi verið sameinaðir með samruna þannig að Límonaði ehf. og Daníel Ólafsson ehf. hafi runnið inn í stefnanda 31. ágúst 2007. Við samrunann hafi lánaskuldbindingar Límonaðis ehf. færst til stefnanda sem þar með hafi tekið við því að greiða af þeim. Af hálfu stefnanda er byggt á því að vegna þessa séu vextir af lánaskuldbindingum frádráttarbærir í skattskilum stefnanda, rétt eins og þeir hefðu verið hjá Límonaði ehf. í samræmi við ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003.

Í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 segir að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann, sem hlutabréfin lét af hendi. Síðan er tekið fram í lokamálslið lagagreinarinnar að við slíkan samruna hlutafélaga skuli það félag, sem við tekur, taka vð öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Ákvæði lokamálsliðarins verða ekki skýrð óháð öðrum ákvæðum laga nr. 90/2003 og ber því jafnframt að líta til ákvæða 31. gr. um frádrátt frá tekjum lögaðila sem stafa af atvinnurekstri og 49. gr. sömu laga þar sem er að finna nánari skilgreiningu á frádráttarbærum vöxtum, afföllum gengistapi samkvæmt 1. tölulið 31. gr. laganna. 

Í dómaframkvæmd hefur verið litið svo á að sú almenna regla felist í 1. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 að rekstrarkostnaður, sem draga má frá tekjum, skuli vera tengdur tekjuöflun í rekstrinum ár árinu. Þá sé í 2. mgr. 49. gr. laganna tekið af skarið um að þau rekstrargjöld, sem í 1. mgr. þeirrar greinar sé sérstaklega fjallað um, séu því aðeins frádráttarbær að fullu að þau séu tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Af því leiðir að vextir, afföll og gengistap, sem ekki uppfylli það skilyrði, séu því ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi framangreindra lagaákvæða. Óumdeilt er að lán Límonaðis ehf. voru tekin í þágu eigenda þess félags til þess að greiða þáverandi eigendum stefnanda og Daníels Ólafssonar ehf. kaupverð hlutafjár í þeim félögum. Verður því ekki talið að lántakan hafi varðað rekstur stefnanda eftir samruna hans við Límonaði ehf. og Daníel Ólafsson ehf. og teljast vextir vegna hennar því ekki til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar stefnanda í skilningi 1. töluliðar 31. gr. laganna.

Ekki verður séð að lántaka til að fjármagna kaup á hlutum í Daníel Ólafssyni ehf. teljist frekar varða tekjuöflun í rekstri stefnanda en gilti um lánveitingu vegna kaupa á hlutabréfum í stefnanda. Hins vegar var því öðruvísi farið þegar stefnandi eignaðist hlut í Fasteignafélaginu G-7 ehf. Því er ómótmælt að svo virðist sem Fasteignafélagið G-7 ehf. hafi ekki verið sameinað stefnanda, heldur hafi stefnandi eignast hlutabréfin, sem Límonaði ehf. átti í félaginu, við samruna félaganna. Þá komst eign og skuld á sömu hendi og því var sá hluti lánanna, sem notaður var til að fjárfesta í Fasteignafélaginu G-7 ehf., frádráttarbær í skattskilum stefnanda, svo sem ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd byggðu niðurstöður sínar á.

Í ljósi alls framangreinds verður því, þegar af framangreindum ástæðum, að fallast á þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að heimildin til að framkvæma skattfrjálsan samruna samkvæmt 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 færi stefnanda ekki ríkari rétt til gjaldfærslu rekstrarkostnaðar en 31. gr. sömu laga heimilar. Liggur fyrir í málinu að yfirskattanefnd komst að sömu niðurstöðu. Í ljósi þessarar niðurstöðu dómsins verður ekki fallist á það með stefnanda að neinu skipti við úrlausn þessa máls þótt um sameiningu þriggja félaga hafi verið að ræða, enda hefur stefnandi ekki fært fram haldbær rök fyrir þeim sjónarmiðum sínum. Þá er ósannað í málinu að í framkvæmd hafi skapast venja um þau ágreiningsatriði, sem uppi er í máli þessu, sem leiði til annarrar niðurstöðu en hér að framan er komist að. Ekki verður að öðru leyti séð að umræddir úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar hafi byggst á ómálefnalegum og ólögmætum sjónarmiðum, hvorki að stjórnsýslulögum né með öðrum hætti.

Að öllu framangreindu virtu er það niðurstaða dómsins að ekki séu efni til að fallast á málsástæður stefnanda fyrir aðalkröfu sinni um niðurfellingu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 103/2015 og úrskurðar ríkisskattstjóra frá 20. desember 2013 og um greiðslu 582.755.417 króna með dráttarvöxtum, svo sem nánar er lýst í stefnu. Verður stefndi því sýknaður af aðalkröfu stefnanda.

Stefnandi gerir þá kröfu til vara að fellt verði niður 25% álag sem ríkisskattstjóri bætti við skattstofna stefnanda gjaldárin 2010, 2011 og 2012. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisskattstjóra heimilt að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega framtaldir. Færi skattaðili rök fyrir því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali, bæri úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess skal fella niður álag, sbr. 3. mgr. 108. gr. sömu laga. Fyrir liggur að ríkisskattstjóra var nauðsynlegt að óska eftir frekari upplýsingum hjá stefnanda varðandi skattskil hans svo unnt væri að leggja mat á skattskyldu hans. Samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 103/2015 var staðfest að stefnandi hefði fært ranglega í skattframtöl sín til gjalda fjármagnskostnað sem ekki uppfyllti skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Stefnandi hefur heldur ekki með haldbærum rökum sýnt fram á að skilyrði fyrir beitingu 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt í málinu með þeim hætti að hann hafi fært rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma eða að hann hafi bætt úr annmörkum á framtali eða leiðrétt einstaka liði þess. Vegna þessa voru aðstæður í málinu þær, sem lýst er í 96. gr. laga nr. 90/2003, og voru því uppfyllt skilyrði 2. mgr. 108. gr. sömu laga til beitingar 25% álags, svo sem gert var. Í þessu ljósi verður að telja að fullt tilefni hafi verið til þess að beita álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laganna, eins og gert var í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá er ekkert fram komið í málinu sem styður að öðru leyti þau sjónarmið stefnanda að við ákvörðun um álag hafi ekki verið gætt meðalhófs. Vísun stefnanda til ummæla í frumvarpi, sem varð að lögum nr. 128/2009, sem sýni réttaróvissu og sem skattyfirvöld hafi talið þörf á að bregðast við með sérstakri lagasetningu haustið 2009, þykir engu breyta um þessa niðurstöðu. Að þessu virtu og með vísan til dómaframkvæmdar Hæstaréttar Íslands, m.a. í dómi í máli réttarins nr. 555/2012, verður kröfu stefnanda um niðurfellingu álags hafnað. 

Varakrafa stefnanda að öðru leyti er byggð á málsástæðum, sem samkvæmt stefnu sækja stoð í tvenns konar sjónarmið, annars vegar á grundvelli eðli máls og hins vegar á grundvelli meðalhófsreglu stjórnsýsluréttarins, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Stefnandi kveður varakröfuna að þessu leyti byggja á ítrustu kröfum.

Hér að framan hefur dómurinn komist að því að fjármagnsgjöld stefnanda eftir samruna hans við Límonaði ehf. og Daníel Ólafsson ehf. teljist ekki til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar stefnanda í skilningi 1. töluliðar 31. gr. laganna. Ekki verður séð að lántaka til að fjármagna kaup á hlutum í Daníel Ólafssyni ehf. teljist frekar varða tekjuöflun í rekstri stefnanda en gilti um lánveitingu vegna kaupa á hlutabréfum í stefnanda. Þá hefur dómurinn fallist á niðurstöðu ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar í úrskurðum þeirra um það, hvernig haga skuli frádrætti fjármagnskostnaðar við skattskil stefnanda á umræddu árabili og jafnframt forsendur úrskurðanna um það, hvað teljist vera frádráttarbær fjármagnskostnaður í máli stefnanda vegna umræddra viðskipta stefnanda. Fallast verður á að almennar afborganir af lánum frá því í apríl 2008 geti ekki talist tilheyra eingöngu þeim hluta þeirra sem hafi verið varið til að endurfjármagna yfirtekin lán frá Límonaði ehf. Jafnframt verður að líta svo á að endurskipulagning á fjárhag stefnanda í desember 2010 hafi tekið til rekstrar hans í heild en hafi ekki verið einskorðuð við skuldir stefnanda vegna lántöku Límonaðis ehf. frá árinu 2007, svo sem stefnandi gerir ráð fyrir í kröfugerð sinni. Loks verður vísan stefnanda til bindandi álits ríkisskattstjóra frá 30. september 2014 ekki talin styðja varakröfu stefnanda eins og hún er fram sett, enda er álitið byggt á tilteknum forsendum til framtíðar og getur því ekki talist hafa að geyma einhvers konar úrlausn embættisins vegna þess ágreinings sem hér er til meðferðar.  

Varakrafa stefnanda byggir í raun á forsendum, sem tekin var afstaða til í þeim úrskurðum sem dómurinn telur ekki háða annmörkum hvað varðar form eða efni. Stefnandi hefur ekki fært frekari rök fyrir þessari varakröfu sinni sem teljast haldbær í því ljósi. Varakrafa stefnanda verður því ekki tekin til greina og ber að sýkna stefnda af henni.

Að öllu framangreindu virtu er það niðurstaða dómsins að hafna beri bæði aðal- og varakröfum stefnanda en fyrir liggur að fjárkröfur í stefnu byggjast einnig á þeim málsástæðum sem hér að framan hefur verið hafnað. Verður stefndi því sýknaður af öllum kröfum stefnanda í málinu. 

Í ljósi niðurstöðu málsins og að teknu tilliti til meginreglu 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, verður stefnanda gert að greiða stefnda málskostnað sem þykir hæfilega ákveðinn 1.000.000 króna.

Arnfríður Einarsdóttir héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

D ó m s o r ð:

Stefndi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum stefnanda, Ölgerðar Egils Skallagrímssonar ehf., í máli þessu.

Stefnandi greiði stefnda 1.000.000 króna í málskostnað að meðtöldum virðisaukaskatti.