Fimmtudaginn 9. febrúar 2006.
Nr. 321/2005.	Íslenska ríkið (Guðrún Margrét Árnadóttir hrl.) gegn Sundagörðum hf. (Halldór Jónsson hrl.)

 

Skattar. Hlutafélag. Rekstrarkostnaður.

Í ársbyrjun 1993 var ákveðið á hluthafafundi S hf. að hækka og síðan lækka aftur hlutafé í félaginu. Í kjölfarið ákvað stjórn félagsins að lækkunarfjárhæðin yrði greidd hluthöfum, sem allir tengdust fjölskylduböndum, með útgáfu skuldabréfa, sem voru vaxta- og afborgunarlaus til 12 ára. S hf. gjaldfærði síðan árleg afföll af skuldabréfunum í rekstrarreikningum félagsins auk þess sem þau voru skuldfærð í ársreikningum félagsins. Með úrskurði skattstjórans í Reykjavík 18. desember 2001 voru gjaldfærslur affallanna felldar niður gjaldaárin 1996 til 2000 og tekjuskattstofnar félagsins hækkaðir í samræmi við það auk þess sem bætt var við 25% álagi á hækkunina. Niðurstaða skattstjórans var staðfest með úrskurði yfirskattanefndar 24. september 2003 og krafðist S hf. ógildingar á þeim úrskurði. Á það var fallist með Í að skattskil S hf. hefðu verið þannig úr garði gerð að þau tímamörk, sem fram koma í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekju og eignarskatt, hefðu átt við. Þá var talið að hnökri á málsmeðferð skattstjóra, sem fólst í því að kveða upp tvo úrskurði vegna gjaldársins 1996, hafi ekki átt að leiða til ógildingar á úrskurðinum. Önnur atriði, sem S hf. taldi fela í sér annmarka á meðferð málsins á stjórnsýslustigi, voru einnig talin haldlaus. Á það var fallist með Í að afföll af skuldabréfunum hefðu ekki getað talist til kostnaðar við að afla eða ávaxta fé í rekstri félagsins, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, heldur hafi verið um að ræða útgjöld, sem leiddu af því að losa fé til hluthafanna. Afföllin hefðu því fallið utan við heimild ákvæðisins til að draga kostnað frá tekjum af rekstri. Þá var talið að sú ráðstöfun að greiða lækkun hlutafjárins með þeim hætti sem gert var hefði verið verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum skiptum og ekki væri ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Yrði að telja ljóst að tilgangurinn með þeirri ráðstöfun hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur. Því var talið að skattstjóra hefði verið heimilt að skerast í leikinn á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað félagsins á þann hátt sem hann gerði. Þá var hafnað kröfum S hf. um niðurfellingu álags. Var Í því sýknað af kröfum S hf.

 

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Gunnlaugur Claessen, Garðar Gíslason, Guðrún Erlendsdóttir, Hrafn Bragason og Ingibjörg Benediktsdóttir.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 18. júlí 2005 og krefst aðallega sýknu af kröfum stefnda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti, en til vara að kröfur hans verði lækkaðar og málskostnaður látinn falla niður.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar hins áfrýjaða dóms, til vara að úrskurður yfirskattanefndar 24. september 2003 í máli nr. 262/2003 verði felldur úr gildi að því er tekur til endurákvörðunar opinberra gjalda stefnda gjaldárið 1996 og beitingar álags gjaldárin 1997, 1998 og 1999, en til þrautavara að nefndur úrskurður yfirskattanefndar verði felldur úr gildi að því er varðar beitingu álags gjaldárin 1996 til 1999 að báðum árum meðtöldum. Hann krefst einnig málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I.

Með bréfum til stefnda á árunum 2000 og 2001 lagði skattstjórinn í Reykjavík fyrir þann fyrrnefnda að afhenda bókhaldsgögn vegna gjaldáranna 1996 til 2000 að báðum árum meðtöldum. Fram kom að rannsókn skattstjóra beindist meðal annars að ákvörðun hluthafafundar í stefnda 3. janúar 1993 um að hækka og síðan lækka aftur hlutfé í félaginu og ákvörðun stjórnar þess um að lækka hlutaféð á þann hátt að greiða hluthöfunum lækkunarfjárhæðina með skuldabréfum til langs tíma, sem félagið gaf sjálft út. Kom stefndi gögnum og sjónarmiðum sínum á framfæri, meðal annars með skýrslugjöf fyrirsvarsmanna félagsins hjá skattstjóra. Í kjölfarið boðaði skattstjóri með ítarlegu bréfi 2. júlí 2001 að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld stefnda framangreind gjaldár á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Stefndi mótmælti og krafðist að upphafleg álagning gjalda stæði óbreytt. Skattstjóri féllst ekki á andmælin og með úrskurði 18. desember 2001 endurákvarðaði hann opinber gjöld stefnda gjaldárin 1996 til 2000. Felldi skattstjóri niður í ársreikningum stefnda fyrir árin 1995 til 1999 gjaldfærð afföll að fjárhæð 15.631.160 krónur í hvert sinn af framangreindum skuldabréfum frá 1993 ásamt skuldfærslu affallanna í sömu ársreikningum. Taldi skattstjóri að ekki væri um að ræða réttmæta frádráttarliði frá skattskyldum tekjum og eignum stefnda. Við hækkun tekjuskattsstofna, sem leiddi af þessum breytingum, bætti skattstjóri 25% álagi. Stefndi kærði úrskurðinn til yfirskattanefndar og krafðist aðallega að hann yrði felldur úr gildi, en til vara að endurskoðaðir skattstofnar yrðu lækkaðir og álag fellt niður. Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð í málinu 24. september 2003 þar sem varakröfu stefnda var vísað frá nefndinni vegna vanreifunar, en kröfum hans að öðru leyti hafnað. Taldi nefndin eins og skattstjóri að heimilt hafi verið að líta framhjá gjaldfærslu á afföllum af skuldabréfunum við endurákvörðun gjalda stefnda. Stefndi höfðaði síðan málið fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur 15. júní 2004 og krafðist aðallega að úrskurður yfirskattanefndar yrði felldur úr gildi, en varakrafa og þrautavarakrafa voru þær sömu, sem hann gerir nú fyrir Hæstarétti. Með dómi héraðsdóms var fallist á aðalkröfu hans í málinu.

Með aðalkröfu sinni leitar stefndi eftir að fá ógiltan úrskurð stjórnvalds á kærustigi. Stefndi átti val um það hvort hann gerði einungis slíka kröfu eða krefðist jafnframt ógildingar á úrskurði skattstjóra. Yrði aðalkrafa hans tekin til greina bæri að líta svo á að kæra hans væri enn til meðferðar fyrir yfirskattanefnd, sem þyrfti þá að ljúka málinu með nýjum úrskurði. Er ekkert athugavert við kröfugerð stefnda að þessu leyti.

II.

Meðal málsgagna er bréf Kaupþings hf. 28. október 1992 til Gísla V. Einarssonar, hluthafa í stefnda. Ber það fyrirsögnina: „Mat á líklegri ávöxtunarkröfu langra óverðtryggðra skuldabréfa og sölumöguleikar slíkra bréfa.“ Segir síðan að þau skuldabréf, sem hér um ræðir, séu vaxtalaus og óverðtryggð og komi höfuðstóll til greiðslu í lok lánstímans. Séu þau afar „sveiflukennd í verðum“ eftir breytilegri ávöxtunarkröfu, ekki síst þar sem hér sé um að ræða 15-20 ára bréf. Eðlilegt sé fyrir lánveitanda að setja inn fyrirvara um gjaldfellingu sé þess kostur, en það myndi minnka áhættu hans verulega. Sé slíkt bréf óverðtryggt yrði einnig að líta til áhættu vegna verðbólgu. Erfitt sé að finna eðlilega ávöxtunarkröfu, en „til að byrja með held ég að væri rétt að bjóða slík bréf á bilinu 20-35%.“

Hinn 3. janúar 1993 var síðan haldinn hluthafafundur í stefnda. Var samþykkt að hækka hlutafé félagsins um 26.552.591 krónu með útgáfu jöfnunarhlutabréfa og jafnframt að lækka hlutaféð um sömu fjárhæð með greiðslu til hluthafa í formi skuldabréfa. Var stjórn stefnda falið að útbúa skuldabréfin og ákveða kjörin þannig að markaðsvirði þeirra miðað við 3. janúar 1993 næmi sömu fjárhæð og lækkun hlutafjárins. Þann dag var síðan haldinn stjórnarfundur í stefnda auk þess sem fyrir liggur í málinu ljósrit skuldabréfs, sem stefndi gaf út sama dag. Er óumdeilt að öll bréfin voru gefin út samtímis og að kjör þeirra voru hin sömu. Voru þau til 12 ára, báru ekki vexti, óverðtryggð og án trygginga og skyldu greiðast í einu lagi 3. janúar 2005. Höfðu bréfin að geyma heimild fyrir skuldara til að greiða lánið upp hvenær sem var á lánstímanum, en engin heimild var fyrir kröfuhafa til uppsagnar fyrir gjalddaga. Í fundargerð stjórnarinnar segir að samþykkt sé að miða útreikning höfuðstóls bréfanna við 19% ávöxtunarkröfu frá og með 3. janúar 1993. Nafnverð allra skuldabréfanna, sem stefndi gaf þannig út til hluthafanna, var 214.126.514 krónur, sem hann taldi samkvæmt framansögðu svara til 26.552.591 krónu á útgáfudegi bréfanna. Hefur hann reiknað árleg afföll sem tólfta hluta af mismun þessara fjárhæða, en afföll á lánstímanum telur hann þannig nema samtals 187.579.923 krónum. Voru afföllin færð í ársreikninga stefnda í samræmi við þetta á árunum 1995 til 1999, svo sem áður er komið fram og deila aðilanna snýst um.

Eins og málið liggur fyrir verður að ætla að stefndi hafi haft bréf Kaupþings hf. 28. október 1992 til hliðsjónar þegar hann ákvað kjör skuldabréfanna og þar með nafnverð þeirra, þótt vikið sé frá álitinu um lánstíma, uppsagnarheimild kröfuhafa og ávöxtunarkröfu. Í fundargerð stjórnarinnar segir hins vegar að á fundinum hafi komið fram það álit sérfræðinga á verðbréfamarkaði að ávöxtunarkrafa fyrir bréf af þessari gerð væri 17-22% á óverðtryggðum bréfum. Engin frekari skýring er fram komin á því til hvaða sérfræðiálits er vitnað. Í málinu liggur þó fyrir annað bréf Kaupþings hf. 28. desember 1993 eða um ári eftir útgáfu skuldabréfanna, þar sem lýst var því áliti að eðlileg ávöxtunarkrafa skuldabréfa eins og þeirra, sem lýst var í fyrra bréfi 28. október 1992, sé 17-22%.

III.

Málsástæður aðilanna eru raktar í hinum áfrýjaða dómi. Fyrir Hæstarétti reisir áfrýjandi kröfur sínar meðal annars á því að stefnda hafi verið óheimilt að gjaldfæra umrædd afföll í rekstrarreikningi sínum þar sem ekki hafi verið um að ræða gjöld af þeim toga, sem greinir í 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þeirri grein megi draga frá tekjum lögaðila rekstrarkostnað, sem sé síðan nánar lýst sem þeim gjöldum, sem eigi á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, þar á meðal vexti af skuldum, afföll, gengistöp, niðurfærslu og fyrningu eigna, eftir því sem nánar sé ákveðið í lögunum, og það sem varið sé til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem bera arð í rekstrinum. Telur áfrýjandi almennu regluna vera þá að enginn kostnaður hljótist af hlutafjárlækkun félaga, enda ekki um að ræða kostnað við að afla fjár til að ávaxta. Hér sé um að ræða kostnað við að losa fé til hluthafa og þar með fé, sem ekki eigi að nota í rekstur félagsins. Ekki sé því um að ræða kostnað við að standa undir rekstri, heldur til að fjármagna útborgun til hluthafa. Þeirri útborgun sé þó slegið á frest í 12 ár. Afföll vegna skuldabréfanna séu í raun arður til hluthafanna en ekki kostnaður, sem varið hafi verið á árinu til að afla, viðhalda eða tryggja tekjur í atvinnurekstri.

Stefndi andmælir því að kostnaður við hlutafjárlækkun falli ekki undir frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981 líkt og annar kostnaður, sem til falli í rekstri félagsins, enda leiði lántaka af þeim toga, sem hér um ræðir, til þess að fjármunum til tekjuöflunar sé haldið inni í félaginu. Ekki eigi að skipta máli hvort stefndi greiddi hlutaféð út í reiðufé eða tæki lán til þess, en nýtti þá reiðuféð til að standa undir rekstrarkostnaði. Hann byggir jafnframt á því að þessi málsástæða hafi verið of seint fram komin fyrir héraðsdómi. Féllst héraðsdómari á þessi andmæli stefnda og varð niðurstaða hans sú að áfrýjandi hafi ekki byggt sjálfstætt á umræddu ákvæði í 31. gr. laga nr. 75/1981, heldur einungis í tengslum við ákvæði 58. gr. sömu laga um skattasniðgöngu. Því taldi hann að áfrýjandi gæti ekki síðar fyrir dómi stutt málatilbúnað sinn við að óheimilt hafi verið að færa reiknuð afföll af skuldabréfunum til gjalda samkvæmt beinum fyrirmælum 31. gr. laga nr. 75/1981.

Í úrskurði skattstjóra 18. desember 2001 var gerð grein fyrir því áliti hans að ekki væri um að ræða rekstrarkostnað, sem væri frádráttarbær samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, heldur kostnað við að losa fé til hluthafa, sem yrði þá ekki notað í rekstri félagsins. Sá hluti málsreifunar hans var settur fram án þess að þetta sjónarmið væri jafnframt tengt ákvæði 58. gr. sömu laga. Í greinargerð áfrýjanda í héraði var þessi afstaða skattstjórans ítarlega rakin og eftir það lýst yfir  að tekið væri undir röksemdir yfirskattanefndar og skattstjórans í Reykjavík. Er því nægjanlega snemma fram komin sú málsástæða áfrýjanda að færsla stefnda á afföllum af skuldabréfunum til gjalda og skuldar í skattskilum sínum falli utan við réttmæta frádráttarliði, sbr. 31. gr., 51. gr. og 76. gr. laga nr. 75/1981.

IV.

Óumdeilt er að í byrjun árs 1993 áttu Gísli V. Einarsson og eiginkona hans, Edda I. Eggertsdóttir, 80% hlutafjár í stefnda og börn þeirra afganginn. Byggir áfrýjandi á því að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi við um ágreiningsefnið, en þar segir að semji skattaðilar um skipti sín í fjármálum á þann hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, skuli verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Telur áfrýjandi að ákvæðinu sé fyrst og fremst ætlað að taka til samninga milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega og gerðir séu í sniðgönguskyni. Í þessu tilviki hafi ekki verið um óskylda viðsemjendur að ræða og sú aðferð, sem viðhöfð var við lækkun hlutafjárins mótist mjög af því. Kveður áfrýjandi skattyfirvöld hafa heimild til að leggja á það sjálfstætt mat hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, hvað sem líði skoðun skattaðilans sjálfs á því, en þau þurfi þá í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmætri skattlagningu, til dæmis með óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna skattareglu. Þá bendir áfrýjandi á að VII. kafli þágildandi laga nr. 32/1978 um hlutafélög hafi haft að geyma ákvæði um lækkun hlutafjár í slíkum félögum, sbr. einkum 42. gr. Tekur áfrýjandi undir þá staðhæfingu skattstjóra að almennt séu ekki veittir greiðslufrestir við lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa með peningum eða ígildi þeirra, en hlutafjárlækkun í stefnda hafi hins vegar ekki farið fram í raun fyrr en löngu síðar. Í þessu sambandi hafi skuldabréfin ekki verið ígildi peninga og væri til dæmis ósannað að kaupendur hefðu fengist að bréfunum, eins og þau voru úr garði gerð á því verði, sem nam lækkun hlutafjárins. Þótt viðurkennt sé að afhending verðmæta til hluthafa við lækkun hlutafjár geti bæði verið með greiðslu reiðufjár og eigna af öðru tagi hafi sú aðferð stefnda, að greiða að öllu leyti með eigin útgáfu skuldabréfa með þeim hætti sem áður var lýst, verið verulega frábrugðin því sem almennt tíðkaðist, og ekki samþýðst lagareglum um lækkun hlutafjár. Útgáfa bréfanna hafi falið í sér mikla skuldsetningu félagsins til langs tíma með margfalt hærri fjárhæð en nam hlutafjárlækkuninni. Samanlögð afföll af skuldabréfunum hafi orðið gríðarlega há á lánstímanum og verði að telja að tilgangur með hinum umdeildu ráðstöfunum 1993 hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur með því að skapa félaginu svigrúm til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar til frádráttar skattskyldum tekjum í mörg ár andstætt reglu 1. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Með því hafi jafnframt verið farið á svig við takmarkaða heimild hlutafélaga til að gjaldfæra arðgreiðslu til hluthafa samkvæmt 8. tölulið 1. mgr. nefndrar lagagreinar. Til slíka viðskipta hefði ekki komið ef tengslum félagsins og hluthafanna sem áður er lýst hefði ekki verið til að dreifa.

Stefndi mótmælir því að hlutafjárlækkun hafi ekki farið fram á árinu 1993 og að henni hafi verið slegið á frest í 12 ár. Engin fyrirmæli séu í lögum um að lækkun hlutafjár skuli greidd hluthöfum í reiðufé og í raun hafi slíkar greiðslur oft verið með öðrum hætti. Lækkun hlutafjárins hafi verið gerð í samræmi við ákvæði VII. kafla laga nr. 32/1978 og verðmæti lækkunarinnar verið nákvæmlega það sama og hækkunarinnar, sem áður var ákveðin, miðað við gefnar forsendur um ávöxtunarkröfu. Sé því staðhæfing áfrýjanda um skuldsetningu að fjárhæð rúmlega 187.000.000 krónur beinlínis röng. Skuldabréfin hafi verið söluhæf á almennum markaði, sem sjáist af því að þau voru seld á árinu 1996. Loks hafi eðlilegar rekstrarlegar ástæður legið að baki því hvaða aðferð var viðhöfð með greiðslu til hluthafanna, svo sem nánar er rakið í héraðsdómi.

V.

Skattstjórinn í Reykjavík hefur frá upphafi vísað til 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um heimild sína til að endurákvarða gjöld stefnda vegna gjaldáranna 1996 til 2000. Samkvæmt ákvæðinu nær heimild til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Stefndi mótmælir því að ákvæðið eigi við, enda hafi hann látið í té í skattframtölum sínum og fylgiskjölum fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á. Eigi því 2. mgr. 97. gr. hér við, en þegar þannig stendur á nái heimild skattstjóra einungis til síðustu tveggja áranna. Rök aðilanna um þennan þátt málsins eru nánar rakin í héraðsdómi, en þar er ekki tekin afstaða til þessa álitaefnis.

Afföll vegna skuldabréfanna voru færð til frádráttar í skattframtölum stefnda þau ár, sem endurákvörðun skattstjóra tekur til, og breytir engu þótt þau séu vegna skuldar, sem stofnað var til mun fyrr eða á tekjuárinu 1993. Aðalreglan um tímamörk endurákvörðunar er sú, sem 1. mgr. 97. gr. hefur að geyma. Gildir hún ef upplýsingar í framtali eða fylgigögnum eru ófullnægjandi, enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið. Nafnverð skuldabréfanna, 214.126.514 krónur, var hvorki skuldfært í ársreikningi stefnda fyrir árið 1993 né ársreikningum vegna þeirra ára, sem málið tekur til, og ekki var heldur í skýringum gerð grein fyrir skuldabréfaútgáfunni. Afföllin voru færð til gjalda í rekstrarreikningi undir liðnum „vaxtagjöld, verðbætur“ og nam sá gjaldaliður samtals mjög misjafnlega háum fjárhæðum öll umrædd ár. Þá voru skuldfærð afföll meðal langtímaskulda án sérgreiningar í efnahagsreikningi á öllu tímabilinu. Skattframtöl stefnda voru tekin til rannsóknar meðal annars með tilliti til þess hvort 58. gr. laga nr. 75/1981 ætti við. Það eitt hlaut að leiða til þess að ráðast þurfti í umfangsmikla öflun gagna og upplýsinga. Að virtu því, sem að framan er rakið, verður fallist á með áfrýjanda að skattskil stefnda hafi verið þannig úr garði gerð að regla 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi hér við. Rannsókn, sem gerð var á persónulegum skattskilum aðaleigenda stefnda og lauk á árinu 1995 skiptir ekki máli við úrlausn um þetta atriði.

Stefndi ber jafnframt fyrir sig að skattstjóri hafi brotið gegn reglum um framkvæmd endurákvörðunar opinberra gjalda með því að kveða upp tvo úrskurði vegna sömu gjaldára að hluta til, en um er að ræða gjaldárið 1996. Er atvikum varðandi þetta lýst nánar í úrskurði yfirskattanefndar 24. september 2003, sem er að verulegu leyti tekinn upp orðréttur í héraðsdómi.  Komst nefndin þar að þeirri niðurstöðu að æskilegt hefði verið og í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að skattstjóri afgreiddi mál stefnda með einum úrskurði um endurákvörðun gjalda. Hins vegar geti þessi hnökri á málsmeðferð skattstjóra ekki leitt til ógildingar á úrskurðinum, enda verði ekki séð að hann hafi haft nein áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið stefnda réttarspjöllum. Er fallist á úrlausn yfirskattanefndar um þetta atriði, enda er ekkert fram komið af hálfu stefnda við meðferð málsins fyrir Hæstarétti, sem haggað geti þessari niðurstöðu. Önnur atriði, sem hreyft hefur verið af hálfu stefnda og hann telur fela í sér formannmarka á meðferð málsins á stjórnsýslustigi, eru haldlaus.

VI.

Í málatilbúnaði áfrýjanda er ekki haldið fram að hluthöfum í stefnda hafi verið óheimilt að hækka og síðan lækka hlutafé félagsins með greiðslu til hluthafanna, heldur að ekki verði byggt á þessari ráðstöfun í skattalegu tilliti eins og að henni var staðið og rakið er að framan.

Skattstjóri byggði meðal annars á því í úrskurði sínum 18. desember 2001 að afföll vegna skuldabréfaútgáfu stefnda 3. janúar 1993 teldust ekki til þess konar gjalda, sem lýst er í 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 og draga má frá tekjum lögaðila. Hefði jafnframt verið óheimilt að skuldfæra þau í efnahagsreikningi. Af orðalagi greinarinnar er ljóst að ekki er heimilt að draga öll útgjöld lögaðila í rekstri, hverju nafni sem nefnast, frá tekjum í skattskilum hans. Takmarkast heimildin við það að gjöldin gangi til þess að afla, viðhalda og tryggja tekjur í atvinnurekstri, eins og þar greinir nánar. Er fallist á með áfrýjanda að afföll af skuldabréfum stefnda geti ekki talist til kostnaðar við að afla eða ávaxta fé í rekstri hans, heldur sé um að ræða útgjöld sem leiðir af því að losa fé til hluthafanna. Umrædd afföll falla því utan þeirrar heimildar, sem felst í lagaákvæðinu um frádráttarbæran kostnað í rekstri.

Í IV. kafla að framan var lýst málsástæðum áfrýjanda, sem lúta að því að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi við um úrlausnarefnið og að ekki eigi að leggja til grundvallar skattálagningu þær ráðstafanir hluthafa í stefnda í byrjun árs 1993, sem greinir í II. kafla dómsins. Ákvæðið heimilar skattyfirvöldum að skerast í leikinn þegar skattaðilar hafa samið um skipti sín í fjármálum á þann hátt, sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 3. september 2002 í máli nr. 316/2002 á bls. 2631 í dómasafni réttarins. Skuldabréfin, sem um ræðir, voru til langs tíma, vaxtalaus, óverðtryggð og án nokkurra trygginga eða heimildar til uppsagnar allan lánstímann af hálfu kröfuhafa. Kjör og önnur ákvæði í skuldabréfunum voru þannig án vafa bæði ólík því, sem almennt gerðist í lánsviðskiptum og afhending slíkra bréfa frábrugðin þeim greiðslumáta sem almennt var viðhafður við greiðslu verðmæta til hluthafa vegna lækkunar hlutafjár í félögum. Verður í því ljósi að fallast á með áfrýjanda að ekkert hafi komið fram við meðferð málsins hjá skattyfirvöldum eða síðar að verðmæti skuldabréfanna í hendi hluthafanna hafi í byrjun árs 1993 svarað til nafnverðs hlutafjárlækkunarinnar. Síðari afdrif bréfanna skipta þá ekki máli og ekki heldur þótt stefndi hafi lagt fram í málinu kaupnótu frá verðbréfafyrirtæki frá árinu 1996 um eitt þessara skuldabréfa.

Eins og málið liggur fyrir verður að telja ljóst að tilgangur stefnda með hinum umdeildu ráðstöfunum á árinu 1993 hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur og þá um leið farið á svig við reglur um takmarkaða heimild hlutafélaga til gjaldfærslu arðgreiðslna, sbr. 8. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Engar haldbærar skýringar komu fram hjá stefnda þegar málið var til athugunar hjá skattyfirvöldum um rekstrarlegar ástæður fyrir lántöku af þessu tagi hjá hluthöfunum, sem allir voru í nánum fjárhagslegum og sifjaréttarlegum tengslum. Slíkar skýringar hafa heldur ekki komið fram við meðferð málsins fyrir dómi. Eru ekki efni til að draga í efa að umrædd tengsl hafi ráðið úrslitum um hvernig þeim ráðstöfunum var hagað sem deila málsaðila snýst um. Í ljósi alls þessa voru þær verulega frábrugðnar því, sem almennt gerist í slíkum skiptum, og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Var skattstjóra rétt að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað stefnda og skuldfærslu með þeim hætti, sem hann gerði. Aðalkröfu stefnda er því hafnað.

Varakrafa stefnda byggist meðal annars á því að skattstjóra hafi verið óheimilt að skipta athugun sinni á skattskilum stefnda í tvennt og ljúka henni með tveimur úrskurðum í því skyni að komast hjá fyrningu heimilda hans samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til umfjöllunar í V. kafla dómsins verður ekki fallist á þetta sjónarmið. Að öðru leyti byggist varakrafa og þrautavarakrafa stefnda á því að skilyrði 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 séu fyrir hendi til að fella niður álag á vantalda skattstofna stefnda. Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að stefndi hefur sniðgengið reglur skattalaga. Verður ekki talið að hann hafi rennt stoðum undir þessar kröfur og verður þeim hafnað.

Samkvæmt framansögðu er fallist á sýknukröfu áfrýjanda. Verður stefndi dæmdur til að greiða honum málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, sem verður ákveðinn í einu lagi eins og nánar segir í dómsorði.

Dómsorð:

Áfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af öllum kröfum stefnda, Sundagarða hf.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 800.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.

 

 

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 22. apríl 2005.

Mál þetta var höfðað með stefnu birtri 15. júní 2004 og dómtekið 4. apríl sl. Stefnandi er Sundagarðar hf., Sundagörðum 10, Reykjavík. Stefndi er fjármálaráðherra fyrir hönd íslenska ríkisins, Arnarhváli, Reykjavík.

Stefnandi krefst þess aðallega að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar 24. september 2003 í máli nr. 262/2003, þar sem hafnað var kröfu stefnanda um ógildingu úrskurðar skattstjóra 18. desember 2001. Til vara er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi að því er tekur til endurákvörðunar opinberra gjalda gjaldárið 1996 og að því er tekur til álagsbeitingar gjaldárin 1997, 1998 og 1999. Til þrautavara er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi að því er tekur til álagsbeitingar gjaldárin 1996, 1997, 1998 og 1999. Stefnandi krefst einnig málskostnaðar.

Stefndi krefst aðallega sýknu, en til vara lækkunar á kröfum stefnanda. Hann krefst einnig málskostnaðar.

I.

Málsatvik

Málsatvik eru ágreiningslaus.

Samkvæmt því sem fram kemur í stefnu eru eigendur stefnanda hjónin Gísli V. Einarsson og Edda I. Eggertsdóttir og fjögur börn þeirra, en stefnandi byggi á rekstri Eggerts Kristjánssonar & co hf. sem stofnað hafi verið af föður Eddu. Stefnandi hafi verið stofnaður árið 1985 sem sameignarfélag til eignaumsýslu og breytt í hlutafélag árið 1987. Stefnandi hafi stundað umboðsviðskipti með dagblaðapappír til langs tíma auk þess að stunda saltfiskvinnslu. Aðalstarfsemi félagsins hafi falist í eignarhaldi og útleigu á fasteignum auk umsvifamikilla fjárfestinga í verðbréfum.

Í stefnu segir að eftir farsælan rekstur um áratugaskeið hafi orðið töluverð eignamyndun í stefnanda, sem og í Mata hf., sem sé félag í eigu sömu aðila. Hafi heimild til útgáfu skattfrjálsra jöfnunarhlutabréfa því verið orðin veruleg. Eigendur stefnanda hafi um nokkurt skeið velt því fyrir sér að greiða sér út fjármuni úr félögunum tveimur í því skyni að geta notið persónulegs afraksturs af rekstri þeirra og leggja hann í aðrar fjárfestingar. Í stefnu er greint frá kynnum eins forsvarsmanna stefnanda af hagfræðikenningum um að fyrirtæki geti aukið verðmæti sitt með aukinni skuldsetningu og einnig rakið að árið 1991 hafi hlutafé nafngreinds hlutafélags verið hækkað með útgáfu jöfnunarhlutabréfa og lækkað um leið með útgreiðslu til hluthafa, m.a. með skuldabréfum, án athugasemda frá skattyfirvöldum. Hafi þessi úthlutun orðið hvati til þess að hluthafar stefnanda fóru að íhuga sambærilega úthlutun til sín.

Í stefnu kemur fram að í árslok 1992 hafi verið hafinn undirbúningur að útgáfu jöfnunar­hluta­bréfa og lækkun hlutafjár í stefnanda, sem og Mata hf., með það fyrir augum að hlutafjárlækkun yrði greidd hluthöfum út með skuldabréfum. Samkvæmt gögnum málsins var leitað til Bjarna Ármannssonar, þá forstöðumanns Kaupþings hf., til að meta líklega ávöxtunarkröfu langra óverðtryggða skuldabréfa (svokölluð „kúlubréf“) og sölumöguleika slíkra bréfa. Í bréfi Bjarna 28. október 1992 kemur fram að bréf sem þessi séu afar sveiflukennd í verði, eftir sveiflum í ávöxtunarkröfu, ekki síst þar sem hér sé um að ræða bréf til 15 til 20 ára. Eðlilegt sé fyrir lánveitanda að setja inn í bréf sem þessi fyrirvara um gjaldfellingu í því skyni að minnka áhættu sína. Í bréfinu ræðir Bjarni um ávöxtunarkröfu með hliðsjón af tvennskonar bréfum. Annars vegar ræðir hann um „hefðbundin eingreiðslubréf“ með verðtryggingu og telur eðlilega ávöxtunarkröfu til slíkra bréfa vera á bilinu 14 til 16%. Jafnframt tekur hann fram að nokkur ásókn sé í bréf sem þessi á verðbréfamarkaði. Hins vegar ræðir Bjarni um ávöxtunarkröfu með hliðsjón af óverðtryggðum bréfum. Kemur fram í svari hans að mjög erfitt sé að meta ávöxtunarkröfu slíkra bréfa með hliðsjón af óvissu um verðbólgu „án þess að láta reyna beint á það“. Til að byrja með telur Bjarni að rétt væri að bjóða slík bréf á bilinu 20 til 35%, en tekur fram að skekkjumörkin séu mikil.

Á hluthafafundi stefnanda 3. janúar 1993 var ákveðið að hækka hlutafé félagsins um 26.552.591 krónu með útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Á sama fundi var ákveðið að lækka hlutaféð um sömu fjárhæð með svohljóðandi bókun:

 

Hluthafafundur Sundagarða hf., haldinn sunnudaginn 3. janúar 1993 að Sundagörðum 10 í Reykjavík, samþykkir að lækka hlutafé félagsins um kr. 26.552.591 með greiðslu til hluthafa í formi skuldabréfa. Stjórn félagsins er falið að útbúa skuldabréfin og ákveða kjör þeirra þannig að markaðsvirði þeirra miðað við 3. janúar 1993 nemi sömu upphæð og lækkun hlutafjárins eða kr. 26.552.591.

 

Í framhaldi af þessari samþykkt hluthafafundar gerði stjórn stefnanda svohljóðandi samþykkt:

 

Sunnudaginn 3. janúar 1993 var haldinn fundur í stjórn Sundagarða hf. í kjölfar hluthafafundar sama dag. Fundarefni var ákvörðun um kjör skuldabréfa þeirra sem gefa á út til greiðslu lækkunar hlutafjárs til hlutahafa sem samþykkt var á hluthafafundi 3. janúar 1993. [/] Formaður gerði grein fyrir tillögu sinni um að skuldabréfin yrðu vaxta- og afborgunarlaus til 12 ára þannig að fyrirtækið missti ekki fjármagn úr rekstrinum þar sem óvíst væri um leigu á fasteignum félagsins eftir næstkomandi áramót. [/] Fram kom á fundinum það álit sérfræðinga á verðbréfamarkaðinum að ávöxtunarkrafa fyrir skuldabréf af þessari gerð væri 10-11% á verðtryggðum bréfum og 17-22% á óverðtryggðum bréfum. [/] Samþykkt var að hafa bréfin óverðtryggð og miða útreikning höfuðstóls bréfanna við 19% ávöxtunarkröfu frá og með 3. janúar 1993 í samræmi við samþykkt hluthafafundar 3. janúar. [/] Fleira ekki rætt og fundi var slitið.

 

Heildarnafnvirði þeirra skuldabréfa, sem í kjölfarið voru gefin út til hluthafa, nam 214.126.514 krónum. Skuldabréfin voru vaxtalaus, óverðtryggð og án trygginga og skyldu greiðast með eingreiðslu 12 árum eftir útgáfudag eða árið 2005. Ekki var í bréfunum uppsagnarákvæði til handa eigendum bréfanna. Við útreikning á nafnverði bréfanna var miðað við 19% ávöxtunarkröfu og fengu hluthafarnir samkvæmt því bréfin á genginu 0,124. Námu afföll bréfanna því 87,6% af nafnverði þeirra eða alls 187.573.923 krónum. Segir í stefnu að við þennan útreikning hafi verið stuðst við framangreint mat Bjarna Ármannssonar. Þá segir í stefnu að hluthafar hafi selt öll bréf sín árið 1996.

Í bókhaldi stefnanda var lækkun hlutafjárins færð til skuldar. Í 11. lið skýringa við ársreikning 1993, sem fylgdi skattframtali stefnanda 1994, kemur fram að gefin hafi verið út jöfnunarhlutabréf fyrir 26.552.591 krónu og jafnframt að hlutafé hafi verið lækkað sem nemur sömu fjárhæð. Þá kemur fram í sjóðstreymi vegna ársins 1993 í liðnum „Fjármögnunarhreyfingar“ að nýtekin langtímalán á árinu nemi sömu fjárhæð eða 26.552.591 króna en í sama lið kemur einnig fram að lækkun hlutafjár nemi sömu fjárhæð. Í gjaldalið efnahagsreiknings var tilfærð sem langtímalán fjárhæðin 42.183.751 krónur með skýringunni „Kaupþing hf. skbr.“. Að baki þeirrar tilgreiningar og fjárhæðar mun hafa staðið andvirði framangreindra skuldabréfa auk affalla ársins 1993 (26.552.591 krónur + 15.631.160 krónur). Árið 1993 var þannig 1/12 af heildarafföllum skuldabréfanna, eða 15.631.160 krónur, færður til gjalda sem afföll ársins og var sami háttur hafður á árin 1994 til 1999. Gjaldfærð afföll af skuldabréfunum í skattframtölum kæranda árin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 námu þannig samtals 78.155.800 kr. Í stefnu segir að þessi háttur á gjaldfærslu við skattskil hafi verið í samræmi við álit ríkisskattstjóra í bréfi hans 22. september 1994.

Í stefnu segir frá því að árið 1995 hafi skattrannsóknarstjóri rannsakað skattskil Gísla V. Einarssonar og Eddu I. Eggertsdóttur, aðaleigenda stefnanda. Hafi þá meðal annars verið gerð grein fyrir því hvernig farið var með umrædd skuldabréf í bókhaldi stefnanda án þess að athugasemdir hafi komið fram á því stigi.

Í framhaldi af athugun skattstjóra á skattskilum Mata hf., sem er einnig í eigu hluthafa stefnanda, hóf skattstjóri athugun á skattskilum stefnanda með bréfi 9. maí 2000, þar sem óskað var bókhaldsgagna vegna rekstraráranna 1996-1998. Umbeðin gögn bárust með bréfi 20. desember 2000. Skattstjóri ritaði annað fyrirspurnarbréf 21. nóvember 2000, þar sem þess var farið á leit að lögð yrðu fram öll bókahaldsgögn félagsins vegna rekstrarársins 1999. Þá var þess óskað að veittar yrðu tilteknar upplýsingar og látin í té gögn vegna hluta­fjárlækkunar árið 1993. Hinn 1. desember barst skattstjóra hluti umbeðinna gagna. Skattstjóri ritaði stefnanda að nýju bréf 3. janúar 2001 og lagði fyrir hann, með vísan til 94. og 96. gr. laga nr. 75/1981, að leggja fram gögn og upplýsingar vegna rekstrarára 1995 til 1999 (gjaldáranna 1996-2000). Svar barst frá stefnanda með bréfi 25. janúar 2001. Með heimild í 2. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt tók skattstjóri skýrslu af Gísla V. Einarssyni stjórnarformanni félagsins og einum aðaleiganda þess og af syni hans framkvæmdastjóra félagsins, Gunnari Þór Gíslasyni, 14. desember 2000. Með bréfi skattstjórans í Reykjavík til stefnanda 2. júlí 2001 boðaði skatt­stjóri endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000. Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri gang málsins og hlutafjárlækkun stefnanda árið 1993, útgáfu framangreindra skuldabréfa með þeim afföllum sem áður greinir og hvernig staðið var að skattskilum vegna umræddra greiðslna. Í lok umfjöllunar skattstjóra um hlutafjárlækkun stefnanda árið 1993 segir svo eftirfarandi:

 

Með hliðsjón af framangreindu verður eigi séð að umrædd gjaldfærð afföll vegna hlutafjárlækkunar árið 1993 að fjárhæð 15.631.160 kr. á árinu 1995, 15.631.160 kr. á árinu 1996, 15.631.160 kr. á árinu 1997, 15.631.160 kr. á árinu 1998 og 15.631.160 kr. á árinu 1998, geti talist réttmætur frádráttarliður frá skattskyldum tekjum félagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölu. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignaskatt, sbr. og 2. tölul. 51. gr. og 76. gr. sömu laga, sbr. og 1. mgr. 58. gr. tilvitnaðra laga, sbr. og þá grunnreglu sem felst í ákvæðinu. Skattstjóri hefur því í hyggju að fella niður umrædd afföll vegna hlutafjárlækkunar á árinu 1993 í framtölum félagsins árin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000, bæði gjald og skuldfærslu.

 

Af hálfu stefnanda var fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra mótmælt með bréfi félagsins 12. október 2001.

Hinn 18. desember 2001 kvað skattstjóri upp úrskurð sinn og endurákvarðaði opinber gjöld stefnanda gjald­árin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 og felldi niður í ársreikningum stefnanda fyrir árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 gjaldfærð afföll að fjárhæð kr. 15.631.160 hvert ár af áðurgreindum skuldabréfum. Samkvæmt því sem fram kemur í greinargerð stefnda byggði skattstjóri niðurfellingu gjaldfærðra affalla af skuldabréfunum á því, að þrátt fyrir að hluthafar hefðu samþykkt á hluthafafundi að lækka hlutafé félagsins hefði engin slík lækkun átt sér stað í reynd, enda hefði lækkuninni verið slegið á frest í 12 ár með útgáfu skuldabréfa til hluthafa sem hefðu verið óseljanleg á almennum markaði á þeim tíma. Samkvæmt því sem fram kemur í greinargerðinni taldi skattstjóri að með skuldabréfaútgáfu þessari hefði eingöngu átt sér stað form­breyting á hlutafé félagsins, enda hefði ekki verið um að ræða neitt innborgað fjár­magn. Hefði tilgangur þessara ráðstafana verið sá einn að lækka skattgreiðslur með því að færa arðgreiðslur í búning vaxtagjalda og skapa stefnanda þannig svigrúm til gjaldfærslu verulegs fjármagnskostnaðar, þ.e. affalla af hinum útgefnu skulda­bréfum, en með þeim hefði jafnframt verið farið á svig við reglur um takmarkaða heimild hlutafélaga til gjaldfærslu vegna arðgreiðslu til hluthafa sbr. þágildandi 8. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá segir í greinargerð stefnda að skattstjóri hafi byggt á því að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til umræddra ráðstafana. Einnig hafi skattstjóri talið að yfirlýstar væntingar stefnanda í þá veru að vænst hefði verið hagstæðari ávöxtunar fjárins með umræddu fyrirkomulagi hefðu verið óraunhæfar í ljósi þess mikla fjármagnskostnaðar sem hefði hlotist af útgáfu skuldabréfanna. Hafi skattstjóri talið að ekki væri um að ræða réttmæta frádráttarliði frá skattskyldum tekjum og eignum stefnanda, sbr. 1. mgr. 1. tl. 31. gr., 2. tl. 51. gr. og 76. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 58. gr. sömu laga varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum og grunnreglu þess ákvæðis. Að því er varðaði álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 hafi skattstjóri tekið fram að sýnt hefði verið fram á að ráðstöfun stefnanda á árinu 1993 hefði verið gerð í þeim eina tilgangi að lækka skattgreiðslur. Hafi skattstjóri talið að þegar ætlunin væri að koma verulegum hluta hagnaðar á um 12 ára tímabil undan skattlagningu með þeim hætti að færa hagnað ársins „til skuldar“ í formi „affalla ársins“ væri vilji til að koma skattskyldum hagnaði undan réttmætri álagningu tekjuskatts svo sterkur að fullt tilefni væri til beitingar 25% álags samkvæmt heimild í 2. mgr. 106. gr. sömu laga.

Í forsendum úrskurðar skattstjóra 18. desember 2001 er greint frá því að viðbótarúrskurður sé væntanlegur vegna sömu gjaldára að hluta til vegna gjaldfærslu affalla af láni er stefnandi tók á árinu 1997. Sá úrskurður var kveðinn upp 18. febrúar 2002 og er hann utan sakarefnis þessa máls. Stefnandi skaut úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru 15. mars 2002. Með úrskurði nefndarinnar 24. september 2003 var varakröfu stefnanda vísað frá, en kröfum hans að öðru leyti hafnað. Sérstök grein er gerð fyrir úrskurði yfirskattanefndar í II. kafla dómsins.

Ekki var um munnlegar skýrslur að ræða við aðalmeðferð málsins.

II.

Úrskurður yfirskattnefndar 24. september 2003

Eins og áður greinir skaut stefnandi úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru 15. mars 2002. Gerði hann aðallega þá kröfu að úrskurður skattstjóra yrði felldur úr gildi, en til vara að hinir endurákvörðuðu skattstofnar stefnanda yrðu lækkaðir og álag fellt niður. Aðalkrafa stefnanda fyrir yfirskattanefnd var bæði studd formlegum og efnislegum rökum. Að því er varðaði formhlið málsins var því í fyrsta lagi haldið fram að tímamörk til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 75/1981 hefðu verið liðin þegar endurákvörðun skattstjóra fór fram. Í öðru lagi var byggt á því að skattstjóri hefði við meðferð sína á máli stefnanda brotið gegn fyrirmælum um framkvæmd endurákvörðunar opinberra gjalda í X. kafla laga nr. 75/1981 með því að kveða upp tvo úrskurði vegna sömu gjaldára. Að því er varðaði efnishlið málsins var málatilbúnaður stefnanda á því reistur að ekki væru forsendur fyrir hinum kærðu breytingum skattstjóra á skattframtölum félagsins þau ár sem málið tekur til, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Kæru stefnanda lyktaði með úrskurði yfirskattanefndar 24. september 2003 sem um er deilt í máli þessu. Með hliðsjón af sakarefni málsins er óhjákvæmilegt að rekja að mestu orðrétt forsendur úrskurðar yfirskattanefndar.

Um formhlið málsins sagði eftirfarandi í úrskurði yfirskattanefndar:

 

Sú viðbára kæranda, að ákvæði 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi staðið fyrrgreindum breytingum skattstjóra á skattframtölum félagsins í vegi, er í fyrsta lagi studd þeim rökum að þar sem skattstjóra hafi ekki verið kleift vegna sex ára reglu ákvæðisins að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 1994 og 1995 vegna hinna umdeildu ráðstafana félagsins árið 1993 „hafi grundvöllur meintra ólögmætra gjaldfærslna þegar verið fyrndur“ og sé frestur skattstjóra til endurákvörðunar því einnig liðinn að því er varðar „gjaldfærslur er síðar hafa verið gerðar á sama grundvelli“, sbr. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór sem fyrr segir fram 18. desember 2001 og tók til gjaldáranna 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000, þ.e. tekjuáranna 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999. Samkvæmt þessu var sá frestur til endurákvörðunar sem tilgreindur er í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki liðinn þegar endurákvörðunin fór fram, sbr. orðalag málsgreinarinnar. Breytir engu í því efni þótt hin umdeildu gjaldfærðu afföll séu vegna skuldar sem stofnað var til tekjuárið 1993, enda verður ákvæðið ekki skýrt svo þröngt sem umboðsmaður kæranda heldur fram. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir. [/] Af hálfu kæranda er því í öðru lagi haldið fram að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girði fyrir hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda. Vísar umboðsmaður kæranda til þess að í ársreikningi kæranda fyrir árið 1993, sem fylgt hafi skattframtali félagsins árið 1994, og skýringum við ársreikninginn hafi verið gerð grein fyrir hækkun og lækkun á hlutafé félagsins á árinu 1993 og teknum langtímalánum vegna þeirra ráðstafana. Þá hafi allar upplýsingar um þessar breytingar á hlutafé félagsins og hin útgefnu skuldabréf hluthafanna legið fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins á árinu 1995 vegna rannsóknar þess embættis á skattskilum tveggja eigenda kæranda, enda hafi rannsóknin beinst að eignaaukningu hluthafanna á árinu 1993 og skattrannsóknarstjóri m.a. óskað sérstaklega eftir upplýsingum um meðferð umræddra skuldabréfa í bókhaldi kæranda og fengið þær upplýsingar. Skattrannsóknarstjóri hafi lokið rannsókn sinni með bréfi, dags. 10. apríl 1995, og hafi kærandi og hluthafar félagsins í ljósi þeirrar niðurstöðu rannsóknarinnar mátt vænta þess að ekkert væri athugavert við skattskil þeirra með tilliti til fyrrgreindra ráðstafana. [/] Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímamörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. [/] Gjaldfærð afföll vegna skuldar við hluthafa í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 námu sem fyrr greinir 15.631.160 kr. hvert ár og voru afföllin færð til gjalda undir gjaldaliðnum vaxtagjöld og verðbætur í rekstrarreikningunum, en sá gjaldaliður nam samtals 22.005.677,47 kr. árið 1995, 18.225.103 kr. árið 1996, 79.235.705 kr. árið 1997, 87.208.222 kr. árið 1998 og 123.637.840 kr. árið 1999. Skuldfærð afföll voru færð án sérgreiningar meðal langtímaskulda í efnahagsreikningum kæranda öll umrædd ár. Í skýringum við ársreikning kæranda fyrir árið 1993, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 1994, var gerð grein fyrir hækkun hlutafjár félagsins um 26.552.591 kr. með útgáfu jöfnunarhlutabréfa árið 1993 og lækkun hlutafjárins um sömu fjárhæð á sama ári. Þá kom fram í sjóðstreymi vegna ársins 1993 að tekin ný langtímalán á árinu næmu sömu fjárhæð eða 26.552.591 kr. [/] Eins og að framan greinir byggði skattstjóri hina kærðu niðurfellingu á gjald- og skuldfærðum afföllum vegna skuldar kæranda við hluthafa félagsins á því að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir og að til þeirra hefði verið stofnað með skattasniðgöngu að augnamiði. Engan veginn verður talið að skattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtala kæranda einna saman án frekari upplýsingaöflunar eða vefengingar, þ.m.t. á grundvelli upplýsinga í skattframtali kæranda árið 1994 og fylgigögnum þess, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrædd ár hvort atvikum væri svo farið að fyrrnefnt ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ætti við. Ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar. Í tilviki kæranda er þannig ljóst að afla þurfti upplýsinga um nánari tildrög og ástæður fyrir þeim ráðstöfunum sem fram fóru í tengslum við lækkun hlutafjár félagsins árið 1993, enda urðu fyrr ekki dregnar neinar ályktanir um raunverulegan tilgang með þeim né lagt nokkurt mat á það hvort umræddum ráðstöfunum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 58. gr. kynni að taka til þeirra. Nauðsynlegt var að gefa kæranda kost á að tjá sig um sakarefnið áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að hrófla við gjaldfærðum afföllum af skuldabréfunum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Var skattstjóra raunar með öllu ókleift að ráðast í slíkar breytingar á grundvelli fyrirliggjandi gagna þegar af þeirri ástæðu að fjárhæð hinna gjaldfærðu affalla vegna skuldar við hluthafa lá ekki fyrir í framtalsgögnum kæranda. Þá verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum Gísla V. Einarssonar og Eddu I. Eggertsdóttur vegna tekjuáranna 1989 til og með 1993, sem hófst í febrúar 1995 og lauk í apríl sama ár, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 6. febrúar og 10. apríl 1995, sem fylgdu kæru umboðsmanns kæranda í ljósriti, hafi að neinu leyti bundið hendur skattstjóra varðandi frekari athugun á meðferð skuldar kæranda við hluthafa í skattframtölum félagsins þau ár sem málið varðar og lögmæti gjaldfærslu affalla í því sambandi, m.a. með tilliti til ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, enda beindist rannsókn skattrannsóknarstjóra ekki að skattskilum kæranda, sbr. ákvæði um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins í 102. gr. A laga nr. 75/1981 og þágildandi reglugerð nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. nú reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. [/] Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og H 1996:470, sbr. ennfremur dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf.) sem varðaði beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun verður breytingum skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk. [/] Víkur þá að þeirri viðbáru kæranda að skattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn lögfestum reglum um framkvæmd endurákvörðunar opinberra gjalda, sbr. X. kafla laga nr. 75/1981, með því að hann hafi kveðið upp tvo úrskurði um endurákvörðun vegna sömu gjaldára að hluta til. Eins og fram er komið boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum félagsins árin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 með bréfi sínu, dags. 2. júlí 2001. Með bréfi þessu boðaði skattstjóri kæranda jafnframt endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1998, 1999 og 2000 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á gjald- og skuldfærðum afföllum vegna skuldar kæranda við erlent félag, Fresh Invest Ltd., sem stofnað var til á árinu 1997. Hinum síðargreindu breytingum var hrundið í framkvæmd af hálfu skattstjóra með sérstökum úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. febrúar 2002, og komu hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda vegna skuldar félagsins við hluthafa þannig til framkvæmda áður en skattstjóri hratt boðuðum breytingum vegna viðskipta við Fresh Invest Ltd. í framkvæmd hinn 18. febrúar 2002. Er því um að ræða tvo úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1998, 1999 og 2000. Telur umboðsmaður kæranda að slík málsmeðferð, þ.e. að kveða upp tvo úrskurði um endurákvörðun vegna sömu gjaldára, fái ekki staðist. [/] Í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, kemur fram að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. sömu greinar, skuli skattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær séu gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skuli skattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Skattstjóri skal innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á, sbr. 5. mgr. 96. gr. laganna. [/] Taka má undir það með umboðsmanni kæranda að samkvæmt framangreindum ákvæðum sé almennt gert ráð fyrir því að breytingar á skattframtali, sem skattstjóri hefur boðað á grundvelli 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, séu úrskurðaðar í einu lagi með úrskurði um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. lagagreinarinnar. Verður því að telja að æskilegt hafi verið og í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að skattstjóri afgreiddi mál kæranda í heild sinni með einum úrskurði um endurákvörðun. Á hinn bóginn verður ekki talið að þessi hnökri á málsmeðferð skattstjóra eigi að leiða til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun hans, enda verður ekki séð að þessi annmarki hafi haft nein áhrif á efni ákvörðunar skattstjóra né valdið kæranda réttarspjöllum og er því raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda að svo hafi verið. Til þess er að líta að í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, tók skattstjóri sérstaklega fram að hann hefði að svo stöddu eingöngu úrskurðað um þann þátt málsins sem lyti að gjaldfærslu affalla vegna skuldar við hluthafa vegna hlutafjárlækkunar árið 1993 og að afstöðu skattstjóra til hinna boðuðu breytinga vegna viðskipta kæranda við Fresh Invest Ltd. árið 1997 væri að vænta innan fárra vikna. Þurfti kærandi því ekki að velkjast í neinum vafa um að sá þáttur málsins kæmi til afgreiðslu síðar og að skattstjóri hefði ekki horfið frá fyrirhugaðri ákvarðanatöku vegna hans. [/] Rétt er að taka fram að í hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun kemur ekkert fram um ástæðu þess að meðferð málsins var hagað með þeim hætti sem að framan greinir. Eins og tæpt er á í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar má þó ætla að þar hafi að einhverju leyti valdið sú staðreynd að um áramótin 2001/2002 rann út endurákvörðunarheimild vegna gjaldársins 1996, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Af því tilefni skal tekið fram að út af fyrir sig verður ekki talið að ólögmætt sé að líta til slíkra sjónarmiða við ákvarðanir um lengd fresta, sbr. úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995 (Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands hinn 30. janúar 1997 (H 1997:385). Hitt er annað mál að slík aðstaða, sem hér um ræðir, getur ekki réttlætt styttingu fresta í þeim mæli að sneiðast taki um lögfestan andmælarétt skattaðila, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Fyrir liggur að kæranda var með bréfi skattstjóra, dags. 2. júlí 2001, veittur 30 daga frestur frá dagsetningu bréfsins að telja til að koma að athugasemdum sínum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum félagsins og uppfyllti boðunarbréf skattstjóra þannig lagakröfur um 15 daga lágmarksfrest frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Var andmælum komið á framfæri við skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. október 2001, sem barst skattstjóra þann 19. sama mánaðar. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en að kæranda hafi verið veittur hæfilegur frestur til að koma að athugasemdum sínum við fyrirhugaðar breytingar skattstjóra og að andmælaréttar félagsins hafi þannig verið gætt með fullnægjandi hætti, sbr. fyrrgreind ákvæði, enda hefur öðru ekki verið haldið fram af hálfu kæranda.

 

Um efnishlið málsins sagði eftirfarandi í úrskurði yfirskattanefndar:

 

Eins og fram er komið byggði skattstjóri hina kærðu niðurfellingu gjaldfærðra affalla af skuldabréfum, sem kærandi gaf út til hluthafa félagsins í tengslum við ákvörðun um lækkun hlutafjár þess árið 1993, á því að þrátt fyrir að hluthafar kæranda hefðu samþykkt á hluthafafundi að lækka hlutafé félagsins hefði engin slík lækkun átt sér stað í reynd, enda hefði lækkuninni verið slegið á frest í 12 ár með útgáfu skuldabréfa til hluthafa sem verið hefðu óseljanleg á almennum markaði á þeim tíma. Taldi skattstjóri að með skuldabréfaútgáfu þessari hefði átt sér stað formbreyting á hlutafé félagsins, enda hefði ekki verið um að ræða neitt innborgað fjármagn. Hefði tilgangur þessara ráðstafana verið sá einn að lækka skattgreiðslur með því að færa arðgreiðslur í búning vaxtagjalda og skapa kæranda þannig svigrúm til gjaldfærslu verulegs fjármagnskostnaðar, þ.e. affalla af hinum útgefnu skuldabréfum, en með þeim hefði jafnframt verið farið á svig við reglur um takmarkaða heimild hlutafélaga til gjaldfærslu vegna arðgreiðslna til hluthafa, sbr. þágildandi 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Byggði skattstjóri á því að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til umræddra ráðstafana. Vegna skýringa kæranda í þá veru að vænst hefði verið hagstæðari ávöxtunar fjárins með umræddu fyrirkomulagi tók skattstjóri fram að þær væntingar væru óraunhæfar í ljósi hins mikla fjármagnskostnaðar sem hlotist hefði af útgáfu skuldabréfanna. [/] Áður er rakið efni fundargerðar hluthafafundar í kæranda hinn 3. janúar 1993, þar sem samþykkt var að hækka hlutafé félagsins um 26.552.591 kr. og lækka hlutaféð um sömu fjárhæð með greiðslu til hluthafa í formi skuldabréfa, og fundargerðar stjórnarfundar félagsins sama dag. Við skýrslutöku af framkvæmdastjóra kæranda, Gunnari Þór Gíslasyni, sem fram fór þann 14. desember 2000, var framkvæmdastjórinn m.a. spurður um ástæður þess að fyrrgreindur háttur hefði verið hafður á hlutafjárlækkun félagsins árið 1993. Vísaði framkvæmdastjórinn til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum Gísla V. Einarssonar og Eddu I. Eggertsdóttur á árinu 1995 og tók fram að við þá rannsókn hefðu verið kannaðir þeir þættir sem spurt væri um. Rannsókninni hefði verið hætt þar sem ekki hefði þótt ástæða til aðgerða vegna skattframtala hluthafanna. Að öðru leyti vísaði framkvæmdastjórinn til gagna sem þegar hefðu verið send skattstjóra, m.a. fundargerða þar sem fram kæmu skýringar á tilefninu. Kom fram hjá framkvæmdastjóra kæranda að þrátt fyrir lækkun hlutafjárins hefði ekki þótt ástæða til að rýra lausafé félagsins. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 12. október 2001, var þess getið að ákvörðun um tilhögun greiðslna vegna hlutafjárlækkunar félagsins hefði byggst á því að freista þess að ná fram hagstæðari ávöxtun á það fé sem greiða hafi átt hluthöfum vegna lækkunarinnar, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2002, kemur fram að ýmsir persónulegir og viðskiptalegir hagsmunir hluthafa og kæranda sjálfs hafi legið að baki hlutafjárlækkun félagsins, m.a. vegna fyrirhugaðra kynslóðaskipta í rekstri félagsins. Þá kemur fram að við ákvörðun um lækkun hlutafjárins hafi verið leitast við að fjármagn rynni ekki út úr fyrirtækinu, þ.e. að „leitast yrði við eins og hægt væri að missir fjármagns af þessum sökum drægi sem minnst úr mætti fyrirtækisins í hinni hörðu samkeppni í greininni“. Er bent á í kærunni að hlutafjárlækkunin hafi að öllu leyti farið fram í samræmi við ákvæði þágildandi hlutafélagalaga nr. 32/1978, enda hafi hlutafélagaskrá ekki gert neinar athugasemdir við hana, og m.a. sé ekkert skilyrði í hlutafélagalögum að lækkun hlutafjár skuli greidd með reiðufé, enda séu fjölmörg dæmi um aðra greiðsluhætti í því sambandi. Sú röksemd skattstjóra, að engin hlutafjárlækkun hafi farið fram í reynd, standist því ekki. Kjör skuldabréfanna sem kærandi gaf út árið 1993 hafi verið í fullu samræmi við markaðskjör sambærilegra skuldabréfa á þeim tíma og félagið sé eðli máls samkvæmt skuldbundið til að greiða bréfin lögmætum eiganda þeirra á gjalddaga árið 2005. [/] Vegna umfjöllunar í málinu um skattasniðgöngureglur og heimildir skattstjóra til að leggja sjálfstætt mat á ráðstafanir í skattalegu tilliti er þess að geta að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna. [/] Ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda, hljóða orðrétt svo: „Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“ [/] Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. H 1997:385, H 1997:602, H 1998:268 og dóm réttarins frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf.). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). [/] Af hálfu kæranda er því ekki mótmælt að skattaleg sjónarmið hafi skipt máli við ákvörðun um nánari framkvæmd á lækkun hlutafjár félagsins árið 1993 og eftirfarandi ráðstöfunum, sbr. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar þar sem getið er könnunar fyrirsvarsmanna kæranda á ákvæðum skattalaga í þessu sambandi. Hins vegar er því mótmælt að slík sjónarmið hafi alfarið ráðið för í því efni, sbr. hér að framan. Af þessu tilefni skal tekið fram að enda þótt skattalegt hagræði sé ákvörðunarástæða skattaðila fyrir tiltekinni ráðstöfun felur það ekki sjálfkrafa í sér að farið hafi verið með ólögmætum hætti á svig við skattalög. Slík staðreynd getur hins vegar ásamt öðrum atriðum gefið skattyfirvöldum tilefni til að huga að því hvernig viðkomandi ráðstöfunum er háttað með tilliti til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Vegna máls kæranda sérstaklega er til þess að líta að hvorki lög um tekjuskatt og eignarskatt né önnur lög setja því skorður að hluthafar í hlutafélögum og einkahlutafélögum veiti slíkum félögum lán, sbr. á hinn bóginn lögbundnar takmarkanir á lánveitingum slíkra félaga til hluthafa, stjórnarmanna og framkvæmdastjóra í þeim samkvæmt núgildandi lögum um þessi félagaform, sbr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Ótvírætt er þó að skattyfirvöldum er í slíkum tilvikum sem endranær heimilt að leggja sjálfstætt mat á það hvort byggt verði á einkaréttarlegum ráðstöfunum í skattalegu tilliti, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 21. janúar 1999 (H 1999:158). [/] Um lækkun hlutafjár í hlutafélögum var fjallað í VII. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sem giltu þegar hlutafé kæranda var lækkað á árinu 1993, sbr. nú lög nr. 2/1995, um sama efni. Samkvæmt 1. mgr. 42. gr. laga nr. 32/1978 gat aðeins hluthafafundur tekið ákvörðun um lækkun hlutafjár með tveimur tilgreindum undantekningum sem ekki skipta máli hér. Í 2. mgr. 42. gr. var m.a. tekið fram að í ákvörðun varðandi lækkun hlutafjár skyldi taka fram þá fjárhæð, sem lækka skyldi hlutafé um, ásamt upplýsingum um hvernig ráðstafa skyldi lækkunarfénu. Samkvæmt ákvæðinu mátti ráðstafa lækkunarfénu með fernu móti. Í fyrsta lagi til jöfnunar taps, sem ekki yrði jafnað á annan hátt, í öðru lagi til greiðslu til hluthafa, í þriðja lagi til afskriftar á greiðsluskyldu hluthafa og í fjórða lagi til að leggja í sérstakan sjóð sem aðeins mætti nota samkvæmt ákvörðun hluthafafundar. Hluthafafundur gæti því aðeins tekið ákvörðun um lækkun hlutafjár í þeim tilgangi, sem greinir í þremur síðarnefndu tilvikunum, að stjórnin bæri fram slíka tillögu eða samþykkti slíka tillögu, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 32/1978. Eftir hlutafjárlækkunina skyldu vera fyrir hendi eignir er svöruðu a.m.k. til hlutafjárins og lögmæltra varasjóða. Samkvæmt 5. mgr. greinarinnar skyldi ákvörðun um lækkun hlutafjár tilkynnt til hlutafélagaskrár í samræmi við reglur XVIII. kafla laganna. Félli ákvörðunin úr gildi ef ekki væri tilkynnt á réttum tíma. [/] Ákvörðun um hina umdeildu lækkun hlutafjár í kæranda var eins og fyrr segir tekin á hluthafafundi í félaginu þann 3. janúar 1993 í kjölfar ákvörðunar á sama fundi um hækkun hlutafjár félagsins. Ekki er deilt um það í málinu að umrædd hlutafjárlækkun, sem tilkynnt var til hlutafélagaskrár samkvæmt því sem fram er komið, hafi út af fyrir sig verið heimil og að því leyti í samræmi við fyrirmæli þágildandi laga nr. 32/1978 varðandi lækkun hlutafjár, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, þar sem skattstjóri tók m.a. fram að hlutafjárlækkun félagsins væri „gild að forminu til“ að því gefnu að farið hefði verið eftir ákvæðum laga nr. 32/1978. Skattstjóri taldi hins vegar að hlutafjárlækkunin hefði ekki farið fram í raun og tiltók því til stuðnings í úrskurði sínum að við lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa í peningum eða ígildi þeirra væri almennt ekki veittur greiðslufrestur. Taldi skattstjóri að hin útgefnu skuldabréf kæranda gætu ekki talist ígildi peninga í þessu sambandi, enda væri ósannað að einhverjir kaupendur hefðu fengist að bréfunum gegn því verði sem um væri að ræða, þ.e. nafnverði hlutafjárlækkunarinnar. [/] Eðli sínu samkvæmt felur lækkun hlutafjár samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 32/1978 í sér endurgreiðslu hlutafjár til hluthafa. Þá bera lagaskilyrði fyrir lækkun hlutafjár, sem fer fram samkvæmt fyrrgreindu lagaákvæði, með sér að gert sé ráð fyrir því að hlutafjárlækkun sé framkvæmd með afhendingu af eignum hlutafélags til hluthafa. Þótt viðurkennt sé að slík afhending verðmæta geti bæði verið með greiðslu reiðufjár og eigna af öðru tagi, svo sem nefnt er dæmi um í kæru til yfirskattanefndar, verður að taka undir það með skattstjóra að sú aðferð kæranda að greiða lækkunarfé að öllu leyti með útgáfu félagsins sjálfs á skuldabréfum til hluthafa með þeim hætti sem í málinu greinir hafi ekki verið í samræmi við það sem almennt gerist í slíkum tilvikum og þykir raunar ekki fá samþýðst lagareglum um lækkun hlutafjár. Samkvæmt þessu þykir ekki unnt að byggja á því í málinu að tilkynnt hlutafjárlækkun kæranda árið 1993 hafi komið til framkvæmda nema talið yrði að meta megi umrædda útgáfu kæranda á skuldabréfum til hluthafa í lagalegu tilliti sem sérstaka gerninga um lánveitingu hluthafanna til kæranda, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 223/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Til að taka afstöðu til þess álitaefnis verður að beina sjónum nánar að umræddum skuldabréfum, svo og þeim skýringum sem fram hafa komið um ástæður þeirra ráðstafana sem í málinu greinir. [/] Hér að framan hefur verið lýst skilmálum hinna umdeildu skuldabréfa kæranda og meðferð þeirra í reikningsskilum kæranda. Eins og þar kemur fram var um að ræða skuldabréf sem kærandi gaf út til hluthafa félagsins að fjárhæð samtals 214.126.514 kr. Skuldabréfin báru enga vexti og voru óverðtryggð og án veðs eða ábyrgðar og skyldu greiðast í einu lagi þann 3. janúar 2005. Árleg afföll hinna afhentu skuldabréfa til hluthafa félagsins voru reiknuð sem 1/12 af mismun nafnverðs bréfanna 214.126.514 kr. og „söluverðs“ 26.552.591 kr. eða 15.631.160 kr. hvert ár og var sú fjárhæð gjaldfærð sem fjármagnskostnaður í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999. Árleg gjaldfærð afföll af skuldunum voru færð til hækkunar á skuldum í ársreikningum kæranda, en nafnverð (höfuðstóll) skuldabréfanna var ekki skuldfært eða gerð grein fyrir því á annan hátt, hvorki í ársreikningum kæranda fyrir árið 1993, þegar bréfin voru gefin út, né í ársreikningum vegna þeirra ára sem mál þetta tekur til. Þrátt fyrir tilefni við munnlegan málflutning fyrir yfirskattanefnd gaf umboðsmaður kæranda engar skýringar á þessari tilgreiningu skuldanna í reikningsskilum kæranda. Verður að telja að skuldirnar hafi ekki verið færðar í ársreikningum kæranda í samræmi við bókhaldslög, sbr. m.a. 9. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga, áður 19. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, sbr. og 76. gr. laga nr. 75/1981 að því er tilgreiningar í skattskilum varðar. [/] Samkvæmt því sem rakið hefur verið fól afhending kæranda á hinum umþrættu skuldabréfum í sér verulega skuldsetningu félagsins til langs tíma, enda nam heildarnafnverð skuldabréfanna og þar með höfuðstóll skuldar kæranda rúmum 214 milljónum króna. Er um að ræða margfalt hærri fjárhæð en nam lækkunarfjárhæð vegna hlutafjárlækkunarinnar. Verður því að fallast á með skattstjóra að umrædd ráðstöfun kæranda kalli á sérstakar skýringar. Af hálfu kæranda hefur einkum verið bent á í þessu sambandi að ekki hafi verið talið rétt að skerða lausafjárstöðu félagsins með greiðslu til hluthafa í reiðufé. Ekki getur sú skýring varpað neinu ljósi á tilgang með fyrirkomulagi viðskiptanna samkvæmt framangreindu, enda er eftir sem áður óskýrt hvers vegna stjórnendur kæranda kusu að skuldbinda félagið í þeim mæli sem raun ber vitni. Við meðferð málsins á skattstjórastigi, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 1. október 2001, var því raunar haldið fram að ákvörðun um greiðslutilhögun hafi byggst á því að freista þess að ná fram innan vébanda félagsins hagstæðari ávöxtun þess fjár sem greiða hafi átt hluthöfunum vegna hlutafjárlækkunarinnar. Þessar skýringar þykja ekki fullnægjandi í ljósi þess að fyrir lá ákvörðun um lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa. Þá fá þær ekki samrýmst skýringum kæranda að öðru leyti sem lúta að því að umrædd tilhögun hafi helgast af þörf félagsins fyrir rekstrarfé, svo sem fram kemur í fundargerð stjórnarfundar kæranda frá 3. janúar 1993. [/] Af hálfu kæranda hefur m.a. verið lögð á það áhersla að verð skuldabréfanna sem félagið afhenti hluthöfum árið 1993 sem greiðslu lækkunarfjárhæðar hafi verið ákvarðað til samræmis við eðlileg markaðskjör sambærilegra skuldabréfa á þeim tíma, þ.e. miðað við 19% ávöxtunarkröfu. Er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að málið ætti að snúast um verðmæti skuldabréfanna miðað við þá ávöxtunarkröfu, en þrátt fyrir það hafi skattstjóri enga tilraun gert til þess að leggja mat á verð bréfanna. Vegna þessa sjónarmiðs kæranda skal tekið fram að ótvírætt þykir að meta verður umræddar ráðstafanir kæranda heildstætt með tilliti til ákvæða 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Út af fyrir sig skýtur það ekki loku fyrir beitingu ákvæðisins þótt ekki séu gerðar athugasemdir við viðkomandi viðskipti sem slík, svo sem orðalagi ákvæðisins er farið, sbr. og sérstaklega það sem fram kemur í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971 og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002. Verður því ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að verðmæti skuldabréfanna sem afhent voru hluthöfum félagsins geti eitt og sér ráðið neinum úrslitum í þessu efni. Rétt er þó að taka fram, m.a. í tilefni þeirrar athugasemdar í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar að hin útgefnu skuldabréf hafi verið framseljanleg hvenær sem er á lánstímanum og hluthöfunum hafi þannig hvenær sem er verið frjálst að hagnýta sér andvirði þeirra, að skuldabréfin voru vaxtalaus og óverðtryggð og alfarið án veðs eða ábyrgðar. Verður að taka undir efasemdir skattstjóra um að þessi bréf, sem greiða átti í einu lagi 12 árum eftir útgáfudag, hafi yfirleitt verið seljanleg á almennum skuldabréfamarkaði árið 1993 án nokkurs konar trygginga af einhverju tagi. Vegna skírskotunar umboðsmanns kæranda í þessu sambandi til eingreiðsluskuldabréfa tilgreinds hlutafélags, sem fylgja kæru til yfirskattanefndar í ljósriti, er ástæða til að benda á að samkvæmt texta þeirra bréfa er skuld samkvæmt þeim tryggð með veði í fiskiskipi ásamt tilheyrandi lausafé. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur hins vegar fram að skuldabréf hluthafa kæranda hafi verið seld árið 1996. Engin nánari grein er þó gerð fyrir þessari sölu bréfanna í kærunni þrátt fyrir tilefni, m.a. þar sem ekki verður ráðið af gögnum málsins að þetta hafi legið fyrir við meðferð málsins á skattstjórastigi, og engar frekari upplýsingar komu fram varðandi þetta atriði í munnlegum málflutningi fyrir yfirskattanefnd þótt eftir því væri leitað. [/] Samkvæmt því sem að framan er rakið verður að telja að óvenjulegt sé og raunar ekki samþýðanlegt ákvæðum um lækkun hlutafjár í þágildandi VII. kafla laga nr. 32/1978 að greiða hluthöfum lækkunarfé með þeim hætti sem gert var í tilviki kæranda. Þá verður ekki talið að unnt sé að meta þessar ráðstafanir sem sérstakar lánveitingar hluthafa kæranda til félagsins, enda þykja engar sannfærandi skýringar hafa komið fram um rekstrarlegar ástæður fyrir lántöku af því tagi auk þess sem telja verður að lánskjör og önnur ákvæði skuldabréfanna hafi ekki verið í samræmi við það sem almennt gerist í lánsviðskiptum. Við þessi atriði bætist sú staðreynd að í ársreikningum kæranda var ekki með réttum hætti gerð grein fyrir þeim skuldbindingum sem fólust í útgáfu skuldabréfanna. Þegar öll þau atriði eru virt, sem að framan er rakið, verður að fallast á það með skattstjóra að tilgangur með hinum umdeildu ráðstöfunum kæranda á árinu 1993 hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur, þ.e. að skapa félaginu svigrúm til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar til frádráttar skattskyldum tekjum félagsins á komandi árum. Með vísan til þess og þegar ráðstafanir þessar eru virtar í heild sinni þykir ekki leika neinn vafi á því að þær voru verulega frábrugðnar því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Þykir liggja ljóst fyrir að til þessara viðskipta hefði ekki komið ef eigna- og stjórnunartengslum aðila, þ.e. kæranda og hluthafa félagsins, hefði ekki verið til að dreifa. Verður því að fallast á með skattstjóra að í því tilviki sem hér um ræðir hafi svo samist milli aðila að telja verði meginreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taka til þess, sbr. og fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf.). Samkvæmt þessu er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað.

 

Um varakröfu stefnanda sagði eftirfarandi í úrskurði yfirskattanefndar:

 

Víkur þá að varakröfu kæranda þess efnis að hinir endurákvörðuðu skattstofnar félagsins verði lækkaðir. Er sú krafa byggð á því, sbr. kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, að kærandi „geti aldrei átt minni rétt á frádrætti fjármagnskostnaðar en nemur fjármagnskostnaði sem [félagið] hefði þurft að greiða þriðja aðila“, eins og segir í kærunni, og sé lagt í hendur yfirskattanefndar „að ákvarða ávöxtunarkröfu skuldabréfanna“. Virðist þessi krafa kæranda þannig byggð á hliðstæðum sjónarmiðum og félagið hefur teflt fram til stuðnings aðalkröfu, sbr. hér að framan, og lúta að því að við mat á hinum umdeildu ráðstöfunum kæranda skipti verðmæti skuldabréfanna sem afhent voru hluthöfum og þar með umsamdir vextir (afföll) í umræddum viðskiptum meginmáli. Með vísan til niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi aðalkröfu kæranda og þeirra sjónarmiða sem rakin hafa verið í því sambandi, sbr. að framan, er ekki fallist á þetta með kæranda. Að því athuguðu og þar sem varakrafa kæranda um lækkun fjárhæða er að öðru leyti alveg órökstudd í kæru til yfirskattanefndar, utan almennrar tilvísunar til meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 12. gr. þeirra laga, þykir hún ekki gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Rétt þykir að vísa varakröfunni frá yfirskattanefnd að svo stöddu. [/] Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því haldið fram að miðað við forsendur í úrskurði skattstjóra, m.a. þess að kærandi hefði átt að njóta arðgreiðslna að fullu öll árin, séu skattbreytingar skattstjóra rangar. Er vísað til fylgiskjals með kærunni, en þar gerir löggiltur endurskoðandi kæranda tölulega grein fyrir breytingum skattstjóra og leiðir fram eigin útreikning á skattstofnum. Umboðsmaður kæranda tekur fram að samkvæmt útreikningi þessum, sem þó sé settur fram með fyrirvara, nemi hækkanir skattstofna miðað við forsendur skattstjóra 69.239.987 kr. án álags en ættu að nema 52.316.208 kr. Sé lögð áhersla á að skattstjóri hafi í skattalegu tilliti fellt hlutafjárhækkun úr gildi og beri honum því að miða við að hlutafé félagsins nemi í skattalegu tilliti 64.552.591 kr. en ekki 38.000.000 kr. Að öðru leyti en að framan greinir er í kærunni engin frekari umfjöllun um meintar villur í úrskurði skattstjóra og við munnlegan málflutning gerði umboðsmaður kæranda ekki nánari grein fyrir aðfinnsluefnum kæranda að þessu leyti. Þó kom fram við málflutninginn að fyrirvari í kærunni varðandi umræddan útreikning lyti almennt að því að útreikningar aðila væru réttir. [/] Samkvæmt framansögðu hefur ekki komið fram af hálfu kæranda með skýrum hætti hvaða athugasemdir hann gerir við þá skattstofna sem ákvarðaðir voru með hinum kærða úrskurði skattstjóra miðað við þær forsendur sem þar greinir. Í kæru til yfirskattanefndar er þó tekið fram að samkvæmt forsendum skattstjóra hefði kærandi „átt að njóta arðgreiðslna öll árin“, svo sem þar segir. Skilja verður þessa athugasemd sem kröfu um frádrátt vegna arðs til hluthafa, sbr. þágildandi 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, vegna álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1996, 1997 og 1998, miðað við að nafnverð hlutafjár í kæranda hafi numið 64.552.591 kr. en ekki 38.000.000 kr. svo sem skattstjóri gekk út frá í úrskurði sínum. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt úrskurði skattstjóra, sbr. og niðurstöðu úrskurðar þessa, var litið svo á að með ráðstöfunum kæranda árið 1993 hefði verið farið á svig við reglur um takmarkaða heimild hlutafélaga til gjaldfærslu vegna arðgreiðslna til hluthafa, sbr. fyrrnefnt lagaákvæði. Eins og þessum ráðstöfunum kæranda var farið, þ.e. ákveðin hækkun hlutafjár um 26.552.591 kr. og samhliða lækkun um sömu fjárhæð sem tjáðist hafa verið greidd hluthöfum með þeim hætti sem í málinu greinir, standa engin rök til þess að byggja í skattalegu tilliti sérstaklega á hinni tilkynntu hækkun hlutafjár, enda væri það í ósamræmi við tilkynningar kæranda til hlutafélagaskrár um hlutafé félagsins. Vegna þeirrar ákvörðunar skattstjóra að heimila frádrátt að fjárhæð 3.800.000 kr. gjaldárið 1996 samkvæmt frádráttarheimild þeirri sem var í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 skal tekið fram að hugtakið arð í frádráttarheimild þessari ber að skýra í samræmi við ákvæði um arð í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. hliðstætt viðhorf m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 739/1997 (ST 1997:167) varðandi áðurgildandi frádráttarheimild í 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst er að í tilviki kæranda var ekki um að ræða greiðslur arðs í samræmi við ákvæði hlutafélagalöggjafar. Ákvörðun skattstjóra átti því ekki rétt á sér. Þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki kært þessa ákvörðun skattstjóra verður ekki hróflað við henni með úrskurði þessum. [/] Að öðru leyti en að framan greinir þykir kæra til yfirskattanefndar svo vanreifuð að því er varðar kröfur um leiðréttingu á úrskurði skattstjóra að ekki verður hjá því komist að vísa þeim frá. [/] Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna félagsins gjaldárin 1996, 1997, 1998 og 1999 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því ákvæði má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærri álagi en 15%. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til þess og með tilliti til niðurstöðu málsins samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

III.

Málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi byggir aðalkröfu sína á því að yfirskattanefnd hafi borið að fella úrskurð skattstjóra úr gildi. Annars vegar vísar stefnandi til formannamarka á úrskurði skattstjóra, en hins vegar til þess að úrskurðurinn hafi verið efnislega rangur og að hlutafjárlækkun stefnanda hafi að öllu leyti verið eðlileg og í samræmi við skattalög og hlutafélagalög.

Samkvæmt stefnanda voru formannmarkar á úrskurði skattstjóra í fyrsta lagi þeir að honum var ekki heimilt að hrinda endurákvörðun opinberra gjalda í framkvæmd, sbr. annars vegar 1. mgr. 97. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, og hins vegar 2. mgr. 97. gr. laganna. Í öðru lagi hafi skattstjóri brotið gegn ákvæðum X. kafla laga nr. 75/1981 við endurákvörðunina. Í þriðja lagi megi benda á ýmsa aðra formannmarka, s.s. þá að rökstuðningur skattstjóra var ófullnægjandi auk þess sem hann byggði á röngum forsendum í úrskurði sínum.

Að því er varðar fresti 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 bendir stefnandi á að ákvarðanir um hækkun og lækkun hlutafjár í stefnanda hafi verið teknar á hluthafafundi 3. janúar 1993 og í framhaldi af því hafi stefnandi gefið út skuldabréf til hlutahafa félagsins. Hafi þessar ráðstafanir verið bindandi fyrir stefnanda næstu árin. Afföll vegna skuldabréfanna hafi verið gjaldfærð hjá stefnanda á hverju ári með heimild í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr., sbr. 51. gr. laga nr. 75/1981. Allar gjaldfærslur stefnanda vegna þessara ráðstafana, meðal annars þær sem skattstjóri felldi niður í ársreikn­ingum stefnanda fyrir árin 1995-1999, hafi byggt á umræddum ráðstöfunum og hafi verið gerðar með heimild í lögum nr. 75/1981. Í úrskurði yfirskattanefndar sé ekki á því byggt að gjaldfærslurnar hafi sem slíkar verið í ósamræmi við ráðstafanir stefnanda árið 1993 og lög nr. 75/1981 heldur hafi ráðstafanir stefnanda árið 1993 verið óheimilar í skattalegu tilliti og þar af leiðandi gjaldfærslurnar sömuleiðis.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi heimild til endurákvörðunar skatts vegna ráðstafana stefnanda árið 1993 runnið út í árslok 1999. Eftir þann tíma hafi stefnandi haft réttmætar væntingar til þess að ráðstafanir hans árið 1993 stæðu sem og þær gjaldfærslur sem færðar voru í rekstrarreikningi vegna þeirra með heimild í lögum nr. 75/1981. Með endurákvörðun sinni 18. desember 2001 hafi skattstjóri í reynd verið að bregðast við ráðstöfunum stefnanda árið 1993. Komi það enda fram að áherslan hjá skattyfirvöldum sé lögð á þær athafnir sem áttu sér stað á því ári en ekki sé hirt um að fetta fingur út í raunverulegar ráðstafanir síðari ár. Stefnandi bendir á að 97. gr. laga nr. 75/1981 sé sett til verndar borgurunum og eigi að girða fyrir síðbúnar ákvarðanir um breytingar á skattskyldu. Ef lögskýring yfirskattanefndar sé lögð til grundvallar hafi skattstjóra verið mögulegt að fella niður gjaldfærslur sem leiddu af ráðstöfunum stefnanda árið 1993 allt til ársins 2011 eða 18 árum eftir að þær áttu sér stað og geti það ekki samrýmst tilgangi 97. gr. laga nr. 75/1981. Hafi ákvörðun skattstjóra því verið ólögmæt og hafi yfirskattanefnd borið að fella hana úr gildi.

Að því er varðar 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 leggur stefnandi áherslu á að í skattframtölum hans og fylgigögnum hafi komið fram allar þær upplýsingar sem þurfti til þess að skattstjóri gæti áttað sig á þeim málavöxtum sem leiddu til úrskurðar hans. Hafi honum því verið óheimilt að hrinda í framkvæmd umræddri skattbreytingu. Stefnandi vísar til þess að í skýringum við ársreikning stefnanda fyrir árið 1993, sem fylgdi skattframtali ársins 1994, sé gerð grein fyrir hækkun hlutafjár vegna útgáfu jöfnunarhlutabréfa og jafnframt lækkun hluta­fjárins um sömu fjárhæð. Í öðru lagi komi fram lækkun hlutafjárins og tekin langtímalán að sömu fjárhæð í sjóðstreymisyfirliti, sem sé hluti ársreikningsins. Í þriðja lagi megi lesa úr ársreikningi að lántakan var óverðtryggð og afborgunarlaus a.m.k. fyrstu fimm árin. Í fjórða lagi sé bent á að skattstjóri hafi endurákvarðað skattstofna stefnanda án þess að fyrir lægju frekari gögn sem máli skiptu og ekki komu fram í framtals­gögnum stefnanda árið 1994. Í fimmta lagi hafi allar upplýsingar legið fyrir um breytingar á hlutafé félagsins og hin útgefnu skuldabréf til hluthafanna fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins á árinu 1995 vegna rannsóknar embættisins á skattskilum aðaleigenda stefn­anda gjaldárin 1990-1994. Í því sambandi er meðal annars bent á að skattrannsókn­arstjóra mátti ljóst vera hvernig staðið var að umræddum ráðstöfunum þar sem tilefni rannsóknarinnar var fyrst og fremst eignaaukning hluthafanna sem að langmestu leyti var komin til vegna framangreindra ráðstafana stefnanda. Þessu til frekari stuðnings er bent á að skattrannsóknarstjóri fór sérstaklega fram á það við rannsóknina að upplýst yrði um meðferð skuldabréfanna í reikningshaldi stefnanda og var það skýrt skilmerkilega fyrir honum. Að fenginni yfirlýsingu skattrannsóknarstjóra 10. apríl 1995 um að rannsókninni væri lokið telur stefnandi að hann og hluthafar félagsins hafi mátt treysta því að skattyfirvöld gerðu ekki athugasemdir við fyrrnefndar ráðstafanir stefnanda árið 1993, bókhald hans og framtalsmáta.

Samkvæmt framansögðu telur stefnandi að fullnægjandi upplýsingar til réttrar álagningar hafi legið fyrir skattyfirvöldum í síðasta lagi árið 1995 og hafi stefnandi a.m.k. frá þeim tíma haft réttmætar væntingar til þess að hann nyti verndar 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Stefnandi bendir á að ekki skipti máli þótt upplýsingarnar hafi legið hjá skattrannsóknarstjóra, enda hafi hann átt að gera skattstjóra viðvart væri eitthvað athugunarvert við skattskil stefnanda, sbr. 3. mgr. 13. gr. þágildandi reglugerðar nr. 361/1995 um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Stefnandi áréttar einnig að ekki verði komist hjá því að líta svo á að framangreind rannsókn skattrannsóknar­stjóra hafi meðal annars beinst að ráðstöfunum stefnanda árið 1993. Fær niðurstaða yfirskattanefndar um þetta atriði því ekki staðist að mati stefnanda, jafnvel þótt fallist yrði á þrönga lögskýringu hennar á ákvæði 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 361/1995.

Að því er varðar X. kafla laga nr. 75/1981 byggir stefnandi á því að skattstjóri hafi brotið gegn reglum kaflans með því að kveða upp tvo úrskurði vegna sömu gjaldára að hluta í stað þess að afgreiða mál stefnanda í heild sinni með einum úrskurði, sbr. 5. mgr. 96. gr. laganna. Mótmælt er þeirri niðurstöðu yfirskattanefndar að þessi galli á málsmeðferð skattstjóra hafi ekki átt að leiða til ógildingar úrskurðar hans og þeirri röksemd að umræddur annmarki hafi ekki haft áhrif á efni úrlausnar skattstjóra. Stefnandi bendir í fyrsta lagi á að ekki verði séð að skattstjóri hafi brotið gegn X. kafla laga nr. 75/1981 í öðrum tilgangi en þeim að koma í veg fyrir fyrningu samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laganna. Í öðru lagi liggi fyrir að brot skattstjóra hafi valdið stefnanda réttarspjöllum þar sem hann þurfti að sæta endurákvörðun vegna gjaldársins 1996 og þurft að greiða hærri skatta auk álags af þeim sökum. Í þriðja lagi telur stefnandi það varhugavert fordæmi ef dómstólar heimila skattyfirvöldum að brjóta skattalög með vísvitandi hætti í því eina skyni að koma við endurákvörðun á skattaðila sem annars hefði ekki komið til vegna ákvæða 97. gr. laga nr. 75/1981. Verði að telja þetta svo verulegan annmarka á meðferð málsins að fullt tilefni sé til að ógilda úrskurð yfirskattanefndar af þessum sökum.

Auk þeirra atriða sem áður greinir bendir stefnandi á ýmsa aðra formannmarka á úrskurði skattstjóra. Í fyrsta telur stefnandi að skattstjóri hafi fellt hlutafjárlækkun­ stefnanda árið 1993 úr gildi í skattalegu tilliti án þess að tilgreina í úrskurði sínum þær réttarreglur sem hann byggði á, andstætt 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hafi endurákvörðun skattstjóra því ekki verið byggð á lagaheimild svo sem 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar áskilji. Í öðru lagi gæti ósamræmis í úrskurði skattstjóra þar sem á bls. 24 í úrskurði hans komi fram að gjaldfærð afföll af skuldabréfun­um, sem gefin voru út til að greiða lækkun hlutafjárins, geti ekki talist til rekstrar­kostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þetta sé á hinn bóginn í engu samræmi við ákvörðun skattstjóra um að fella hlutafjárlækkunina úr gildi í skattalegu tilliti, í engu samræmi við þær skattbreytingar sem skattstjóri gerði og í engu samræmi við umfjöllun skattstjóra um meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar á bls. 26 í úrskurðinum. Gekk þessi röksemdafærsla ekki upp að mati stefnanda og þýddi í raun að öllum áhrifum skuldabréfaútgáfunnar var eytt í skattalegu tilliti, t.d. varðandi skuldalið efnahags­reiknings o.fl. Í þriðja lagi bendir stefnandi á að skattstjóri sé hvarflandi í afstöðu sinni til verðs skulda­bréfanna þar sem hann byggir ýmist á því að verðið hafi verið óeðlilega hátt eða óeðlilega lágt. Hafi bréfin verið með mjög hárri ávöxtunarkröfu og stefnanda mjög óhagfelld hafi þau átt að vera mjög seljanleg á almennum markaði. Þrátt fyrir þetta segi skattstjóri að bréfin hafi verið óseljanleg á almennum markaði og vísi þá m.a. til þess að ávöxtunarkrafa hafi verið mjög há. Röksemdarfærsla skattstjóra sé í senn ófullnægjandi, óljós og misvísandi. Í fjórða lagi vísar stefnandi til þess að skattstjóri byggi á því í úrskurði sínum að í raun hafi ekki farið fram nein lækkun á innborguðu hlutafé stefnanda. Sú röksemdarfærsla standist ekki því sam­kvæmt 45. gr. þágildandi laga nr. 32/1978 um hlutafélög, sbr. nú 54. gr. laga nr. 2/1995, hafi heimild til lækkunar hlutafjár í framhaldi af hækkun hlutafjár ekki verið bundin því skilyrði að hlutféð hefði verið innborgað, fælist hækkunin í útgáfu jöfnunarhluta­bréfa. Í fimmta lagi finnur stefnandi að því að skattstjóri byggi ranglega á því að engin formbreyting hafi átt sér stað varðandi innborgað fé frá hluthöfum. Er þessi málsástæða stefnanda nátengd málsástæðum hans um efnishlið málsins sem nú verður vikið að.

Að því er varðar efnishlið málsins leggur stefnandi áherslu á að hlutafjárlækkun stefnanda árið 1993 hafi að öllu leyti verið eðlileg og í samræmi við skattalög og hlutafélagalög. Hlutafjárlækkunin hafi helgast af ýmsum persónulegum og við­skiptalegum hagsmunum hluthafa og félagsins sjálfs. Fyrir hafi legið að eldri hluthafar, sem staðið höfðu í atvinnurekstri um áratugaskeið, höfðu hug á að minnka áhættu sína í félaginu áður en ný kynslóð tæki við. Þá hafi þeir viljað fá notið hluta þeirrar eignaraukn­ingar, sem félagið hafði haft á liðnum árum, og öðlast möguleika á að fara í nýjar fjárfestingar. Við hlutafjárlækkunina hafi jafnframt verið tekið tillit til þeirra viðskiptalegu sjónarmiða félagsins að tryggja eftir fremsta megni að missir fjármagns af þessum sökum drægi sem minnst úr mætti félagsins í harðri samkeppni á markaðnum. Þessi staða hluthafa sé algeng í eldri félögum og hljóti að teljast eðlileg að öllu leyti. Þá hafi þess verið freistað að ná fram hagstæðari ávöxtun þess fjár sem greiða átti hluthöfum vegna hlutafjárlækkunarinnar. Hafi það takmark náðst eins og ráðið verði af ársreikning­um stefnanda síðustu ára.

Stefnandi telur að honum hafi verið heimilt að gefa út jöfnunarhlutabréf og hækka þar með hlutafé félagsins, sbr. 37. gr. laga nr. 32/1978 um hlutafélög, sbr. nú 43. gr. laga nr. 2/1995. Jafnframt hafi honum verið heimilt að lækka hlutafé félagsins um sömu fjárhæð og greiða hana til hlutahafa, sbr. 45. gr. laga nr. 32/1978, sbr. nú 54. gr. laga nr. 2/1995. Hafi hlutafélagaskrá ekki gert athugasemd við hlutafjárlækkunina. Þá hafi yfir­skattanefnd tekið fram á bls. 22 í úrskurði sínum að óumdeilt væri að umrædd hlutafjár­lækkun hafi verið heimil og í samræmi við lög nr. 32/1978 varðandi lækkun hlutafjár.

Í ákvörðun hluthafafundar um hlutafjárlækkunina hafi verið tekið fram að lækkun hlutafjár­ins yrði greidd til hluthafa í formi skuldabréfa og hafi stjórn stefnanda verið falið að útbúa skuldabréfin og ákveða kjör þeirra „þannig að markaðsvirði þeirra miðað við 3. janúar 1993 nemi sömu upphæð og lækkun hlutafjárins eða kr. 26.552.591“. Í lögum séu engin fyrirmæli um að lækkun hlutafjár skuli greidd í reiðufé og í framkvæmd hafi hlutafjárlækkanir oft verið greiddar með öðrum hætti, s.s. með skuldabréfum, sem hafi verið talin löglegur greiðslueyrir. Þá er enn fremur bent á að lög nr. 2/1995 um hlutafélög geri ráð fyrir því að „greiðsla“ hlutafjár geti farið fram með öðrum verðmætum en reiðufé, sbr. 5. gr. laganna.

Í lögum sé ekki að finna bein fyrirmæli eða takmarkanir er varði kjör þeirra skulda­bréfa sem afhent séu sem greiðsla á hlutafjárlækkunum. Hins vegar sé ljóst að miða verði verðmæti þeirra við markaðsvirði þeirra, sbr. meginreglur þær sem gilda um verðmæti greiðslu hlutafjár í öðru en reiðufé, sbr. meðal annars 5. og 6. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Samkomulag hafi orðið um að skuldabréfin skyldu vera vaxtalaus og óverðtryggð eingreiðslubréf með gjalddaga á árinu 2005. Nafnverð þeirra hafi verið ákveðið með hliðsjón af því að markaðsverð þeirra svaraði til hlutafjárlækkunarinnar. Hafi því verið gert ráð fyrir því að raunvirði bréfanna samsvaraði 19% ávöxtunarkröfu. Í því sambandi hafi verið stuðst við álit Bjarna Ármannssonar, þáverandi forstöðumanns Kaupþings hf., og áætlaða útkomu ávöxtunar eigin fjár stefnanda sem ætluð var hærri en ávöxtunarkrafa skuldabréfanna. Eingreiðslubréf sem þessi (kúlubréf) séu vel þekkt í þjóðfélaginu.

Að því er varðar ávöxtunarkröfu bréfanna vísar stefnandi til þess að hún hljóti alltaf að vera álitamál, sérstaklega þegar litið er til þess að lánstíminn er 12 ár og skuldabréfin hvorki veð- né verðtryggð. Hluthafarnir og síðari eigendur skuldabréfanna hafi hlotið að taka á sig þá áhættu að þeir gætu selt skulda­bréfin og/eða að stefnandi gæti staðið við greiðslu þeirra á gjalddaga. Stefnandi sé eðli máls samkvæmt bundinn af skuldbindingum sínum samkvæmt skuldabréfunum. Skattyfirvöld hafi enga athugasemd gert við ávöxtunarkröfu skuldabréfanna aðra en þá að hafna alfarið gjaldfærslu reiknaðra affalla þeirra. Slíkt getur ekki talist eðlileg afgreiðsla af hálfu stjórnvalda og sé verulega úr hófi fram en í því sambandi bendir stefnandi á að afföll og vextir af skuldabréfum séu frádráttarbær frá skatti, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 51. gr. laganna.

Stefnandi vísar til þess að hann hafi gjaldfært afföll hinna útgefnu skuldabréfa í samræmi við svar ríkisskattstjóra, sem fer saman við túlkun á skattalögum, sbr. bréf ríkisskattstjóra 22. september 1994. Stefnandi leggur áherslu á að hér var ekki um málamyndagerning að ræða enda óumdeilt að félagið þurfi að greiða lögmætum eigendum skuldabréfanna á gjalddaga árið 2005. Þá sé hér ekki um óvenjulegan samning að ræða enda hafi hlutafjárlækkunin verið lögmæt og að áliti sérfræð­ings var verðmæti skuldabréfanna samsvarandi hlutafjárlækkuninni. Óumdeilt sé að ráðstafanirnar hafi verið á milli tengdra aðila enda séu hlut­hafar eðli máls samkvæmt í fjárhagslegum tengslum við hlutafélag. Það veiti skatt­yfirvöldum hins vegar ekki heimild til að líta fram hjá lögmætum ráðstöfunum félags enda þótt skattahagræði kunni að fylgja þeim.

Varakröfu sína rökstyður stefnandi með því að skattstjóri hafi komið við endurákvörðun vegna gjaldársins 1996 með ólögmætum hætti, sbr. það sem áður segir um X. kafla laga nr. 75/1981. Verði ekki fallist á ógildingu úrskurðar yfirskattanefndar sé allt að einu ljóst að skattstjóri braut á stefnanda með tvískiptingu úrskurða í því skyni að meintar heimildir hans fyrntust ekki. Sé þess því krafist til vara að endurákvörðun að því er tekur til gjaldársins 1996 verði felld niður.

Stefnandi telur að skilyrði álagsbeitingar samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981 séu þau að annmarkar hafi verið á framtali stefnanda og skattstofnar vantaldir. Stefnandi hafi fengið aðstoð sérfræðinga og leitað álits ríkisskattstjóra og þáverandi forstöðumanns Kaupþings. Að því búnu hafi stefnandi mátt álíta að hvorki væru annmarkar á framtölum hans né að skattstofnar hefðu verið van­taldir. Þá hafi yfirlýsing skattrannsóknarstjóra frá 10. apríl 1995 gefið stefnanda réttmætar væntingar um að allar ráðstafanir hans og hluthafa hans væru í samræmi við lög. Öll þessi atriði gefi skýrt til kynna að stefnandi hafi verið í góðri trú um að hlutafjárlækk­unin og lántakan væru eðlilegar og heimilar að öllu leyti, þ. á m. í skattalegu tilliti. Séu því skilyrði til þess að fella álag niður, sbr. upphaf 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, eins og krafist sé með vara- og þrautavarakröfu stefnanda.

Um málskostnað vísar stefnandi til 1. mgr. 130. gr., sbr. 4. mgr. 129. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, og 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd.

IV.

Málsástæður og lagarök stefnda

Af hálfu stefnda er á því byggt að framangreindur úrskurður skattstjórans í Reykja­vík og hinn umstefndi úrskurður yfirskattanefndar í málinu hafi í einu og öllu verið að lögum. Engum þeim forms- eða efnisannmörkum sé til að dreifa á þeim er leitt geti til þess að úrskurður yfirskattanefndar verði felldur úr gildi í heild sinni eða að hluta.

Að því er varðar tilvísun stefnanda til 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt vísar stefnandi til þess að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu 6 ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Hin umdeilda endurákvörðun skatt­stjóra hafi farið fram 18. desember 2001 og tekið til gjaldáranna 1996 til 2000 þ.e. tekjuáranna 1995 til 1999. Samkvæmt þessu hafi sá frestur til endurákvörðunar sem tilgreindur er í 1. mgr. 97. gr. ekki verið liðinn þegar endurákvörðun fór fram. Breyti engu í því efni þótt hin gjaldfærðu afföll séu vegna skulda sem stofnað var til tekjuárið 1993, enda verði ákvæðið ekki skýrt svo þröngt. Endurákvörðunarheimildin nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu 6 ára óháð aldri gjörninga sem tekjur og eignir hvers árs kunni að grundvallast á. Fjarstæðukennt sé að halda því fram að 1. mgr. 97. gr. girði fyrir að skattstjóri geti vefengt til dæmis óheimila gjaldfærslu eftirlaunaskuldbindinga á þeim grundvelli að þau byggðu á samningi um starfskjör sem væri eldri en það gjaldár sem hin vefengdu skattskil tækju til.

Að því er varðar tilvísun stefnanda til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt er því hafnað af hálfu stefnda að þessi undantekning frá tímamörkum 1. mgr. 97. gr. laganna geti átt við. Stefndi vísar til athugasemda við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum þar sem meðal annars sagði: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Samkvæmt þessu, sem og dómaframkvæmd, telur stefndi að ákvæðið eigi aðeins við þegar skattstjóri geti samkvæmt 95. gr. laga nr. 75/1981 leiðrétt framtöl einhliða og án frekari upplýsinga eða skýringa að fullnægðum vissum skilyrðum, t.d. augljósum reiknings­skekkjum, fjárhæðum einstakra liða sem eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmælum skattyfirvalda.

Stefndi hafnar því að skattstjóri hafi getað fellt niður gjaldfærð afföll af umræddum skuldabréfum á þessum grundvelli, þar sem ekki hafi legið nægilegar upplýsingar fyrir í framtalsgögnum. Eigi ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 því ekki við eins og niðurstaðan hafi orðið hjá skattstjóra og yfirskattanefnd. Hann telur að tilgreiningar og skýringar í ársreikningi stefnanda 1993 hafi engan veginn talist fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. Afföllin hafi verið færð til gjalda undir gjaldaliðnum vaxtagjöld og verðbætur í rekstrar­reikningunum, en sá gjaldaliður nam samtals 22.005.677 krónum árið 1995, 18.225.103 krónum árið 1996, 79.235.705 krónum árið 1997, 87.208.222 krónum árið 1998 og 123.637.840 krónum árið 1999. Árleg afföll hafi verið færð til hækkunar á skuldum og voru skuldfærð án sérgreiningar meðal langtímaskulda í efnahags­reikningum stefnanda öll umrædd ár. Þá hafi nafnverð skuldabréfanna að fjárhæð 214.126.514 krónum ekki verið skuldfært eða gerð grein fyrir því á annan hátt í ársreikningum stefnanda umrædd ár.

Stefndi vísar einnig til þess að skattstjóri hafi byggt niðurfellingu á gjald- og skuldfærðum afföllum vegna skulda stefnanda við hluthafa félagsins á því að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um óvenjuleg skipti í fjármálum tækju til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir og að til þeirra hefði verið stofnað með skattasniðgöngu að augnamiði. Engan veginn verði talið að skattstjóra hafi verið unnt á grundvelli skattframtala einna saman án frekari upplýsingaöflunar eða vefengingar, þar með talið á grundvelli upplýsinga í skattframtali stefnanda árið 1994 og fylgigögnum þess, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrædd ár hvort atvikum væri svo farið að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ætti við. Í tilviki stefnanda hafi þannig verið ljóst að afla þurfti upplýsinga um nánari tildrög og ástæður fyrir þeim ráðstöfunum sem fram fóru í tengslum við lækkun hlutafjár félagsins árið 1993, enda hafi fyrr ekki mátt draga neinar ályktanir um raunverulegan tilgang með þeim né verið lagt nokkurt mat á það hvort umræddum ráðstöfunum væri þannig farið að ákvæðum 1. mgr. 58. gr. kynnu að taka til þeirra. Þá hafi verið nauðsynlegt að gefa stefnanda kost á að tjá sig áður en skattstjóri tæki sér fyrir hendur að hrófla við gjaldfærðum afföllum af skuldabréfunum sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981.

Stefndi mótmælir því að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum Gísla V. Einarssonar og Eddu I. Eggertsdóttur gjaldárin 1990-1994 hafi að neinu leyti bundið hendur skattstjóra varðandi frekari athugun skuldar stefnanda við hluthafa. Hlutafjár­lækkun stefnanda á árinu 1993 hafi ekki verið til athugunar hjá embætti skattrann­sóknar­stjóra heldur skattskil eigendanna sjálfra. Sú niðurstaða skattrannsóknarstjóra að hætta þeirri rannsókn hafi því engin áhrif haft á formlega heimild skattstjóra til að taka skattskil stefnanda til endurákvörðunar 6 ár aftur í tímann, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því og þar sem gætt hafi verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laganna við umrædda endurákvörðun verði breytingu skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðun skattstjóra tímamörk.

Stefndi mótmælir því að skattstjóri hafi brotið gegn X. kafla laga nr. 75/1981 við endurákvörðunina með því að kveða upp tvo úrskurði vegna sömu gjaldára að hluta í stað þess að afgreiða mál stefnanda í heild sinni með einum úrskurði, sbr. 5. mgr. 96. gr. laganna. Stefndi vísar til þess að í boðunarbréfi skattstjóra 2. júlí 2001 hafi skattstjóri jafnframt boðað endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 1998 til 2000 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á gjald- og skuldfærðum afföllum vegna skuldar stefnanda við erlent félag, Fresh Invest ftd., sem tengdist stefnanda eignarböndum og stofnað var til á árinu 1997. Þeim breytingum hafi verið hrundið í framkvæmd af hálfu skattstjóra með sérstökum úrskurði um endurákvörðun 18. febrúar 2002 og hafi breytingar skattstjóra á skattskilum stefnanda vegna skulda félagsins við hluthafa þannig komið til framkvæmda áður en skattstjóri hratt boðuðum breytingum vegna viðskipta við Fresh Invest ftd. í fram­kvæmd. Hafi þannig verið um að ræða 2 úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 1998 til 2000.  Stefndi vísar til þess að yfirskattanefnd hafi hafnað þeim viðbárum stefnanda að brotið hafi verið gegn X. kafla laga nr. 75/1981 og tekur undir rök yfirskattanefndar að þessu leyti (bls. 18-19). Er því þannig hafnað að þessar röksemdir stefnanda geti leitt til ógildingar úrskurðar yfirskattanefndar hvorki í heild né varðandi gjaldárið 1996 sérstaklega.

Að því er varðar aðra ætlaða formannmarka hafnar stefndi í fyrsta lagi öllum fullyrðingum um ófullnægjandi rökstuðning eða að skattstjóri hafi byggt á röngum forsendum í úrskurði sínum.

Að því er varðar skýringar stefnanda á tilgangi með hinum umdeildu ráð­stöfunum tengdum hlutafjárlækkun árið 1993 tekur stefndi undir með skattstjóra (bls. 20-22 í úrskurði hans) um að ekki hafi verið um að ræða nýtt innborgað hlutafé heldur eingöngu form­breytingu á eldra innborguðu hlutafé og því hafi það fé alltaf verið til staðar innan vébanda stefnanda. Væntingar stefnanda til ávöxtunar hafi verið óraunhæfar. Í ljósi þess að verulegar skorður hafi verið í lögum um frádráttarbærni arðgreiðslna, en engu slíku hafi verið til að dreifa varðandi vaxtagreiðslur, verði að gera ríkar kröfur til samninga sem lúta að innborguðu hlutafé. Stefnandi hefði ekki sýnt fram á að ávöxtunarkrafan væri í samræmi við það sem hinn almenni fjárfestir hefði keypt bréfin á. Þetta atriði, þ.e. ávöxtunarkrafa bréfanna, skipti þó ekki öllu máli þegar mat væri lagt á ráðstafanir stefnanda í skattalegu tilliti. Fyrst og fremst bæri að líta til þess að alltaf hafi verið ætlunin að skapa verulegan fjármagnskostnað með ráðstöfunum en ekki lækka hlutaféð með útborgun til hluthafa eins og hlutafélagalög gerðu ráð fyrir. Almenna reglan sé sú að enginn kostnaður hljótist af hlutafjárlækkun félaga, enda sé ekki um að ræða kostnað við að afla fjár til að ávaxta. Kostnaður við að lækka hlutafé geti ekki talist til kostnaðar sem á árinu hafi gengið til að afla, viðhalda og tryggja tekjur af atvinnurekstri í skilningi 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignaskatt. Hér sé um að ræða kostnað við að losa fé til hluthafa, fé sem ekki ætti að nota í rekstri félagsins. Hér sé því ekki um að ræða kostnað við fjármögnun rekstrar, heldur kostnað við að fjármagna útborgun til hluthafa. Útborgun sem þó eigi sér ekki stað heldur er slegið á frest í 12 ár. Kostnaðurinn sem um ræði, það er þau afföll sem reiknuð voru vegna skuldabréfanna sem skattstjóri hafi litið svo á að væri í raun arður til hluthafa, hafi því ekki verið kostnaður sem á árinu hafi gengið til öflunar, viðhalds og tryggingar tekna í atvinnurekstri, sbr. 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 745/1981. Víkur þá næst að málsástæðum og lagarökum stefnda varðandi efnishlið málsins.

Að því er varðar efnishlið málsins tekur stefndi undir þær röksemdir sem fram koma í hinum umstefnda úrskurði svo og úrskurði skattstjórans í Reykjavík 18. desember 2001. Skattyfirvöld hafi í hvívetna verið innan valdheimilda sinna er þau endurákvörðuðu opinberu gjöld stefnanda gjaldárin 1996 til 2000 og engum efnisannmörkum sé til að dreifa á þeim ákvörðunum er leitt geti að lögum til þess að þeim verði hnekkt.

Stefndi vísar til þess að skattyfirvöld hafi heimild til að leggja á það sjálfstætt mat hvort atvik hefði verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra og séu skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfi skattyfirvöld í vissum til­vikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmætri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kunni að reyna beint á gerð, greiningu og efni tiltekins gernings, þannig að grafist sé fyrir um hvert efni hans sé í raun en heiti það, sem gerningnum er gefið, ráði ekki úrslitum ef það sé annað en efnið gefur til kynna.

Bersýnilegt sé að meginkjarni 1. mgr. 58. gr. sé samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, og gerðir séu í sniðgönguskyni. Óumdeilt sé að stefnandi sé alfarið í eigu einnar fjölskyldu, þeirra Gísla V. Einarssonar og Eddu I. Eggertsdóttur sem áttu 80% af hlutafé félagsins og barna þeirra. Um óskylda viðsemjendur hafi því ekki að ræða.

Stefnandi vísar til þess að samkvæmt VIII. kafla þágildandi aga nr. 32/1978 um hluta­félög hafi mátt ráðstafa lækkuðu hlutafé með fernu móti. Í fyrsta lagi til jöfnunar taps, sem ekki yrði jafnað á annan hátt, í öðru lagi til greiðslu til hluthafa, í þriðja lagi til afskriftar á greiðslu­skyldu hluthafa og í fjórða lagi til að leggja í sérstakan sjóð sem aðeins mætti nota samkvæmt ákvörðun hluthafafundar. Hluthafafundur hafi því aðeins getað tekið ákvörðun um lækkun hlutafjár í þeim tilgangi sem greinir í þremur síðarnefndu til­vikunum, að stjórnin bæri fram slíka tillögu eða samþykkti slíka tillögu, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 32/1978. Eftir hlutafjárlækkunina hafi átt að vera fyrir hendi eignir sem svöruðu að minnsta kosti til hlutafjárins og lögmæltra varasjóða. Samkvæmt 5. mgr. greinarinnar hafi ákvörðun um lækkun hlutafjár átt að tilkynna til Hlutafélagaskrár í samræmi við reglur XVII. kafla laganna. Hafi ákvörðunin átt að falla úr gildi ef ekki væri tilkynnt á réttum tíma.

Stefndi vísar til þess að skattstjóri hafi talið að hlutafjárlækkunin hefði ekki farið fram í raun og tiltekið því til stuðnings í úrskurði sínum að við lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa í peningum eða ígildi þeirra væri almennt ekki veittur greiðslufrestur. Hafi skattstjóri talið að hin útgefnu skuldabréf stefnanda gætu ekki talist ígildi peninga í þessu sambandi, þ.á m. væri ósannað að einhverjir kaupendur hefðu fengist að bréfunum gegn því verði sem um væri að ræða, þ.e. nafnverði hlutafjárlækkunarinnar. Eðli sínu samkvæmt feli lækkun hlutafjár í sér endurgreiðslu hlutafjár til hlut­hafa. Þótt viðurkennt sé að lækkun hlutafjár og greiðsla til hluthafa geti bæði verið með greiðslu reiðufjár og eigna af öðru tagi hafi það verið niðurstaða yfirskattanefndar að sú aðferð stefnanda að greiða lækkun á féð að öllu leyti með útgáfu félagsins sjálfs á skulda­bréfum til hluthafa með þeim hætti sem í málinu greinir hafi ekki verið í samræmi við það sem almennt gerist í slíkum tilvikum og hafi ekki fengið samþýðst lagareglum um lækkun hlutafjár. Samkvæmt því væri ekki unnt að byggja á því í málinu að tilkynnt hlutafjár­lækkun árið 1993 hafi komið til framkvæmda nema talið yrði að meta mætti umrædda útgáfu á skuldabréfum til hluthafa í lagalegu tilliti til sérstakra gerninga um lán­veitingu hlut­hafanna til félagsins.

Stefndi vísar til fjárhæðar og kjara umræddra skuldabréfa sem áður hefur verið lýst. Sérstaklega vísar hann til þess að nafnverð bréfanna hafi verið 214.126.514 krónur og söluverð bréfanna hafi verið alls 26.552.591 krónu. Hafi afföll því numið 187.579.923 krónur eða 15.631.160 krónur hvert ár. Þá vísar hann til þess að nafnverð bréfanna hafi ekki verið tilgreint í ársreikningum í samræmi við bókhaldslög, sbr. m.a. 9. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga, áður 19. gr. laga nr. 51/1968 um bókhald, sbr. og 76. gr. laga nr. 75/1981 að því er tilgreiningar í skattskilum varðaði. Samkvæmt þessu hafi afhending stefnanda á hinum umþrættu skulda­bréfum falið í sér verulega skuldsetningu félagsins til langs tíma. Um hafi verið að ræða margfalt hærri fjárhæð en nam lækkunarfjárhæð vegna hlutafjárlækkunarinnar.

Umrædd ráðstöfun stefnanda hafi kallað á sérstakar skýringar og af hans hálfu hafi einkum verið bent á í því sambandi að ekki hafi verið talið rétt að skerða lausafjárstöðu félagsins með greiðslu til hluthafa í reiðufé. Eins og áður greinir er þeim skýringum hafnað af hálfu stefnda. Telur stefndi að ef stefnanda skorti reiðufé hefðu ekki verið skilyrði til hlutafjárlækkunar. Að því er varðar kjör skuldabréfanna sem afhent voru hluthöfum (þ.e. miðað var við 19% ávöxtunarkröfu) tekur stefndi undir með yfirskattanefnd að það skjóti ekki loku fyrir beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þótt ekki séu gerðar athugasemdir við viðkomandi viðskipti sem slík, svo sem orðalagi ákvæðisins er farið og sérstaklega það sem fram kemur í athugasemdum við 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971 og dóm Hæstaréttar frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002. Að því er varðar athugasemd stefnanda um að hin útgefnu skuldabréf hafi verið fram­seljanleg hvenær sem er á lánstímanum er tekið undir með yfirskattanefnd um að vafasamt sé að þessi bréf, sem greiða átti í einu lagi 12 árum eftir útgáfudag án trygginga af einhverju tagi, hafi yfirleitt verið seljanleg á almennum skuldabréfamarkaði á árinu 1993. Þótt því hafi verið haldið fram af hálfu stefnanda að bréfin hafi verið seld árið 1996 í kæru til yfirskattanefndar hafi engin nánari grein verið gerð fyrir þessari sölu og engar frekari upplýsingar komið fram varðandi þetta atriði í munnlegum málflutningi fyrir yfirskattanefnd, þrátt fyrir tilefni og þótt eftir því væri leitað.

Stefndi vísar til þeirrar niðurstöðu yfirskattanefndar að það væri óvenjulegt og raunar ekki samþýðanlegt ákvæðum um lækkun hlutafjár í þágildandi VIII. kafla laga nr. 32/1978 að greiða hluthöfum lækkunarfé með þeim hætti sem gert var í tilviki stefnanda. Þá væri ekki talið unnt að meta þessar ráðstafanir sem sérstakar lánveitingar hluthafa til félagsins, enda hefðu engar sannfærandi skýringar komið fram um rekstrarlegar ástæður fyrir lántöku af þessu tagi auk þess sem telja yrði að lánskjör og önnur ákvæði skuldabréfanna hefðu ekki verið í samræmi við það sem almennt gerðist í lánsviðskiptum. Við þessi atriði bættist sú staðreynd að í árs­reikningum stefnanda væri ekki með réttum hætti gerð grein fyrir þeim skuldbindingum sem fólust í útgáfu skuldabréfanna. Þegar öll þessi atriði væru virt yrði að telja að tilgangur með hinum umdeildu ráðstöfunum á árinu 1993 hefði fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur, þ.e. að skapa félaginu svigrúm til gjaldfærslu fjármagns­kostnaðar til frádráttar skattskyldum tekjum félagsins á komandi árum. Samkvæmt því og þegar ráðstafanir þessar voru virtar í heild sinni þætti ekki leika neinn vafi á því að þær hafi verið verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum. Ljóst lægi fyrir að til þessara viðskipta hefði ekki komið ef eigna- og stjórnunar­tengslum aðila, þ.e. félagsins og hluthafa félagsins, hefði ekki verið til að dreifa. Tekur stefndi undir þá meginniðurstöðu skattstjóra og yfirskattanefndar að í því tilviki sem hér um ræðir hafi svo samist milli aðila að telja verði meginreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taka til þess.

Að því er varðar vara- og þrautavarakröfu stefnanda er vísað til þess að fullnægt hafi verið lagaskilyrðum 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 til að skattstjóri beitti heimild til að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna. Engin efni séu til að falla frá beitingu álags í tilviki stefnanda, eins og mál þetta sé vaxið, og hafi stefnandi hvorki sýnt fram á að atvikum sé svo farið sem 3. mgr. 106. gr. laganna kveði á um né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu af öðrum ástæðum.

V.

Hugleiðingar dómara  um formhlið málsins

Eins og áður greinir var með úrskurði yfirskattanefndar 24. september 2003 hafnað kröfu stefnanda um að úrskurður skattstjórans í Reykjavík 18. desember 2001 yrði felldur úr gildi, en varakröfu stefnanda um breytingu á úrskurðinum var vísað frá. Kröfur stefnanda í máli þessu lúta einungis að umræddum úrskurði yfirskattanefndar, en ekki að úrskurði skattstjóra.

Þegar leitast er við að hnekkja stjórnvaldsákvörðun, sem staðfest hefur verið á æðra stjórnsýslustigi, er það athugunarefni hverju sinni hvort nægilegt sé að krefjast ógildingar þeirrar stjórnvaldsákvörðunar sem tekin hefur verið á kærustigi eða hvort einnig er nauðsynlegt að krefjast ógildingar hinnar upprunalegu stjórnvaldsákvörðunar. Ef framangreindur úrskurður yfirskattanefndar er skilinn bókstaflega felur hann aðeins í sér höfnun og frávísun á kröfum stefnanda í stjórnsýslukæru hans. Ógilding úrskurðar yfirskattanefndar í samræmi við kröfu stefnanda hefði þannig ekki sjálfkrafa í för með sér ógildingu úrskurðar skattstjóra. Í ljósi þess tilgangs málsóknar stefnanda að ná fram efnislegri breytingu á ákvörðunum skattstjóra um breytta álagningu skatta hans hefði því, að mati dómara, verið eðlilegast fyrir stefnanda að beina kröfum sínum bæði að umræddum úrskurði skattstjóra og úrskurði yfirskattanefndar. Til þess verður þó að líta að svipaður háttur á kröfugerð og hér um ræðir hefur verið látinn átölulaus í dómaframkvæmd Hæstaréttar, sbr. t.d. dóm réttarins í dómasafni 1997, bls. 602. Þegar af þessari ástæður verður ekki talið að stefnanda skorti lögvarða hagsmuni til að fá skorið úr um kröfur sínar þótt þeim sé eingöngu beint að úrskurði yfirskattanefndar.

Við munnlegan flutning málsins var því hreyft af hálfu stefnda að vaxtakostnaður sem stafar af skuldabréfaútgáfu, eins og þeirri sem um ræðir í málinu, geti yfirhöfuð ekki talist gjöld sem eiga að ganga til að afla tekna á viðkomandi ári, tryggja þær eða halda þeim við. Hafi því færsla þess vaxtakostnaðar sem hlaust af útgáfu umræddra skuldabréfa verið utan marka frádráttarheimildar 1. tölulið 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 51. gr. sömu laga, og þar af leiðandi verið ólögmæt án tillits til þess hvort um skattasniðgöngu var að ræða samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laganna. Af hálfu stefnanda var þessari málsástæðu mótmælt sem nýrri og of seint fram kominni við munnlegan flutning málsins.

Í bréfi skattstjóra 2. júlí 2001, þar sem boðuð er endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda, er ítarlega fjallað um dómaframkvæmd og kenningar fræðimanna um skýringu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 (kafli 3) áður en vikið er að skilgreiningum á helstu hugtökum sem notuð eru í bréfinu í sérstökum kafla (kafli 4). Í lok umfjöllunar skattstjóra í bréfinu segir svo afdráttarlaust að telja verði að 1. mgr. 58. gr. eigi við um þau skipti sem hér um ræði (kafli 5,a). Í framhaldi af þessari niðurstöðu er vísað til 1. töluliðar 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. töluliðar 51. gr. sömu laga, þó þannig að jafnframt er vísað til 1. mgr. 58. gr. laganna. Hvergi er í bréfinu vikið að því efnislega að stefnandi kunni að hafa fært vaxtakostnað til gjalda í andstöðu við bein fyrirmæli 1. töluliðar 31. gr. laga nr. 75/1981 eða nánari skýring þess ákvæðis rakin með hliðsjón af atvikum málsins.

Að mati dómara verður afstaða skattstjóra í framangreindu bréfi ekki skilin á annan veg en að hann telji að 1. töluliður 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. töluliðar 51. gr. sömu laga, hafi verið sniðgenginn þannig að 1. mgr. 58. gr. laganna eigi við. Sama niðurstaða á við úrskurð skattstjóra 18. desember 2001 og úrskurð yfirskattanefndar 24. september 2003. Að mati dómara kemur þannig hvergi fram í rökstuðningi skattyfirvalda að það sé afstaða þeirra að óheimilt hafi verið að færa reiknuð afföll af umræddum skuldabréfa til gjalda samkvæmt beinum fyrirmælum 1. töluliðs 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 51. gr. sömu laga. Af þessu leiðir að stefnanda hefur ekki gefist kostur á að tjá sig um þá fullyrðingu að sá vaxtakostnaður, sem stafaði af umræddri skuldabréfaútgáfu hans, væri ekki rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölulið 31. gr. laga nr. 75/1981, hvorki fyrir skattstjóra né yfirskattanefnd. Eins og rökstuðningi í úrskurði yfirskattanefndar er háttað var enn fremur ekki tilefni fyrir stefnanda að fjalla um þessa fullyrðingu í stefnu, þar sem gerð var krafa um ógildingu úrskurðar yfirskattanefndar.

Samkvæmt framangreindu telur dómari að stefndi geti ekki stutt málatilbúnað sinn við 1. tölulið 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 51. gr. sömu laga, án tillits til 1. mgr. 58. gr. laganna. Myndi önnur niðurstaða fela í sér augljóst brot á andmælarétti stefnanda samkvæmt 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, réttar hans til að krefjast rökstuðnings samkvæmt 21. gr. sömu laga sem og heimilda hans til að fá skorið úr um gildi stjórnvaldsákvörðunar fyrir dómi samkvæmt 60. og 70. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 8. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Verður ákvörðun skattyfirvalda um breytta álagningu því ekki reist á þeirri málsástæðu nú að brotið hafi verið gegn 1. töluliðs 31. gr. laga nr. 75/1981, án tillits til skattasniðgönguákvæðis 1. mgr. 58. gr. gr. laganna.

VI.

Niðurstaða

Samkvæmt 40. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 má engan skatt leggja á, né breyta, né af taka, nema með lögum. Í 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, segir að skattamálum skuli skipað með lögum, en jafnframt eru þar sett takmörk við framsali skattlagningarvalds til stjórnvalda og lagt bann við afturvirkni skattalaga. Af framangreindum ákvæðum verður sú ályktun dregin að skattar verði einungis lagðir á með framvirkum hætti á grundvelli skýrrar heimildar í settum lögum þannig að skattþegnum sé mögulegt að gera sér fyrirfram grein fyrir því hvernig skattar komi niður á fjárhagslegum verðmætum þeirra. Af umræddri meginreglu leiðir einnig að rýmkandi lögskýring á heimildum til skattlagningar kemur almennt ekki til greina.

Í samræmi við meginreglur íslenskrar stjórnskipunar um friðhelgi eignarréttarins og almennt athafnafrelsi borgaranna er skattþegnum heimilt að bregðast við fyrirsjáanlegri skattlagningu með hverjum þeim ráðstöfunum sem lög leyfa hverju sinni. Í þessu sambandi er rétt að árétta að ekkert í íslenskum lögum kemur í veg fyrir að skattþegn geri tiltekna ráðstöfun aðallega eða eingöngu til að lækka skattbyrði sína. Geta skattaleg sjónarmið þannig verið eðlileg og lögmæt sjónarmið við ráðstafanir einstaklinga og fyrirtækja. Er það og viðurkenndur þáttur í löggjafarstarfi að stýra hegðun einstaklinga og fyrirtækja með skattlagningu af ýmsu tagi eða þá skattfríðindum og jafnvel skattleysi, enda er það alkunn staðreynd að menn kjósa fremur að halda í eignir sínar en að afhenda þær ríkinu í formi skatta. Er það því á forræði löggjafans hverju sinni að breyta gildandi skattheimildum til framtíðar með setningu almennra, skýrra og aðgengilegra reglna, eftir því sem þörf þykir.

Það leiðir hins vegar ekki af umræddum meginreglum íslenskrar stjórnskipunar að í skattalegu tilliti sé skylt að virða löggerninga sem ekki er ætlað að hafa réttaráhrif samkvæmt efni sínu í skiptum aðila og eru þannig eingöngu gerðir til að komast hjá skattlagningu. Er þannig fyllilega heimilt að líta til þess við skattlagningu hvert sé raunverulegt efni löggernings eða annarrar ráðstöfunar, án tillits til þess hvaða nafni hlutaðeigendur hafa kosið að nefna hana. Sama getur átt við um gerninga sem kunna að hafa takmörkuð réttaráhrif samkvæmt efni sínu í einkaréttarlegum skiptum aðila, en hafa í raun þau megináhrif að sneiða hjá skattlagningu. Þegar tekin er afstaða til þess hvort um „sýndargerning“ í þessum síðargreinda skilningi er að ræða verður, að mati dómara, að miða við að löggerningur sé með einhverjum hætti villandi um raunverulegt efni sitt og áhrif. Ráðstöfun getur því ekki talist „sýndargerningur“ eingöngu vegna þess að engar viðskipta- eða rekstrarlegar forsendur réttlæti ráðstöfun, enda geta skattaleg sjónarmið verið eðlilegar viðskipta- og rekstrarlegar forsendur, eins og áður segir. Samkvæmt þessu telur dómari að samkvæmt óskráðum meginreglum skattaréttar sé, í skattalegu tilliti, heimilt að líta fram hjá einkaréttarlegu gildi ráðstöfunar þegar hún er villandi um efni sitt og hefur í raun þau einu áhrif að komist er hjá skattlagningu, jafnvel þótt ekki sé um hreinan málamyndagerning að ræða.

Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, er fjallað um hvers konar samninga skattaðila um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Samkvæmt ákvæðinu skulu þá verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans, en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Skattalög hafa einnig að geyma ýmis sértæk ákvæði sem ætlað er að stemma stigu við ráðstöfunum sem hafa þann eina tilgang að komast hjá skattlagningu á nánar afmörkuðum sviðum. Þessi sértæku skattasniðgönguákvæði, sem ekki hafa beina þýðingu í máli því sem hér er til úrlausnar, gefa til kynna það mat löggjafans að nauðsynlegt sé að bregðast við tilteknum skattalegum ráðstöfum einstaklinga og fyrirtækja með skýrt afmörkuðum reglum. Eru þessar sértæku reglur þannig til vitnis um takmörk þess hversu langt er hægt að ganga með ólögfestum eða mjög almennt orðuðum skattasniðgöngureglum svo sem 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Þegar litið er til þeirra stjórnskipulegu heimilda sem áður greinir telur dómari ljóst að efnislegt inntak hins almennt orðaða ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 verði ekki rýmkað umfram það sem orðalagið gefur til kynna. Jafnframt verður við skýringu ákvæðisins að líta til þeirra ólögfestu sjónarmiða um skattasniðgöngu sem ákvæðið hvílir á og áður greinir. Af þess leiðir í fyrsta lagi að ekki kemur til greina að líta á ákvæðið sem almenna heimild til skattlagningar löglegra ráðstafana sem eru til þess fallnar að minnka skattbyrði skattaðila, jafnvel þótt þessar ráðstafanir kunni að vera lítt tíðkanlegar eða sjaldgæfar. Með öðrum orðum áskilur ákvæðið ekki „að skattaðilar bindi bagga sína sömu hnútum og aðrir“ svo vísað sé til orðalags í dómi Hæstaréttar 3. september 2002 í máli nr. 316/2002. Við skýringu á því hvað teljist „verulega frábrugðið því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum“ verður þannig einnig að líta til þess hvort raunveruleg áhrif ráðstöfunar séu eingöngu eða fyrst og fremst þau að sneitt sé hjá skattlagningu, jafnvel þótt ráðstöfun kunni út af fyrir sig að hafa einkaréttarlegt gildi. Í því sambandi er almennt talið að líta beri til hagsmunatengsla aðila, hvort ráðstöfun sé óvenjuleg samanborið við ráðstöfun milli ótengdra aðila og hvort hin óvenjulega ráðstöfun sé þá afleiðing af tengslum þeirra. Í annan stað leiðir af framangreindum lögskýringasjónarmiðum að skattyfirvöld hafa almennt sönnunarbyrðina fyrir því að ráðstöfun sé verulega frábrugðin í skilningi 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Víkur þá að nánari atvikum máls þessa.

Mál þetta varðar hlutafjárlækkun stefnanda árið 1993 sem greidd var hluthöfum með vaxtalausum og óverðtryggðum skuldabréfum til 12 ára. Í lækkun hlutafjár getur falist að hluti af hlutafé félags sé greiddur hluthöfum út, sbr. 2. tölulið 2. mgr. 42. gr. þágildandi laga nr. 32/1978 um hlutafélög, eftir atvikum þannig að hlutafé félags hafi áður verið hækkað í samræmi við hækkun á eigin fé þess, sbr. nánar V. kafla þágildandi laga nr. 32/1978. Í þessu sambandi athugast að í 1. mgr. 37. gr. þágildandi laga nr. 32/1978 er beinlínis gert ráð fyrir því, að í stað þess að hluthöfum sé greiddur arður, kunni að vera ákveðið að hækka hlutafé með útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Þannig gera lög nr. 32/1978 óbeint ráð fyrir því að lækkun hlutafjár, sem fram fer eftir hlutafjárhækkun með útgáfu jöfnunarhlutabréfa, geti þjónað sambærilegu hlutverki og útgreiðsla arðs. Samkvæmt þessu getur hlutafélag í vissum tilvikum valið um hvort arður er greiddur út til hluthafa eða hvort hlutafé er hækkað með útgáfu jöfnunarhlutabréfa í þeim tilgangi að lækka það og greiða hluthöfum út. Um skattlagningu greiðslna til hluthafa við þessar aðstæður var kveðið á í 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 11. gr. laga nr. 90/2003, en skattskil hluthafa stefnanda eru ekki til umfjöllunar í máli þessu.

Lækkun hlutafjár hefur þau einkaréttarlegu áhrif að færa fjárhagsleg verðmæti úr tilteknum sjóðum hlutafélags til hluthafa. Í skattalegu tilliti hefur lækkun hlutafjár þau almennu áhrif að tekjur hluthafa aukast sem nemur greiðslu til hans ásamt því sem andlag eignarskatts flyst frá hlutafélagi til hluthafa. Dómari telur ástæðu til að taka fram að stefnanda var heimilt að lækka hlutafé sitt og greiða það út til hluthafa árið 1993, enda væri gætt fyrirmæla og fullnægt skilyrðum þágildandi laga nr. 32/1978 um hlutafélög. Var ákvörðun um slíka lækkun á forræði hluthafafundar stefnanda og hefur það ekki þýðingu fyrir málið í hvaða skyni hluthafar hugðust nota það fé sem þeir fengju í hendur. Þá hefur það heldur ekki þýðingu þótt heimilt hafi verið að greiða út arð í stað þess að lækka hlutafé, jafnvel þótt slík ráðstöfun hefði hugsanlega leitt til meiri heildarskattgreiðslna þeirra aðila sem hlut áttu að máli.

Í því tilviki sem um ræðir í máli þessu var ákveðið að greiða hluthöfum hlutafjárlækkun út með óverðtryggðum og vaxtalausum skuldabréfum sem stefnandi gaf út til 12 ára. Almennt er viðurkennt að heimilt geti verið að auka hlutafé með útgáfu jöfnunarhlutabréfa, án tillits til þess hvort þær eignir sem liggja til grundvallar hækkun, eru í formi reiðufjár eða annarra eigna, sbr. einkum raunvirði fastafjármuna á endurmatsreikningi samkvæmt 4. mgr. 97. gr. þágildandi laga nr. 32/1978. Er ekki ástæða til þess hér að fjalla frekar um hvaða eignir og sjóðir hlutafélags geti legið til grundvallar hlutafjárhækkun, enda er ekki um það deilt að eiginfjárstaða stefnanda leyfði hlutafjárhækkun í árslok 1992. Við þær aðstæður að lækkun hlutafjár er grundvölluð á öðrum eignum en reiðufé má hugsa sér að hlutafélag kjósi að taka lán, t.d. með útgáfu skuldabréfa, og greiða hluthöfum lækkun út í reiðufé í stað þess að greiða þeim hlutafé út með annars konar eignum eða losa eignir. Þess í stað má hins vegar einnig hugsa sér að hlutafélag greiði hluthöfum út hlutafjárlækkun í skuldabréfum, sem félagið hefur sjálft gefið út af þessu tilefni, í stað þess að afla til þess reiðufjár með lántöku frá þriðja aðila. Samkvæmt þessu stóð engin rökleg nauðsyn til þess, frá rekstrarlegu sjónarmiði, að stefnandi greiddi hluthöfum lækkað hlutafé út með reiðufé árið 1993, enda þótt það hafi verið einn af þeim kostum sem til greina komu.

Stefndi hefur ekki getað bent á þau fyrirmæli laga sem bönnuðu framangreindan hátt á útborgun á lækkuðu hlutfé til hluthafa. Samkvæmt framangreindu er því hvorki fallist á það sjónarmið stefnda í málinu að það hljóti að vera óeðlilegt að greiða hlutafjárlækkun út með skuldabréfum útgefnum af viðkomandi hlutafélagi, né á þá lögskýringu að þetta sé með einhverjum hætti „ekki samþýðanlegt ákvæðum um lækkun hlutafjár í þágildandi VII. kafla laga nr. 32/1978“, svo notað sé orðalag yfirskattanefndar. Samkvæmt þessu var val á leið við útgreiðslu lækkaðs hlutafjár ótvírætt á forræði viðkomandi hlutafélags, en ekki skattyfirvalda.

Í málinu er ekki annað komið fram en að við umrædda lækkun hlutafjár hafi að öðru leyti verið fylgt VII. kafla þágildandi laga nr. 32/1978. Við úrlausn málsins verður því að ganga út frá því að umrædd hlutafjárlækkun stefnanda hafi verið gild samkvæmt þágildandi reglum um hlutafélög og hafi haft þau einkarréttarlegu réttaráhrif að flytja verðmæti frá stefnanda til hluthafa hans. Gögn málsins verða enn fremur ekki skilin á annan veg en þann að í einkaréttarlegu tilliti hafi afhending umræddra skuldabréfa falið í sér fullnaðargreiðslu stefnanda til hluthafa. Í einkaréttarlegu tilliti fer því ekki á milli mála að umrædd lækkun hlutafjár átti sér stað þegar á árinu 1993 og fól ráðstöfun stefnanda þannig ekki í sér frestun á útborgun lækkaðs hlutafjár.

Samkvæmt framangreindu er ekki annað komið fram en að umrædd hlutafjárlækkun stefnanda árið 1993 hafi verið gild einkaréttarleg ráðstöfun samkvæmt VII. kafla þágildandi laga nr. 32/1978. Verður því að hafna með öllu fullyrðingum í áðurgreindum úrskurðum skattstjóra og yfirskattanefndar sem skilja mætti sem svo að umræddri hlutafjárlækkun hafi aldrei verið ætlað að koma til framkvæmda og hún því verið alfarið til málamynda. Kemur því ekki til greina að virða umrædda ráðstöfun stefnanda að vettugi í skattalegu tilliti með vísan til þess að hún hafi verið málamyndagerningur. Með þessari niðurstöðu er hins vegar ekki tekin afstaða til þess hvort einu áhrif umræddrar ráðstöfunar stefnanda hafi verið þau að lækka skattbyrði stefnanda án þess að raunverulegar eignayfirfærslur hafi orðið þannig að í skattalegu tilliti sé rétt að virða hana að vettugi samkvæmt nánari ákvæðum 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Eins og áður segir hefur lækkun hlutafjár þau einkaréttarlegu áhrif að færa verðmæti frá hlutafélagi til hluthafa. Samkvæmt þessu er ekki unnt að bera tiltekna hlutafjárlækkun, eins og þá sem um ræðir í þessu máli, við sambærilega ráðstöfun ótengdra aðila. Þvert á móti liggur það í hlutarins eðli að hlutafjárlækkun hlýtur ætíð að vera ráðstöfun sem fram fer á milli fjárhagslegra nátengdra aðila.  Öðru máli gegnir hins vegar um skuldabréf sem hlutafélag gefur út í þeim tilgangi að afhenda hluthöfum andvirði hlutafjárlækkunar. Er mögulegt að kanna hvort slík bréf séu með sömu kjörum og félagið hefði gefið út í því skyni að selja á almennum markaði. Væri þannig sýnt fram á það að skilmálar á þeim skuldabréfum sem afhent voru hluthöfum árið 1993 hafi verið óvenjulegir, t.d. að afföll hafi verið ákveðin óeðlilega há, kæmi þannig mjög til álita að gengið hefði verið gegn ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Er þá ekki síst haft í huga að á þeim tíma sem hér um ræðir voru fjármagnstekjur skattfrjálsar og stofnaðist því ekki til skattskyldu á þær tekjur hluthafa sem svöruðu til umrædds vaxtakostnaðar stefnanda.

Svo háttar til í máli þessu að jafnvel þótt málatilbúnaður stefnda snúist um það að stefnandi hafi búið til „háan“ eða jafnvel „gríðarlegan“ vaxtakostnað í formi affalla sem færð voru til gjalda og skuldar við skattskil, er samt sem áður ekki sérstaklega á því byggt að sú vaxtakrafa, sem miðað var við þegar afföll voru reiknuð á þau skuldabréf sem hluthöfum voru afhent, hafi verið óeðlileg. Þannig segir í úrskurði skattstjóra 18. desember 2001, að jafnvel þótt stefnandi þyki ekki hafa sýnt fram á að sú ávöxtunarkrafa sem um ræði hafi verið í samræmi við það sem hinn almenni fjárfestir hefði keypt bréfin á, þyki þetta atriði, eitt og sér, ekki skipta máli við það mat sem skattstjóri leggi á þær ráðstafanir er um ræði. Í úrskurði yfirskattanefndar er einnig vikið að þessu atriði og sagt að það skjóti út af fyrir sig ekki loku fyrir beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 „þótt ekki séu gerðar athugasemdir við viðkomandi viðskipti sem slík [...]“. Segir síðan í úrskurðinum að ekki verði á það fallist með stefnanda að verðmæti skuldabréfanna sem afhent voru hluthöfum geti eitt og sér ráðið úrslitum í þessu efni.

Samkvæmt framangreindu verður úrskurður yfirskattanefndar, sem og úrskurður skattstjóra 18. desember 2001, ekki skilinn á þá leið að hann sé reistur á því að stefnandi hafi hagað afhendingu bréfanna til hluthafa með þeim hætti að afföll yrðu verulega hærri en almennt tíðkaðist og þannig leitast við að auka úr hófi vaxtakostnað sinn. Virðast skattyfirvöld þannig ganga út frá því að ef stefnandi hefði ákveðið að afla reiðufjár frá ótengdum þriðja aðila til að greiða hlutafjárlækkunina út með reiðufé, og talið það þjóna hagsmunum sínum að gera það með útgáfu óverðtryggðra og vaxtalausra bréf, þá hefðu kjör bréfanna allt eins getað verið þau sömu og ákveðin voru við afhendingu umræddra skuldabréfa til hluthafa árið 1993.

Í þessu sambandi vekur það athygli dómara að skattyfirvöld hafa ekki sérstaklega beint sjónum sínum að tilteknum þáttum í umræddum skuldabréfum, svo sem þeim að ekkert uppsagnarákvæði til handa handhafa þeirra virðist hafa verið sett í bréfin. Að mati dómara hlaut skortur á slíku uppsagnarákvæði að auka verðbólguáhættu handhafa bréfsins á hverjum tíma og þannig vera til þess fallið að hækka afföll bréfanna. Var þessi tilhögun bréfanna auk þess í andstöðu við ráðleggingar Bjarna Ármanssonar í bréfi hans til stefnanda 28. október 1992 sem forsvarsmenn stefnanda kveðast hafa haft að leiðarljósi við gerð bréfanna. Að virtum þeim úrskurðum skattyfirvalda sem hér um ræðir og málatilbúnaði stefnda að öðru leyti geta þessar efasemdir dómara hins vegar ekki haft þýðingu fyrir úrslit málsins. Eins og málið liggur fyrir verður því að ganga út frá því að ekki hafi verið sýnt fram á að kjör umræddra bréfa hefðu orðið önnur, ef stefnandi hefði gefið bréfin út og selt fjárhagslega og sifjaréttarlega ótengdum aðilum. Verður því við það miðað að kjör umræddra bréfa hafi út af fyrir sig ekki verið með þeim hætti að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi við.

Í þeim gögnum sem stefndi byggir málatilbúnað sinn á kemur ítrekað fram sú meginafstaða, þótt með ýmsum blæbrigðum sé, að með framangreindri tilhögun á greiðslu lækkaðs hlutafjár hafi ekkert raunverulegt fé skipt um hendur. Þannig hafi stefnandi áfram haft til umráða það hlutafé, sem að forminu til var greitt hluthöfum út, og hafi hlutafjárlækkunin því í raun ekki komið til framkvæmda, þrátt fyrir að vera gild að forminu til. Í skattalegu tilliti hafi því verið rétt að líta fram hjá umræddum gjaldfærslum á þeim árum sem hér sé um að ræða. Að því er þetta varðar athugast að samkvæmt gögnum, sem ekki hefur verið mótmælt sérstaklega af stefnda, greiddi stefnandi umrædd skuldabréf upp 3. janúar 2005. Þegar af þessari ástæðu verður að hafna þeirri fullyrðingu að aldrei hafi verið stofnað til raunverulegrar skuldar og í raun hafi umrætt fé aldrei farið frá stefnanda. Þvert á móti liggur skýrlega fyrir að stefnandi greiddi hlutaféð út, í síðasta lagi við uppgreiðslu bréfanna 3. janúar 2005.

Rökstuðning skattyfirvalda má einnig skilja á þá leið að líta verði svo á að með framangreindri tilhögun á útgreiðslu hlutfjár hafi hlutafjárlækkun, í skattalegu tilliti, verið frestað um 12 ár, þ.e. um þann tíma sem svarar til gildistíma skuldabréfanna. Ef þessi skilningur á úrskurði skattstjóra 18. desember 2001 og úrskurði yfirskattanefndar er lagður til grundvallar ber að skilja málatilbúnað stefnda þannig að í raun hafi hluthafar fyrst fengið útborgað hið lækkaða hlutafé árið 2005. Hafi þau bréf sem þeir fengu afhent verið óseljanleg á almennum markaði og því sé ljóst að ætlun stefnanda og hluthafa hljóti að hafa verið sú að þeir ættu bréfin þar til stefnandi greiddi þau upp árið 2005, en í millitíðinni gæti stefnandi talið afföll bréfanna til gjalda. Ætlun stefnanda og hluthafa hans hafi því fyrst og fremst verið sú að skapa frádráttarbæran fjármagnskostnað með hlutafjárlækkun sem í raun kom ekki til framkvæmda fyrr en árið 2005.

Samkvæmt gögnum málsins var því haldið fram af hálfu stefnanda fyrir yfirskattanefnd að hluthafar hefðu selt skuldabréf sín á árinu 1996. Af hálfu stefnanda hefur nú verið lögð fram, þessari fullyrðingu til stuðnings, kaupnóta 27. desember 1996, þar sem fram kemur að Gísli V. Gíslason selji Kaupþingi hf. bréf að nafnvirði 85.650.605 krónur fyrir 34.494.976 krónur. Ekki liggja fyrir í málinu frekari upplýsingar um afdrif umræddra bréf eða hvort eigendur þeirra hafa greitt af þeim fjármagnstekjuskatt, sbr. nú 3. tölulið C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu stefnda hefur því verið velt upp að aðilar tengdir viðkomandi hluthöfum hafi hugsanlega keypt bréfin og sé því ekki unnt að líta svo á að hluthafar hafi selt bréf sín fyrir reiðufé árið 1996. Umrædd sala á bréfunum hafi því enga þýðingu fyrir úrslit málsins. Af hálfu stefnanda er því hins vegar haldið fram að engu máli skipti hvort bréfin hafi skipt um hendur, enda hafi honum verið heimilt að gefa umrædd bréf út án tillits til þess hvort hluthafar hugðust selja þau eða ekki.

Að því er varðar framangreint sjónarmið stefnanda um að framsal bréfanna hafi enga þýðingu í málinu telur dómari að horfa verði til þess að þau bréf, sem hér var um að ræða, voru frábrugðin því sem almennt var tíðkanlegt á verðbréfamarkaði. Þá var um að ræða afhendingu bréfa til hóps hluthafa sem allir voru í nánum innbyrðis fjárhagslegum og sifjaréttarlegum tengslum. Ef umrædd bréf voru, í raun og veru, óseljanleg á almennum markaði þannig að óhjákvæmilegt væri að hluthafar geymdu þau þar til þau væru greidd upp árið 2005 hefði dómari tilhneigingu til að fallast á það með skattyfirvöldum að í raun hefði ekkert fé farið frá stefnanda til hluthafa fyrr en með greiðslu bréfanna árið 2005. Kæmi þá til greina, í skattalegu tilliti, að líta svo á að hlutafjárlækkun hefði ekki farið fram fyrr en á því ári. Ef bréfin voru hins vegar seld til ótengdra aðila árið 1996 telur dómari að í því felist vísbending um að í afhendingu bréfanna árið 1993 hafi falist framsal raunverulegra verðmæta sem unnt var að koma í verð á almennum markaði. Við þessar aðstæður væri því ljóst að hluthafar hefðu tekið viðskiptalega áhættu af því að taka við útgreiðslu hlutafjár í þessu formi með tilliti til greiðslugetu stefnanda svo og verðbólgu- og vaxtaþróunar og hafi þessi áhætta m.a. komið fram í söluverði bréfanna árið 1996. Ef bréfin voru seljanleg á almennum markaði var aðstaða stefnanda þannig fyllilega sambærileg því að hann hefði gefið út skuldabréf, selt þau á almennum markaði í þeim tilgangi að öðlast reiðufé til að greiða hluthöfum út hlutafjárlækkun, í stað þess að afhenda þau hluthöfum sem fullnaðargreiðslu, eins og gert var.

Að því er varðar það sjónarmið stefnda að bréfin kunni að hafa verið seld til nátengdra aðila árið 1996 er ljóst af því sem áður segir að mál þetta myndi horfa öðruvísi við ef sýnt hefði verið fram á að umrædd bréf hefðu verið seld til slíkra aðila sem síðan hefðu tekið við andvirði bréfanna 3. janúar 2005. Það er hins vegar skattyfirvalda að upplýsa mál nægilega áður en endurákvörðun gjalda fer fram, sbr. grunnreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Enn fremur bera skattyfirvöld sönnunarbyrðina fyrir því að ráðstöfun hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í skilningi 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, eins og áður er vikið að.

Samkvæmt framangreindu er það álit dómara að afdrif umræddra bréfa hafi verulega þýðingu við mat á því hvort skattstjóra hafi verið rétt að heimfæra umrædda hlutafjárlækkun til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir þetta er ekki fram komið að skattstjóri hafi aflað gagna eða með öðrum hætti leitast við að upplýsa um afdrif umræddra skuldabréfa. Er látið við það sitja í úrskurði skattstjóra 18. desember 2001 að lýsa því að það sé „alveg ósannað að einhver/einhverjir óskyldir kaupendur að skuldabréfunum hefðu fundist á útborgunarári eða síðar, gegn því verði sem um var að ræða, þ.e. nafnverð hlutafjárlækkunarinnar“. Þá verður að skilja hinn umstefnda úrskurð yfirskattanefndar svo að þar sé efnislega tekið undir þessa skoðun skattstjóra. Í þessu sambandi skal bent á að í bréfi skattstjóra 2. júlí 2001, þar sem boðuð er endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda, kemur ekki fram að þeir fyrirsvarsmenn stefnanda, sem gáfu skýrslu fyrir skattstjóra, hafi verið spurðir um þetta atriði eða skorað hafi verið á þá að afla slíkra gagna. Þá koma heldur ekki fram í þessu bréfi fullyrðingar um óseljanleika bréfanna sem kölluðu á gagnaöflun af hálfu stefnanda. Verður það því ekki metið stefnanda til vanrækslu að hann aflaði ekki gagna um þetta atriði áður en skattstjóri kvað upp úrskurð sinn 18. desember 2001. Að öllu framangreindu virtu verður stefndi að bera hallann af skorti af upplýsingum um afdrif umræddra bréf. Verður því að miða við að árið 1996 hafi bréfin verið seld aðilum sem ekki hafi verið sýnt fram á að séu nátengdir stefnanda eða hluthöfum hans.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framangreindu getur dómari ekki komist að annarri niðurstöðu en þeirri að árið 1993 hafi hlutafé stefnanda í raun verið lækkað og greitt hluthöfum út með skuldabréfum sem unnt var að selja og voru í raun og veru seld á almennum markaði. Samkvæmt þessu fellst dómari ekki á þá meginforsendu í úrskurði skattstjórans í Reykjavík 18. desember 2001, sem og í úrskurði yfirskattanefndar 24. september 2003, að umrædd lækkun hlutafjár hafi, í skattalegu tilliti, alls ekki komið til framkvæmda eða ekki komið til framkvæmda fyrr en árið 2005. Af þessum ástæðum getur dómari heldur ekki fallist á að umrædd hlutafjárlækkun og sú skuldabréfaútgáfa sem henni tengdist hafi falið í sér ráðstöfun sem verulega var frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum þannig að heimilt hafi verið að virða hana að vettugi í skattalegu tilliti samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Gildir einu þótt umrædd ráðstöfun hafi verið sjaldgæf eða lítt tíðkanleg í því viðskiptaumhverfi sem var við lýði þegar atvik málsins gerðust. Það athugast að það getur heldur ekki haggað þessari efnislegu niðurstöðu þótt fallist væri á málsástæðu stefnda um að framsetning stefnanda á ársreikningum í skattskilum hafi verið ófullnægjandi samkvæmt þágildandi lögum nr. 51/1968 um bókhald og 76. gr. laga nr. 75/1981. Að lokum skal á það bent að ekki er um það deilt að sú aðferð sem stefnandi beitti við að jafna afföllum niður á rekstrarár var út af fyrir sig í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra og góða reikningsskilavenju.

Samkvæmt öllu framangreindu er það niðurstaða dómara að úrskurður yfirskattanefndar 24. september 2003 sé efnislega ólögmætur. Verður fallist á kröfu stefnanda um að úrskurðurinn verði felldur úr gildi.

Eftir úrslitum málsins verður stefndi dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað. Lögmannskostnaður vegna reksturs máls stefnanda fyrir skattstjóranum í Reykjavík og yfirskattanefnd telst ekki til málskostnaðar samkvæmt 129. gr. laga nr. 91/1991, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar í dómasafni 1999, bls. 4316. Athugast í þessu sambandi að það er ekki á valdi dómara að úrskurða stefnanda málskostnað úr ríkissjóði samkvæmt heimild 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd. Hins vegar er stefnanda heimilt að höfða sérstakt mál til greiðslu þess kostnaðar sem hann hefur haft af rekstri málsins fyrir skattyfirvöldum á grundvelli almennra skaðabótareglna, svo og með vísan til áðurnefndrar 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 að því er varðar kostnað hans vegna reksturs málsins fyrir yfirskattanefnd. Lögmaður stefnanda hefur ekki lagt fram tímaskýrslu eða sundurliðaðan málskostnaðarreikning vegna málsins. Verður málskostnaður því metinn eftir umfangi málsins. Verður stefndi því dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað sem ákveðst hæfilegur 400.000 krónur og er þá ekki tekið tillit til virðisaukaskatts.

Af hálfu stefnanda flutti málið Halldór Jónsson hrl.

Af hálfu stefnda flutti málið Guðrún Margrét Árnadóttir hrl.

Skúli Magnússon héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

D Ó M S O R Ð

Úrskurður yfirskattanefndar 24. september 2003 í máli nr. 262/2003 er felldur úr gildi.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði stefnanda, Sundagörðum hf., 400.000 krónur í málskostnað.