Fimmtudaginn 7. desember 2006.
Nr. 286/2006.	Bergþóra Sveinsdóttir (Steingrímur Þormóðsson hrl.) gegn íslenska ríkinu (Óskar Thorarensen hrl.)

 

Skattar. Hlunnindi. Bifreiðir.

B, sem hafði haft endurgjaldslaus afnot af bifreið í eigu vinnuveitanda síns, krafðist þess að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun á opinberum gjöldum hennar vegna hækkunar á bifreiðahlunnindum tiltekin gjaldár yrði felldur úr gildi og að skattframtöl hennar yrðu lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda. B byggði meðal annars á því að afnot hennar af bifreiðinni hefðu verið takmörkuð og að ríkisskattstjóri hefði ekki haft heimild til að gefa út viðmiðunarreglur um skattmat hlunninda. Í héraðsdómi, sem var staðfestur með vísan til forsendna hans, var tekið fram að af hálfu vinnuveitanda B hefðu ekki verið lagðar fram upplýsingar um hvort afnot hennar af bifreiðinni hefðu verið takmörkuð eða ekki. Þá lægju ekki fyrir haldbærar upplýsingar um hver afnot B af bifreiðinni hefðu í raun verið og hver hefðu verið afnot eigandans. Að því virtu var talið að skattstjóra hefði verið heimilt að leggja til grundvallar endurálagningu að afnot B af bifreiðinni hefðu verið án takmarkana. Með vísan til niðurstöðu Hæstaréttar í máli nr. 356/1999 um heimild ríkisskattstjóra til að setja reglur um mat á endurgjaldi bifreiðahlunninda var talið að skattstjóra hefði verið heimilt að miða endurálagningu við reglurnar. Var kröfu B því hafnað.

 

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Hrafn Bragason, Garðar Gíslason og Markús Sigurbjörnsson.

Áfrýjandi skaut málinu upphaflega til Hæstaréttar 27. mars 2006. Ekki varð af fyrirhugaðri þingfestingu þess 10. maí 2006 og var áfrýjað öðru sinni 29. sama mánaðar. Áfrýjandi krefst þess að úrskurður skattstjórans í Reykjanesumdæmi  1. júlí 2003 um endurákvörðun á opinberum gjöldum hennar verði felldur úr gildi, þannig að skattframtöl hennar gjaldárin 2000, 2001 og 2002 verði lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda. Hún krefst og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en til vara að úrskurður skattstjóra 1. júlí 2003 verði aðeins felldur úr gildi að hluta og málskostnaður þá felldur niður.

Með vísan til forsendna héraðsdóms verður hann staðfestur.

Áfrýjanda verður gert að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, Bergþóra Sveinsdóttir, greiði stefnda, íslenska ríkinu, 200.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

                                                                                                                 

 

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 22. febrúar 2006.

I

Mál þetta sem dómtekið var 16. febrúar sl. höfðaði Bergþóra Sveinsdóttir, kt. 020359-3669, Fögrubrekku 17, Kópavogi gegn fjármálaráðherra f.h. íslenska ríkisins, embætti ríkisskattstjóra, Laugavegi 166, Reykjavík og embætti skattstjórans í Reykjanesi Suðurgötu 14, Hafnarfirði með stefnu birtri 24. maí 2005.

Dómkröfur stefnanda eru þær „að úrskurður skattstjórans í Reykjanesumdæmi frá 1. júlí 2003 um endurákvörðun á opinberum gjöldum stefnanda vegna hækkunar á bifreiðahlunnindum hennar gjaldárin 2000, 2001 og 2002 verði felldur úr gildi og að framlögð skattframtöl hennar hjá skattstjóranum í Reykjanesumdæmi gjaldárin 2000, 2001 og 2002 standi óbreytt til grundvallar álagningu skattstjórans á opinberum gjöldum hennar, þau hin sömu gjaldár, hvað varðar framtalin bifreiðahlunnindi stefnanda, 50.000 krónur á ári ofangreind gjaldár.“

Þá krefst stefnandi málskostnaðar að skaðlausu.

Dómkröfur stefndu eru þær aðallega að verða algerlega sýknaðir af öllum kröfum stefnanda og að stefnandi verði dæmdur til að greiða stefndu málskostnað að mati dómsins. Til vara krefjast stefndu þess að úrskurður skattstjórans í Reykjanesumdæmi frá 1. júlí 2003 verði aðeins felldur úr gildi að hluta og að málskostnaður verði felldur niður.

II

Á skattframtölum fyrir tekjuárin 1999, 2000 og 2001 taldi stefnandi fram til tekna, auk tekna frá Byggðaþjónustunni, hlunnindi sem námu kr. 50.000 fyrir hvert ár. Ekki fylgdu sérstakar skýringar á því hver þau hlunnindi væru. Óumdeilt er að þessar tekjur voru vegna afnota hennar af bifreiðinni VY-992, sem er Pajerojeppi árgerð 1990 í eigu Byggðaþjónustunnar ehf. Í skjölum sem stafa frá stefnanda kemur fram að hún hafi notið þessara hlunninda frá 1. janúar 1998. Stefnandi er starfsmaður og nú einn af eigendum Byggðaþjónustunnar ehf. Fyrirtækið skilaði bifreiðahlunnindamiðum vegna hlunninda stefnanda fyrir skattárið 1998 en ekki ekki síðari ár.

Hinn 1. júlí 2003 endurákvarðaði skattstjórinn í Reykjanesumdæmi tekjur stefnanda af umráðum bifreiðarinnar VY-973 fyrir árin 1999, 2000 og 2001 og miðaði við að tekjur stefnanda af afnotum væru 15% af verðmæti bifreiðarinnar sem hann taldi vera kr. 2.890.000 árið 1999 en kr. 2.950.000 árin 2000 og 2001. Maki stefnanda hafði talið fram til hlunninda af notum bifreiðarinnar kr. 60.000 tekjuárið 1999 og stefnandi kr. 50.000 árin þrjú eins og fyrr greinir. Þegar tillit var tekið til þess hækkaði skattstjórinn hlunnindi stefnanda, og þar með famtalsskyldar tekjur, um kr. 323.500 árið 1999, kr. 392.500 árið 2000 og kr. 392.500 árið 2001 eða samtals kr. 1.108.500 framangreind ár. Hækkun á skattgreiðslu stefnanda vegna þessa nam samtals kr. 485.956. Stefnandi kærði úrskurðinn til yfirskattanefndar en kærunni var vísað frá með úrskurði 30. desember 2003 þar sem ekki hafði verið bætt úr annmörkum á kærunni þrátt fyrir að nefndin hefði gefið stefnanda frest til þess.

Hinn 6. janúar 2000 mun skattstjórinn hafa sent stefnanda fyrirspurnarbréf sem svarað er með bréfi dags. 11. janúar s.á. en varðar tekjuárin 1997 og 1998. Skattstjórinn sendi annað bréf dags. 17. apríl 2000 sem svarað var með bréfi dags. 26. apríl s.á. Í því bréfi kemur fram að skattstjóri fer fram á að gögn séu lögð fram um takmörkuð afnot jeppabifreiðarinnar. Hvorugt bréfa skattstjóra  hefur verið lagt fram í málinu. Er ljóst að þessi skrif varða fyrri ár en þau sem koma við sögu í þessu máli.

Skattstjórinn sendi bréf til stefnanda 14. mars 2003 þar sem hann spurðist fyrir um bifreiðahlunnindi stefnanda tekjuárin 1999, 2000 og 2001 og ítrekaði það bréf 8. apríl en virðist engin svör hafa fengið. Hinn 28. maí 2003 sendi skattstjórinn stefnanda bréf og boðar í því endurákvörðun opinberra gjalda og er þar m.a. óskað eftir því að stefnandi leggi fram gögn um takmörkuð afnot sín af bifreiðinni árin 1999-2001, hver afnotin hafi verið, hver hafi sett þau og hvernig þeim hafi verið framfylgt ásamt ljósriti af samningi um afnotin sé slíkur samningur fyrir hendi. Þá er beðið upplýsinga um hver séu eignarleg tengsl stefnanda við félagið og stjórnunarleg staða stefnanda hjá því. Í bréfi skattstjóra kemur m.a. fram að stefnandi hafi þrátt fyrir ítrekuð tilmæli kosið að tjá sig ekki um fram komnar fyrirspurnir skattstjóra. Þá er boðuð endurálagning gjaldanna með útreikningum og eru þeir útreikningar á sama veg og urðu í úrskurði skattstjóra hinn 1. júlí 2003. Stefnanda er veittur 16 daga frestur til að svara bréfinu.

Svarbréf stefnanda er dags. 11. júní 2003 og kemur þar fram að hún hafi  haft takmörkuð afnot af bifreiðinni VY-73 árin þrjú. Hún hafi engin afnot haft frá kl. sjö að morgni og til kl. fjögur síðdegis og afnotin takmarkist við 1200 kílómetra akstur á ári en svo mikill hafa aksturinn ekki verið þessi ár. Þá bendir stefnandi á eftirfarandi: Bifreiðin sé oft úr umferð vegna viðgerða, stefnandi gangi oft til vinnu sinnar, bifreiðin standi á bifreiðastæði Byggðaþjónustunnar allar nætur og hún sé nú að verðmæti kr. 450.000. Samkvæmt gögnum málsins virðast önnur bréfleg samskipti ekki hafa orðið á milli stefnanda og skattstjóra áður en skattstjóri kvað upp úrskurðinn 1. júlí 2003.

Í úrskurði skattstjóra kemur fram að hvorki stefnandi né eiginmaður hennar séu skráðir bifreiðaeigendur.

Í málinu hefur verið lögð fram smurbók bifreiðarinnar þar sem skráðar eru tölur af ökumæli. Samkvæmt útreikningum stefnanda eftir smurbókinni var bifreiðinni ekið 19.120 kílómetrar árið 1999, þar af hafi akstur vegna afnota starfsmanna verið 2.400 kílómetar, árið 2000 11.420 kílómetrar, þar af vegna afnota starfsmanna 1.100 kílómetrar og á árinu 2001 4.015 kílómetrar þar af vegna afnota starfsmanna 1.100 kílómetrar. Afrit reikninga frá smurstöð hafa verið lögð fram um að bifreiðin hafi verið smurð á þeim tíma sem í smurbókina er skráð.

III

Stefnandi byggir á því að endurgjaldslaus afnot hennar af bifreið vinnuveitandans hafi verið takmörkuð. Reglur ríkisskattstjóra um bifreiðahlunnindi eigi sér ekki stoð í lögum en í 1. mgr. 1. tl. a-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum sé kveðið á um það að sá sem njóti fríðinda og hlunninda, og falli bifreiðahlunnindi þar undir, beri að telja þau sér til tekna án tillits til viðmiðunar. Þetta ákvæði verði að skilja svo að ekki sé gert ráð fyrir því að við mat á skattskyldri fjárhæð eigi að leggja til grundvallar verðmætamat ríkisskattstjóra. Þannig sé ekki heimilt að leggja neina viðmiðun til grundvallar við álagningu skatta á bifreiðahlunnindi.

Í 116. gr. laga nr. 75/1981 sé ríkisskattstjóra veitt almenn heimild til þess að gefa út reglur um mat á hlunnindum og séu þar engar skorður settar við aðferðum eða viðmiðunum sem ríkisskattstjóri geti sett. Þessar aðferðir og viðmið hefði átt að lögbinda en þar sem það hafi ekki verið gert feli lagagreinin í sér ólögmætt framsal skattlagningarvalds og brjóti í bága við 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Heimild ríkisskattstjóra til að meta hlunnindi til verðs hafi áður verið í c-lið 7. gr. laga nr. 68/1971 sem síðar hafi orðið 116. gr. laga nr. 75/1981. Þegar sú breyting hafi verið gerð hafi sérstaklega verið tekið fram að hún fæli ekki í sér nýmæli. Engu að síður hefði ríkisskattstjóri gert þá grundvallarbreytingu á teknamati árið 1989, og þá á grundvelli 116. gr., að í stað þess að miða við ekna kílómetra skyldi miðað við ákveðið hlutfall af staðgreiðsluverði þeirrar bifreiðar sem launþegi hefði ótakmörkuð umráð yfir. Þessi breyting hafi ríkisskattstjóra verið óheimil að lögum.

Verði ekki á þessar röksemdir fallist byggi stefnandi á því að skattmatsreglur ríkisskattstjóra eigi ekki í öllum tilvikum að vera almennar og undanþágulausar samkvæmt 116. gr. laga nr. 1987. Álagning skatts vegna bifreiðahlunninda stefnanda sé ómálefnaleg og ósanngjörn miðað við aðstæður stefnanda. Bifreiðin hafi verið gömul og af frekar dýrri tegund en þó miði skattstjóri skattálagninguna við 15% af verðmæti hennar, en 15% viðmiðunin sé algerlega órökstudd og handahófskennd. Það sé ólögmæt, ótæk, ómálefnaleg og ósanngjörn niðurstaða að meta bifreiðina á kr. 2.950.000 og hækka tekjur stefnanda þannig um kr. 1.108.500 þau þrjú ár sem endurálagningin nái til. Stefnandi hafi hins vegar við framtal sitt miðað eftir föngum við raunveruleg not af bifreiðinni til þess að ekki yrði um að ræða skatttekjur af tilbúnum tekjum og beri að leggja framtal hennar til grundvallar álagningunni. Stefnanda sé hins vegar með endurálagningunni gert að greiða skatt af tekjum sem hún hafi aldrei haft. Það brjóti og í bága við meðalhófsreglu skattstjórnsýslunnar og lögmætisreglu stjórnarskrárinnar.

Skattstjórinn hafi enga tilraun gert til þess að kynna sér raunveruleg not stefnanda af bifreiðinni og hafi þar með brotið rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar. Hann hafi ekki tekið tillit til þeirra upplýsinga sem stefnandi hafi gefið um notin. Í málinu liggi fyrir sannanir, sem smurbók bifreiðarinnar hafi að geyma, um það að notkunin hafi verið lítil og að miklu leyti í þágu fyrirtækisins.

Þá hafi skattstjórinn ekki heimild til þess að endurákvarða skatt fyrir árin 1999 og 2000 samkvæmt 97. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu stefnda er því haldið fram að annað sé ósannað en stefnandi hafi verið einn af eigendum Byggðaþjónustunnar ehf. Ekki hafi verið svarað fyrirspurn skattstjórans þar að lútandi og ekki gerð athugasemd við fullyrðingu skattstjórans þar um fyrr en í stefnu málsins. Ekki sé annað upplýst en stefnandi hafi haft ótakmörkuð og endurgjaldslaus afnot af bifreiðinni VY-973.

Stefndi mótmælir þeirri málsástæðu stefnanda að skattstjóri hafi ekki heimild að lögum til að gefa út viðmiðunarreglur um skattmat hlunninda og vísar til þess að í dómi Hæstaréttar hinn 10. febrúar 2000 í máli nr. 356/1999 hafi niðurstaðan verið sú að um skattlagningu bifreiðahlunninda ætti að fara eftir reglum ríkisskattstjóra sem væru einfaldar, hlutlægar og gagnsæjar. Ríkisskattstjóri hafi fullt vald að lögum sbr. 116. gr. laga til að setja viðmiðunarreglur og endurgjaldslaus afnot af bifreið vinnuveitanda séu skattskyld hlunnindi samkvæmt 7. gr. laga nr. 75/1981. Sé sérstaklega kveðið á um það í 1. tl. a-liðar þeirrar lagagreinar.

Skattmatsreglur ríkisskattstjóra séu þannig lögmætar, þær séu málefnalegar og reistar á almennum efnislegum mælikvarða. Þær séu og einfaldar, hlutlægar, gegnsæjar og málefnalegar en í þeim sé ýmist miðað við 20 eða 15% af verði nýrrar bifreiðar sömu tegundar og skattþegn hafi afnot af. Þannig séu tekjur af hlunnindunum reiknaðar af verðmæti bifreiðar að teknu tilliti til aldurs en án tillits til aksturs í eigin þágu. Aksturinn sjálfur sé ekki hið eiginlega inntak slíkra hlunninda heldur hin ótakmörkuðu, endurgjaldslausu afnot. Í framangreindum dómi Hæstaréttar séu þessi sjónarmið staðfest. Reglurnar nái jafnt til allra skattgreiðenda og ríki þannig jafnræði á milli þeirra. Efni reglnanna sé og í samræmi við meðalhófsregluna.

Í skattskýrslum stefnanda fyrir árin 1999-2001 komi ekki fram hvaða bifreið stefnandi hafi haft til afnota en talin séu fram bifreiðahlunnindi á þessum árum, kr. 50.000 hvert áranna. Upplýsingar úr smurbók sem lögð hafi verið fram í málinu sýni hins vegar að akstur bifreiðarinnar hafi verið mismunandi þessi ár. Launagreiðandi hafi ekki skilað neinum upplýsingum um bifreiðahlunnindin þessi ár, en það hafi hann gert árið 1998. Skattstjóri hafi farið fram á upplýsingar um takmarkanir á afnotum stefnanda af bifreiðinni en um þau hefðu ekki borist fullnægjandi  upplýsingar og hefði hann því verið í fullum rétti til þess að miða úrskurð sinn við ótakmörkuð afnot. Skattstjóri hafi sent fyrirspurnarbréf til stefnanda 14. mars 2003 og ítrekað það 8. apríl en engin svör fengið. Skattstjóri hafi fullnægt rannsóknarskyldu sinni og til hans hafi ekki verið leitað eftir leiðbeiningum. Leiðbeiningarskylda samkvæmt 7. gr. stjórnsýslulaga sýnist því ekki eiga við í þessu tilviki. Það hafi fyrst verið eftir að skattstjóri boðaði endurálagningu með bréfi 28. maí að stefnandi hafi andmælt, eða í bréfi dags. 11. júní 2003.

 Þar sem ekki hafi komið fram í framtölum stefnanda fullnægjandi upplýsingar um not hennar af bifreiðinni eigi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki við hér.

IV

Úrskurður skattstjóra var kveðinn upp með heimild í 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt. Skylda stefnanda til að greiða skatt árin 1999-2001 fór eftir lögum nr. 75/1981 með síðari breytingum og verður yfirleitt vitnað til ákvæða þeirra laga hér á eftir, en þau ákvæði eru raunar hin sömu og í lögum nr. 90/2003.

Í skattmati í staðgreiðslu bifreiðahlunninda, sem ríkisskattstjóri gefur út árlega, er gert ráð fyrir því að endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið launagreiðanda geti verið með ýmsum  hætti og reglurnar miðaðar við það. Afnotin geta ýmist verið ótakmörkuð eða takmörkuð á einn eða annan hátt og í skattmatinu er tekið mið af því. Samkvæmt skattframtölum stefnanda fyrir tekjuárin 1999-2001 hafði hún afnot af bifreið, sem óumdeilt er að var bifreiðin VY-973, sem hún taldi sér til tekna að fjárhæð kr. 50.000 hvert ár. Í skattframtölunum er ekki að finna frekari upplýsingar um afnot þessi og samkvæmt gögnum málsins er það fyrst í bréfi stefnanda til ríkisskattstjóra dags. 11. júní 2003, þegar skattstjórinn hafði boðað endurálagningu, að stefnandi heldur því fram að afnotin hafi verið takmörkuð. Þar er sagt að afnotin séu engin frá því kl. 7 að morgni til kl. 16 síðdegis og hafi takmarkast við 1200 kílómetra á ári. Af þessu má strax slá föstu að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 á hér ekki við.

Af hálfu launagreiðanda stefnanda, sem bifreiðina átti, liggja engar upplýsingar fyrir um hver afnot stefnanda voru af bifreiðinni, hvort þau voru takmörkuð af hans hálfu eða ekki. Þá liggja heldur ekki fyrir haldbærar upplýsingar um hver afnot stefnanda voru í raun og hver voru afnot eigandans sjálfs, enda þótt lagðar hafi verið fram upplýsingar um það hve mikið bifreiðinnni var ekið umrædd ár. Þegar þetta er haft í huga þykir skattstjórinn hafa mátt leggja endurálagningu sinni til grundvallar að stefnandi hafi haft afnot af bifreiðinni án takmarkana. Verður ekki annað séð en skattstjórinn hafi við endurálagninguna farið eftir þeim málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga sem við eiga.

Í dómi Hæstaréttar frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 er tekin afstaða til málsástæðna sem varða heimild ríkisskattstjóra til að setja reglur um mat á endurgjaldi vegna bifreiðahlunninda og efni þeirra. Þær málsástæður eru að efni til hinar sömu og stefnandi byggir málflutning sinn á varðandi þessar reglur. Sú niðurstaða Hæstaréttar sem hér skiptir máli er að ríkisskattstjóri hafi haft heimild samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 til að setja reglurnar, reglurnar séu einfaldar, hlutlægar og gagnsæjar og við það miðað að heimilt sé að skattleggja ótakmörkuð afnot af bifreið hver svo sem þau í raun kunna að hafa verið. Í þessu máli verður að byggja á sömu túlkun og Hæstiréttur gerir í framangreindu máli og leiðir það til þess að telja verður að skattstjóra hafi verið heimilt að miða endurálagningu sína við reglurnar eins og hann gerði. Þetta leiðir til þess, enda þótt afnot stefnanda kunni að hafa verið tiltölulega lítil af bifreiðinni, að hann verður að sæta því, eins og málsatvik eru, að úrskurður skattstjórans í Reykjanesumdæmi standi óbreyttur. Ber því að hafna kröfum stefnanda.

Rétt þykir að hvor aðili beri sinn kostnað af málinu.

Friðgeir Björnsson héraðsdómari kvað upp dóminn.

Dómsorð.

Stefndu, íslenska ríkið, ríkisskattstjóri og skattstjórinn í Reykjanesumdæmi, skulu vera sýknir af kröfum stefnanda, Bergþóru Sveinsdóttur.

Málskostnaður fellur niður.