Fimmtudaginn 20. janúar 2011.
Nr. 213/2010.	Hilmir ehf. (Ragnar Halldór Hall hrl.) gegn íslenska ríkinu (Einar Karl Hallvarðsson hrl.)

Virðisaukaskattur. Stjórnsýsla. Vextir.

Með úrskurði yfirskattanefndar í mars 2009 var virðisaukaskattur H endurákveðinn í samræmi við beiðni, sem fólst í skattframtali hans fyrir árið 2002, með þeim hætti að innskattur á árunum 2001 og 2002 var talinn 14.425.723 krónum hærri en útskattur. Tollstjóri greiddi H í kjölfarið samtals 23.822.323 krónur vegna endurárkvörðunarinnar að meðtöldum vöxtum. H felldi sig ekki við þetta uppgjör og höfðaði mál. Undir rekstri málsins voru engar skýringar gefnar á því hvernig vextir voru reiknaðir í útborgunum tollstjóra, hvorki að því er varðaði höfuðstól, tímabil né vaxtafót. Í málinu byggði H á því að hann ætti rétt á dráttarvöxtum, samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, af innskattinum frá 20. desember 2003. Aðilar höfðu í verki fellt sig við úrskurð yfirskattanefndar og var hann því lagður til grundvallar í málinu. Við úrlausn þess var byggt á því að hefði skattstjóri farið rétt að við ákvörðun virðisaukaskatts H fyrir umrætt tímabil hefði ekki síðar en 28. ágúst 2004 átt að liggja fyrir úrskurður um inneign hans, að liðnum tveggja mánaða fresti samkvæmt 3. mgr. 29. gr., sbr. 4. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Samkvæmt 3. málslið 4. mgr. 25. gr. sömu laga hefði greiðsla þessarar inneignar átt að fara fram innan fimmtán daga frá uppkvaðningu úrskurðarins, eða fyrir 13. september 2004. Eftir 4. mgr. 28. gr. sömu laga hefði þessi inneign borið dráttarvexti ef greiðsla hefði ekki verið innt af hendi innan mánaðar frá þeim degi eða frá 14. október 2004. Talið var að H hefði vegna málsmeðferðar skattstjóra orðið fyrir tjóni með því að fara á mis við rétt skil á inneign sinni eftir framangreindum reglum. Voru honum því dæmdar skaðabætur sem svöruðu dráttarvöxtum samkvæmt framansögðu.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Markús Sigurbjörnsson, Árni Kolbeinsson og Gunnlaugur Claessen.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 9. apríl 2010. Hann krefst að stefnda verið gert að greiða sér 14.425.723 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 20. desember 2003 til greiðsludags, allt að frádregnum innborgunum á 16.685.780 krónum 19. mars 2009 og 7.136.535 krónum 25. sama mánaðar. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I

Samkvæmt gögnum málsins mun áfrýjandi hafa 5. júlí 1993 tilkynnt skattstjóranum í Reykjavík um virðisaukaskattsskylda starfsemi sína, meðal annars við búskap, veitingarekstur og gistiþjónustu. Slíka starfsemi mun áfrýjandi hafa stundað á jörð sinni Leirubakka, sem nú er í Rangárþingi ytra. Í tengslum við þetta mun áfrýjandi hafa staðið að smíði húss á jörðinni, sem mun hafa verið nefnt Heklusetur, og gert í því skyni verksamning við Íslenska aðalverktaka hf. Framkvæmdir við þetta hús munu hafa verið komnar nokkuð á veg þegar áfrýjandi seldi Ferðaþjónustu Rangárþings ehf. jörðina Leirubakka með kaupsamningi, sem dagsettur var 20. júní 2002. Félag þetta mun hafa verið stofnað 18. júní 2002 og beint 11. október sama ár til skattstjóra tilkynningu um virðisaukaskattskylda starfsemi sína, þar sem meðal annars hafi án frekari skýringa verið getið um að það hafi yfirtekið kvöð um leiðréttingu innskatts, þar á meðal vegna fasteignar.

Á þeim tíma, sem hér um ræðir, mun áfrýjandi hafa gert upp virðisaukaskatt einu sinni á ári eftir ákvæðum 1. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 667/1995 um framtal og skil á virðisaukaskatti. Hann mun ekki hafa afhent skattstjóra virðisaukaskattsskýrslu vegna ársins 2002 fyrir gjalddaga virðisaukaskatts í ársskilum 5. febrúar 2003 og mun skattstjóri af þeim sökum hafa áætlað þessi gjöld 5. mars sama ár. Í framhaldi af því mun áfrýjandi hafa skilað virðisaukaskattsskýrslu 11. apríl 2003 og áætlunin verið felld niður rúmum þremur mánuðum síðar. Samkvæmt skýrslunni mun áfrýjandi hafa talið til inneignar vegna virðisaukaskatts með því að útskattur hans á árinu 2002 hafi numið 698.457 krónum, en innskattur 923.159 krónum. Með stoð í 3. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 mun skattstjóri hafa beint því til áfrýjanda 20. júní 2003 að leggja fram bókhaldsgögn fyrir árið 2002 áður en afstaða yrði tekin til skýrslunnar og munu þau hafa verið afhent 16. júlí 2003. Skattstjóri mun síðan með bréfi 17. október sama ár hafa óskað eftir nánari skýringum á virðisaukaskattsskilum áfrýjanda með tilliti til þess hvernig framkvæmdir við svokallað Heklusetur tengdust rekstri hans, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í bréfinu mun einnig hafa verið vísað til þess að áfrýjandi hafi tilkynnt 22. maí 2003 að hann óskaði eftir að loka virðisaukaskattsnúmeri sínu frá 31. desember 2002 að telja, svo og að hann hafi á þeim tíma ekki átt birgðir, vélar, tæki eða aðra lausafjármuni, en af því tilefni væri bent á að ef rekstrarlok hefðu í för með sér breytingar á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna varanlegra rekstrarfjármuna bæri að leiðrétta hann eftir reglum IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í október 2003 mun áfrýjandi jafnframt hafa skilað skattframtali fyrir árið 2002, sem hafi fylgt samanburðarskýrsla virðisaukaskatts, þar sem fram hafi komið að innskattur á árinu 2002 hafi vegna byggingarframkvæmda orðið 14.168.675 krónum hærri en greint hafi verið í virðisaukaskattsskýrslu. Að undangengnum frekari fyrirspurnum skattstjóra mun áfrýjandi hafa skýrt þessi virðisaukaskattsskil í bréfi 10. júní 2004, sem fylgdi meðal annars reikningur frá Íslenskum aðalverktökum hf. vegna framkvæmda við Heklusetur, þar sem virðisaukaskattur hafi verið tilgreindur 14.168.675 krónur. Þá mun áfrýjandi hafa sent skattstjóra annað bréf dagsett 29. júní 2004, sem mun hafa borist 28. sama mánaðar, ásamt eintaki af kaupsamningi sínum við Ferðaþjónustu Rangárþings ehf. um jörðina Leirubakka, en í honum mun meðal annars hafa verið svofellt ákvæði: „Kaupandi yfirtekur að fullu leiðréttingarskyldu innskatts vegna fasteigna og lausafjármuna skv. 2. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 12.-14. gr. reglugerðarinnar. Seljandi skal tilkynna skattstjóra um yfirtökuna skv. 3. mgr. 12. gr. sömu reglugerðar.“ Áfram munu bréf hafa gengið milli áfrýjanda og skattstjóra allt til þess að sá síðarnefndi tilkynnti 30. september 2005 að hann hefði í hyggju að endurákveða virðisaukaskatt áfrýjanda vegna uppgjörstímabila frá maí 2001 til ársloka 2002, en þessu mun áfrýjandi hafa mótmælt með bréfi 31. október 2005. Af þessari fyrirætlan skattstjóra mun á hinn bóginn ekkert hafa orðið fyrr en hann kvað upp tvo úrskurði 7. nóvember og 28. desember 2007. Í þeim fyrri var virðisaukaskattur áfrýjanda vegna maí til desember 2001 og alls ársins 2002 ákveðinn á ný, en þó að frátöldum innskatti samkvæmt nánar tilteknum reikningum á hendur áfrýjanda frá þessu sama tímabili. Til þessa innskatts, sem nam samtals 14.425.723 krónum, var á hinn bóginn tekin afstaða í síðari úrskurðinum og hafnað að taka tillit til hans við ákvörðun virðisaukaskatts áfrýjanda.

Áfrýjandi kærði úrskurð skattstjóra frá 28. desember 2007 til yfirskattanefndar, sem lauk málinu með úrskurði 11. mars 2009. Þar var eins og nánar greinir í hinum áfrýjaða dómi fundið að málsmeðferð skattstjórans í Reykjavík, þar á meðal að hann hafi „fært ákvarðanir sínar í búning endurákvarðana samkvæmt 26. gr.“ laga nr. 50/1988 í stað þess að afgreiða virðisaukaskattsskýrslur áfrýjanda fyrir árin 2001 og 2002 sem kærur samkvæmt 29. gr. sömu laga. Því var þó hafnað að annmarkar á meðferð málsins ættu að valda ógildingu úrskurðar skattstjóra. Í úrskurði yfirskattanefndar var meðal annars slegið föstu að ráðið yrði af úrskurði skattstjóra að hann hafi ekki reist niðurstöðu sína á því að áfrýjandi hafi ekki að réttu lagi mátt telja til innskatts fjárhæðirnar, sem deilt var um, heldur hafi niðurstaðan ráðist af því einu „að leiðréttingarskylda innskatts hafi fallið til“ við sölu áfrýjanda á jörðinni Leirubakka og sú skylda hafi ekki verið yfirtekin af kaupandanum Ferðaþjónustu Rangárþings ehf. Óumdeilt væri að við söluna hafi orðið breytingar á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna framkvæmda áfrýjanda við nýbyggingu á árunum 2001 og 2002, svo og að þetta hafi leitt til „leiðréttingarskyldu innskatts vegna skattskyldrar starfsemi“ áfrýjanda samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Áfrýjandi héldi fram að Ferðaþjónusta Rangárþings ehf. hefði tekið yfir þessa leiðréttingarskyldu, svo sem getið hefði verið um í áðurnefndri tilkynningu félagsins 11. október 2002 til skattstjóra um virðisaukaskattskylda starfsemi. Yfirskattanefnd féllist ekki á með áfrýjanda að sýnt hafi verið nægilega fram á þetta með tilkynningunni einni út af fyrir sig. Á hinn bóginn hefði áfrýjandi uppfyllt skilyrði 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 um tilkynningu um yfirtöku á leiðréttingarskyldu innskatts með því að láta skattstjóra í té 28. júní 2004 eintak af kaupsamningi sínum við Ferðaþjónustu Rangárþings ehf. frá 20. júní 2002. Af þessum sökum félli niður leiðréttingarskylda áfrýjanda og yrði því að hnekkja breytingum skattstjóra á innskatti áfrýjanda á árunum 2001 og 2002 samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum hans. Til samræmis við þetta var virðisaukaskattur áfrýjanda ákveðinn að nýju á þann hátt að innskattur hans hafi verið samtals 14.425.723 krónum hærri en útskattur á því tímabili, sem hér um ræðir.

Fyrir liggur í málinu að tollstjóri greiddi áfrýjanda 19. mars 2009 samtals 16.685.780 krónur vegna endurákvörðunar á virðisaukaskatti hans samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar. Á greiðslukvittun er að sjá sundurliðun á útborgun virðisaukaskatts í tengslum við sex gjaldatímabil á árunum 2001 og 2002 og tiltekin í hverju tilviki fjárhæð höfuðstóls, alls 16.181.713 krónur, og vaxta, samtals 504.067 krónur. Áfrýjandi mótmælti samdægurs uppgjöri á vöxtum, enda teldi hann sig eiga tilkall til dráttarvaxta samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 af 14.425.723 krónum. Í framhaldi af þessu greiddi tollstjóri áfrýjanda samtals 7.136.535 krónur 25. mars 2009, en samkvæmt kvittun fyrir þeirri greiðslu var hún vegna höfuðstóls virðisaukaskatts fyrir tiltekið uppgjörstímabil á árinu 2002 að fjárhæð 7.122.966 krónur ásamt 13.569 krónum í vexti. Áfrýjandi felldi sig ekki við þetta uppgjör og höfðaði málið 29. júní 2009.

II

Eins og ráðið verður af framansögðu er mál þetta rekið um ágreining aðilanna um vexti af þeim virðisaukaskatti, sem áfrýjandi kallaði eftir í skýrslum um virðisaukaskatt og leiðréttingu á honum vegna áranna 2001 og 2002, þar sem innskattur til útborgunar hafi átt að nema samtals 14.425.723 krónum. Áfrýjandi telur sig eiga rétt á dráttarvöxtum af þessum innskatti frá 20. desember 2003 þegar fimmtán dagar voru liðnir frá lokum skilafrests virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið september til október 2003, sbr. 1. málslið 4. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, sem hafi verið 5. desember á því ári, enda hafi hann skilað til skattstjóra fullnægjandi gögnum um þessa inneign 13. október 2003. Stefndi telur á hinn bóginn að áfrýjandi eigi aðeins tilkall til vaxta samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda og hafi hann þegar fengið þá greidda frá tollstjóra 19. og 25. mars 2009. Að því verður að gæta að undir rekstri málsins hefur stefndi engar skýringar gefið á því hvernig vextir hafi verið reiknaðir í þessum útborgunum tollstjóra, hvorki að því er varðar höfuðstól, sem þeir voru reiknaðir af, tímabil, sem þeir taka til, né vaxtafót.

Í málinu hafa aðilarnir látið við það sitja að leggja fram áðurnefnda úrskurði skattstjórans í Reykjavík 7. nóvember og 28. desember 2007 og yfirskattanefndar 11. mars 2009, en engin gögn liggja fyrir, sem þessir úrskurðir voru reistir á. Báðir aðilar hafa í verki fellt sig við úrskurð yfirskattanefndar, sem þeir bera engar brigður á í málatilbúnaði sínum. Við úrlausn málsins verður því að leggja þennan úrskurð til grundvallar, þar á meðal um atvik þess og forsendur fyrir álagningu virðisaukaskatts á áfrýjanda vegna áranna 2001 og 2002, svo og um niðurstöðu álagningarinnar.

Í úrskurði yfirskattanefndar var sem fyrr segir byggt á því að enginn ágreiningur stæði orðið um að áfrýjandi hafi í virðisaukaskattskyldri starfsemi sinni á árunum 2001 og 2002 haft innskatt umfram útskatt sem nam 14.425.723 krónum. Þetta lá á hinn bóginn ekki fyrir þegar áfrýjandi, sem var í svokölluðum ársskilum á virðisaukaskatti, átti 5. febrúar 2003 að standa skil á skýrslu vegna hans fyrir árið 2002 og verður því að líta svo á að skattstjóri hafi réttilega lagt hann á áfrýjanda með áætlun 5. mars 2003, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988. Áfrýjandi skilaði á hinn bóginn virðisaukaskattsskýrslu 11. apríl 2003 og verður í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar að ganga út frá því að skattstjóra hefði borið að fara með hana sem kæru á áætluðum skatti, sbr. lokamálslið 1. mgr. 29. gr. sömu laga. Samkvæmt 1. málslið 3. mgr. 25. gr. laganna var skattstjóra skylt að rannsaka þessa skýrslu sérstaklega, þar sem innskattur samkvæmt henni var hærri en útskattur. Eftir 3. mgr. 29. gr. sömu laga bar skattstjóra að taka afstöðu til kærunnar, sem í skýrslunni fólst, innan tveggja mánaða, en þó með þeirri undantekningu, sem mælt er fyrir um í 4. málslið 4. mgr. 25. gr. laganna, að sá frestur myndi framlengjast um þann tíma, sem aðstæður áfrýjanda stæðu í vegi nauðsynlegum athugunum á gögnum, sem skýrslugjöf hans var byggð á. Eins og málið liggur fyrir verður að miða við að skattstjóri hafi vegna rannsóknarskyldu sinnar samkvæmt 3. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 réttilega beint því til áfrýjanda 20. júní 2003 að láta af hendi bókhaldsgögn fyrir árið 2002. Þótt þessi gögn hafi borist skattstjóra 16. júlí 2003 hafði þá komið fram önnur hindrun við því að úrskurður yrði þegar felldur á kæru áfrýjanda, því hann hafði tilkynnt skattstjóra 22. maí sama ár að hann hefði lokið virðisaukaskattskyldri starfsemi 31. desember 2002, en af þeim sökum mátti skattstjóri líta svo á að breyting hefði orðið á notkun varanlegra rekstrarfjármuna áfrýjanda, sem valdið gæti skyldu til leiðréttingar á frádrætti vegna innskatts, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Yfirskattanefnd féllst ekki á með áfrýjanda að fyrrgreind tilkynning Ferðaþjónusta Rangárþings ehf., sem hann hélt fram að hefði keypt af sér jörðina Leirubakka 20. júní 2002, til skattstjóra 11. október sama ár um virðisaukaskattskylda starfsemi sína hefði ein út af fyrir sig nægt til að sýna fram á félagið hefði yfirtekið þessa leiðréttingarskyldu með þeim afleiðingum að greiða mætti út til áfrýjanda þann innskatt, sem málið varðar. Af þessum sökum var skattstjóra að svo komnu ófært að ljúka málinu vegna skorts á viðhlítandi gögnum úr hendi áfrýjanda. Að auki er þess að gæta að áfrýjandi gerði enn breytingu á skýrslugjöf um virðisaukaskatt sinn með skattframtali fyrir árið 2002, sem barst skattstjóra 13. október 2003, en í úrskurði yfirskattanefndar var talið að skattstjóra hefði borið að fara með þetta sem breytingu á fram kominni kæru áfrýjanda. Að mati yfirskattanefndar var á hinn bóginn bætt úr vöntun á nauðsynlegum gögnum frá áfrýjanda þegar hann lét skattstjóra í té 28. júní 2004 eintak af kaupsamningi sínum við Ferðaþjónustu Rangárþings ehf., þar sem félagið lýsti yfir að það tæki að sér skyldu til að leiðrétta innskatt vegna mannvirkja á Leirubakka ef þau yrðu tekin úr notkun til virðisaukaskattskyldrar starfsemi. Því til samræmis verður að miða við að tveggja mánaða frestur skattstjóra samkvæmt 3. mgr. 29. gr., sbr. 4. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, til að fella úrskurð á kæru áfrýjanda með áorðnum breytingum hafi byrjað að líða 28. júní 2004. Á grundvelli þess, sem að framan greinir, hefði úrskurður skattstjóra að réttu lagi átt að leiða til þeirrar niðurstöðu um álagningu virðisaukaskatts á áfrýjanda vegna áranna 2001 og 2002 að hann ætti inneign vegna innskatts að fjárhæð 14.425.723 krónur.

Samkvæmt framansögðu verður við úrlausn málsins að byggja á því að ef skattstjórinn í Reykjavík hefði farið rétt að við ákvörðun virðisaukaskatts áfrýjanda fyrir árin 2001 og 2002 hefði ekki síðar en 28. ágúst 2004 legið fyrir úrskurður um þá inneign hans, sem áður er getið. Samkvæmt 3. málslið 4. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 hefði greiðsla þessarar inneignar átt að fara fram innan fimmtán daga frá uppkvaðningu úrskurðarins eða fyrir 13. september 2004. Eftir 4. mgr. 28. gr. sömu laga hefði þessi inneign borið dráttarvexti ef greiðsla hefði ekki verið innt af hendi innan mánaðar frá þeim degi eða frá 14. október 2004. Þessi sérregla um dráttarvexti af inneign gjaldanda vegna virðisaukaskatts gengur framar almennum reglum laga nr. 29/1995, sbr. 3. mgr. 1. gr. þeirra, svo sem tekið var að auki beinlínis fram í athugasemdum við þá grein í frumvarpi til þeirra laga, og þarf þá ekki að líta frekar til þess að þau lög snúa aðeins að vöxtum við endurgreiðslu oftekinna skatta, en taka ekki til vaxta af inneign, sem myndast hjá stefnda af öðrum sökum. Verður að líta svo á að áfrýjandi hafi vegna málsmeðferðar skattstjóra orðið fyrir tjóni með því að fara á mis við rétt skil á inneign sinni eftir þessum reglum. Stefnda verður því gert að greiða áfrýjanda skaðabætur eins og nánar greinir í dómsorði.

Eftir þessum úrslitum málsins verður áfrýjanda dæmdur málskostnaður í héraði og fyrir Hæstarétti, sem ákveðinn er í einu lagi svo sem í dómsorði segir.

Dómsorð:

Stefndi, íslenska ríkið, greiði áfrýjanda, Hilmi ehf., 14.425.723 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 14. október 2004 til greiðsludags, allt að frádregnum innborgunum 19. mars 2009 á 16.685.780 krónum og 25. sama mánaðar á 7.136.535 krónum.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 500.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 2. febrúar 2010.

Mál þetta, sem tekið var til dóms 6. janúar sl., er höfðað með stefnu birtri 29. júní 2009.

Stefnandi er Hilmir ehf., Austurströnd 3, Seltjarnarnesi.

Stefndi er  íslenska ríkið, Arnarhvoli, Reykjavík.

Stefnandi krefst þess að stefndi verði dæmdur til að greiða honum 14.425.723 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 20. desember 2003 til greiðsludags, að frádregnum innborgunum að fjárhæð 16.685.780 krónum hinn 19. mars 2009 og 7.136.535 krónum hinn 25. mars 2009. Þá krefst stefnandi þess að stefndi verði dæmdur til að greiða honum málskostnað að skaðlausu samkvæmt mati dómsins.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda og að stefnandi verði dæmdur til að greiða stefnda málskostnað samkvæmt mati dómsins.

Málavextir

Mál þetta er tilkomið vegna ágreinings milli skattstjóra og stefnanda um heimild til frádráttar innskatts að fjárhæð 14.425.723 krónur af kostnaði vegna byggingar mannvirkis á jörðinni Leirubakka í Landsveit samkvæmt reikningi frá Íslenskum aðalverktökum vegna uppgjörstímabilanna júlí-águst 2001, janúar-febrúar 2002 og maí-júní 2002. Stefnandi var skráður í ársskil á árinu 2002 og sætti áætlun þar sem skýrsla barst ekki á réttum tíma. Skattstjóranum í Reykjavík barst 14. apríl 2003 virðisaukaskattskýrsla fyrir árið 2002, en þar var tilgreindur útskattur að fjárhæð 698.457 krónur og innskattur 923.159 krónur. Skýrslan bar með sér beiðni um innskatt og óskaði skattstjóri skýringa á honum með bréfum 20. júní og 7. júlí 2003. Þeim fyrirspurnum var ekki sinnt. Eftir ítrekaða beiðni skattstjóra bárust bókhaldsgögn stefnanda 16. júlí 2003 og felldi skattstjóri niður áætlun vegna ársins 2002, 22. júlí 2003. Skattframtal 2003 barst 13. október 2003 ásamt samanburðarskýrslu virðisaukaskatts, en samkvæmt henni voru gerðar kröfur um verulegar breytingar á virðisaukaskatti, þannig að innskatturinn hafði hækkað um 14.425.723 krónur. Vegna þessa misræmis sendi skattstjóri fyrirspurn til stefnanda 17. október 2003, en þrátt fyrir ítrekaðar fyrirspurnir skattstjóra 5. nóvember og 24. nóvember sama ár, bárust honum ekki svör. Skattstjóri boðaði áætlun á virðisaukaskatti félagsins 28. maí 2004, en stefnandi sinnti ekki áskorun um framlagningu gagna og með úrskurði skattstjóra, 8. júní 2004, var virðisaukaskattur stefnanda öll uppgjörstímabil rekstrarársins 2002 áætlaður. Andmæli stefnanda bárust með bréfi dagsettu 10. júní 2004. Sökum þess að úrskurður skattstjóra var kveðinn upp áður en veittur andmælafrestur var liðinn, afturkallaði skattstjóri boðun sína og úrskurð um endurákvörðun, en boðaði stefnanda að nýju áætlun á virðisaukaskatti með bréfi dagsettu 14. júní 2004. Að fengnum frekari upplýsingum frá stefnanda og öðrum, var hin síðari boðun afturkölluð með bréfi skattstjóra frá 1. október 2004. Jafnframt óskaði skattstjóri eftir nánar tilteknum upplýsingum og gögnum. Skattstjóri ákvað á þessu stigi að taka til skoðunar virðisaukaskattskil stefnanda rekstrarárið 2001. Skattstjóra bárust gögn 14. og 15. október sama ár, m.a. frá stefnanda. Beiðni skattstjóra um tiltekin gögn var ítrekuð 17. nóvember 2004. Um tíu mánuðum síðar, eða 30. september 2005, boðaði skattstjóri endurákvörðun á virðisaukaskatti stefnanda. Andmæli stefnanda bárust 31. október sama ár. Með úrskurði skattstjóra frá 7. nóvember 2007 voru gerðar breytingar á virðisaukaskatti stefnanda rekstrarárin 2001 og 2002, nema að því leyti að skattstjóri tók ákvörðun um að kljúfa frá þann hluta málsins er snýr að innskatti vegna byggingar Hekluseturs. Voru breytingar varðandi þennan hluta boðaðar með bréfi sama dag og úrskurður var kveðinn upp 28. desember 2007, en andmæli stefnanda bárust 17. desember 2007.

Með úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 57/2008, 11. mars 2009, var skorið úr ágreiningi stefnanda við skattstjórann í Reykjavík varðandi uppgjör á virðisaukaskatti stefnanda samkvæmt virðisaukaskattskýrslum á árunum 2001 og 2002. Með úrskurðinum hnekkti yfirskattanefnd úrskurði skattstjóra frá 28. desember 2007, um að hafna innskatti stefnanda að fjárhæð 44.214 krónur uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001, 14.330.059 krónur, uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 og 51.450 krónur, uppgjörstímabilið maí-júní 2002. Nefndin féllst á röksemdir stefnanda í úrskurði sínum. Ágreiningur málsins lýtur að kröfu stefnanda um dráttarvexti af því fé sem honum var endurgreitt, en féð var endurgreitt með svokölluðum inneignarvöxtum.

Málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi kveður að skattstjóri hafi tekið sér ríflega fjögur ár til að rannsaka mál stefnanda og kveða upp úrskurð í því. Þær óhóflegu tafir sem verið hafi á afgreiðslu skattstjóra verði að skoða með hliðsjón af þeim forsendum sem lagðar hafi verið til grundvallar í fyrrgreindum úrskurði skattstjóra, um höfnun á innskattsfrádrætti stefnanda, en rannsókn og athugun skattstjóra hafi aldrei verið í föstum farvegi á þeim ríflega fjórum árum sem athugun skattstjóra hafi tekið. Að auki þurfi að skoða tafirnar með hliðsjón af því að skattstjóri hafi fjórum sinnum vikið sér undan því að kveða upp úrskurð um endurákvörðun á virðisaukaskattskilum stefnanda, eftir að hafa boðað til þeirra sérstaklega.

Athugun skattstjóra hafi í upphafi beinst að því að stefnandi og FR ehf. hefðu ekki tilkynnt sölu jarðarinnar Leirubakka með fullnægjandi hætti, en umræddur úrskurður skattstjóra, um höfnun á innskattsfrádrætti stefnanda, hafi fyrst og fremst byggst á þeirri málsástæðu. Þrátt fyrir það hafi skattstjóri ítrekað óskað eftir rökstuðningi um fyrirhugaða notkun Hekluseturs, auk teikninga og afrita af verksamningum um bygginguna. Öflun þessara upplýsinga hefði engin áhrif haft á rétt stefnanda til innskattsfrádráttar, heldur hafi hún leitt til frekari tafa á máli stefnanda, eins og vikið sé að í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar.

Sá ógnarlangi dráttur sem orðið hefði á afgreiðslu virðisaukaskattskýrslu verði því einungis rakinn til þess hvernig skattstjóri hafi staðið að athugun sinni. Í úrskurði yfirskattanefndar sé síðan vakin athygli á því hversu illa hafi verið staðið að afgreiðslu erindis stefnanda. Þar hefði verulega skort á að lagður hefði verið réttur lagagrundvöllur að úrlausn erindisins og að gætt hafi verið að lögmæltum afgreiðslufresti, samkvæmt 4. mgr. 29. gr. virðisaukaskattslaga.

Eftir niðurstöðu yfirskattanefndar hafi stefnandi krafist endurgreiðslu á inneign félagsins samkvæmt úrskurðinum. Stefnandi hafi fengið greiddar 16.685.780 krónur, 19. mars 2009, en af þeirri fjárhæð hafi 573.566 krónur verið tilgreindar sem vextir. Vaxtauppgjörinu hafi verið mótmælt með bréfi sama dag, þar sem stefnandi hafi talið sig eiga rétt á dráttarvöxtum af inneigninni. Stefnandi hafi 25. mars 2009 fengið greiddar 7.136.535 krónur, án þess að skýring væri á því hvernig sú fjárhæð væri fundin. Allnokkru síðar, eða með bréfi 14. maí 2009, hafi borist bréf frá Tollstjóra, sem innt hafði greiðsluna af hendi, og þar gerð grein fyrir því að reiknaðir hafi verið svokallaðir inneignarvextir samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 26/1995, en ákvæði laga nr. 38/2001 eigi ekki við í þessu tilviki.

Stefnandi byggir á því að hann hafi átt rétt til endurgreiðslu innskatts umfram útskatt samkvæmt lögum um virðisaukaskatt nr. 50/1998, svo sem yfirskattanefnd hafi úrskurðað í framangreindum úrskurði. Skattstjóri hafi móttekið fullnægjandi gögn um þessa inneign 13. október 2003, þegar stefnandi hafi skilað samanburðarskýrslu um virðisaukaskatt með skattframtali félagsins fyrir árið 2002 eins og rakið sé í úrskurðinum. Skattstjóri hafi neitað að samþykkja skýrsluna og tekið málið til athugunar  sem hafi staðið í meira en fjögur ár, eða allt þar skattstjóri hafi kveðið upp úrskurð þann í desember 2007, sem hrundið hafi verið með úrskurði yfirskattanefndar.

Samkvæmt 1. málslið 4. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 skuli skattstjóri endurgreiða mismun á milli innskatts og útskatts innan 15 daga frá lokum skilafrests virðisaukaskattsskýrslna. Stefnandi byggi á því að sama regla eigi við þegar leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts sé skilað inn, þ.e. að skattstjóri skuli greiða innskattsfrádrátt innan 15 daga frá skilum skýrslunnar, enda ekki kveðið á um annað í lögum nr. 50/1988. Kröfugerð stefnanda taki mið af því, að inneign innskatts samkvæmt virðisaukaskattskýrslu fyrir tímabilið september-október 2003 hefði samkvæmt 4. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 átt að koma til útborgunar eigi síðar en 15 dögum eftir lok skilafrests vsk. skýrslu fyrir það tímabil. Lok skilafrests fyrir þetta tímabil hafi verið 5. desember 2002 og á þeim grundvelli geri stefnandi dráttarvaxtakröfu frá og með 20. desember 2003.

Um rétt sinn til dráttarvaxta af inneigninni vísar stefnandi til 4. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 og til 5. gr. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001.

Stefnandi byggir kröfu sína einnig á því að málsmeðferð skattstjórans í sambandi við úrlausn um innskattsskýrslu stefnanda hafi brotið gróflega gegn málsmeðferðarreglum laga nr. 50/1988 og stjórnsýslulögum nr. 37/1993, sem stefnandi telji að hér eigi einnig við, einkum 9. gr. Málsmeðferðin hafi valdið stefnanda mjög miklu fjárhagstjóni, enda hafi hann verið búinn að greiða þær fjárhæðir sem innskattsrétturinn snúist um. Í úrskurði yfirskattanefndar sé málsmeðferð skattstjóra rakin allítarlega og vísi stefnandi til þess. Meðferð málsins hafi dregist úr hömlu hjá skattstjóra án þess að stefnanda verði um kennt. Er á því byggt að með þessari málsmeðferð hafi starfsmenn skattstjórans í Reykjavík bakað stefnda skaðabótaskyldu. Tjónið sem af þessum brotum hafi hlotist svari til dómkröfunnar í málinu, enda sé dráttarvaxtakrafa ekkert annað en krafa um lögmæltar bætur fyrir það að haldið sé greiðslu fyrir kröfuhafanum.

Stefnandi bendir og á að hann hafi engin úrræði haft til að ná rétti sínum fyrr en úrskurður yfirskattanefndar um ágreininginn hafi legið fyrir. Vísist í því sambandi til 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988.

Stefnandi telur af og frá að réttur hans til dráttarvaxta eða skaðabóta takmarkist af ákvæðum laga nr. 29/1995, sem fjalli um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda.

Í kröfugerð stefnanda séu tilgreindar fjárhæðir sem stefnandi hafi fengið greiddar frá Tollstjóra eftir að úrskurður yfirskattanefndar hafi gengið. Verði kröfur stefnanda teknar til greina verði þessar innborganir vaxtareiknaðar með sama hætti og aðalkrafan til greiðsludags.

Málsástæður og lagarök stefnda

Stefndi bendir á að 13. október 2003 hafi skattstjóra borist skattframtal ársins 2003 frá stefnanda, ásamt samanburðarskýrslu virðisaukaskatts, eins og fram hafi komið, en samkvæmt henni hafi verið gerðar kröfur um verulegar breytingar á virðisaukaskatti. Engin gögn sem útskýrt hafi þennan mun hafi fylgt með. Skattstjóri hafi réttilega krafið stefnanda um skýringar á þessu misræmi og skýringar á innskatti. Málið hafi verið í eðlilegum farvegi hjá skattstjóra allt fram yfir fyrirhugaða áætlun hans með bréfi dagsettu 30. september 2005. Málið hafi verið umfangsmikið og málavextir ekki glöggir. Þá verði ekki fram hjá því litið að stefnandi hafi verið verulega seinn til svars í mörgum tilvikum, eins og komist sé að orði í úrskurði yfirskattanefndar. Um lagarök í þessu sambandi er vísað til 4. mgr. 25. gr. og 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988.

Stefnandi krefjist þess að endurgreiðsla sem  fram hafi farið til stefnanda 19. mars 2009 beri dráttarvexti frá og með 20. desember 2003, í stað inneignarvaxta. Stefndi telji að krafa um dráttarvexti á endurgreiðslu innskatts stefnanda eigi ekki við rök að styðjast og að lög um vexti og verðtryggingu eigi ekki við í þessu tilviki. Að mati stefnda sé ljóst að lög um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda eigi við um tilvikið, en í þeim komi fram hvernig haga skuli endurgreiðslu þess fjár sem ofgreitt hafi verið í ríkissjóð og í 2. gr. laganna sé tiltekið hvernig vextir skuli ákvarðaðir af ofteknu fé. Takmarkist réttur stefnanda af ákvæðum þeirra laga. Í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 29/1995, komi fram að ætlunin hafi verið sú að af ofgreiddu skattfé séu ekki greiddir dráttarvextir heldur vextir sem taki með sanngjörnum hætti mið af þeim ávöxtunarmöguleikum sem gjaldendum bjóðist á almennum markaði, en hvetji á hinn bóginn ekki til ofgreiðslu. Sé gert ráð fyrir að þessir vextir verði greiddir á alla ofgreiðslu skatta án tillits til þess hvernig hún sé til komin. Í 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt sé regla um ákvörðun vaxta þegar gjaldandi hafi ofgreitt og þar sé jafnframt miðað við inneignarvexti. Stefndi telji því að inneignarvextir hafi réttilega verið lagðir á framangreinda endurgreiðslu til stefnanda. Með vísan til 4. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 telji stefndi ekki koma til álita að miða dráttarvaxtakröfu við 20. desember 2003, enda hefði inneignin aldrei komið til greiðslu þann dag þar sem virðisaukaskattskil stefnanda hafi verið í málsmeðferð hjá skattstjóra og greiðsla inneignar hefði ekki komið til álita fyrr en að lokinni þeirri málsmeðferð.

Skattstjóri hafi vefengt gjöld gjaldanda í málinu og byggt  það á málefnalegum ástæðum. Í úrskurði yfirskattanefndar hafi komið fram það mat að fullnægjandi gögn hefðu borist skattstjóra 29. júní 2004, með framlagningu kaupsamnings milli stefnanda og Ferðaþjónustu Rangárþings, en það sé mun síðara tímamark en það sem stefnandi miði við.

Stefndi krefst auk framangreinds sýknu af öllum kröfum um vexti og dráttarvexti sem eldri eru en 4 ára við höfðun þessa máls með vísan til 3. gr. laga um fyrningu kröfuréttinda nr. 150/2007, sbr. áður 3. gr. laga nr. 14/1905.

Verði fallist á kröfur stefnanda telji stefndi ljóst að óhjákvæmilegt sé að vaxtareikna svokallaðar innborganir stefnda til jafns við kröfur stefnanda.

Þá telji stefndi engin rök til þess að stefnanda verði greiddar skaðabætur. Málið fjalli um fjárskuldbindingar stefnanda vegna greiðslu virðisaukaskatt og endurákvörðunar skattstjóra vegna hans og telji stefndi ekki að sú málsmeðferð hafi valdið stefnanda slíku tjóni að greiðsla skaðabóta sé réttmæt, þótt tafir hafi orðið á henni.

Niðurstaða

Mál þetta hefur stefnandi höfðað til greiðslu dráttarvaxta af endurgreiðslu innskatts umfram útskatt samkvæmt lögum um virðisaukaskatt, en stefnandi fékk fjárhæðina greidda frá ríkissjóði með inneignarvöxtum á grundvelli laga nr. 26/1995. Yfirskattanefnd hafði, með úrskurði nr. 37/2009 frá 11. mars 2009 hnekkt ákvörðunum skattstjóra um höfnun á innskatti að fjárhæð 44.214 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001, 14.330.059 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 og 51.450 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2003.

Stefnandi hefur haldið því fram að við málsmeðferð skattstjórans í Reykjavík um virðisaukaskattskyldu sína hafi verið brotið gróflega gegn ákvæðum stjórnsýslulaga og málsmeðferðarreglum laga nr. 50/1988 og að sú málsmeðferð hafi valdið sér tjóni, sem sé skaðabótaskyld af hálfu stefnda.

Í úrskurði yfirskattanefndar eru gerðar alvarlegar athugasemdir við þann drátt sem varð á afgreiðslu málsins af hálfu skattstjóra og málsmeðferð skattstjóra að öðru leyti. Þannig segir m.a. í úrskurði yfirskattanefndar: Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við þann drátt sem orðið hafi á afgreiðslu málsins af hálfu skattstjóra. Er byggt á því af hálfu kæranda að skattstjóri hafi ekki haft heimild til að ,,framkvæma þá endurákvörðun sem gerð var með hinum kærða úrskurði“ svo sem segir í kærunni, enda geti skattstjóri ekki haldið endurákvörðunarheimild sinni gangandi svo árum skipti með endurteknum boðunarbréfum eftir að frestur samkvæmt 4. mgr. 26.gr. laga nr. 50/1988 sé liðinn. Af þessu tilefni skal áréttað að telja verður að í raun varði mál þetta afgreiðslu skattstjóra á innsendum virðisaukaskattskýrslum kæranda árin 2001 og 2002, sem skattstjóri hafði til meðferðar sem kærur samkvæmt 29. gr. laga nr. 50/1988, þótt skattstjóri hafi fært ákvarðanir sínar í búning endurákvarðana samkvæmt 26. gr. sömu laga. Samkvæmt 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 skal skattstjóri að jafnaði innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests kveða upp rökstuddan úrskurð um kæruna. Þess er að geta að í 4. mgr. 25. gr. laganna er tekið fram að endurgreiðsla samkvæmt inneignarskýrslu skuli fara fram innan 15 daga frá lokum skilafrests eða innan 15 daga frá uppkvaðningu úrskurðar samkvæmt 29. gr. ef skýrsla hefur borist eftir lok skilafrests. Jafnframt er kveðið á um að geti skattstjóri ekki vegna aðstæðna aðila gert nauðsynlegar athuganir á gögnum þeim er skýrslugjöf byggist á, þar með talið ef skattaðili hefur lagt fram röng eða villandi gögn, framlengist framangreindur frestur um þann tíma sem slíkar aðstæður ríkja. Við afgreiðslu á virðisaukaskattskýrslum kæranda árin 2001 og 2002 bar skattstjóra að gæta umræddra ákvæða um fresti til afgreiðslu mála í 4. mgr. 25. gr. og 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, en virðisaukaskattur kæranda árin 2001 og 2002 var fyrst ákvarðaður með úrskurði skattstjóra dags. 7. nóvember 2007…Þótt kærandi hafi verið seinn til svars við mörgum fyrirspurnum skattstjóra er ljóst að verulegur dráttur hefur orðið á afgreiðslu máls kæranda af hendi skattstjóra sem brotið hefur í bága við greind lagaákvæði...“

Framangreind ummæli í úrskurði yfirskattanefndar renna stoðum undir það álit stefnanda að brotið hafi verið gegn málsmeðferðarreglum laga nr. 50/1998 við meðferð virðisaukaskattsskýrslna stefnanda. Til þess að unnt sé að fallast á kröfu stefnanda um bætur af þessum sökum verður stefnandi þó að sýna fram á að bótaskilyrði séu fyrir hendi, m.a. að hann hafi sannanlega orðið fyrir tjóni vegna þess að honum hafi verið greiddir inneignarvextir af fjárhæð þeirri sem honum var greidd, í stað dráttarvaxta. Af hálfu stefnanda hafa ekki verið færðar sönnur á tjón það sem hann kveðst hafa orðið fyrir og eru því ekki uppfyllt almenn bótaskilyrði. Skaðabótakröfu stefnanda er því hafnað.

Óumdeilt er að skattstjóri móttók gögn um inneign stefnanda 13. október 2003, þegar stefnandi skilaði samanburðarskýrslum um virðisaukaskatt með skattframtali félagsins. Skil stefnanda á framangreindum virðisaukaskattskýrslum 13. október 2003, fyrir árin 2001 og 2002, jafngilda þó ekki því að hann hafi þá gert kröfu um endurgreiðslu oftekinna skatta í skilningi 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, enda fór mál stefnanda þá í ákveðinn farveg hjá skattyfirvöldum sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar frá 11. mars 2009 og breytir þar engu um þótt meðferð skattstjóra hafi að mati yfirskattanefndar verið talin aðfinnsluverð. Með vísan til sömu raka verður ekki talið að stefnandi geti byggt á því að hann hafi átt rétt til endurgreiðslu innan 15 daga frá skilum leiðréttingarskýrslu, sbr. 1. málslið 4. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1998 eða dráttarvaxta samkvæmt 4. mgr. 28. gr. laganna og 5. gr. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001.

Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 29/1995 kemur fram að vextir af ofgreiddu skattfé skuli taka mið af þeim ávöxtunarmöguleikum sem gjaldendum bjóðist á almennum markaði. Sé gert ráð fyrir að þessir vextir verði greiddir á alla ofgreiðslu skatta án tillits til þess hvernig hún sé til komin.

Eftir úrskurð yfirskattanefndar 11. mars 2009 krafðist stefnandi endurgreiðslu inneignar sinnar og fékk með greiðslum 19. mars 2009 og 25. mars 2009 greidda inneignina ásamt vöxtum sem ákvarðaðir voru á grundvelli 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995. Er fallist á með stefnda að réttur stefnanda í máli þessu til vaxta af ofgreiddu fé, takmarkist af ákvæðum laga nr. 29/1995.

Með vísan til framangreinds er stefndi sýknaður af kröfu stefnanda, en rétt þykir í ljósi atvika málsins að hvor aðila beri sinn kostnað af málinu.

Ingveldur Einarsdóttir héraðsdómari kveður upp þennan dóm.

D ó m s o r ð:

Stefndi, íslenska ríkið, er sýknað af kröfu stefnanda, Hilmis ehf.

Málskostnaður fellur niður.