Fimmtudaginn 2. október 2014.
Nr. 92/2013.	Íslenska ríkið (Óskar Thorarensen hrl. Fanney Rós Þorsteinsdóttir hdl.) gegn Atla Gunnarssyni (Stefán Geir Þórisson hrl. Sigurður Guðmundsson hdl.) og gagnsök

Tekjuskattur. Hjón. Skaðabætur. EES-samningurinn. EFTA-dómstóllinn. Ráðgefandi álit. Gjafsókn.

A höfðaði mál á hendur Í og krafðist þess annars vegar að ógilt yrði ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 um að hafna umsókn hans um að fá að nýta skattkort eiginkonu sinnar og hins vegar að Í yrði gert að greiða sér fjárhæð, sem hann taldi svara til þess sem hann hefði ofgreitt í tekjuskatt hér á landi af fyrrgreindum sökum á tilgreindu tímabili. Krafðist hann þess aðallega að fá fjárhæðina endurgreidda eftir reglum um ofgreidda skatta, en til vara að hún yrði dæmd honum í skaðabætur. Bar A því einkum við í málinu að 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, fram að gildistöku 11. gr. laga nr. 165/2010 28. desember 2010 sem breytti fyrrgreindu lögunum, væri í andstöðu við 28. gr. samnings um Evrópska efnahagssvæðið og 7. gr. tilskipunar nr. 2004/38/EB um rétt borgara Sambandsins og aðstandenda þeirra til frjálsrar farar og dvalar á yfirráðasvæði aðildarríkjanna. Samkvæmt því taldi A að Í hefði ekki staðið við skuldbindingar sínar samkvæmt EES-samningnum. Undir meðferð málsins fyrir Hæstarétti leitaði rétturinn ráðgefandi álits EFTA-dómstólsins um nánar tilgreind atriði og kvað sá dómstóll upp dóm 27. júní 2014 í máli nr. E-26/13. Taldi Hæstiréttur að þótt EFTA-dómstóllinn hefði á grundvelli lögskýringar komist að þeirri niðurstöðu í dómi sínum að ákvæði þágildandi 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið í andstöðu við ákvæði tilskipana 90/365 og 2004/38, væri þess að gæta að við innleiðingu þeirra hefði ákvæðum tekjuskattslaga ekki verið breytt. Af því leiddi að 3. gr. laga nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið hefði ekki á grundvelli lögskýringar getað veitt ríkisskattstjóra svigrúm til að virða að vettugi skýr og afdráttarlaus ákvæði áðurgreinds ákvæðis laga nr. 90/2003 og ákvarða á annan veg í máli A en hann gerði, heldur hefði honum borið að virða reglur almenna löggjafans um samnýtingu skattkorta hjóna, sem settar höfðu verið með stjórnskipulega gildum hætti. Var Í því sýknað af kröfu A um ógildingu ákvörðunar ríkisskattstjóra og endurgreiðslukröfu A sem reist var á reglum um ofgreidda skatta. Við úrlausn um hvort A ætti að þessu frágengnu rétt til skaðabóta úr hendi Í, vegna ætlaðs tjóns A sökum vanhalda um innleiðingu tilskipunar rakti Hæstiréttur að einstaklingar ættu kröfu til þess að íslenskri löggjöf væri hagað til samræmis við EES-reglur og tækist það ekki leiddi af lögum nr. 2/1993 og meginreglum og meginmarkmiðum EES-samningsins að Í yrði skaðabótaskyldur að íslenskum rétti, að þremur tilgreindum skilyrðum uppfylltum. Hæstiréttur komst að niðurstöðu um að ekki væri uppfyllt það skilyrði að brot á EES-rétti teldist nægilega alvarlegt. Í því samhengi lagði rétturinn til grundvallar að þótt Í bæri samkvæmt EES-rétti að beita skattlagningarvaldi sínu með hliðsjón af reglum EES-réttar og á honum hvíldi sú skylda samkvæmt áðurgreindum dómi EFTA-dómstólsins að túlka ákvæði tilskipana 90/365 og 2004/38 til samræmis við EES-samninginn og óskráðar meginreglur EES-réttar, yrði ekki talið að Í hafi með bersýnilegum og alvarlegum hætti virt að vettugi takmarkanir valdheimilda sinna með því að vanrækja að tryggja samræmi milli tilskipananna og reglna laga nr. 90/2003.

Dómur Hæstaréttar

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Markús Sigurbjörnsson, Ólafur Börkur Þorvaldsson, Viðar Már Matthíasson og Þorgeir Örlygsson og Árni Kolbeinsson fyrrverandi hæstaréttardómari.

Aðaláfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 11. febrúar 2013. Hann krefst aðallega sýknu af kröfum gagnáfrýjanda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti en til vara að fjárkrafa gagnáfrýjanda verði lækkuð og málskostnaður felldur niður. 

Gagnáfrýjandi áfrýjaði fyrir sitt leyti 17. apríl 2013. Hann krefst staðfestingar á ákvæði hins áfrýjaðs dóms um að felld sé úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 en jafnframt að aðaláfrýjanda verði gert að greiða sér aðallega 2.041.378 krónur með vöxtum af nánar tilgreindum fjárhæðum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 1. maí 2004 til 2. janúar 2007 og dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefst gagnáfrýjandi staðfestingar hins áfrýjaða dóms. Í báðum tilvikum krefst hann málskostnaðar í héraði, fyrir EFTA-dómstólnum og fyrir Hæstarétti án tillits til gjafsóknar sem hann nýtur.

I

Samkvæmt gögnum málsins varð gagnáfrýjandi fyrir alvarlegu slysi á árinu 1987 er hann  féll niður úr fimm metra hæð við vinnu sína í Sementsverksmiðju ríkisins á Akranesi og lenti á steinsteyptu verksmiðjugólfinu. Hann mun í slysinu hafa hlotið alvarlega áverka bæði á baki og fótum, gengist af því tilefni undir tólf skurðaðgerðir og vegna örorku af völdum slyssins eftirleiðis verið ófær um að sinna launaðri vinnu. Mun ráðningarsambandi hans við Sementsverksmiðju ríkisins því hafa lokið í kjölfar slyssins.

Á því tímabili sem mál þetta varðar þáði gagnáfrýjandi samkvæmt gögnum þess örorkubætur frá Tryggingastofnun ríkisins ásamt bótum frá tveimur íslenskum lífeyrissjóðum. Hann mun hafa verið búsettur í Danmörku frá 24. janúar 2004 til 3. september 2009 ásamt eiginkonu sinni sem þáði atvinnuleysisbætur hér á landi til 1. maí 2004. Gagnáfrýjandi kveður þetta hafa verið einu tekjur þeirra hjóna á þessu tímabili. Eiginkona gagnáfrýjanda kveðst ítrekað hafa sótt um vinnu í Danmörku fyrst eftir flutninginn þangað en þær tilraunir hafi reynst árangurslausar. Allan þann tíma er þau hjónin bjuggu í Danmörku greiddi gagnáfrýjandi skatta af fyrrgreindum tekjum sínum á Íslandi.

Eftir þágildandi fyrirmælum í lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt dróst persónuafsláttur sem gagnáfrýjandi naut frá reiknuðum skatti hans en á hinn bóginn átti hann ekki kost á að nýta jafnframt persónuafslátt eiginkonu sinnar í því skyni þar sem þau voru ekki búsett hér á landi. Telur gagnáfrýjandi þessi lagafyrirmæli brjóta í bága við 28. gr. samnings um Evrópska efnahagssvæðið, sbr. 2. gr. laga nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið, þar sem kveðið er á um að frelsi launþega til flutninga skuli vera tryggt í aðildarríkjum EB og EFTA-ríkjum, svo og 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB frá 29. apríl 2004 um rétt borgara Sambandsins og aðstandenda þeirra til frjálsrar farar og dvalar á yfirráðasvæði aðildarríkjanna, svonefndrar búsetutilskipunar. Sú tilskipun hefur verið felld inn í EES-samninginn samkvæmt ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 158/2007 frá 7. desember 2007, sem birt var í EES-viðbæti Stjórnartíðinda 8. maí 2008. Samkvæmt 4. gr. ákvörðunarinnar skyldi hún taka gildi 8. desember 2007 að því tilskildu að allar tilkynningar samkvæmt 1. mgr. 103. gr. EES-samningsins hefðu borist sameiginlegu EES-nefndinni. Mun ákvörðunin því til samræmis ekki hafa tekið gildi fyrr en 1. mars 2009.

Mál þetta var flutt fyrir Hæstarétti 14. nóvember 2013 og beindi rétturinn því þá til aðila, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1994 um öflun álits EFTA-dómstólsins um skýringu samnings um Evrópska efnahagssvæðið, hvort þeir teldu efni til að leita ráðgefandi álits þess dómstóls um tiltekin ágreiningsefni málsins. Af hálfu aðila kom fram að þeir hefðu ekki talið ástæðu til að hafa frumkvæði að slíkri álitsumleitan en mæltu því ekki í mót að það yrði gert. Með úrskurði 14. nóvember 2013 ákvað Hæstiréttur að eigin frumkvæði að leita álits EFTA-dómstólsins á nánar tilgreindum atriðum sem einkum varða skýringu á 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar 2004/38.

Með dómi 27. júní 2014 í máli nr. E-26/13 lét EFTA-dómstóllinn uppi ráðgefandi álit í tilefni af þeim spurningum sem Hæstiréttur beindi til hans í fyrrgreindum úrskurði.

II

Með bréfi 22. desember 2006 óskuðu gagnáfrýjandi og eiginkona hans eftir því við ríkisskattstjóra að þeim yrði heimilað að samnýta skattkort sín þannig að gagnáfrýjanda yrði fært að nýta persónuafslátt eiginkonu sinnar vegna tekna sinna hér á landi. Ríkisskattstjóri hafnaði þessu erindi 9. janúar 2007 með vísan til þess að gagnáfrýjandi og eiginkona hans bæru ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi í merkingu 1. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu sagði að gagnáfrýjandi bæri „takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna eftirlauna og lífeyris er hann nýtur frá íslenskum aðilum og reiknast honum persónuafsláttur vegna þeirra tekna í samræmi við 3. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003. Skilyrði þess ákvæðis um heimild til að millifæra ónýttan persónuafslátt milli hjóna eru ekki fyrir hendi í þessu máli.“

Gagnáfrýjandi og eiginkona hans beindu 26. janúar 2007 kvörtun til umboðsmanns Alþingis þar sem þau óskuðu eftir að kannað yrði „hvort réttindi okkar sem íslenskir ríkisborgarar hafi verið brotin vegna synjunar um að mega millifæra ónýttan persónuafslátt milli okkar hjóna.“ Með bréfi 21. maí sama ár lauk umboðsmaður athugun sinni á þessu máli sem var nr. 4911/2007. Þar kom meðal annars fram að athugun umboðsmanns hefði tekið til þess hvort skattlagning lífeyrisgreiðslna til gagnáfrýjanda kynni að einhverju leyti að stríða gegn ákvæðum EES-samningsins. Var vísað til þess að samkvæmt 4. gr. samningsins væri hvers konar mismunun á grundvelli ríkisfangs bönnuð á gildissviði hans nema annað leiddi af einstökum ákvæðum hans. Aðildarríkjunum bæri að haga lagareglum sínum á þann veg að þær brytu ekki gegn rétti einstaklinga og lögaðila samkvæmt svonefndum fjórfrelsisákvæðum samningsins sem kvæðu meðal annars á um frjálsa för launþega innan Evrópska efnahagssvæðisins, sbr. 28. gr. samningsins. Af 7. gr. samningsins leiddi að reglur aðildarríkjanna um álagningu skatta væru utan gildissviðs hans en þó yrði að hafa nokkra hliðsjón af því hvernig EFTA-dómstóllinn og dómstóll Evrópubandalaganna hefðu skýrt 28. gr. EES-samningsins og samsvarandi ákvæði sáttmálans um Evrópusambandið. Ekki lægju fyrir bein fordæmi frá þessum dómstólum um slíka skattlagningu sem kvörtun gagnáfrýjanda og eiginkonu hans beindist að en þau réttindi sem 28. gr. samningsins tæki til væru bundin við þá sem ferðist til lands innan Evrópska efnahagssvæðisins í atvinnuskyni. Umboðsmaður taldi af þessu sökum ekki efni til að fjalla frekar um kvörtunina en vakti þó athygli á því að gagnáfrýjandi og eiginkona hans gætu beint erindi til eftirlitsstofnunar EFTA á grundvelli 108. gr. og 109. gr. EES-samningsins.

Með bréfi 8. febrúar 2008 beindi gagnáfrýjandi kvörtun af þessu tilefni til eftirlitsstofnunar EFTA. Stofnunin sendi aðaláfrýjanda áminningarbréf 7. júlí 2010 þar sem fram kom það álit hennar að íslenska ríkið hefði ekki staðið við skuldbindingar sínar samkvæmt 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar 2004/38 með því að neita lífeyrisþegum, sem væru búsettir í öðru ríki á Evrópska efnahagssvæðinu, að nýta persónuafslátt maka síns eins og þeir hefðu getað gert með því að hafa fasta búsetu á Íslandi. Var aðaláfrýjanda gefinn kostur á að koma sjónarmiðum sínum á framfæri innan tveggja mánaða en að þeim tíma liðnum yrði tekið til athugunar hvort stofnunin léti frá sér fara rökstutt álit um málið, sbr. 31. gr. samnings milli EFTA-ríkjanna um stofnun eftirlitsstofnunar og dómstóls.

Gagnáfrýjandi krafðist þess í bréfi til ríkisskattstjóra 22. júlí 2010 að fá endurgreiddan tekjuskatt sem hann hefði innt af hendi hér á landi vegna tekna sinna á tímabilinu 1. maí 2004 til 31. desember 2008 að því leyti sem persónuafsláttur eiginkonu hans hefði nægt til greiðslu þeirra gjalda, en tekið var fram að frá síðastnefndum degi hafi gagnáfrýjandi „getað nýtt skattkort konu sinnar ... þar sem hann er fluttur til Íslands.“ Til stuðnings þessu erindi vísaði gagnáfrýjandi til framangreinds áminningarbréfs eftirlitsstofnunar EFTA frá 7. júlí 2010. Ríkisskattstjóri hafnaði 10. ágúst sama ár að taka afstöðu til þessa erindis sem hann taldi ótímabært með því að áminningarbréfið fæli ekki  í sér endanlega niðurstöðu.

Gagnáfrýjandi höfðaði mál þetta á hendur aðaláfrýjanda 9. nóvember 2010 og krafðist þess annars vegar að ógilt yrði ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 um að hafna umsókn hans um að fá að nýta skattkort eiginkonu sinnar og hins vegar að aðaláfrýjanda yrði gert að greiða sér 2.098.814 krónur. Gagnáfrýjandi kvað þessa fjárhæð svara til þess sem hann hafi ofgreitt í tekjuskatt hér á landi af framangreindum sökum á tímabilinu frá 1. maí 2004 til 1. október 2009. Krafðist hann þess aðallega að fá fjárhæðina endurgreidda eftir reglum um ofgreidda skatta en til vara að hún yrði dæmd sér í skaðabætur. Málatilbúnaður gagnáfrýjanda var einkum reistur á því að 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003 væri í andstöðu við 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar 2004/38 og hafi aðaláfrýjandi því ekki staðið við skuldbindingar sínar samkvæmt EES-samningnum. Þá var því einnig haldið fram að framangreint ákvæði laga nr. 90/2003 væri andstætt 65. gr. stjórnarskrárinnar.

Hinn 28. desember 2010 tóku gildi lög nr. 165/2010 um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld en með 11. gr. þeirra var bætt nýju ákvæði í lög nr. 90/2003, sem varð 70. gr. a., og er þar fjallað um tekjuskatt manna með takmarkaða skattskyldu sem afla meiri hluta tekna sinna hér á landi. Í 1. mgr. 70. gr. a. er kveðið á um rétt þeirra sem eru búsettir meðal annars í öðru ríki á Evrópska efnahagssvæðinu og bera takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laganna, en fá að minnsta kosti 75% heildartekna sinna á tekjuárinu frá Íslandi, til að vera skattlagðir líkt og þeir hefðu verið skattskyldir samkvæmt 1. gr. laganna allt tekjuárið, með þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögunum og öðrum lögum um opinber gjöld. Í lagabreytingunni felst meðal annars að þeim, sem eins er ástatt um og gagnáfrýjanda, er heimilað að nýta persónuafslátt maka síns.

Eftirlitsstofnun EFTA ákvað 16. mars 2011 að loka málinu sem stofnunin hafði haft til athugunar á grundvelli kvörtunar gagnáfrýjanda 8. febrúar 2008. Í ákvörðuninni var því slegið föstu að ákvæði 3. gr., 67. gr. A. og 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003 hafi brotið gegn 7. gr. tilskipunar 2004/38 fram að gildistöku laga nr. 165/2010 en með nýrri 70. gr. a. laga nr. 90/2003 hafi verið bætt úr þeim annmörkum.

Hinn áfrýjaði dómur gekk 13. nóvember 2012. Héraðsdómur féllst á kröfu gagnáfrýjanda um að felld yrði úr gildi áðurgreind ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 sökum þess að hún hafi ekki verið samrýmanleg skuldbindingum aðaláfrýjanda samkvæmt EES-samningnum. Þá taldi héraðsdómur gagnáfrýjanda eiga rétt á endurgreiðslu ofgreidds tekjuskatts en sá hluti fjárkröfu hans sem sneri að gjöldum sem féllu í gjalddaga fyrir 9. nóvember 2006 hafi þó verið fallinn niður fyrir fyrningu og nyti hann því hvorki réttar til endurgreiðslu né skaðabóta að því leyti.

Fyrir Hæstarétti krefst aðaláfrýjandi sem áður segir aðallega sýknu af kröfum gagnáfrýjanda en til vara að fjárkrafa hans verði lækkuð. Gagnáfrýjandi krefst þess á hinn bóginn aðallega að staðfest verði ákvæði héraðsdóms um ógildingu ákvörðunar ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 en fjárkrafan sem hann gerði í héraði verði að fullu tekin til greina.

III

Eins og greinir í úrskurði Hæstaréttar 14. nóvember 2013 koma við úrlausn málsins einkum til álita eftirtalin ákvæði laga nr. 90/2003, samnings um Evrópska efnahagssvæðið og tilskipunar 2004/38.

Í 1. gr. laga nr. 90/2003 er að finna þá meginreglu um tekjuskatt að allir, sem eru heimilisfastir hér á landi eða hafa dvalið hér lengur en 183 daga á hverju tólf mánaða tímabili, séu skyldir til að greiða þann skatt af öllum tekjum sínum án tillits til þess hvar þeirra sé aflað. Í 61. gr. sömu laga eru ákvæði um skattstofn til tekjuskatts þessara gjaldenda en samkvæmt 66. gr. laganna er tekjuskattur þeirra reiknaður af þeim gjaldstofni sem stighækkandi gjald eftir fjárhæð hans og er skatthlutfallið nú á bilinu frá 22,9% til 31,8%. Eftir að tekjuskattur hefur verið reiknaður út samkvæmt þessum reglum kemur til frádráttar honum persónuafsláttur, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. A. hluta 67. gr. laganna, hjá þeim gjaldendum sem um ræðir í 1. gr. þeirra. Sé slíkur gjaldandi í hjúskap og maki hans ber ekki svo háan tekjuskatt að persónuafsláttur hans nýtist að fullu skal sá hluti afsláttarins sem ekki nýtist makanum bætast við persónuafslátt gjaldandans, sbr. 2. mgr. A. hluta 67. gr. laga nr. 90/2003. Í 3. gr. sömu laga eru á hinn bóginn tæmandi taldir þeir sem bera takmarkaða tekjuskattskyldu hér á landi. Meðal þeirra eru allir menn sem dvelja á landinu 183 daga eða skemur á hverju ári og njóta annað hvort launa fyrir störf sín hér, sbr. 1. tölulið 3. gr., eða tiltekinna tegunda greiðslna, án tillits til þess hvort þau séu fyrir störf hér á landi, þar á meðal eftirlauna, lífeyris eða hliðstæðra greiðslna, sbr. 2. tölulið 3. gr., en af slíkum tekjum skal þá greiða tekjuskatt á Íslandi. Í 70. gr. laganna er mælt fyrir um ákvörðun tekjuskatts þessara manna sem bera takmarkaða tekjuskattskyldu hér á landi. Í 2. tölulið 70. gr. kemur meðal annars fram að tekjuskattur manna sem um ræðir í 2. tölulið 3. gr. laganna skuli nema tilteknu hlutfalli af tekjuskattstofni þeirra sem nú er 18%. Í 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. er þó sérstök regla um eftirlaunaþega og lífeyrisþega sem bera takmarkaða tekjuskattskyldu hér á landi samkvæmt 2. tölulið 3. gr. laganna. Eftir þessari sérreglu skal tekjuskattur þeirra reiknast af eftirlaunum eða lífeyri samkvæmt áðurnefndum skattstiga sem kemur fram í 66. gr. laganna, að teknu tilliti til persónuafsláttar samkvæmt A. hluta 67. gr., en þó þannig að ónýttur persónuafsláttur getur ekki flust milli hjóna nema þau séu bæði eftirlaunaþegar eða lífeyrisþegar. Með 11. gr. laga nr. 165/2010 var sem fyrr segir bætt við nýrri 70. gr. a. í lög nr. 90/2003, en ákvæðið veitir mönnum sem búsettir eru meðal annars í öðru ríki á Evrópska efnahagssvæðinu og bera takmarkaða skattskyldu á Íslandi rétt á að verða skattlagðir eins og menn með búsetu og fulla skattskyldu hér á landi að því áskildu að þeir fái ekki minna en 75% af tekjum sínum frá Íslandi. Lög nr. 165/2010 tóku gildi 1. janúar 2011 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda á árinu 2012.

Í 28. gr. EES-samningsins er fjallað um frelsi launþega til flutninga sem skal tryggt í aðildarríkjum hans, sbr. 1. mgr. ákvæðisins. Í 2. mgr. segir að þetta frelsi feli í sér afnám allrar mismununar milli launþega í aðildarríkjunum sem byggð er á ríkisfangi og lýtur að atvinnu, launakjörum og öðrum starfs- og ráðningarskilyrðum. Þá segir í 3. mgr. að með þeim takmörkunum sem réttlætist af allsherjarreglu, almannaöryggi og almannaheilbrigði feli þetta frelsi í sér rétt til að þiggja atvinnutilboð sem raunverulega eru lögð fram, fara að vild í þeim tilgangi um yfirráðasvæði aðildarríkjanna, dveljast á yfirráðasvæðinu í atvinnuskyni í samræmi við ákvæði laga og stjórnsýslufyrirmæla um starfskjör ríkisborgara dvalarríkis og dveljast áfram á yfirráðasvæði aðildarríkis eftir að hafa starfað þar. Samkvæmt 4. mgr. eiga ákvæði greinarinnar ekki við um störf í opinberri þjónustu. Þá er í 5. mgr. hennar mælt fyrir um að í V. viðauka við samninginn séu sérstök ákvæði um frelsi launþega til flutninga.

Í 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 er fjallað um rétt borgara aðildarríkis Evrópusambandsins til dvalar á yfirráðasvæði annars aðildarríkis lengur en í þrjá mánuði, þar á meðal launþega, sjálfstætt starfandi einstaklinga eða annarra sem hafa nægilegt fé fyrir sig og aðstandendur sína til að verða ekki byrði á kerfi félagslegrar aðstoðar í gistiaðildarríkinu á dvalartíma. Í 2. mgr. 7. gr. segir að dvalarrétturinn sem kveðið er á um í 1. mgr. sömu greinar skuli ná til aðstandenda sem eru ekki ríkisborgarar í aðildarríki Evrópusambandsins en fylgja borgara þess eða koma til hans í gistiaðildarríkinu, að því tilskildu að sá uppfylli áðurgreind skilyrði. Þá leiðir af 3. mgr. 7. gr. að sá borgari Evrópusambandsins sem hefur verið launþegi eða sjálfstætt starfandi einstaklingur í gistiaðildarríki haldi þeirri stöðu sinni þótt hann láti af starfi við aðstæður sem nánar er getið í stafliðum a., b., c. og d. við málsgreinina. Loks er í 4. mgr. 7. gr. mælt fyrir um hverjir hafi dvalarrétt sem aðstandendur borgara aðildarríkis Evrópusambandsins samkvæmt ákvæðum greinarinnar.

IV

Dómkröfur gagnáfrýjanda í málinu eru reistar á því að sú tilhögun um samnýtingu persónuafsláttar hjóna sem lýst er að framan og gilti til 1. janúar 2011 hafi verið andstæð ákvæðum 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar 2004/38. Ákvörðun ríkisskattstjóra sem gagnáfrýjandi krefst að ógilt verði er frá 9. janúar 2007 og fjárkrafa hans varðar tímabilið 1. maí 2004 til 1. október 2009. EES-samningurinn tók gildi 1. janúar 1994 en tilskipun 2004/38 var felld inn í hann og öðlaðist gildi 1. mars 2009. Þar sem vafi þótti leika á um hvort stöðu gagnáfrýjanda bæri í ljósi atvika málsins að meta samkvæmt 28. gr. EES-samningsins, 7. gr. tilskipunar 2004/38, þeim báðum eða öðrum EES-reglum og niðurstaða um það kynni að hafa áhrif á úrslit þess ákvað Hæstiréttur með úrskurði 14. nóvember 2013, með vísan til 3. gr. laga nr. 21/1994, að leita ráðgefandi álits EFTA-dómstólsins um þau atriði sem nánar greindi í úrskurðinum.

V

Í svari EFTA-dómstólsins við fyrri spurningunni sem Hæstiréttur beindi til hans er þess fyrst getið að ákvæði 28. gr. EES-samningsins veiti launþegum rétt til frjálsrar farar og búsetu í öllum EES-ríkjunum. Einstaklingar sem hafi unnið alla sína starfsævi í EES-ríki, þar sem þeir séu ríkisborgarar og hafi ekki nýtt rétt sinn til dvalar í öðru EES-ríki fyrr en þeir eru farnir á eftirlaun, geti þó ekki notið þess réttar sem tryggður sé í 28. gr. EES-samningsins. Þá tekur EFTA-dómstóllinn fram að þar sem tilskipun 2004/38 hafi verið tekin upp í EES-samninginn frá og með 1. mars 2009 og tímabilið sem sé til skoðunar í málinu nái frá 24. janúar 2004 til 3. september 2009 verði að meta spurningarnar með hliðsjón af tilskipun ráðsins 90/365/EBE frá 28. júní 1990 um búseturétt launþega og sjálfstætt starfandi einstaklinga sem látið hafa af störfum. Ljóst sé og þá sérstaklega af þriðja lið formálsorða þeirrar tilskipunar að hún veiti einstaklingum sem látið hafi af störfum rétt til dvalar í öðru EES-ríki og nái sá réttur einnig til þeirra sem ekki hafi unnið í öðru EES-ríki á starfsævi sinni. Af þessu leiði að sú tilskipun, ásamt tilskipunum 90/366/EBE og 90/364/EBE, hafi veitt einstaklingum sem verið hafi óvirkir í atvinnulífinu réttindi frá gildistöku EES-samningsins árið 1994.

Þessu næst er í dómi EFTA-dómstólsins rakið efni 1. og 2. mgr. 1. gr. tilskipunar 90/365. Samkvæmt orðalagi 1. gr. sé henni sérstaklega ætlað að veita búseturétt í öðru EES-ríki en heimaríki þess sem um ræði. Að taka upp búsetu í öðru ríki feli eðli máls samkvæmt í sér flutning frá upprunaríkinu og því verði að skilja 1. gr. þannig að hún banni heimaríkinu að hindra flutning viðkomandi einstaklings til annars EES-ríkis. Ef þessu væri öðru vísi háttað gæti það grafið undan markmiði tilskipunarinnar um að efla búseturétt launþega og sjálfstætt starfandi einstaklinga sem hafi látið af störfum og rétturinn til dvalar í öðru EES-ríki væri þar með einskis nýtur.

Í framhaldinu getur EFTA-dómstóllinn þess að efni 1. gr. tilskipunar 90/365 hafi verið endurtekið í b. lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38. Ekkert bendi til að síðarnefnda ákvæðið skuli sæta þrengri túlkun en hið fyrra varðandi frjálsa för frá heimaríki innan EES. Þvert á móti komi fram í 3. lið formálsorða tilskipunar 2004/38 að hún miði sérstaklega að því að efla réttinn til frjálsrar farar og dvalar. Þá hafi enga þýðingu í þessu samhengi að réttindi einstaklinga sem séu óvirkir í atvinnulífinu samkvæmt tilskipun 2004/38 hafi verið sett af löggjafa Evrópusambandsins á grundvelli 21. gr. sáttmálans um starfshætti Evrópusambandsins um sambandsborgararétt. Það hugtak hafi verið tekið upp í stoð Evrópusambandsins með Maastricht-sáttmálanum, sem tekið hafi gildi 1. nóvember 1993, en ákvæði um réttindi þeirra sem séu óvirkir í atvinnulífinu samkvæmt tilskipunum 90/365, 90/366 og 90/364 hafi hins vegar verið sett fyrir lögtöku sambandsborgarahugtaksins á grundvelli 235. gr. Rómarsáttmálans. Áréttar EFTA-dómstóllinn í því samhengi að síðastgreint ákvæði hafi veitt löggjafa Evrópusambandsins almenna heimild til að grípa til viðeigandi ráðstafana, ef nauðsyn krefði, til að tryggja virkni innri markaðarins þegar ekki nyti við annarra sérstakra heimilda samkvæmt sáttmálanum. Þegar síðastnefndu tilskipanirnar þrjár hafi verið teknar upp í EES-samninginn árið 1994 hafi þær veitt einstaklingum sem voru óvirkir í atvinnulífinu tiltekin réttindi. Hugtakið sambandsborgararéttur eigi sér enga hliðstæðu í EES-samningnum og upptaka tilskipunar 2004/38 í EES-samninginn geti því ekki bætt réttindum við hann sem byggi á því hugtaki. Á hinn bóginn sé ekki hægt að svipta einstaklinga réttindum sem þeir höfðu öðlast samkvæmt EES-samningnum áður en sambandsborgarahugtakið var tekið upp í Evrópurétt. Þessi réttindi hafi nú verið tekin upp í tilskipun 2004/38.

Næst getur EFTA-dómstóllinn þess að 1. mgr. 1. gr. tilskipunar 90/365 og b. lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 verði að túlka þannig að þær veiti lífeyrisþega, sem fái lífeyri vegna fyrra ráðningarsambands en hefur ekki unnið í öðru EES-ríki á starfsævi sinni, ekki aðeins búseturétt í gistiríkinu heldur einnig rétt til frjálsrar farar frá heimaríkinu. Í síðarnefndu réttindinum felist að heimaríkinu sé óheimilt að hindra flutning einstaklings sem svo sé ástatt um til annars EES-ríkis. Óhagfelldari meðferð einstaklinga sem nýti sér réttinn til frjálsrar farar en þeirra sem búi áfram í heimaríkinu jafngildi hindrun og maki ellilífeyrisþega njóti sambærilegra afleiddra réttinda, sbr. 2. mgr. 1. gr. tilskipunar 90/365 og d. lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38. Þá leggur EFTA-dómstóllinn áherslu á að þar sem síðastgreindar tilskipanir séu hluti EES-samningsins, verði eftir fremsta megni að túlka ákvæði þeirra til samræmis við meginreglur EES-réttar. Af því leiði að þótt bein skattheimta sé á forræði EES-ríkjanna verði þau engu að síður, svo sem ítrekað hafi verið í dómaframkvæmd, að beita því valdi sínu með hliðsjón af reglum EES-réttar.  

Að mati EFTA-dómstólsins er skattgreiðandi, sem búsettur er erlendis en fær næstum allar tekjur sínar í landinu þar sem hann starfar, almennt séð í sömu aðstæðum varðandi álagningu tekjuskatts og hver annar íbúi ríkisins sem sinnir sömu vinnu þar, og eigi þetta einnig við þegar skattstofninn er lífeyrir. Af þessu leiði að þegar lífeyrir, sem greiddur er í heimaríkinu, nemur heildartekjum eða næstum öllum tekjum skattgreiðandans, verði að leggja til grundvallar að einstaklingur sem eins er ástatt um og gagnáfrýjandi, sem farinn sé á eftirlaun og búsettur erlendis, sé í sömu stöðu hvað varðar álagningu tekjuskatts og einstaklingur sem farinn er á eftirlaun og búsettur er í heimaríkinu.

EFTA-dómstólinn telur að óhagfelldari skattmeðferð af því tagi sem um ræði í málinu í garð lífeyrisþega og maka hans, sem nýtt hafi sér réttinn til frjálsrar farar innan EES, samrýmist hvorki ákvæðum 1. og 2. mgr. 1. gr. tilskipunar 90/365 né b. og d. lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38, þegar lífeyririnn nemur heildartekjum eða næstum öllum tekjum lífeyrisþegans, nema hlutlæg rök standi til annars. Slík mismunun verði hvorki réttlætt á grundvelli sjónarmiða um að gæta þurfi samræmis í skattalöggjöf né af tilliti til skilvirkni skatteftirlits en slíkt sé ekki viðurkennt í tilskipunum 90/365 og 2004/38. Einungis sé heimilt að víkja frá ákvæðum þeirra á grundvelli allsherjarreglu, almannaöryggis, almannaheilbrigðis eða lýðheilsu. Þá megi ekki samkvæmt 1. mgr. 27. gr. tilskipunar 2004/38 bera þessar aðstæður fyrir sig í efnahagslegum tilgangi.  

Niðurstaða EFTA-dómstólsins í svari við fyrri spurningu Hæstaréttar er því sú að það samrýmist ekki tilgreindum ákvæðum tilskipana 90/365 og 2004/38 að EES-ríki gefi hjónum, sem hafi flust til annars EES-ríkis, ekki kost á að samnýta persónuafslátt við álagningu tekjuskatts, ef þau ættu þess kost væru þau búsett í heimaríkinu. Er þá við það miðað í svarinu að svo hátti til að annað hjóna fái lífeyri frá heimaríkinu og sá lífeyrir nemi heildartekjum eða næstum öllum tekjum viðkomandi og makinn hefur engar tekjur. Loks telur EFTA-dómstóllinn að eins og málið liggi nú fyrir sé ekki þörf á að taka afstöðu til gildissviðs 28. gr. EES-samningsins.

VI

Kröfur gagnáfrýjanda í málinu lúta eins og áður greinir að tvennu. Hann krefst í fyrsta lagi ógildingar á ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 þar sem hún sé ólögmæt að efni til. Til grundvallar niðurstöðu ákvörðunarinnar hafi verið lagðar reglur íslenskra tekjuskattslaga um samnýtingu persónuafsláttar hjóna, sem hafi verið í andstöðu við ákvæði EES-samningsins og reglur sem á honum byggja. Í því samhengi heldur gagnáfrýjandi því meðal annars fram að reglur EES-samningsins gangi framar reglum laga nr. 90/2003, sbr. bókun 35 við EES-samninginn, sem leidd hafi verið í íslenskan rétt með ákvæði 3. gr. laga nr. 2/1993. Þar segi að skýra skuli lög og reglur að svo miklu leyti sem við eigi til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggi. Þá leiði af lögskýringargögnum að líta beri á EES-reglur sem sérreglur gagnvart yngri lögum sem stangist á við þær og gangi EES-reglan því framar.

Í öðru lagi hefur gagnáfrýjandi uppi fjárkröfu á hendur aðaláfrýjanda. Er hún aðallega studd þeim rökum að vegna ólögmætrar ákvörðunar ríkisskattstjóra hafi gagnáfrýjandi ofgreitt tekjuskatt á því tímabili sem um ræði og eigi hann því rétt til endurgreiðslu þess sem ofgreitt var á grundvelli laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu ofgreiddra skatta. Verði ekki fallist á að skilyrði séu til endurgreiðslu samkvæmt þeim lögum er fjárkrafa gagnáfrýjanda til vara á því reist að hann eigi rétt til skaðabóta sömu fjárhæðar úr hendi aðaláfrýjanda á þeim grundvelli að hann hafi vanrækt að leiða ákvæði nánar tilgreindra EES-reglna í íslenskan rétt og þar með vanrækt með ólögmætum og saknæmum hætti skyldur sínar samkvæmt EES-samningnum sem leitt hafi til tjóns fyrir sig. Loks vísar gagnáfrýjandi til þess að þágildandi ákvæði 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. tekjuskattslaga sé andstætt 65. gr. stjórnarskrárinnar.

Ágreiningslaust er að fjárkrafa gagnáfrýjanda er rétt reiknuð verði talið að til staðar séu skilyrði endurgreiðslu á grundvelli laga nr. 29/1995 eða skilyrði til greiðslu skaðabóta. Þá er nægjanlega fram komið, þannig að leggja megi til grundvallar dómi, að þær lífeyrisgreiðslur til gagnáfrýjanda sem um ræðir í málinu tengjast þeim starfskjörum sem hann naut á vinnumarkaði fyrir slysið 1987. Gegn andmælum aðaláfrýjanda verður á hinn bóginn ekki í ljósi málatilbúnaðar gagnáfrýjanda lagt til grundvallar dómi að nægjanlega sé fram komið að eiginkona gagnáfrýjanda hafi með virkum hætti leitað eftir atvinnu í Danmörku fyrst eftir flutning þeirra hjóna þangað.

VII

Áður er gerð grein fyrir efni 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003 eins og það ákvæði var þegar atvik málsins urðu. Af lagaákvæði þessu leiddi með skýrum og afdráttarlausum hætti að persónuafsláttur sem gagnáfrýjandi naut dróst frá reiknuðum skatti hans. Á hinn bóginn átti gagnáfrýjandi þess ekki jafnframt kost samkvæmt ákvæðinu að nýta ónýttan persónuafslátt eiginkonu sinnar í sama skyni, þar sem þau voru ekki búsett hér á landi.

Eins og greinir í dómi EFTA-dómstólsins í svari hans við fyrri spurningu Hæstaréttar er bein skattheimta á forræði EES-ríkjanna. Í þeirri löggjöf sem ríkin hafa skuldbundið sig til að innleiða samkvæmt 7. gr. EES-samningsins er því ekki að finna reglur um hvernig haga skuli álagningu beinna skatta í samningsríkjunum. Í EES-rétti er því ekki og hefur ekki verið regla sem berum orðum kveður á um hvernig EES-ríkin skuli haga lagareglum um heimildir hjóna til að samnýta skattkort sín og á það jafnt við um þann tíma sem hér skiptir máli og núgildandi réttarástand. EFTA-dómstóllinn komst hins vegar eins og áður er rakið að þeirri niðurstöðu í dómi sínum að það fyrirkomulag, sem mælt var fyrir um í þágildandi 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003, samrýmdist hvorki 1. gr. tilskipunar 90/365 né b. eða d. lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 og var sú niðurstaða reist á túlkun á orðalagi hinna tilvitnuðu ákvæða og tilgangi þeirra. Lagði EFTA-dómstóllinn einnig í því samhengi áherslu á að þar sem síðastgreindar tilskipanir væru hluti EES-samningsins yrði eftir fremsta megni að túlka ákvæði þeirra til samræmis við meginreglur EES-réttar. Jafnframt var tekið fram að þótt bein skattheimta væri á forræði EES-ríkjanna yrðu þau engu að síður samkvæmt dómaframkvæmd að beita því valdi sínu með hliðsjón af reglum EES-réttar.

Í 7. lið VIII. viðauka við EES-samninginn er vísað til tilskipunar 90/365. Var hún samkvæmt því hluti EES-samningsins við gildistöku hans árið 1994 og veitti einstaklingum sem óvirkir voru í atvinnulífinu réttindi frá þeim tíma. Ákvæði hennar voru hins vegar ekki leidd í íslenskan rétt með breytingum á lögum nr. 90/2003 á þann hátt sem stjórnlög gera ráð fyrir. Sama máli gegnir um tilskipun 2004/38, sem tekin var upp í EES-samninginn 1. mars 2009, en við innleiðingu hennar í íslenskan rétt var ákvæðum laga nr. 90/2003 heldur ekki breytt.

Í 3. gr. laga nr. 2/1993 er sem fyrr greinir mælt svo fyrir að skýra skuli lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Eins og greinir í dómum Hæstaréttar 9. desember 2010 í máli nr. 79/2010 og 24. janúar 2013 í máli nr. 10/2013 tekur slík lögskýring eðli máls samkvæmt til þess að orðum í íslenskum lögum verði svo framast sem unnt er ljáð merking sem rúmast innan þeirra og næst kemst því að svara til sameiginlegra reglna sem gilda eiga á Evrópska efnahagssvæðinu. Hún getur á hinn bóginn ekki leitt til þess að litið verði fram hjá orðum íslenskra laga. Þótt EFTA-dómstóllinn hafi á grundvelli lögskýringar komist að þeirri niðurstöðu í dómi sínum að ákvæði þágildandi 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið í andstöðu við ákvæði tilskipana 90/365 og 2004/38 er þess að gæta sem áður greinir að við innleiðingu þeirra var ákvæðum tekjuskattslaga ekki breytt. Af þessu leiðir að 3. gr. laga nr. 2/1993 gat á grundvelli lögskýringar ekki veitt ríkisskattstjóra svigrúm til að virða að vettugi skýr og afdráttarlaus ákvæði 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003 og ákvarða 9. janúar 2007 á annan veg í máli gagnáfrýjanda en hann gerði. Bar honum að virða reglur almenna löggjafans um samnýtingu skattkorta hjóna, sem settar höfðu verið með stjórnskipulega gildum hætti, sbr. þau fyrirmæli fyrri málsliðar 40. gr. stjórnarskrárinnar að engan skatt megi á leggja né breyta né af taka nema með lögum. Verður aðaláfrýjandi því sýknaður af kröfu gagnáfrýjanda um ógildingu ákvörðunar ríkisskattstjóra. Af þeirri niðurstöðu leiðir að ekki eru skilyrði til að dæma aðaláfrýjanda til að endurgreiða gagnáfrýjanda þær fjárhæðir sem hann krefur um á grundvelli laga nr. 29/1995.

VIII

Þessu næst kemur til úrlausnar hvort gagnáfrýjandi hafi þrátt fyrir framangreinda niðurstöðu í ljósi atvika málsins öðlast rétt til skaðabóta úr hendi aðaláfrýjanda. Í 7. gr. EES-samningsins kemur fram að gerðir, sem vísað er til í viðaukum við samninginn eða í ákvörðunum sameiginlegu EES-nefndarinnar, binda samningsaðila. Skulu þær teknar upp í landsrétt með þeim hætti að gerð sem svarar til reglugerðar skal sem slík tekin upp í landsrétt, en gerð sem svarar til tilskipunar veitir val um form og aðferð við framkvæmdina. Í 3. gr. EES-samningsins er almennt ákvæði um að samningsaðilar skuli gera allar viðeigandi og almennar eða sérstakar ráðstafanir til að tryggja að staðið verði við þær skuldbindingar sem af samningnum leiðir. Jafnframt skuli þeir varast ráðstafanir sem geta teflt því í tvísýnu að markmiðum EES-samningsins verði náð.

Eins og fram kemur í dómi EFTA-dómstólsins 22. júlí 2013 í máli nr. E-15/12, sem varðar sakarefni það sem til úrlausnar var í dómi Hæstaréttar 17. október 2013 í máli nr. 191/2012,  hafa EES-ríkin samkvæmt 7. gr. EES-samningsins val um form og aðferð við að taka upp í landsrétt lög sem svara til tilskipunar 2004/38. EFTA-dómstóllinn setti eigi að síður þann fyrirvara í síðastgreindum dómi sínum að ákvæði tilskipunarinnar væru ótvírætt bindandi að landsrétti og yrði að innleiða með nægilega skýrum og glöggum hætti svo skilyrðum meginreglunnar um réttarvissu væri fullnægt. Í því sambandi benti EFTA-dómstóllinn á að innleiðing tilskipunar geri ekki endilega kröfu um setningu laga í hverju og einu EES-ríki, þar sem fyrirliggjandi lagaákvæði og meginreglur laga kunni að leiða til þess að ástæðulaust sé að grípa til sérstakrar lagasetningar. Innleiðing með almennari hætti geti því verið fullnægjandi að því gættu að tilskipuninni verði þannig beitt að fullu, hún hafi ótvírætt bindandi réttaráhrif og að lagaumgjörð sú sem leiddi af innleiðingunni væri nægilega nákvæm og skýr til að einstaklingar geti öðlast vitneskju um rétt sinn.

Með hliðsjón af dómi EFTA-dómstólsins 27. júní 2014 í máli nr. E-26/13, sem varðar sakarefni máls þessa, verður lagt til grundvallar að þótt reglur um álagningu beinna skatta hér á landi séu á forræði aðaláfrýjanda ber honum eigi að síður að beita því valdi með hliðsjón af reglum EES-réttar. Af þessu áliti EFTA-dómstólsins leiðir að hann taldi þá skyldu hvíla á aðaláfrýjanda sem aðila að EES-samningnum að gera nauðsynlegar ráðstafanir til að taka upp í íslenskan rétt ákvæði tilskipunar 2004/38 og þar áður tilskipunar 90/365 og tryggja með því samræmi milli ákvæða þeirra og landsréttar, þar með talið hvað varðar reglur tekjuskattslaga um heimildir hjóna til að samnýta skattkort sín. Af ákvæðum 40. gr. stjórnarskrárinnar leiðir að aðaláfrýjandi gat því aðeins tryggt slíkt samræmi að breytt yrði fyrir atbeina löggjafans ákvæðum 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003. Aðaláfrýjandi hlutaðist hins vegar ekki til um slíkt fyrr en með setningu laga nr. 165/2010.

Eins og greinir í dómi Hæstaréttar 16. desember 1999 í máli nr. 236/1999 hefur EFTA-dómstóllinn látið í ljós það álit, að samkvæmt grundvallarreglum EES-samningsins beri aðilar hans skaðabótaábyrgð gagnvart einstaklingum á tjóni, sem hlýst af ófullnægjandi lögfestingu tilskipunar, enda sé nánar tilgreindum skilyrðum fullnægt. Samkvæmt dómi EFTA-dómstólsins 10. desember 1998 í máli nr. E-9/97, en hann varðar sakarefni það sem um var fjallað í dómi Hæstaréttar í máli nr. 236/1999, fara skilyrði bótaábyrgðar eftir eðli þeirrar vanrækslu sem tjónið verður rakið til. Í því tilviki að landsréttur er ekki réttilega lagaður að ákvæðum tilskipunar, eins og krafist er í 7. gr. EES-samningsins, leiðir það af þessu samningsákvæði svo tilgangi þess verði náð að krefjast má skaðabóta að þremur skilyrðum fullnægðum. Í fyrsta lagi verður að felast í tilskipuninni að einstaklingar öðlist tiltekin réttindi og ákvæði hennar verða að bera með sér hver þau réttindi eru. Í öðru lagi verður að vera um nægilega alvarlega vanrækslu á skuldbindingum ríkisins að ræða. Í þriðja lagi verður að vera orsakasamband milli vanrækslu ríkisins á skuldbindingum sínum og þess tjóns sem viðkomandi einstaklingur verður fyrir. Eins og fram kemur í dómi Hæstaréttar í máli nr. 236/1999 leiðir af 7. gr. EES-samningsins og bókun 35 við hann að samningurinn felur ekki í sér framsal lagasetningarvalds. Hins vegar hefur meginmál EES-samningsins lagagildi hér á landi og því hafa lögin sem lögfesta meginmál hans verið skýrð svo að einstaklingar eigi kröfu til þess að íslenskri löggjöf sé hagað til samræmis við EES-reglur. Takist það ekki leiðir af lögum nr. 2/1993 og meginreglum og meginmarkmiðum EES-samningsins að aðaláfrýjandi verður skaðabótaskyldur að íslenskum rétti og á skaðabótaábyrgð hans, vegna ófullnægjandi lögfestingar tilskipunar, sér næga stoð í þeim lögum.

Af svari EFTA-dómstólsins við fyrri spurningunni sem Hæstiréttur beindi til hans í þessu máli er ljóst að sá dómstóll telur að tilskipun 90/365 hafi veitt óvirkum einstaklingum í atvinnulífinu tiltekin réttindi, sem áður hefur verið gerð grein fyrir, og að tilskipunin hafi borið með sér hver þau voru. Hafi svo verið allt frá gildistöku EES-samningsins árið 1994 en efni tilskipunar 90/365 hafi síðan verið við haldið í tilskipun 2004/38 sem tekin var upp í EES-samninginn frá og með 1. mars 2009. Af þessu verður sú ályktun dregin að EFTA-dómstóllinn telji fyrsta skilyrðinu fyrir bótaábyrgð aðaláfrýjanda fullnægt.

Annað skilyrði bótaábyrgðar lýtur sem fyrr segir að því hvort brot á EES-rétti teljist nægilega alvarlegt. EFTA-dómstóllinn hefur í dómum sínum ítrekað bent á að almennt sé það í verkahring landsdómstóla að leggja mat á atvik máls og skera úr um hvort skilyrðum skaðabótaábyrgðar ríkis sé fullnægt, sbr. dóma hans 30. maí 2002 í máli nr. E-4/01 og 20. júní 2008 í máli nr. E-8/07. EFTA-dómstóllinn hefur eigi að síður lýst ákveðnum aðstæðum og sjónarmiðum sem rétt sé að landsdómstóllinn hafi hliðsjón af í því mati, sbr. dóm hans 10. desember 2010 í máli nr. E-2/10. Þar telur EFTA-dómstóllinn hafa þýðingu hvort ríkið hafi með bersýnilegum og alvarlegum hætti virt að vettugi þær takmarkanir sem valdheimildum þess séu settar. Við það mat skipti verulegu máli, hversu skýrt og nákvæmt það ákvæði er sem brotið er gegn, og hvert svigrúm það eftirlætur innlendum stjórnvöldum. Þá hafi það einnig verulega þýðingu hvort brotinu og því tjóni sem af hlaust hafi verið valdið af ásetningi eða misgáningi og hvort um er að ræða afsakanlegan misskilning á EES-reglum. Við matið beri auk þess að hafa hliðsjón af því hvort skýr dómaframkvæmd liggi fyrir um túlkun þeirrar reglu sem um ræðir.

Fyrst er þess að geta við mat á framangreindu að dómaframkvæmd á sviði Evrópuréttar er tengist sakarefni málsins, hvort heldur er á vettvangi EFTA-dómstólsins eða Evrópudómstólsins, er fáskrúðug. Lágu því ekki fyrir dómafordæmi um túlkun á þeim ákvæðum tilskipana 90/365 og 2004/38, sem hér reynir á og tengslum þeirra við skattareglur EES-ríkjanna, fyrr en við uppkvaðningu dóms EFTA-dómstólsins 27. júní 2014 í máli E-26/13. Þá er einnig til þess að líta sem fyrr greinir að í áminningarbréfi eftirlitsstofnunar EFTA til aðaláfrýjanda 7. júlí 2010 var komist að þeirri niðurstöðu að hann hefði í máli þessu ekki staðið við skuldbindingar sínar samkvæmt 28. gr. EES-samningsins en þegar kom að flutningi máls E-26/13 fyrir EFTA-dómstólnum sneri stofnunin við blaðinu og taldi að einstaklingur í stöðu gagnáfrýjanda gæti ekki reitt sig á regluna um frjálsa för sem tryggð væri í 28. gr. EES-samningsins. Í annan stað er ekkert fram komið í málinu sem gefur til kynna að ásetningur hafi ráðið því að aðaláfrýjandi tryggði ekki það samræmi milli síðastnefndra tilskipana og landsréttar sem leiðir af dómi EFTA-dómstólsins. Við mat á því hvort þetta stafi af afsakanlegum misskilningi aðaláfrýjanda verður ekki fram hjá því litið að reglur um álagningu beinna skatta falla sem áður segir utan sviðs EES-samningsins. Tilskipun 90/365 varðaði á  hinn bóginn búseturétt launþega og sjálfstætt starfandi einstaklinga sem látið höfðu af störfum og tilskipun 2004/38 fjallar um rétt borgara Sambandsins og aðstandenda þeirra til frjálsrar farar og dvalar á yfirráðasvæði aðildarríkjanna. Tengsl ákvæða þessara tilskipana við reglur um álagningu beinna skatta í aðildarríkjunum eru samkvæmt þessu ekki augljós. Verður því lagt til grundvallar að gerðir aðaláfrýjanda í þessum efnum hafi verið afsakanlegar. Þótt aðaláfrýjanda beri samkvæmt EES-rétti að beita skattlagningarvaldi sínu með hliðsjón af reglum EES-réttar og á honum hvíli sú skylda samkvæmt dómi EFTA-dómstólsins að túlka ákvæði tilskipana 90/365 og 2004/38 til samræmis við EES-samninginn og óskráðar meginreglur EES-réttar, leiðir af framansögðu að ekki verður talið að aðaláfrýjandi hafi með bersýnilegum og alvarlegum hætti virt að vettugi takmarkanir valdheimilda sinna með því að vanrækja að tryggja samræmi milli títtnefndra tilskipana og reglna laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu skortir á að öðru skilyrðinu fyrir bótaábyrgð aðaláfrýjanda sé fullnægt og af því leiðir að ekki kemur til mats á þriðja skilyrðinu, um orsakasamband milli vanrækslu aðaláfrýjanda og tjóns gagnáfrýjanda. Eru því ekki til staðar skilyrði til að dæma gagnáfrýjanda skaðabætur úr hendi aðaláfrýjanda vegna mistaka hins síðarnefnda við að laga ákvæði íslensks réttar að ákvæðum tilskipana 90/365/EBE og 2004/38/EB.

Loks verður ekki talið að það fyrirkomulag í lögum nr. 90/2003 um heimildir hjóna til að flytja milli sín ónýttan persónuafslátt hafi verið í andstöðu við ákvæði 65. gr. stjórnarskrárinnar. Samkvæmt framansögðu verður aðaláfrýjandi sýknaður af kröfum gagnáfrýjanda í máli þessu.

Ákvæði hins áfrýjaða dóms um málskostnað og gjafsóknarkostnað eru staðfest.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður. Allur gjafsóknarkostnaður gagnáfrýjanda fyrir EFTA-dómstólnum og Hæstarétti greiðist úr ríkissjóði svo sem nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Aðaláfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum gagnáfrýjanda, Atla Gunnarssonar, í máli þessu.

Ákvæði hins áfrýjaða dóms um málskostnað og gjafsóknarkostnað eru staðfest.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður. Allur kostnaður gagnáfrýjanda af rekstri máls E-26/13 fyrir EFTA-dómstólnum og allur áfrýjunarkostnaður hans greiðist úr ríkissjóði, þar með talin þóknun lögmanns hans, samtals 2.750.000 krónur.

DÓMUR DÓMSTÓLSINS

27. júní 2014^[*]

(Frjáls för fólks – 28. gr. EES-samningsins – Tilskipun 2004/38/EB – Tilskipun 90/365/EBE – Búseturéttur – Réttur til að flytjast frá heimaríki – Óhagfelld skattameðferð)

Mál E-26/13,

BEIÐNI, samkvæmt 34. gr. samningsins milli EFTA-ríkjanna um stofnun eftirlitsstofnunar og dómstóls, um ráðgefandi álit EFTA-dómstólsins, frá Hæstarétti Íslands, í máli sem þar er rekið

Íslenska ríkið

gegn

Atla Gunnarssyni

um túlkun á 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar Evrópuþingsins og ráðsins 2004/38/EB frá 29. apríl 2004 um rétt borgara Sambandsins og aðstandenda þeirra til frjálsrar farar og dvalar á yfirráðasvæði aðildarríkjanna.

DÓMSTÓLLINN,

skipaður dómurunum Carl Baudenbacher, forseta, Per Christiansen, framsögumanni, og Páli Hreinssyni,

dómritari: Gunnar Selvik,

hefur, með tilliti til skriflegra greinargerða frá:

-         Íslenska ríkinu í fyrirsvari sem umboðsmaður er Óskar Thorarensen, hrl., hjá embætti ríkislögmanns.

-         Atla Gunnarssyni, í fyrirsvari er Stefán Geir Þórisson, hrl.

-         Eftirlitsstofnun EFTA (ESA), í fyrirsvari sem umboðsmenn eru Xavier Lewis, framkvæmdastjóri lögfræði- og framkvæmdasviðs, Gjermund Mathisen og Maria Moustakali, fulltrúar á lögfræði- og framkvæmdasviði.

-         Framkvæmdastjórn Evrópusambandsins, í fyrirsvari sem umboðsmenn eru Richard Lyal og Wim Roels, hjá lagaskrifstofu framkvæmdastjórnarinnar,

með tilliti til skýrslu framsögumanns,

og munnlegs málflutnings umboðsmanns íslenska ríkisins, Óskars Thorarensen,

lögmanna Atla Gunnarssonar, Stefáns Geirs Þórissonar og Sigrúnar Ingibjargar Gísladóttur, umboðsmanns ríkisstjórnar Íslands, Matthíasar Geirs Pálssonar, umboðsmanns ríkisstjórnar Noregs, Pål Wennerås, fulltrúa ESA, Gjermund Mathisen, og fulltrúa framkvæmdastjórnarinnar, Richard Lyal, sem fram fór 10. apríl 2014,

kveðið upp svofelldan

Dóm

I          Löggjöf

Evrópuréttur

1               Í 28. gr. EES-samningsins segir:

1. Frelsi launþega til flutninga skal vera tryggt í aðildarríkjum EB og EFTA-ríkjum.

2. Umrætt frelsi felur í sér afnám allrar mismununar milli launþega í aðildarríkjum EB og EFTA-ríkjum sem byggð er á ríkisfangi og lýtur að atvinnu, launakjörum og öðrum starfs- og ráðningarskilyrðum.

3. Með þeim takmörkunum sem réttlætast af allsherjarreglu, almannaöryggi og almannaheilbrigði felur það í sér rétt til þess að:

(a) þiggja atvinnutilboð sem raunverulega eru lögð fram;

(b) fara að vild í þeim tilgangi um yfirráðasvæði aðildarríkja EB og EFTA-ríkja;

(c) dveljast á yfirráðasvæði aðildarríkis EB eða EFTA-ríkis í atvinnuskyni í samræmi við ákvæði í lögum og stjórnsýslufyrirmælum um starfskjör ríkisborgara þess ríkis;

(d) dveljast áfram á yfirráðasvæði aðildarríkis EB eða EFTA-ríkis eftir að hafa starfað þar.

...

2               Í 7. lið VIII. viðauka við EES-samninginn er vísað til tilskipunar ráðsins 90/365/EBE frá 28. júní 1990 um búseturétt launþega og sjálfstætt starfandi einstaklinga sem hafa látið af störfum (tilskipun 90/365) (Stjtíð. ESB 1990 L 180, bls. 28).

3               Í 1., 2., 3. og 8. lið formálsorða tilskipunar 90/365 segir:

Í c-lið 3. mgr. sáttmálans er kveðið á um að hlutverk bandalagsins sé, eins og fram kemur í sáttmálanum, að afnema hindranir á frjálsum flutningum einstaklinga milli aðildarríkja.

Í 8. gr. a í sáttmálanum er kveðið á um að hinum innri markaði skuli komið á fyrir 31. desember 1992. Hinn innri markaður myndar svæði án innri landamæra þar sem frjálsir flutningar vara, fólks, þjónustu og fjármagns eru tryggðir í samræmi við ákvæði sáttmálans.

Í 48. og 52. gr. sáttmálans er kveðið á um frelsi launþega og sjálfstætt starfandi einstaklinga til flutninga sem felur jafnframt í sér rétt til búsetu í þeim aðildarríkjum þar sem þeir gegna störfum. Æskilegt er að þessi búseturéttur nái einnig til einstaklinga er látið hafa af störfum jafnvel þótt þeir hafi ekki nýtt sér rétt til frjálsra flutninga á starfsferli sínum.

...

Sáttmálinn gerir ekki ráð fyrir öðrum heimildum vegna umræddra ráðstafana en þeim sem kveðið er á um í 235. gr.

4               Í 1. gr. tilskipunar 90/365 segir:

1. Aðildarríkin skulu veita búseturétt ríkisborgurum aðildarríkjanna sem starfað hafa á eigin vegum eða annarra og aðstandendum þeirra sem getið er í 2. mgr., að því tilskildu að fjárhæð sem þeir fá vegna örorkulífeyris eða snemmbærs lífeyris eða ellilífeyris, eða lífeyris vegna vinnuslyss eða sjúkdóms veiti þeim nægileg fjárráð til að þeir verði ekki byrði á almannatryggingakerfi gistiríkisins á búsetutímabilinu, og að því tilskildu að þeir séu tryggðir sjúkratryggingu gegn allri áhættu í gistiríkinu.

Fjárráð umsækjanda teljast fullnægjandi ef þau eru rýmri en þau sem gistiríkið miðar við þegar það veitir ríkisborgurum sínum framfærsluaðstoð, að teknu tilliti til aðstæðna þeirra einstaklinga sem fá búseturétt samkvæmt 2. mgr.

Ef ekki er hægt að beita annarri undirgrein í aðildarríki, skal telja fjárráð umsækjanda fullnægjandi ef þau eru rýmri en lágmarksframfærslulífeyrir sem gistiríkið greiðir.

2. Eftirtaldir aðilar óháð þjóðerni þeirra eiga rétt á að koma sér fyrir í öðru aðildarríki með handhafa búseturéttar:

a) maki og afkomendur sem eru á þeirra framfæri;

...

5               Tilskipun Evrópuþingsins og ráðsins 2004/38/EB frá 29. apríl 2004 um rétt borgara Sambandsins og aðstandenda þeirra til frjálsrar farar og dvalar á yfirráðasvæði aðildarríkjanna, um breytingu á reglugerð (EBE) nr. 1612/68 og niðurfellingu tilskipana 64/221/EBE, 68/360/EBE, 72/194/EBE, 73/148/EBE, 75/34/EBE, 75/35/EBE, 90/364/EBE, 90/365/EBE og 93/96/EBE (tilskipun 2004/38) (Stjtíð. ESB 2004 L 158, bls. 77) var tekin upp í 1. lið V. viðauka við EES-samninginn og 3. lið VIII. viðauka samkvæmt ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 158/2007 frá 7. desember 2007 (ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar) (Stjtíð. ESB 2008 L 124, bls. 20 og EES-viðbætir nr. 26, 8.5.2008, bls. 17). Samtímis voru tilskipanir 90/364 og 90/365 felldar úr gildi.

6               EES/EFTA ríkin þrjú tilkynntu öll um stjórnskipuleg skilyrði í samræmi við 103. gr. EES-samningsins. Noregur varð síðast ríkjanna þriggja til að tilkynna um að stjórnskipuleg skilyrði hefðu verið uppfyllt, 9. janúar 2009. Í kjölfar þess tók ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar gildi hinn 1. mars 2009.

7               Í 8. lið formálsorða ákvörðunar sameiginlegu EES-nefndarinnar segir:

Hugtakið „ríkisfang í Sambandinu“ kemur ekki fyrir í samningnum.

8               Í 1. gr. ákvörðunar sameiginlegu EES-nefndarinnar segir:

VIII. viðauki við samninginn breytist sem hér segir:

(1)       ...

Ákvæði tilskipunarinnar skulu, að því er samning þennan varðar, aðlöguð sem hér segir:

...

(c)        Í stað hugtaksins „borgarar Sambandsins“ komi hugtakið „borgarar aðildarríkja EB og EFTA-ríkjanna“.

...

9               Í sameiginlegri yfirlýsingu samningsaðila ákvörðunar sameiginlegu EES-nefndarinnar segir:

Hugtakið ríkisfang í Sambandinu, sem kom fyrst fyrir í Maastrichtsáttmálanum (nú 17. gr. EB-sáttmálans og áfram), á sér enga hliðstæðu í EES-samningnum. Tilskipun 2004/38/EB er felld inn í EES-samninginn með fyrirvara um mat á því með hvaða hætti löggjöf Evrópusambandsins og dómaframkvæmd Evrópudómstólsins í tengslum við hugtakið ríkisfang í Sambandinu hefur áhrif á Evrópska efnahagssvæðið í framtíðinni. Í EES-samningnum eru engin ákvæði um stjórnmálaleg réttindi ríkisborgara EES-ríkjanna.

...

10             Í 3. lið formálsorða tilskipunar 2004/38 segir:

Ríkisborgararéttur í Sambandinu skal vera grundvöllur frjálsrar farar og dvalar ríkisborgara í aðildarríkjunum. Því er nauðsynlegt að kerfisbinda og endurskoða gildandi gerninga Bandalagsins sem taka ýmist til launþega, sjálfstætt starfandi einstaklinga eða námsmanna og annarra einstaklinga utan vinnumarkaðar, til að einfalda og efla rétt allra borgara Sambandsins til frjálsrar farar og dvalar.

11          Í 3. gr. tilskipunar 2004/38, eins og hún var tekin upp í EES-samninginn, segir:

Rétthafar

1. Þessi tilskipun gildir um alla borgara Sambandsins sem fara til eða dvelja í öðru aðildarríki en ríkinu þar sem þeir eru ríkisborgarar, svo og aðstandendur þeirra, eins og þeir eru skilgreindir í 2. lið 2. gr., sem fylgja þeim eða koma til þeirra.

...

12          Í 4. gr. tilskipunar 2004/38, eins og hún var tekin upp í EES-samninginn, segir:

Réttur til brottfarar

1. Með fyrirvara um ákvæði um ferðaskilríki, sem gilda um landamærastjórn í ríkjunum, skulu allir borgarar Sambandsins sem eru handhafar gilds kennivottorðs eða vegabréfs og aðstandendur þeirra, sem eru ekki ríkisborgarar aðildarríkis en eru handhafar gilds vegabréfs, eiga rétt á því að yfirgefa yfirráðasvæði aðildarríkis til að ferðast til annars aðildarríkis.

2. Óheimilt er að krefjast brottfararáritunar eða jafngildra formsatriða af þeim aðilum sem 1. mgr. gildir um.

3. Aðildarríkin skulu, í samræmi við landslög sín, gefa út og endurnýja kennivottorð eða vegabréf til handa ríkisborgurum sínum sem tilgreinir ríkisfang þeirra.

4. Vegabréfið skal gilda a.m.k. í öllum aðildarríkjunum og þeim löndum sem handhafi þess þarf að fara um þegar hann ferðast á milli aðildarríkja. Ef ekki er kveðið á um útgáfu kennivottorða í lögum aðildarríkis skal gildistími vegabréfa, sem eru gefin út eða endurnýjuð, vera a.m.k. fimm ár.

13          Í 7. gr. tilskipunar 2004/38, eins og hún var tekin upp í EES-samninginn, segir:

Réttur til dvalar lengur en í þrjá mánuði

1. Sérhver borgari Sambandsins skal eiga rétt á því að dvelja á yfirráðasvæði annars aðildarríkis lengur en í þrjá mánuði ef hann:

a) er launþegi eða sjálfstætt starfandi einstaklingur í gistiaðildarríkinu eða

b) hefur nægilegt fé fyrir sig og aðstandendur sína til að verða ekki byrði á kerfi félagslegrar aðstoðar í gistiaðildarríkinu á dvalartímabilinu og hefur fullnægjandi sjúkratryggingu í gistiaðildarríkinu

...

14          Í 21. gr. sáttmálans um starfshætti Evrópusambandsins (SSE) segir:

1. Sérhver borgari Sambandsins skal eiga rétt til frjálsrar farar og dvalar á yfirráðasvæði aðildarríkjanna, sbr. þó þær takmarkanir og skilyrði sem mælt er fyrir um í sáttmálunum og ráðstöfunum til að koma þeim til framkvæmda.

2. Ef aðgerð af hálfu Sambandsins reynist nauðsynleg til að ná þessu markmiði og sáttmálarnir veita ekki nauðsynlegar heimildir er Evrópuþinginu og ráðinu heimilt að samþykkja, í samræmi við almenna lagasetningarmeðferð, ákvæði sem miða að því að gera það auðveldara að nýta réttinn sem um getur í 1. mgr.

3. Ráðinu er heimilt, í þeim tilgangi sem um getur í 1. mgr. og ef sáttmálarnir veita ekki nauðsynlegar heimildir, að samþykkja ráðstafanir er varða almannatryggingar og félagslega vernd í samræmi við sérstaka lagasetningarmeðferð. Ráðið skal taka ákvörðun einróma að höfðu samráði við Evrópuþingið.

Landsréttur

15          Í 1. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt (tekjuskattslaga) er kveðið á um að skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum, hvar sem þeirra er aflað, hvíli á öllum þeim sem eru heimilisfastir á Íslandi, eða dvelja á landinu lengur en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili.

16          Í 61. og 66. gr. tekjuskattslaga eru ákvæði um útreikning tekjuskatts fyrir þá skattgreiðendur sem fyrrnefnd skylda tekur til. Eftir útreikning tekjuskatts er persónuafsláttur, í samræmi við 67. gr. A, dreginn frá. Ef slíkur skattgreiðandi á maka og makinn getur ekki nýtt persónuafslátt sinn að fullu bætist persónuafsláttur makans við persónuafslátt skattgreiðandans. Þetta leiðir af 2. mgr. 67. gr. A tekjuskattslaga.

17          Ákvæði 62. gr. tekjuskattslaga heimila samnýtingu ónýtts persónuafsláttar á milli maka.

18          Í 3. gr. tekjuskattslaganna er á hinn bóginn að finna tæmandi upptalningu á þeim aðilum sem bera takmarkaða skattskyldu á Íslandi. Í þann flokk falla allir sem dvelja á Íslandi 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili og njóta annað hvort launa eða annarra greiðslna á Íslandi, þar með talinna eftirlauna, annarra lífeyrisgreiðslna eða hliðstæðra greiðslna. Greiða ber tekjuskatt af slíkum tekjum á Íslandi.

19          Ákvæði 70. gr. tekjuskattslaganna hafa að geyma sérreglu sem tekur til eftirlaunaþega og lífeyrisþega sem bera takmarkaða skattskyldu samkvæmt 3. gr. laganna. Persónuafsláttur slíkra skattgreiðenda er ekki millifæranlegur milli hjóna nema þau séu bæði eftirlaunaþegar eða lífeyrisþegar á Íslandi.

20          Með lögum nr. 165/2010 var 70. gr. a bætt við tekjuskattslögin en samkvæmt henni eiga einstaklingar sem búsettir eru í öðrum EES-ríkjum og bera takmarkaða skattskyldu á Íslandi rétt á að vera skattlagðir með sama hætti og þeir sem hafa heimilisfesti á Íslandi og bera fulla skattskyldu þar. Þetta tekur einnig til skilyrðislausrar millifærslu persónuafsláttar milli hjóna og einstaklinga í staðfestri samvist og óvígðri sambúð enda nemi tekjur frá Íslandi eigi minna en 90% samanlagðra tekna þeirra á tekjuárinu. 

II         Málavextir og meðferð málsins fyrir landsdómstólnum

21          Atli Gunnarsson og eiginkona hans eru bæði íslenskir ríkisborgarar sem búsettir voru í Danmörku frá 24. janúar 2004 til 3. september 2009. Á því tímabili voru einu tekjur hjónanna atvinnuleysisbætur eiginkonu Atla sem hún fékk greiddar á Íslandi til 1. maí 2004 og örorkubætur sem honum voru greiddar af Tryggingastofnun ríkisins auk greiðslna frá tveimur lífeyrissjóðum.

22          Atli Gunnarsson greiddi skatt af tekjum sínum á Íslandi. Hann heldur því fram að hann hafi ofgreitt tekjuskatt frá 1. maí 2004 til 1. október 2009 þar sem honum hafi verið meinað að nota persónuafslátt eiginkonu sinnar á meðan þau bjuggu í Danmörku. Samkvæmt íslenskum lögum, sem þá giltu, urðu hjónin að hafa heimilisfesti á Íslandi til þess að honum væri heimilt að nota persónuafslátt hennar til viðbótar eigin persónuafslætti.

23          Hinn 22. desember 2006 óskuðu Atli Gunnarsson og eiginkona hans eftir því við Ríkisskattstjóra að þeim yrði heimilað að nýta persónuafslátt hennar vegna tekna hans á Íslandi. Ríkisskattstjóri hafnaði beiðninni 9. janúar 2007. Henni var synjað með vísan til þess að slík millifærsla væri einungis heimil á milli skattgreiðenda sem bæru ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi (í reynd skattgreiðenda með heimilisfesti á Íslandi) eða á milli maka sem báðir fengju greiddan lífeyri á Íslandi. Þar sem Atli Gunnarsson og eiginkona hans voru hvorki heimilisföst á Íslandi né fengu þau bæði greiddan lífeyri þaðan á umræddu tímabili komst Ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að skilyrðum fyrir millifærslu ónýtts persónuafsláttar milli hjóna væri ekki fullnægt.

24          Með bréfi dagsettu 8. febrúar 2008 beindi Atli Gunnarsson kvörtun til ESA. Stofnunin sendi íslenska ríkinu formlega viðvörun 7. júlí 2010 þar sem fram kom að ríkið hefði ekki staðið við skuldbindingar sínar samkvæmt 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunarinnar þar sem það neitaði lífeyrisþegum búsettum í öðru EES-ríki um að nýta persónuafslátt maka síns eins og þeir hefðu mátt gera ef þeir hefðu haft heimilisfesti á Íslandi.

25          Hinn 28. desember 2010, var tekjuskattslögunum breytt með þeim hætti að þeir sem fá sem nemur eigi minna en 90% heildartekna sinna á Íslandi eiga rétt á að vera skattlagðir líkt og þeir sem búsettir eru á landinu. Þar með talin er heimild til að færa persónuafslátt milli maka. Ef þetta ákvæði hefði verið í gildi þegar atvik þessa máls áttu sér stað hefði Atli Gunnarsson getað nýtt ónýttan persónuafslátt eiginkonu sinnar.

26          Hinn 22. júlí 2010 krafðist Atli Gunnarsson þess að fá endurgreiddan tekjuskatt sem hann hafði innt af hendi vegna tekna sinna á umræddu tímabili að því marki sem persónuafsláttur eiginkonu hans hefði dregist frá þeim gjöldum. Til stuðnings þessu erindi vísaði hann til formlegrar viðvörunar ESA. Hinn 10. ágúst sama ár hafnaði Ríkisskattstjóri að taka afstöðu til erindisins. Hann taldi það ótímabært þar sem viðvörunin fæli ekki í sér endanlega niðurstöðu.

27          Atli Gunnarsson höfðaði mál fyrir héraðsdómi 9. nóvember 2010. Hann krafðist ógildingar ákvörðunar ríkisskattstjóra og endurgreiðslu þeirra skatta sem hann taldi sig hafa ofgreitt. Til vara krafðist hann skaðabóta vegna vanrækslu íslenska ríkisins á skyldum sínum samkvæmt EES-samningnum. Héraðsdómur féllst á kröfu Atla Gunnarssonar um ógildingu ákvörðunar ríkisskattstjóra og kröfu hans um endurgreiðslu ofgreidds tekjuskatts að undanskildum þeim hluta fjárkröfu hans sem sneri að gjöldum sem féllu í gjalddaga fyrir 9. nóvember 2006 sem dómurinn taldi hafa fallið niður vegna fyrningar. Héraðsdómur taldi ákvörðun ríkisskattstjóra hafa verið ósamrýmanlega skyldum ríkisins samkvæmt EES-samningnum.

28          Atli Gunnarsson og íslenska ríkið áfrýjuðu bæði dómnum til Hæstaréttar. Hæstiréttur taldi vafa leika á um hvort stöðu Atla bæri að meta samkvæmt 28. gr. EES-samningsins, 7. gr. tilskipunarinnar, þeim báðum eða öðrum EES-reglum. Hæstiréttur ákvað því að leita ráðgefandi álits EFTA-dómstólsins.

29          Hæstiréttur Íslands beindi eftirfarandi spurningum til dómstólsins:

1.                     Samrýmist það ákvæðum 28. gr. samnings um Evrópska efnahagssvæðið og/eða 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB að ríki (A), sem á aðild að samningnum, gefur hjónum ekki kost á að samnýta persónuafslátt við álagningu tekjuskatts þegar svo hagar til að bæði hjónin flytjast brott frá ríki (A) og búa í öðru ríki (B) á Evrópska efnahagssvæðinu og annað hjónanna fær lífeyri frá ríki (A) og hitt hefur engar tekjur, en skattaleg staða hjónanna yrði önnur ef þau byggju bæði í ríki (A), þar á meðal með því að þau nytu réttar til samnýtingar persónuafsláttar?

2.                                Hefur það þýðingu þegar spurningu 1 er svarað að ekki er í samningnum um Evrópska efnahagssvæðið ákvæði, sem svarar til 21. gr. sáttmála Evrópusambandsins?

30          Eins og fram er komið var tilskipun 2004/38 innleidd í EES-samninginneftir að stjórnskipuleg skilyrði höfðu verið uppfyllt í öllum þremur EES/EFTA ríkjunum í samræmi við 1. mgr. 103. gr. EES-samningsins. Að liðnum sex mánaða frestinum sem kveðið er á um í 2. mgr. 103. gr. EES þ.e. 7. júní 2008, hafði Liechtenstein tilkynnt að skilyrðin væru uppfyllt en Ísland og Noregur sendu ekki slíkar tilkynningar fyrr en 29. ágúst 2008, í tilviki Íslands, og 9. janúar 2009 í tilviki Noregs. Skriflegar greinargerðir fyrir dómstólnum leiddu í ljós að 2. júní 2008 tilkynnti Noregur, í samræmi við 2. mgr. 103. gr., að gildistaka til bráðabirgða gæti ekki átt sér stað en Ísland virtist ekki hafa sent slíka tilkynningu.

31          Að teknu tilliti til þess sem að framan er rakið beindi dómstóllinn nokkrum spurningum til aðila málsins sem rekið er fyrir landsdómstólnum, EES-ríkjanna, ESA og framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins. Fyrstu tvær spurningarnar lúta að 103. gr. EES-samningsins:

1.      Gildir tilkynning frá einu EFTA/EES-ríki í samræmi við 2. mgr. 103. gr. EES-samningsins, um að gildistaka til bráðabirgða geti ekki átt sér stað, einvörðungu fyrir ríkið sem hana sendir eða gildir hún fyrir öll þrjú EFTA/EES-ríkin?

2.      Hvaða skyldum, ef einhverjar eru, hefur EFTA/EES-ríki að gegna þegar ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar tekur gildi til bráðabirgða?

32          Hinar spurningarnar eru svohljóðandi:

3.      Var greiðsla þeirra örorkubóta sem Atli Gunnarsson fékk greiddar frá íslenskum lífeyrissjóðum háð tilvist fyrra ráðningarsambands sem er lokið? Ef svo er, hvernig hafa þær kringumstæður áhrif á beitingu 28. gr. EES-samningsins við úrlausn málsins sem rekið er fyrir landsdómstólnum?

 

4.      Var eiginkona Atla Gunnarssonar í virkri atvinnuleit í Danmörku þegar hún fluttist þangað upphaflega ásamt honum? Ef sú var raunin, hvaða áhrif hefur það á stöðu hennar samkvæmt 28. gr. EES-samningsins?

33          Í kjölfar þessa varð dómstólnum ljóst, öfugt við fyrri ályktanir, að Ísland hafði, 3. júní 2008, einnig tilkynnt, í samræmi við 2. mgr. 103. gr. EES-samningsins, að gildistaka til bráðabirgða gæti ekki átt sér stað. Spurningarnar, sem dómstóllinn bar upp í bréfinu frá 11. mars 2014, og varða 103. gr. EES, hafa því ekki þýðingu við úrlausn málsins.

34          Vísað er til skýrslu framsögumanns um frekari lýsingu löggjafar, málsatvika, meðferðar málsins og skriflegra greinargerða sem dómstólnum bárust. Verða þau ekki rakin frekar nema að því leyti sem forsendur dómsins krefjast.

III       Spurningarnar

Athugasemdir sem lagðar voru fyrir dómstólinn

35          Íslenska ríkið telur ekkert benda til þess að Atli Gunnarsson eða eiginkona hans hafi haft stöðu launþega í skilningi 28. gr. EES-samningsins þegar þau fluttust til Danmerkur. Einstaklingar sem hafi unnið alla sína starfsævi í EES-ríki þar sem þeir séu ríkisborgarar og einungis nýtt rétt sinn til dvalar í öðru EES-ríki eftir að þeir eru farnir á eftirlaun og án þess að ætla sér að starfa í því ríki geti ekki notið frjálsrar farar sem launþegar. Það hafi aldrei verið ætlun eiginkonu Atla Gunnarssonar að leita sér atvinnu í Danmörku þegar þau settust þar að.

36          Að mati íslenska ríkisins felur b-liður 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 ekki í sér neinar skyldur fyrir heimaríki. Af dómaframkvæmd Evrópudómstólsins sé ljóst að skylda ESB-ríkja til að fjarlægja allar hindranir frjálsrar farar og búsetu eigin ríkisborgara sem sambandsborgara byggi á 1. mgr. 21. gr. SSE. Ákvæði 1. mgr. 21. gr. SSE og hugtakið „ríkisfang í sambandinu“ sé hins vegar ekki að finna í EES-samningnum. Ekki sé því unnt að túlka EES-samninginn til samræmis við dómaframkvæmd Evrópudómstólsins hvað sambandsborgararétt varðar.

37          Til vara telur íslenska ríkið að ef 7. gr. tilskipunarinnar girði fyrir beitingu þeirra ákvæða tekjuskattslaga sem til álita koma í máli þessu geti slíkt ekki átt við fyrr en eftir að tilskipunin tók gildi innan EES, 1. mars 2009.

38          Jafnframt telur íslenska ríkið að ójafnræði sem telst leiða af slíkri túlkun megi réttlæta með vísan til sjónarmiða um að samræmis sé gætt í skattalöggjöf og skilvirkni skattalegs eftirlits á Íslandi.

39          Atli Gunnarsson telur ljóst af dómaframkvæmd Evrópudómstólsins að sérhver ríkisborgari ESB-ríkis sem hafi nýtt réttinn til frjálsrar farar launþega og ráðið sig í vinnu í öðru EES-ríki falli undir gildissvið 45. gr. SSE, sem sé sambærileg 28. gr. EES-samningsins, óháð búsetu og ríkisfangi viðkomandi. Launþegi sem dveljist í öðru EES-ríki geti beitt þeim réttindum sem felist í þeirri grein gegn því EES-ríki sem hann sé ríkisborgari í.

40          Hann heldur því fram að einstaklingur sem strangt til tekið hafi misst stöðu sína sem launþegi geti enn notið þeirrar verndar sem felist í 45. gr. SSE varðandi frjálsa för launþega sem sé efnislega sambærileg 28. gr. EES-samningsins.

41          Atli Gunnarsson telur að ekki sé unnt að meina lífeyrisþega eins og honum, sem hafi íslenskt ríkisfang en sé búsettur í Danmörku ásamt eiginkonu sinni, að nýta persónuafslátt þegar aðrir lífeyrisþegar sem búsettir eru á Íslandi og eru í sömu eða svipaðri stöðu njóti slíks persónuafsláttar.

42          Hann bendir einnig á að eiginkona hans hafi verið í atvinnuleit í Danmörku allan þann tíma sem þau dvöldust þar en sú leit hafi ekki borið árangur. Þau hafi bæði verið við dönskunám í málaskóla til að auka atvinnumöguleika hennar. Staðfest hafi verið að telja beri þá sem séu í atvinnuleit til launþega samkvæmt 28. gr. EES-samningsins.

43          Að mati Atla Gunnarssonar breyttist réttarstaða hans ekki með neinu móti við gildistöku tilskipunar 2004/38. Ákvæði 28. gr. EES-samningsins veiti honum alla nauðsynlega réttarvernd í þessu máli. Upphaflega giltu reglur um frjálsa för fólks, eins og þær voru lögfestar með EES-samningnum, einungis um einstaklinga sem fluttust til annars EES-ríkis í atvinnuskyni. Tilskipun 90/365 rýmkaði búseturéttinn þannig að hann næði einnig til þeirra sem hættir voru að vinna. Tilskipun 90/365/EBE hafi verið hluti EES-samningsins þar til tilskipun 2004/38 hafi fellt hana úr gildi. 

44          Ríkisstjórn Noregs telur að þar sem Atli Gunnarsson hafi aldrei nýtt sér réttinn til frjálsrar farar sem launþegi í öðru aðildarríki sé beiting a-liðar 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 og 28. gr. EES-samningsins útilokuð.

45          Hvað eiginkonu Atla varðar hafi sú fullyrðing – sem hafi ekki komið fram við rekstur málsins fyrir landsdómstólnum – að hún hafi í raun verið í atvinnuleit í Danmörku ekki verið studd neinum gögnum fyrir dómstólnum. Hvað sem því líður sé það til þess fallið að grafa undan skilvirku samstarfi landsdómstóla við EFTA-dómstólinn þegar nýjar fullyrðingar, að mestu leyti studdar lauslegum staðhæfingum um málsatvik, séu bornar upp við dómstólinn sem veki þar með upp spurningar um ný lagaleg atriði. Slíkt geti leitt til þess að farið sé á svig við kerfið sem byggist á að það sé landsdómstólsins að bera upp spurningar við dóminn á grundvelli málsatvika eins og þau liggi fyrir við rekstur málsins fyrir landsdómstólnum.

46          Það leiði, að mati ríkisstjórnarinnar, jafnt af skýringu samkvæmt orðanna hljóðan, samræmisskýringu og markmiðsskýringu að 7. gr. tilskipunar 2004/38 leggi engar skyldur á heimaríkið, sem sé Ísland í þessu tilviki. Orðalagið vísi til dvalar „á yfirráðasvæði annars aðildarríkis.“ Hvað samræmi varðar sé ljóst að II. kafli tilskipunar 2004/38 taki til réttarins til komu og brottfarar en III. kafli, sem 7. gr. er hluti af, hafi ekki að geyma ákvæði sem beint sé að heimaríkinu.

47          Sú ályktun sé enn fremur studd þeirri staðreynd að Evrópudómstóllinn hafi ekki beitt því ákvæði í sambærilegum málum heldur metið þau mál með hliðsjón af 1. mgr. 21. gr. SSE. Falli mál undir gildissvið tilskipunar verði fyrst að leggja mat á það samkvæmt henni, með hliðsjón af viðeigandi ákvæðum í meginmáli EES-samningsins, og því næst, ef slíkt á við, samkvæmt samningnum sjálfum. Af þessu megi draga þá ályktun að Evrópudómstóllinn telji tilskipun 2004/38 ekki eiga við. 

48          Til vara heldur ríkisstjórn Noregs því fram að ef 7. gr. tilskipunar 2004/38 leggi skyldur á herðar heimaríkinu leiði það skýrlega af ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar um innleiðingu að greinin taki einungis til einstaklinga sem séu virkir í atvinnulífinu. Hvað sambandsborgara varðar hvetji tilskipun 2004/38 einnig til frjálsrar farar þeirra, óháð atvinnuþátttöku. En lagalegur grundvöllur þess sé 1. mgr. 21. gr. SSE sem eigi sér enga hliðstæðu í EES-samningnum. Enn fremur komi ferli 102. gr. EES-samningsins í veg fyrir þann möguleika að taka tilskipun 2004/38 að fullu upp í EES-samninginn þar sem sambandsborgararéttur falli utan efnislegs gildissviðs viðauka hans. 

49          Við munnlegan flutning málsins hélt ríkisstjórn Noregs því fram að svo sé þrátt fyrir þá staðreynd að ákvæði sem svipa til b-liðar 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 hafi verið að finna í EES-samningnum frá upphafi. Ástæðan sé sú að b-liður 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 byggi á grundvallarréttindum sem tryggð séu með beinum hætti í 1. mgr. 21. gr. SSE.

50          Ef hægt væri að beita 7. gr. gegn heimaríkinu gæti Atli Gunnarsson í raun beitt fyrir sig a-lið 1. mgr. 7. gr. ef hann væri virkur í atvinnulífinu. Hann geti þó ekki byggt á b-lið 1. mgr. 7. gr., sem nái til einstaklinga sem óvirkir séu í atvinnulífinu, enda taki það ákvæði til búseturéttar á grundvelli sambandsborgararéttar.

51          ESA bendir á að einstaklingar sem hafi unnið alla sína starfsævi í EES-ríki þar sem þeir séu ríkisborgarar og fyrst flutt til annars EES-ríkis eftir að þeir fóru á eftirlaun og án þess að ætla sér að starfa í því ríki geti ekki reitt sig á regluna um frjálsa för sem tryggð sé í 28. gr. EES-samningsins. Atli Gunnarsson hafi ekki áður nýtt sér rétt sinn til frjálsrar farar sem launþegi. Hann fái í það minnsta engar lífeyrisgreiðslur frá öðru EES-ríki en slíkt myndi benda til þess að hann hafi áður flutt sig um set innan EES sem launþegi. Það skipti því ekki máli hvort bætur þær sem Atli Gunnarsson hafi fengið frá tveimur íslenskum lífeyrissjóðum hafi verið háðar ráðningarsambandi sem sé lokið. 

52          Hafi eiginkona Atla Gunnarssonar verið í atvinnuleit í Danmörku megi velta því upp hvort hún geti byggt á 28. gr. EES-samningsins ekki aðeins sjálfrar sín vegna heldur einnig vegna eiginmanns síns. Enga skýra dómaframkvæmd sé að finna um það atriði. Slík réttindi væru hvað sem því líður takmörkuð við þann tíma sem atvinnuleitin stóð yfir.

53          Að því gefnu að Atli Gunnarsson og eiginkona hans hafi haft nægilegt fé til að verða ekki byrði á kerfi félagslegrar aðstoðar í Danmörku á dvalartímabilinu og að þau hafi haft fullnægjandi sjúkratryggingu í Danmörku þá telur ESA að hjónin hefðu notið réttinda skv. 7. gr. tilskipunar 2004/38. Hins vegar telur ESA að þau geti ekki borið þessi réttindi fyrir sig gagnvart heimaríkinu.

54          Ákvæði 7. gr. – og raunar III. kafli tilskipunarinnar allur – séu, að mati ESA, saminn með gistiaðildarríkið í huga. Á hinn bóginn sé 4. gr., til dæmis, samin með þeim hætti að hún eigi almennt við um aðildarríkin að heimaríkinu meðtöldu. Túlkun ákvæða 7. gr. tilskipunarinnar með þeim hætti að þeim verði einnig beitt gegn heimaríkinu fæli í sér mjög rúma túlkun.

55          ESA telur einnig mikilvægt að taka fram að vísbendingar megi finna um það í dómaframkvæmd að Evrópudómstóllinn hafi ekki lagt til grundvallar að tilskipun 2004/38 yrði túlkuð með svo víðum hætti. Dómsmál sem snúist um kvartanir einstaklinga sem séu óvirkir í atvinnulífi gistiaðildarríkis gegn heimaríkinu, og svipi þannig til málsins fyrir landsdómstólnum, virðist falla beint undir 1. mgr. 21. gr. SSE, en ekki undir tilskipunina.

56          Af þeim sökum telur ESA að sérregla 7. gr. geti ekki átt við í máli þessu. Ef þetta ákvæði afleiddrar löggjafar ætti við hefði Evrópudómstóllinn átt að beita því í málum sambærilegum því sem hér sé til umfjöllunar. Það leiði af þeirri staðreynd að Evrópudómstóllinn hafi í staðinn beitt 1. mgr. 21. gr. SSE að mál eins og þetta falli utan gildissviðs 7. gr.

57          Varðandi aðra spurninguna bendir ESA á að ekkert ákvæði EES-samningsins svari til 21. gr. SSE um sambandsborgararétt. Engar forsendur séu fyrir því að leggja megi þann skilning í 7. gr. tilskipunarinnar að hún feli í sér skyldur sem séu samkvæmt ESB-rétti aðeins leiddar beint af 21. gr. SSE. Þvert á móti verði að tryggja einsleitni. Einsleitni EES-réttar krefjist þess að 7. gr. tilskipunarinnar sé túlkuð með sama hætti og í ESB-rétti.

58          ESA telur að máli þessu verði jafnað til máls E-15/12 Wahl [2013] EFTA Ct. Rep. 534 þar sem dómstóllinn hafi komist að þeirri niðurstöðu að þótt hugtakið sambandsborgararéttur væri ekki hluti EES-samningsins hefði það engin áhrif á túlkun ákvæða tilskipunar 2004/38 sem á reyndi í því máli. Það þýði að hvorki sé hægt að túlka 7. gr. tilskipunar 2004/38 með þrengri né rýmri hætti þótt hugtakið sambandsborgararéttur sé ekki hluti af EES-samningnum.

59          Svo öllu sé til haga haldið bætir ESA því við að sjónarmið um gagnkvæmni geti ekki gengið framar meginreglunni um einsleitni. Á grundvelli EES-samningsins sé engin stoð fyrir þeirri ályktun að, sem hluti af EES-rétti, mæli 7. gr. tilskipunarinnar fyrir um aðrar skyldur fyrir ESB-ríki en fyrir EFTA-ríki. Slíkt myndi jafnframt vekja upp spurningar um réttarvissu.

60          Framkvæmdastjórnin telur að Atli Gunnarsson eigi, að svo miklu leyti sem honum sé heimilt að nýta sér réttinn til frjálsrar farar eða búsetu samkvæmt EES-rétti, að geta nýtt ónýttan persónuafslátt eiginkonu sinnar með sama hætti og þeir sem búsettir séu á Íslandi. Enginn ágreiningur virðist vera milli málsaðila um það atriði.

61          Ákvæði 28. gr. EES-samningsins veiti launþegum rétt til frjálsrar farar. Réttindi samkvæmt ákvæðinu og hliðstæðu ákvæði SSE hafi aðeins verið rýmkuð í mjög afmörkuðum tilvikum þannig að þau nái til þeirra sem séu óvirkir í atvinnulífinu. Einstaklingar sem hafi ekki nýtt sér réttinn til frjálsrar farar á sinni starfsævi og hafi fyrst flutt til annars ríkis eftir að þeir fóru á eftirlaun og án þess að ætla sér að starfa í síðarnefnda ríkinu geti ekki reitt sig á réttinn til frjálsrar farar í 28. gr. EES-samningsins. Framkvæmdastjórnin telur því að Atli Gunnarsson geti ekki byggt rétt til frjálsrar farar á 28. gr. EES-samningsins.

62          Hafi eiginkona Atla Gunnarssonar flust til Danmerkur í atvinnuleit telur framkvæmdastjórnin að líta beri á hana sem launþega í skilningi 28. gr. EES-samningsins, að minnsta kosti að einhverju marki. Jafnframt geti réttindi sem launþegi njóti samkvæmt því ákvæði haft afleiðingar fyrir aðstandendur. Nánar tiltekið feli skilyrði 28. gr. um afnám mismununar í sér að annar makinn megi ekki hafa skattalegt óhagræði í heimaríkinu vegna flutnings hins til annars EES-ríkis í atvinnuleit, að minnsta kosti að því marki sem slíkt óhagræði varði samsköttun hjóna. Þó komi sá tímapunktur þegar ekki sé lengur unnt að líta svo á að einstaklingur hafi stöðu atvinnuleitanda. Af dómaframkvæmd megi ráða að einstaklingur geti verið talinn í atvinnuleit lengur en sex mánuði. Erfitt geti hins vegar verið að halda því fram að einhver hafi stöðu atvinnuleitanda yfir tímabil sem spannar hátt í sex ár.

63          Við munnlegan málflutning benti framkvæmdastjórnin á að Evrópudómstóllinn hafi komist að því að samsköttun hjóna, eða afleiðingar sem skattaleg staða annars þeirra hefur á stöðu hins, falli undir gildissvið reglna um frjálsa för. Nokkuð öfgakennt dæmi um þetta sé að finna í máli C-403/03 Schempp [2005] I-6421, 21.-25. mgr. Í málinu hafi í grundvallaratriðum verið talið að fyrrverandi eiginmaður gæti reitt sig á rétt fyrrverandi eiginkonu sinnar til frjálsrar farar í tengslum við skattgreiðslur hans vegna framfærslu sem honum hafi verið skylt að greiða henni. Framkvæmdastjórnin vísaði einnig til máls C-303/12 Imfeld and Garcet, dómur frá 12. desember 2013, þar sem reyndi á samsköttun maka og skattalegar afleiðingar fyrir makann sem hafi ekki farið frá heimaríkinu. Að mati framkvæmdastjórnarinnar eru engin rök fyrir því að ætla að niðurstaða þess máls hefði orðið önnur ef eiginmaðurinn, Imfeld, hefði ekki verið málsaðili við hlið eiginkonu sinnar.

64          Ákvæði 7. gr. tilskipunar 2004/38 gildi jafnt um launþega, einstaklinga sem dveljist í öðru ríki til að stunda atvinnustarfsemi og þá sem séu óvirkir í atvinnulífinu. Afleiðing upptöku tilskipunar 2004/38 í EES-samninginn sé sú að einstaklingar sem séu óvirkir í atvinnulífinu njóti nokkuð umfangsmikils réttar til frjálsrar farar og búsetu. Sá réttur sé óháður hugtakinu um „sambandsborgararétt“. Mál þetta snúist um það hvort þessum rétti verði beitt gegn upprunaríkinu. Atli Gunnarsson hafi því haft rétt til frjálsrar farar á grundvelli ákvæðisins frá gildistökudegi þess, 8. júní 2008.

65          Framkvæmdastjórnin viðurkennir að færa megi rök gegn þeirri túlkun á 7. gr. að hún leggi einungis skyldur á gistiríkið, það er að segja EES-ríkið sem viðkomandi einstaklingur ákveður að setjast að í. Hins vegar mætti komast að sömu niðurstöðu um 28. gr. tilskipunarinnar, 31. gr. EES-samningsins og 27. gr. SSE ef einungis væri tekið mið af orðalagi þeirra greina. Eins og Evrópudómstóllinn hafi bent á í tengslum við staðfesturétt sé einnig heimaaðildarríkinu, á grundvelli þessara ákvæða, óheimilt að hindra ríkisborgara þess eða fyrirtæki, sem sé skráður lögaðili samkvæmt löggjöf þess, að setjast að í öðru aðildarríki. Evrópudómstóllinn hafi túlkað þær greinar sem nú séu 45. gr. og 21. gr. SSE með sama hætti.

66          Að sama skapi væri rétturinn til frjálsrar farar og búsetu sem 7. gr. tilskipunar 2004/38 sé ætlað að skapa einskis virði ef heimaríkið gæti lagt stein í götu þeirra sem vildu nýta sér þau réttindi. Jafnframt megi benda á að 4. gr. tilskipunarinnar kveði skýrt á um réttinn til að yfirgefa yfirráðasvæði upprunaríkisins.

67          Framkvæmdastjórnin telur því að Atli Gunnarsson geti borið fyrir sig 7. gr. tilskipunarinnar til að krefjast jafnræðis á við íbúa á Íslandi um samnýtingu persónuafsláttar maka.

68          Í sambandi við aðra spurninguna telur framkvæmdastjórnin að skortur á hliðstæðu ákvæði við 21. gr. SSE í EES-samningnum hafi engin áhrif á niðurstöðu þessa máls. Tilskipun 2004/38 hafi verið tekin upp í V. og VIII. viðauka við EES-samninginn samkvæmt ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 158/2007 þar með talin ákvæði sem eigi við um einstaklinga sem séu óvirkir í atvinnulífinu, líkt og Atli Gunnarsson. Tekið sé fram í 8. lið formálsorða ákvörðunarinnar að hugtakið „sambandsborgararéttur” komi ekki fyrir í EES-samningnum. Jafnframt sé nánar fjallað um þessa þætti í sameiginlegri yfirlýsingu samningsaðila þar sem fram komi að engin ákvæði um stjórnmálaleg réttindi ríkisborgara EES-ríkjanna séu hluti EES-samningsins. Það hafi þó engin áhrif á beitingu b-liðar 1. mgr. 7. gr. varðandi einstaklinga sem séu óvirkir í atvinnulífinu. 

69          Framkvæmdastjórnin sló því föstu í munnlegum málflutningi að Evrópudómstóllinn líti almennt ekki til afleiddrar löggjafar þegar réttindin sem á reynir byggi á grundvallarsamningum Evrópusambandsins. Ekki hafi reynt á nákvæmt inntak 7. gr. tilskipunar 2004/38 fyrir Evrópudómstólnum þar sem þess hafi ekki gerst þörf í Evrópurétti. Ákvæðið hafi einungis sjálfstæða þýðingu sem réttarheimild í EES-rétti og því sé nauðsynlegt að ákvarða með nákvæmum hætti hvaða réttindi leiði af því.

70          Framkvæmdastjórnin kemst því að þeirri niðurstöðu að þrátt fyrir að í EES-samningnum skorti hliðstætt ákvæði við 21. gr. SSE geti Atli Gunnarsson byggt á 7. gr. tilskipunarinnar.

Álit dómstólsins

71          Með spurningum sínum leitar Hæstiréttur Íslands svara við því, í fyrsta lagi, hvort það samrýmist 28. gr. EES-samningsins og/eða 7. gr. tilskipunar 2004/38 að EES-ríki gefi hjónum sem hafa flust til annars EES-ríkis ekki kost á að samnýta persónuafslátt við álagningu tekjuskatts, sem þeim væri heimilt ef þau byggju bæði í heimaríkinu, þegar svo hagar til að annað hjónanna fær lífeyri frá heimaríkinu en hitt hefur engar tekjur. Í öðru lagi, hvort nokkra þýðingu hafi að ekki er í EES-samningnum ákvæði, sem svarar til 1. mgr. 21. gr. SSE. Dómstóllinn telur rétt að taka afstöðu til spurninganna í einu lagi.

72          Samkvæmt greinargerð Atla Gunnarssonar um þriðju spurningu dómstólsins, sem borin var upp í bréfi dagsettu 11. mars 2014, tengjast lífeyrisgreiðslur til hans ráðningarsambandi. Þegar dómstóllinn svarar spurningum Hæstaréttar Íslands er því gert ráð fyrir að þegar annað hjónanna fær lífeyri frá heimaríkinu séu lífeyrisgreiðslurnar háðar tilvist fyrra ráðningarsambands.

73          Tilskipun 2004/38 var tekin upp í EES-samninginn frá og með 1. mars 2009. Við gildistökuna var tilskipun 90/365 felld úr gildi gagnvart EES/EFTA-ríkjunum. Þar sem tímabilið sem til skoðunar er í málinu sem rekið er fyrir landsdómstólnum nær frá 24. janúar 2004 til 3. september 2009 telur dómstóllinn að einnig verði að meta spurningarnar með hliðsjón af tilskipun 90/365.

74          Ákvæði 28. gr. EES-samningsins veitir launþegum rétt til frjálsrar farar og búsetu í öllum EES-ríkjum. Einstaklingar sem hafa unnið alla sína starfsævi í EES-ríki þar sem þeir eru ríkisborgarar og hafa ekki nýtt sér rétt sinn til dvalar í öðru EES-ríki fyrr en þeir eru farnir á eftirlaun geta þó ekki notið þess réttar sem tryggður er í 28. gr. EES-samningsins. (sjá, til samanburðar, mál C-520/04 Turpeinen [2006] ECR I-10685, 16. mgr.).

75          Eins og ljóst er, sérstaklega af 3. lið formálsorða hennar, veitir tilskipun 90/365 einstaklingum sem hafa látið af störfum rétt til dvalar í öðru EES-ríki. Sá réttur nær einnig til þeirra sem hafa ekki unnið í öðru EES-ríki á starfsævi sinni. Í VIII. viðauka við EES-samninginn um staðfesturétt var vísað til tilskipunar 90/365 auk tilskipunar 90/366/EBE, sem veitti námsmönnum búseturétt, og tilskipunar 90/364/EBE, sem veitti öðrum einstaklingum sem eru óvirkir í atvinnulífinu sömu réttindi. Af þessu leiði að þessar tilskipanir hafa veitt einstaklingum sem eru óvirkir í atvinnulífinu réttindi frá gildistöku EES-samningsins árið 1994.

76          Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. tilskipunar 90/365 skal búseturéttur veittur þeim sem hættir eru þátttöku í atvinnulífinu að því tilskildu að sú fjárhæð sem þeir fá í lífeyri veiti þeim nægileg fjárráð til að þeir verði ekki byrði á almannatryggingakerfi gistiríkisins. Það leiðir af 2. mgr. 1. gr. tilskipunarinnar að maka slíks einstaklings skuli veittur afleiddur búseturéttur.

77          Í samræmi við orðalag 1. gr. tilskipunar 90/365 er henni sérstaklega ætlað að veita búseturétt í öðru EES-ríki en heimaríki þess sem um ræðir. Að taka upp búsetu í öðru ríki felur þó eðli málsins samkvæmt í sér flutning frá upprunaríkinu. Því verður að skilja 1. gr. tilskipunar 90/365 með þeim hætti að hún banni einnig heimaríkinu að hindra flutning viðkomandi einstaklings til annars EES-ríkis (sjá til hliðsjónar mál, sem varðar 31. gr. EES-samningsins og staðfesturéttinn, E-15/11 Arcade Drilling [2012] EFTA Ct. Rep. 676, 59. mgr., og dómaframkvæmd sem þar er vitnað til). Ef þessu væri öðruvísi háttað gæti það grafið undan markmiði tilskipunarinnar um að efla búseturétt launþega og sjálfstætt starfandi einstaklinga sem hafa látið af störfum og rétturinn til dvalar í öðru EES-ríki væri þar með einskis nýtur.

78          Inntak 1. gr. tilskipunar 90/365 hefur verið við haldið í b-lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38. Dómstóllinn telur ekkert benda til þess að síðarnefnda ákvæðið beri að túlka með þrengri hætti en hið fyrra varðandi frjálsa för frá heimaríkinu innan EES. Þvert á móti kemur fram í 3. lið formálsorða tilskipunar 2004/38 að hún miði sérstaklega að því að efla réttinn til frjálsrar farar og dvalar. Sú staðreynd að 7. gr. er að finna í III. kafla tilskipunar 2004/38 sem ber yfirskriftina „Dvalarréttur“ en ekki í II. kafla, sem ber heitið „Réttur til brottfarar og komu“ getur ekki ráðið úrslitum. Ákvæði II. kafla varða einungis formsatriði um landamæraeftirlit.

79          Enn fremur hefur það enga þýðingu að réttindi einstaklinga sem eru óvirkir í atvinnulífinu samkvæmt tilskipun 2004/38 hafi verið sett af löggjafa Evrópusambandsins á grundvelli 21. gr. SSE um sambandsborgararétt. Það hugtak var tekið upp í stoð Evrópusambandsins með Maastricht-sáttmálanum sem tók gildi 1. nóvember 1993. Réttindi þeirra sem eru óvirkir í atvinnulífinu samkvæmt tilskipun 90/365 sem og réttindi samkvæmt tilskipun 90/366/EBE (námsmenn) og tilskipun 90/364/EBE (aðrir sem eru óvirkir í atvinnulífinu) voru hins vegar sett fyrir lögtöku sambandsborgarahugtaksins á grundvelli 235. gr. Rómarsáttmálans. Það ákvæði veitti löggjafa Evrópusambandsins almenna heimild til að grípa til viðeigandi ráðstafana ef nauðsyn krefði til að tryggja virkni innri markaðarins þegar ekki naut við annarra sérstakra heimilda í sáttmálanum. Þegar tilskipanir 90/365, 90/364/EBE og 90/366/EBE voru teknar upp í EES-samninginn árið 1994 veittu þær einstaklingum sem eru óvirkir í atvinnulífinu tiltekin réttindi.

80          Samkvæmt ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar og sameiginlegri yfirlýsingu samningsaðila, sem henni fylgdi, á hugtakið um sambandsborgararétt sér enga hliðstæðu í EES-samningnum og EES-samningurinn inniheldur engan lagalegan grundvöll fyrir stjórnmálaleg réttindi EES-borgara. Upptaka tilskipunar 2004/38 í EES-samninginn getur því ekki bætt réttindum við samninginn sem byggjast á sambandsborgarahugtakinu. Ekki er þó hægt að svipta einstaklinga réttindum sem þeir höfðu þegar öðlast samkvæmt EES-samningnum áður en sambandsborgarahugtakið var tekið upp í Evrópurétt. Þessi réttindi hafa nú verið tekin upp í tilskipun 2004/38.

81          Það getur heldur ekki ráðið úrslitum þótt Evrópudómstóllinn hafi, innan ESB-stoðarinnar, byggt rétt einstaklings, sem er óvirkur í atvinnulífinu, til að flytjast frá heimaríkinu með beinum hætti á samningsákvæðinu um sambandsborgararétt, nú 21. gr. SSE, í stað 1. gr. tilskipunar 90/365 eða 7. gr. tilskipunar 2004/38. Þar sem einungis reyndi á þetta atriði fyrir Evrópudómstólnum eftir að rétturinn til frjálsrar farar og dvalar hafði með skýrum hætti verið tekinn upp í frumlöggjöf hafði dómstóllinn enga ástæðu til að skýra afleidda löggjöf þar að lútandi (sjá sérstaklega til samanburðar áður tilvitnað mál, Turpeinen, 40. mgr.).

82          Dómurinn telur því að 1. mgr. 1. gr. tilskipunar 90/365 og b-lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 verði að túlka með þeim hætti að þær veiti lífeyrisþega sem fær lífeyri vegna fyrra ráðningarsambands en hefur ekki unnið í öðru EES-ríki á starfsævi sinni ekki aðeins búseturétt í gistiríkinu heldur einnig rétt til frjálsrar farar frá heimaríkinu. Í síðarnefndu réttindunum felst að heimaríkinu er óheimilt að hindra flutning einstaklings sem svo er ástatt um til annars EES-ríkis. Óhagfelldari meðferð einstaklinga sem nýta sér réttinn til frjálsrar farar en þeirra sem búa áfram í heimaríkinu jafngildir hindrun af því tagi. Maki slíks ellilífeyrisþega nýtur enn fremur sambærilegra afleiddra réttinda, sbr. 2. mgr. 1. gr. tilskipunar 90/365 og d-lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38.

83          Dómurinn bendir á að ákvæði tilskipunar 90/365 og tilskipunar 2004/38 eru hluti af EES-samningnum og verður því, eftir fremsta megni, að túlka þau til samræmis við ákvæði hans og óskráðar meginreglur EES-réttar.

84          Bann við mismunun samkvæmt EES-rétti felur það í sér að sambærileg tilvik fái ekki mismunandi meðferð og að ósambærileg tilvik fái ekki sömu meðferð. 

85          Ákvæði landslaga sem á reynir í málinu sem rekið er fyrir landsdómstólnum varða skattheimtu. Það leiðir af dómaframkvæmd að þótt bein skattheimta sé á forræði EES-ríkjanna verða þau engu að síður að beita því valdi sínu með hliðsjón af reglum EES-réttar (sjá nýlegasta málið þar að lútandi, E-14/13 ESA v Iceland [2013] EFTA Ct. Rep. 924, 25. mgr., og dómaframkvæmd sem þar er vitnað til).

86          Þegar um álagningu beinna skatta er að ræða er ekki sjálfgefið að aðstæður þeirra sem búsettir eru í landinu og þeirra sem búa erlendis séu sambærilegar (sjá, til samanburðar, mál C-279/93 Schumacker [1995] ECR I-225, 31. mgr.).

87          Skattgreiðandi sem búsettur er erlendis, hvort sem hann er launþegi eða sjálfstætt starfandi, en fær næstum allar sínar tekjur í landinu þar sem hann starfar, er þó almennt séð í sömu aðstæðum varðandi álagningu tekjuskatts og hver annar íbúi ríkisins sem sinnir sömu vinnu þar. Báðir greiða aðeins skatt í því ríki og tekjuskattstofn þeirra er sá sami (sjá, til samanburðar, C-80/94 Wielockx [1995] ECR I-2493, 20. mgr.). Þessi röksemdafærsla á einnig við um aðstæður þar sem skattstofninn er lífeyrir (sjá, til samanburðar, áður tilvitnað mál Turpeinen, 29. mgr.).

88          Þegar lífeyrir sem greiddur er í heimaríkinu nemur heildartekjum eða næstum öllum tekjum viðkomandi verður því að leggja til grundvallar að einstaklingur, í sambærilegri stöðu og Atli Gunnarsson, sem farinn er á eftirlaun og búsettur er erlendis sé í sömu stöðu hvað varðar álagningu tekjuskatts og einstaklingar sem fá sömu eftirlaun og eru búsettir í heimaríkinu.

89          Óumdeilt er að á því tímabili sem þýðingu hefur fyrir það mál sem rekið er fyrir landsdómstólnum hafi íslensk lög heimilað hjónum búsettum á Íslandi, þar sem annað er lífeyrisþegi sem fær lífeyri vegna fyrra ráðningarsambands og hitt án tekna, að samnýta ónýttan persónuafslátt við álagningu tekjuskatts á meðan hjónum sem búsett voru í öðru EES-ríki var slíkt óheimilt.

90          Óhagfelldari skattameðferð af þessu tagi í garð lífeyrisþega og eiginkonu hans, sem nýtt hafa sér réttinn til frjálsrar farar innan EES, samrýmist ekki 1. og 2. mgr. 1. gr. tilskipunar 90/365 eða b- og d-lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 þegar lífeyririnn er heildartekjur eða næstum allar tekjur lífeyrisþegans, nema hlutlæg rök standi henni að baki.

91          Íslenska ríkið hefur haldið því fram að slíka ójafna meðferð megi réttlæta á grundvelli sjónarmiða um að samræmis verði að gæta í skattalöggjöf og um skilvirkni skattalegs eftirlits á Íslandi. Hvorki er þó tekið tillit til slíkra raka í tilskipun 90/365 né í tilskipun 2004/38. Samkvæmt 3. lið 2. mgr. 2. gr. tilskipunar 90/365 geta aðildarríkin aðeins vikið frá ákvæðum hennar með skírskotun til allsherjarreglu, almannaöryggis eða almannaheilbrigðis. Enn fremur kemur fram í 1. mgr. 27. gr. tilskipunar 2004/38 að EES-ríkjum sé heimilt að takmarka frjálsa för og dvöl EES-borgara og aðstandenda þeirra, óháð ríkisfangi, á grundvelli allsherjarreglu, almannaöryggis eða lýðheilsu. Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. má ekki bera þessar aðstæður fyrir sig í efnahagslegum tilgangi.

92          Því verður að svara spurningum Hæstaréttar með þeim hætti að það samrýmist hvorki 1. gr. tilskipunar 90/365/EBE né b- eða d-lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB að EES-ríki gefi hjónum sem hafa flust til annars EES-ríkis ekki kost á að samnýta persónuafslátt við álagningu tekjuskatts, ef þau ættu þess kost væru þau búsett í heimaríkinu, þegar svo háttar til að annað þeirra fær lífeyri frá heimaríkinu og sá lífeyrir er heildartekjur eða næstum allar tekjur viðkomandi og makinn hefur engar tekjur.

93          Eins og mál þetta liggur nú fyrir er ekki þörf á því að taka afstöðu til gildissviðs 28. gr. EES-samningsins.

IV       Málskostnaður

94          Ríkisstjórnir Íslands, Noregs og Liechtenstein, ESA og framkvæmdastjórnin, sem skilað hafa greinargerðum til EFTA-dómstólsins og/eða svarað skriflegum spurningum dómstólsins, skulu bera sinn málskostnað hver fyrir sitt leyti. Þar sem um er að ræða mál sem er hluti af málarekstri fyrir Hæstarétti Íslands kemur það í hlut þess dómstóls að kveða á um kostnað málsaðila. 

Með vísan til framangreindra forsenda lætur,

DÓMSTÓLLINN

uppi svohljóðandi ráðgefandi álit um spurningar þær sem Hæstiréttur Íslands beindi til dómstólsins:

Það samrýmist hvorki 1. gr. tilskipunar 90/365/EBE né b- eða d-lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB að EES-ríki gefi hjónum sem hafa flust til annars EES-ríkis ekki kost á að samnýta persónuafslátt við álagningu tekjuskatts, ef þau ættu þess kost væru þau búsett í heimaríkinu, þegar svo háttar til að annað þeirra fær lífeyri frá heimaríkinu og sá lífeyrir er heildartekjur eða næstum allar tekjur viðkomandi og makinn hefur engar tekjur.

	Fimmtudaginn 14. nóvember 2013.
Nr. 92/2013.	Íslenska ríkið (Óskar Thorarensen hrl.) gegn Atla Gunnarssyni (Stefán Geir Þórisson hrl.) og gagnsök

EFTA-dómstóllinn. Evrópska efnahagssvæðið. Ráðgefandi álit.

A höfðaði mál á hendur Í og krafðist þess annars vegar að ógilt yrði ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 um að hafna umsókn hans um að fá að nýta skattkort eiginkonu sinnar og hins vegar að Í yrði gert að greiða sér fjárhæð, sem hann taldi svara til þess sem hann hefði ofgreitt í tekjuskatt hér á landi af fyrrgreindum sökum á tilgreindu tímabili. Krafðist hann þess aðallega að fá fjárhæðina endurgreidda eftir reglum um ofgreidda skatta, en til vara að hún yrði dæmd honum í skaðabætur. Bar A því einkum við í málinu að 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, fram að gildistöku 11. gr. laga nr. 165/2010 28. desember 2010 sem breytti lögum nr. 90/2003, væri í andstöðu við 28. gr. samningsins um Evrópska efnahagssvæðið og 7. gr. tilskipunar nr. 2004/38/EB um rétt borgara Sambandsins og aðstandenda þeirra til frjálsrar farar og dvalar á yfirráðasvæði aðildarríkjanna. Samkvæmt því taldi A að Í hefði ekki staðið við skuldbindingar sínar samkvæmt EES-samningnum. Í dómi héraðsdóms var fallist á kröfu A um að felld yrði úr gildi fyrrgreind ákvörðun ríkisskattstjóra sökum þess að hún hefði ekki verið samrýmanleg skuldbindingum Í samkvæmt EES-samningnum, svo og að A ætti rétt á endurgreiðslu ofgreidds tekjuskatts. Héraðsdómur taldi á hinn bóginn að sá hluti fjárkröfu A sem sneri að gjöldum sem féllu í gjalddaga fyrir 9. nóvember 2006 hefði þó verið fallinn niður fyrir fyrningu og nyti A því hvorki réttar til endurgreiðslu né skaðabóta að því leyti. Málsaðilar áfrýjuðu hvor fyrir sitt leyti dómi héraðsdóms til Hæstaréttar, sem kvað upp úrskurð að eigin frumkvæði samkvæmt 3. gr., sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1994 um öflun álits EFTA-dómstólsins um skýringu samnings um Evrópska efnahagssvæðið. Í úrskurðinum var vísað til þess að dómkröfur A í málinu væru reistar á því að fyrrgreind tilhögun um samnýtingu persónuafsláttar hjóna, sem gilti til 1. janúar 2011, hefði verið andstæð ákvæðum 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB. Þá lægi fyrir að A krefðist ógildingar á ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 og að fjárkrafa hans lyti að tímabilinu 1. maí 2004 til 1. október 2009, en að tilskipunin hefði ekki öðlast gildi fyrr en 1. mars 2009. Taldi Hæstiréttur vafa leika á um hvort stöðu A bæri í ljósi atvika málsins að meta samkvæmt 28. gr. EES-samningsins, 7. gr. tilskipunarinnar, þeim báðum eða öðrum EES-reglum. Þar sem niðurstaða þar að lútandi kynni að hafa áhrif á úrslit málsins var talið rétt að leita ráðgefandi álits EFTA-dómstólsins um þau atriði.

Úrskurður Hæstaréttar

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Markús Sigurbjörnsson, Árni Kolbeinsson og Þorgeir Örlygsson.

Aðaláfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 11. febrúar 2013. Hann krefst aðallega sýknu af kröfum gagnáfrýjanda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti, en til vara að fjárkrafa gagnáfrýjanda verði lækkuð og málskostnaður felldur niður.

Gagnáfrýjandi áfrýjaði fyrir sitt leyti 17. apríl 2013. Hann krefst þess að staðfest verði ákvæði hins áfrýjaðs dóms um að felld sé úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007, en að stefnda verði jafnframt gert að greiða sér aðallega 2.041.378 krónur með vöxtum af nánar tilgreindum fjárhæðum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 1. maí 2004 til 2. janúar 2007 og dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefst hann staðfestingar hins áfrýjaða dóms. Í báðum tilvikum krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Við munnlegan flutning málsins fyrir Hæstarétti 14. nóvember 2013 beindi rétturinn því til aðila, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1994 um öflun álits EFTA-dómstólsins um skýringu samnings um Evrópska efnahagssvæðið, að þeir tjáðu sig um hvort tilefni væri til að leita ráðgefandi álits dómstólsins. Fram kom að hvorugur málsaðila teldi efni til að eiga frumkvæði að slíkri álitsumleitan, en mæltu því ekki í mót að það yrði gert.

I

Á því tímabili, sem mál þetta varðar, þáði gagnáfrýjandi samkvæmt gögnum þess örorkubætur frá Tryggingastofnun ríkisins ásamt bótum frá tveimur íslenskum lífeyrissjóðum. Hann mun hafa verið búsettur í Danmörku frá 24. janúar 2004 til 3. september 2009 ásamt eiginkonu sinni, sem þáði atvinnuleysisbætur hér á landi til 1. maí 2004. Gagnáfrýjandi kveður þetta hafa verið einu tekjur þeirra hjóna á þessu tímabili. Allan þann tíma greiddi gagnáfrýjandi skatta af þessum tekjum sínum á Íslandi. Eftir þágildandi fyrirmælum í lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt dróst persónuafsláttur, sem hann naut, frá reiknuðum skatti hans, en á hinn bóginn átti hann ekki kost á að nýta jafnframt persónuafslátt eiginkonu sinnar í því skyni, þar sem þau voru ekki búsett hér á landi. Telur gagnáfrýjandi þessi lagafyrirmæli brjóta í bága við 28. gr. samningsins um Evrópska efnahagssvæðið, sbr. 2. gr. laga nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið, þar sem kveðið er á um að frelsi launþega til flutninga skuli vera tryggt í aðildarríkjum EB og EFTA-ríkjum, svo og 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB frá 29. apríl 2004 um rétt borgara Sambandsins og aðstandenda þeirra til frjálsrar farar og dvalar á yfirráðasvæði aðildarríkjanna, svonefndrar búsetutilskipunar. Sú tilskipun hefur verið felld inn í samninginn um Evrópska efnahagssvæðið samkvæmt ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 158/2007 frá 7. desember 2007, sem birt var í EES-viðbæti Stjórnartíðinda 8. maí 2008. Samkvæmt 4. gr. ákvörðunarinnar skyldi hún taka gildi 8. desember 2007 að því tilskildu að allar tilkynningar samkvæmt 1. mgr. 103. gr. EES-samningsins hefðu borist sameiginlegu EES-nefndinni. Mun ákvörðunin því til samræmis ekki hafa tekið gildi fyrr en 1. mars 2009.

II

Með bréfi 22. desember 2006 óskuðu gagnáfrýjandi og eiginkona hans eftir því við ríkisskattstjóra að þeim yrði heimilað að samnýta skattkort sín, þannig að gagnáfrýjanda yrði fært að nýta persónuafslátt eiginkonu sinnar vegna tekna sinna hér á landi. Ríkisskattstjóri hafnaði þessu erindi 9. janúar 2007 með vísan til þess að gagnáfrýjandi og eiginkona hans bæru ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi í merkingu 1. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu sagði að gagnáfrýjandi bæri „takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna eftirlauna og lífeyris er hann nýtur frá íslenskum aðilum og reiknast honum persónuafsláttur vegna þeirra tekna í samræmi við 3. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003. Skilyrði þess ákvæðis um heimild til að millifæra ónýttan persónuafslátt milli hjóna eru ekki fyrir hendi í þessu máli.“

Gagnáfrýjandi og eiginkona hans beindu 26. janúar 2007 kvörtun til umboðsmanns Alþingis, þar sem þau óskuðu eftir að kannað yrði „hvort réttindi okkar sem íslenskir ríkisborgarar hafi verið brotin vegna synjunar um að mega millifæra ónýttan persónuafslátt milli okkar hjóna.“ Með bréfi 21. maí sama ár lauk umboðsmaður athugun sinni á þessu máli, sem var nr. 4911/2007. Þar kom meðal annars fram að athugun umboðsmanns hefði tekið til þess hvort skattlagning lífeyrisgreiðslna gagnáfrýjanda kynni að einhverju leyti að stríða gegn ákvæðum EES-samningsins. Var vísað til þess að samkvæmt 4. gr. samningsins væri hvers konar mismunun á grundvelli ríkisfangs bönnuð á gildissviði hans nema annað leiddi af einstökum ákvæðum hans. Aðildarríkjunum bæri að haga lagareglum sínum á þann veg að þær brytu ekki gegn rétti einstaklinga og lögaðila samkvæmt svonefndum fjórfrelsisákvæðum samningsins, sem kvæðu meðal annars á um frjálsa för launþega innan Evrópska efnahagssvæðisins, sbr. 28. gr. samningsins. Af 7. gr. samningsins leiddi að reglur aðildarríkjanna um álagningu skatta væru utan gildissviðs hans, en þó yrði að hafa nokkra hliðsjón af því hvernig EFTA-dómstóllinn og dómstóll Evrópubandalaganna hefðu skýrt 28. gr. EES-samningsins og samsvarandi ákvæði sáttmálans um Evrópusambandið. Ekki lægju fyrir bein fordæmi frá þessum dómstólum um slíka skattlagningu, sem kvörtun gagnáfrýjanda og eiginkonu hans beindist að, en þau réttindi, sem 28. gr. samningsins tæki til, væru bundin við þá, sem ferðist til lands innan Evrópska efnahagssvæðisins í atvinnuskyni. Umboðsmaður taldi af þessu sökum ekki efni til að fjalla frekar um kvörtunina, en vakti þó athygli á því að gagnáfrýjandi og eiginkona hans gætu beint erindi til eftirlitsstofnunar EFTA á grundvelli 108. gr. og 109. gr. EES-samningsins.

Með bréfi 8. febrúar 2008 beindi gagnáfrýjandi kvörtun af þessu tilefni til eftirlitsstofnunar EFTA. Hún sendi aðaláfrýjanda áminningarbréf 7. júlí 2010, þar sem fram kom það álit hennar að íslenska ríkið hefði ekki staðið við skuldbindingar sínar samkvæmt 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB með því að neita lífeyrisþegum, sem væru búsettir í öðru ríki á Evrópska efnahagssvæðinu, um að nýta persónuafslátt maka síns eins og þeir hefðu getað gert með því að hafa fasta búsetu á Íslandi. Var aðaláfrýjanda gefinn kostur á að koma sjónarmiðum sínum á framfæri innan tveggja mánaða, en að þeim tíma liðnum yrði tekið til athugunar hvort stofnunin léti frá sér fara rökstutt álit um málið, sbr. 31. gr. samnings milli EFTA-ríkjanna um stofnun eftirlitsstofnunar og dómstóls.

Gagnáfrýjandi krafðist þess í bréfi til ríkisskattstjóra 22. júlí 2010 að fá endurgreiddan tekjuskatt, sem hann hefði innt af hendi hér á landi vegna tekna sinna á tímabilinu 1. maí 2004 til 31. desember 2008, að því leyti, sem persónuafsláttur eiginkonu hans hefði nægt til greiðslu þeirra gjalda, en tekið var fram að frá síðastnefndum degi hafi gagnáfrýjandi „getað nýtt skattkort konu sinnar ... þar sem hann er fluttur til Íslands.“ Til stuðnings þessu erindi vísaði gagnáfrýjandi til framangreinds áminningarbréfs eftirlitsstofnunar EFTA frá 7. júlí 2010. Ríkisskattstjóri hafnaði 10. ágúst sama ár að taka afstöðu til þessa erindis, sem hann taldi ótímabært með því að áminningarbréfið fæli ekki  í sér endanlega niðurstöðu.

Gagnáfrýjandi höfðaði mál þetta á hendur aðaláfrýjanda 9. nóvember 2010 og krafðist þess annars vegar að ógilt yrði ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 um að hafna umsókn hans um að fá að nýta skattkort eiginkonu sinna og hins vegar að aðaláfrýjanda yrði gert að gert greiða sér 2.098.814 krónur. Gagnáfrýjandi kvað þessa fjárhæð svara til þess, sem hann hafi ofgreitt í tekjuskatt hér á landi af framangreindum sökum á tímabilinu frá 1. maí 2004 til 1. október 2009. Krafðist hann þess aðallega að fá fjárhæðina endurgreidda eftir reglum um ofgreidda skatta, en til vara að hún yrði dæmd sér í skaðabætur. Málatilbúnaður gagnáfrýjanda var einkum reistur á því að 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003 væri í andstöðu við 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB og hafi aðaláfrýjandi því ekki staðið við skuldbindingar sínar samkvæmt EES-samningnum. Þá var því einnig haldið fram að framangreint ákvæði laga nr. 90/2003 væri andstætt 65. gr. stjórnarskrárinnar.

Hinn 28. desember 2010 tóku gildi lög nr. 165/2010 um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, en með 11. gr. þeirra var bætt nýju ákvæði í lög nr. 90/2003, sem varð 70. gr. a., og er þar fjallað um tekjuskatt manna með takmarkaða skattskyldu, sem afla meiri hluta tekna sinna hér á landi. Í 1. mgr. 70. gr. a. er kveðið á um rétt þeirra, sem eru búsettir meðal annars í öðru ríki á Evrópska efnahagssvæðinu og bera takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laganna, en fá að minnsta kosti 75% heildartekna sinna á tekjuárinu frá Íslandi, til að vera skattlagðir líkt og þeir hefðu verið skattskyldir samkvæmt 1. gr. laganna allt tekjuárið, með þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögunum og öðrum lögum um opinber gjöld. Í lagabreytingunni felst meðal annars að þeim, sem eins er ástatt um og gagnáfrýjanda í máli þessu, er heimilað að nýta persónuafslátt maka síns.

Eftirlitsstofnun EFTA ákvað 16. mars 2011 að loka málinu, sem stofnunin hafði haft til athugunar á grundvelli kvörtunar gagnáfrýjanda 8. febrúar 2008. Í ákvörðuninni var því slegið föstu að ákvæði 3. gr., 67. gr. A. og 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003 hafi brotið gegn 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB fram að gildistöku laga nr. 165/2010, en með nýrri 70. gr. a. laga nr. 90/2003 hafi verið bætt úr þeim annmörkum.

Hinn áfrýjaði dómur gekk 13. nóvember 2012. Héraðsdómur féllst á kröfu gagnáfrýjanda um að felld yrði úr gildi áðurgreind ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 sökum þess að hún hafi ekki verið samrýmanleg skuldbindingum aðaláfrýjanda samkvæmt EES-samningnum. Þá taldi héraðsdómur gagnáfrýjanda eiga rétt á endurgreiðslu ofgreidds tekjuskatts, en sá hluti fjárkröfu hans, sem sneri að gjöldum sem féllu í gjalddaga fyrir 9. nóvember 2006, hafi þó verið fallinn niður fyrir fyrningu og nyti hann því hvorki réttar til endurgreiðslu né skaðabóta að því leyti.

Fyrir Hæstarétti krefst aðaláfrýjandi sem áður segir aðallega sýknu af kröfum gagnáfrýjanda, en til vara að fjárkrafa hans verði lækkuð. Gagnáfrýjandi krefst þess að hinn bóginn að staðfest verði ákvæði héraðsdóms um ógildingu ákvörðunar ríkisskattstjóra 9. janúar 2007, en fjárkrafan, sem hann gerði í héraði, verði að fullu tekin til greina.

III

Við úrlausn málsins koma einkum til álita eftirtalin ákvæði laga nr. 90/2003, samningsins um Evrópska efnahagssvæðið og tilskipunar 2004/38/EB.

Í 1. gr. laga nr. 90/2003 er að finna þá meginreglu um tekjuskatt að allir, sem eru heimilisfastir hér á landi eða hafa dvalið hér lengur en 183 daga á hverju tólf mánaða tímabili, séu skyldir til að greiða þann skatt af öllum tekjum sínum án tillits til þess hvar þeirra sé aflað. Í 61. gr. sömu laga eru ákvæði um skattstofn til tekjuskatts þessara gjaldenda, en samkvæmt 66. gr. laganna er tekjuskattur þeirra reiknaður af þeim gjaldstofni sem stighækkandi gjald eftir fjárhæð hans og er skatthlutfallið nú á bilinu frá 22,9% til 31,8%. Eftir að tekjuskattur hefur verið reiknaður út samkvæmt þessum reglum kemur til frádráttar honum persónuafsláttur, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. A. hluta 67. gr. laganna, hjá þeim gjaldendum sem um ræðir í 1. gr. þeirra. Sé slíkur gjaldandi í hjúskap og maki hans ber ekki svo háan tekjuskatt að persónuafsláttur hans nýtist að fullu, skal sá hluti afsláttarins, sem ekki nýtist makanum, bætast við persónuafslátt gjaldandans, sbr. 2. mgr. A. hluta 67. gr. laga nr. 90/2003. Í 3. gr. sömu laga eru á hinn bóginn tæmandi taldir þeir, sem bera takmarkaða tekjuskattskyldu hér á landi. Meðal þeirra eru allir menn, sem dvelja á landinu 183 daga eða skemur á hverju ári og njóta annaðhvort launa fyrir störf sín hér, sbr. 1. tölulið 3. gr., eða tiltekinna tegunda greiðslna, án tillits til þess hvort þau séu fyrir störf hér á landi, þar á meðal eftirlauna, lífeyris eða hliðstæðra greiðslna, sbr. 2. tölulið 3. gr., en af slíkum tekjum skal þá greiða tekjuskatt á Íslandi. Í 70. gr. laganna er mælt fyrir um ákvörðun tekjuskatts þessara manna, sem bera takmarkaða tekjuskattskyldu hér á landi. Í 2. tölulið 70. gr. kemur meðal annars fram að tekjuskattur manna, sem um ræðir í 2. tölulið 3. gr. laganna, skuli nema tilteknu hlutfalli af tekjuskattstofni þeirra, sem nú er 18%. Í 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. er þó sérstök regla um eftirlaunaþega og lífeyrisþega, sem bera takmarkaða tekjuskattskyldu hér á landi samkvæmt 2. tölulið 3. gr. laganna. Eftir þessari sérreglu skal tekjuskattur þeirra reiknast af eftirlaunum eða lífeyri samkvæmt áðurnefndum skattstiga, sem kemur fram í 66. gr. laganna, að teknu tilliti til persónuafsláttar samkvæmt A. hluta 67. gr., en þó þannig að ónýttur persónuafsláttur getur ekki flust milli hjóna nema þau séu bæði eftirlaunaþegar eða lífeyrisþegar. Með 11. gr. laga nr. 165/2010 var sem fyrr segir bætt við nýrri 70. gr. a. í lög nr. 90/2003, en ákvæðið veitir mönnum, sem búsettir eru meðal annars í öðru ríki á Evrópska efnahagssvæðinu og bera takmarkaða skattskyldu á Íslandi, rétt á að verða skattlagðir eins og menn með búsetu og fulla skattskyldu hér á landi að því áskildu að þeir fái ekki minna en 75% af tekjum sínum frá Íslandi. Lög nr. 165/2010 tóku gildi 1. janúar 2011 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda á árinu 2012.

Í 28. gr. EES-samningsins er fjallað um frelsi launþega til flutninga, sem skal tryggt í aðildarríkjum hans, sbr. 1. mgr. ákvæðisins. Í 2. mgr. segir að þetta frelsi feli í sér afnám allrar mismununar milli launþega í aðildarríkjunum, sem byggð er á ríkisfangi og lýtur að atvinnu, launakjörum og öðrum starfs- og ráðningarskilyrðum. Þá segir í 3. mgr. að með þeim takmörkunum, sem réttlætist af allsherjarreglu, almannaöryggi og almannaheilbrigði, feli þetta frelsi í sér rétt til að þiggja atvinnutilboð, sem raunverulega eru lögð fram, fara að vild í þeim tilgangi um yfirráðasvæði aðildarríkjanna, dveljast á yfirráðasvæðinu í atvinnuskyni í samræmi við ákvæði laga og stjórnsýslufyrirmæla um starfskjör ríkisborgara dvalarríkis og dveljast áfram á yfirráðasvæði aðildarríkis eftir að hafa starfað þar. Samkvæmt 4. mgr. eiga ákvæði greinarinnar ekki við um störf í opinberri þjónustu. Þá er í 5. mgr. hennar mælt fyrir um að í V. viðauka við samninginn séu sérstök ákvæði um frelsi launþega til flutninga.

Í 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB er fjallað um rétt borgara aðildarríkis Evrópusambandsins til dvalar á yfirráðasvæði annars aðildarríkis lengur en í þrjá mánuði, þar á meðal launþega, sjálfstætt starfandi einstaklinga eða annarra, sem hafa nægilegt fé fyrir sig og aðstandendur sína til að verða ekki byrði á kerfi félagslegrar aðstoðar í gistiaðildarríkinu á dvalartíma. Í 2. mgr. 7. gr. segir að dvalarrétturinn, sem kveðið er á um í 1. mgr. sömu greinar, skuli ná til aðstandenda, sem eru ekki ríkisborgarar í aðildarríki Evrópusambandsins en fylgja borgara þess eða koma til hans í gistiaðildarríkinu, að því tilskildu að sá uppfylli áðurgreind skilyrði. Þá leiðir af 3. mgr. 7. gr. að sá borgari Evrópusambandsins, sem hefur verið launþegi eða sjálfstætt starfandi einstaklingur í gistiaðildarríki, haldi þeirri stöðu sinni þótt hann láti af starfi við aðstæður, sem nánar er getið í stafliðum a., b., c. og d. við málsgreinina. Loks er í 4. mgr. 7. gr. mælt fyrir um hverjir hafi dvalarrétt sem aðstandendur borgara aðildarríkis Evrópusambandsins samkvæmt ákvæðum greinarinnar.

IV

Dómkröfur gagnáfrýjanda í málinu eru reistar á því að sú tilhögun um samnýtingu persónuafsláttar hjóna, sem lýst er að framan og gilti til 1. janúar 2011, hafi verið andstæð ákvæðum 28. gr. samnings um Evrópska efnahagssvæðið og 7. gr. tilskipunar Evrópuþingsins og ráðsins 2004/38/EB frá 29. apríl 2004. Ákvörðun ríkisskattstjóra, sem gagnáfrýjandi krefst að ógilt verði, er frá 9. janúar 2007 og fjárkrafa hans varðar tímabilið 1. maí 2004 til 1. október 2009. Samningurinn um Evrópska efnahagssvæðið tók gildi 1. janúar 1994, en tilskipun 2004/38/EB var felld inn í hann og öðlaðist gildi 1. mars 2009. Vafi leikur á um hvort stöðu gagnáfrýjanda beri í ljósi atvika málsins að meta samkvæmt 28. gr. EES-samningsins, 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB, þeim báðum eða öðrum EES-reglum. Með því að niðurstaða um það kann að hafa áhrif á úrslit þess er með vísan til 3. gr. laga nr. 21/1994 rétt að leita ráðgefandi álits EFTA-dómstólsins um þau atriði og verður spurningum hagað á þann hátt sem í úrskurðarorði greinir.

Málskostnaður ákveðst ekki í þessum þætti málsins.

Úrskurðarorð:

Leitað er ráðgefandi álits EFTA-dómstólsins á eftirfarandi:

1.    Samrýmist það ákvæðum 28. gr. samnings um Evrópska efnahagssvæðið og/eða 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB að ríki (A), sem á aðild að samningnum, gefur hjónum ekki kost á að samnýta persónuafslátt við álagningu tekjuskatts þegar svo hagar til að bæði hjónin flytjast brott frá ríki (A) og búa í öðru ríki (B) á Evrópska efnahagssvæðinu og annað hjónanna fær lífeyri frá ríki (A) og hitt hefur engar tekjur, en skattaleg staða hjónanna yrði önnur ef þau byggju bæði í ríki (A), þar á meðal með því að þau nytu réttar til samnýtingar persónuafsláttar?

2.    Hefur það þýðingu þegar spurningu 1 er svarað að ekki er í samningnum um Evrópska efnahagssvæðið ákvæði, sem svarar til 21. gr. sáttmála Evrópusambandsins?

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 13. nóvember 2012.

Mál þetta, sem dómtekið var 31. október sl., var höfðað 9. nóvember 2010 af Atla Gunnarssyni, Bogatúni 16, Hellu, gegn íslenska ríkinu, Arnarhvoli, Reykjavík.

Stefnandi krefst þess að ákvörðun Ríkisskattstjóra frá 9. janúar 2007, þar sem hafnað var umsókn hans um að nýta skattkort eiginkonu sinnar, verði dæmd ógild.

Stefnandi krefst þess einnig að stefndi verði dæmdur til að greiða honum 2.041.378 krónur með vöxtum samkvæmt 8. gr. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001 af: 27.496 krónum frá 1. maí 2004 til 1. júní 2004,

54.992 krónum frá þeim degi til 1. júlí 2004,

82.488 krónum frá þeim degi til 1. ágúst 2004,

109.984 krónum frá þeim degi til 1. september 2004,

137.480 krónum frá þeim degi til 1. október 2004,

164.976 krónum frá þeim degi til 1. nóvember 2004,

192.472 krónum frá þeim degi til 1. desember 2004,

219.968 krónum frá þeim degi til 1. janúar 2005,

248.289 krónum frá þeim degi til 1. febrúar 2005,

276.610 krónum frá þeim degi til 1. mars 2005,

304.931 krónu frá þeim degi til 1. apríl 2005,

333.252 krónum frá þeim degi til 1. maí 2005,

361.573 krónum frá þeim degi til 1. júní 2005,

389.894 krónum frá þeim degi til 1. júlí 2005,

418.215 krónum frá þeim degi til 1. ágúst 2005,

446.536 krónum frá þeim degi til 1. september 2005,

474.857 krónum frá þeim degi til 1. október 2005,

503.178 krónum frá þeim degi til 1. nóvember 2005,

531.499 krónum frá þeim degi til 1. desember 2005,

559.820 krónum frá þeim degi til 1. janúar 2006,

588.849 krónum frá þeim degi til 1. febrúar 2006,

617.878 krónum frá þeim degi til 1. mars 2006,

646.907 krónum frá þeim degi til 1. apríl 2006,

675.936 krónum frá þeim degi til 1. maí 2006,

704.965 krónum frá þeim degi til 1. júní 2006,

733.994 krónum frá þeim degi til 1. júlí 2006,

763.023 krónum frá þeim degi til 1. ágúst 2006,

793.585 krónum frá þeim degi til 1. september 2006,

821.081 krónu frá þeim degi til 1. október 2006,

850.110 krónum frá þeim degi til 1. nóvember 2006,

879.139 krónum frá þeim degi til 1. desember 2006,

908.168 krónum frá þeim degi til 2. janúar 2007

 ─ og með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001 af:

908.168 krónum frá 2. janúar 2007 til 2. febrúar 2007,

940.318 krónum frá þeim degi til 2. mars 2007,

972.468 krónum frá þeim degi til 2. apríl 2007,

1.004.618 krónum frá þeim degi til 2. maí 2007,

1.036.768 krónum frá þeim degi til 2. júní 2007,

1.068.918 krónum frá þeim degi til 2. júlí 2007,

1.101.068 krónum frá þeim degi til 2. ágúst 2007,

1.133.218 krónum frá þeim degi til 2. september 2007,

1.165.368 krónum frá þeim degi til 2. október 2007,

1.197.518 krónum frá þeim degi til 2. nóvember 2007,

1.229.668 krónum frá þeim degi til 2. desember 2007,

1.261.818 krónum frá þeim degi til 2. janúar 2008,

1.295.852 krónum frá þeim degi til 2. febrúar 2008,

1.329.886 krónum frá þeim degi til 2. mars 2008,

1.363.920 krónum frá þeim degi til 2. apríl 2008,

1.397.954 krónum frá þeim degi til 2. maí 2008,

1.431.988 krónum frá þeim degi til 2. júní 2008,

1.466.022 krónum frá þeim degi til 2. júlí 2008,

1.500.056 krónum frá þeim degi til 2. ágúst 2008,

1.534.090 krónum frá þeim degi til 2. september 2008,

1.568.124 krónum frá þeim degi til 2. október 2008,

1.602.158 krónum frá þeim degi til 2. nóvember 2008,

1.636.192 krónum frá þeim degi til 2. desember 2008,

1.670.226 krónum frá þeim degi til 2. janúar 2009,

1.712.431 krónu frá þeim degi til 2. febrúar 2009,

1.754.636 krónum frá þeim degi til 2. mars 2009,

1.796.841 krónu frá þeim degi til 2. apríl 2009,

1.839.046 krónum frá þeim degi til 2. maí 2009,

1.881.251 krónu frá þeim degi til 2. júní 2009,

1.923.456 krónum frá þeim degi til 2. júlí 2009,

1.965.661 krónu frá þeim degi til 2. ágúst 2009,

2.007.866 krónum frá þeim degi til 2. september 2009,

2.007.866 krónum frá þeim degi til 1. október 2009 og

af 2.041.378 krónum frá þeim degi til greiðsludags.

Af hálfu stefnanda var upphafleg krafa hans lækkuð um 57.436 krónur með breytingu á kröfu­gerð sem lögð var fram við upphaf aðalmeðferðar 31. október 2012 og er endan­leg krafa stefnanda í málinu í samræmi við það og eins og að framan greinir.

Þá krefst stefnandi þess að stefndi verði dæmdur til að greiða málskostnað stefnanda að skaðlausu, eins og málið væri ekki gjafsóknarmál og að virðis­auka­skatti verði bætt ofan á málflutningsþóknun, en stefnanda var veitt gjafsókn 4. október 2010.

Af hálfu stefnda er aðallega krafist sýknu af öllum kröfum stefnanda og að stefnandi verði dæmdur til að greiða stefnda málskostnað að mati réttarins. Til vara er þess krafist að stefnufjárhæð verði lækkuð og að málskostnaður verði felldur niður.

Yfirlit málsatvika og ágreiningsefna

Stefnandi og eiginkona hans fluttu til Danmerkur 24. janúar 2004 og bjuggu þar til 3. september 2009, en þá fluttu þau aftur til Íslands. Stefnandi greiddi skatta á Íslandi allan tímann en skattareglur komu í veg fyrir að hann gæti nýtt persónuafslátt maka. Stefnandi sótti um til Ríkisskattstjóra 22. desember 2006 að fá að nýta skattkort makans en því var synjað með ákvörðun Ríkisskattstjóra 9. janúar 2007.

Hjónin leituðu til Umboðsmanns Alþingis og óskuðu eftir afstöðu hans til þess hvort brotið hefði verið gegn réttindum þeirra sem íslenskra ríkisborgara þegar þeim var synjað að millifæra ónýttan persónuafslátt sín á milli. Í áliti Umboðs­manns 21. maí 2007 var ekki tekin afstaða til þess hvort ákvæði 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga um tekjuskatt stríddi gegn ákvæðum EES-samningsins. Ástæður fyrir því eru tilgreindar í álitinu og ekki talið tilefni til frekari umfjöllunar en þar kemur fram. Hins vegar var í álitinu vakin athygli á þeim möguleika að leita til Eftirlits­stofnunar EFTA með kvörtun vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra.

Stefnandi leitaði til Eftirlitsstofnunar EFTA (ESA) með kæru 8. febrúar 2008 vegna ákvörðunar Ríkisskattstjóra. Álit stofnunarinnar lá fyrir 7. júlí 2010 þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að eins og málið lægi fyrir hefði íslenska ríkið með því að neita að millifæra persónuafslátt milli hjóna sem byggju í Danmörku brugðist þeirri skyldu sem leidd verði af 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar Evrópu­þingsins nr. 2004/38/EC („Residence Directive“).

Stefnandi krafðist þess með bréfi til Ríkisskattstjóra 22. júlí s.á. að hann fengi endurgreiddan þann skatt sem hann hefði greitt frá 1. maí 2004 til 31. desember 2008 á grundvelli þess að hann hefði ekki getað nýtt sér persónuafslátt konu sinnar. Í bréfinu var meðal annars vísað til álits ESA frá 7. júlí 2010. Með bréfi Ríkisskattstjóra var því svarað þannig að bréf ESA, sem einungis væri fyrsta stig í hugsanlegum málarekstri stofnunarinnar, gæti ekki verið grundvöllur þess að tekin yrði afstaða til kröfu stefnanda og teldist hún ótíma­bær.

Stefnandi hefur höfðað málið til ógildingar á ákvörðun Ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 á þeim grundvelli að hún hafi verið ólögmæt. Þá krefur stefnandi stefnda um endurgreiðslu fjármuna sem hann greiddi í skatt sem stefnandi telur umfram skyldu á árunum 2004 til 2009 vegna hinnar ólögmætu ákvörðunar Ríkisskattstjóra. Verði ekki á endurgreiðslukröfuna fallist er af hálfu stefnanda krafist skaðabóta vegna tjónsins sem stefnandi telur að hann hafi orðið fyrir sem rakið verði til þess að Ísland hafi ekki efnt skyldur samkvæmt framangreindum ákvæðum í EES-samningnum svo og tilskipun Evrópuþingsins. 

Málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi lýsir málsatvikum þannig að hann og eiginkona hans hafi flutt til Danmerkur 24. janúar 2004 og þar hafi þau búið til 3. september 2009 þegar þau fluttu aftur til Íslands. Eiginkona hans hafi þegið atvinnuleysisbætur frá íslenska ríkinu til 1. maí 2004. Frá þeim tíma hafi einu tekjur þeirra verið örorku­bætur sem stefnandi fékk greiddar frá Trygginga­stofnun ríkisins og tveimur íslenskum lífeyrissjóðum. Eigin­kona hans hefði engar tekjur haft og þar með ekki danskt skattkort allan tímann sem þau bjuggu í Danmörku. Skattkort eiginkonu stefnanda hafi síðan nýst frá og með 1. október 2009, þ.e. 27 dögum eftir að þau hjónin fluttu aftur til Íslands.

Með bréfi 22. desember 2006 til Ríkisskattstjóra hafi stefnandi sótt um að fá að nýta skattkort eiginkonu sinnar við skattlagningu framangreindra tekna í samræmi við íslenska skattalöggjöf. Með bréfi Ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 hafi umsókninni verið hafnað.

Af hálfu stefnanda er vísað til þess að hann hafi kært framangreinda afstöðu Ríkisskattstjóra til Umboðsmanns Alþingis með bréfi 26. janúar 2007. Í áliti Umboðs­manns 21. maí s.á. sé ekki talið tilefni til að aðhafast í málinu heldur vakin athygli á þeim möguleika að kæra ákvörðunina til Eftirlitsstofnunar EFTA (ESA) sem starfi á grundvelli EES-samningsins. Stefnandi hafi kært 8. febrúar 2008. Í áliti stofnunar­innar 7. júlí 2010 sé komist að þeirri niðurstöðu að íslenska ríkið hefði brotið gegn 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar Evrópuþingsins nr. 2004/38/EC („Residence Directive“).

Með bréfi 22. júlí s.á. hafi stefnandi farið fram á það, með vísan til álits ESA, að Ríkisskattstjóri endurskoðaði afstöðu sína til kröfu hans. Með bréfi Ríkisskattstjóra 10. ágúst s.á. hafi því verið hafnað og hafi málið þá verið höfðað.

Ákvörðun Ríkisskattstjóra frá 9. janúar 2007 sé m.a. byggð á því að stefnandi og eigin­kona hans beri ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Stefnandi beri þó tak­markaða skattskyldu og reiknist honum því persónuafsláttur vegna þeirra tekna er hann hefði haft hér á landi. Með vísan til þessa hefðu skilyrði 3. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003, um heimild til að milli­færa ónýttan persónuafslátt milli hjóna, ekki talin vera upp­fyllt.

Í samningi milli Norðurlandanna sé kveðið á um að til að komast hjá tvísköttun beri að skattleggja tekjur stefnanda á Íslandi. Honum sé því reiknaður persónuafsláttur vegna fyrrgreindra örorkubóta og lífeyris samkvæmt A–lið 67. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, eins og kveðið sé á um í 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. laganna um þá aðila sem beri takmarkaða skattskyldu hérlendis, en í ákvæðinu segi:

Tekjuskattur eftirlaunaþega og lífeyrisþega, sem um ræðir í 2. tölul. 3. gr., skal reiknast af tekjuskattsstofni skv. 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. að teknu tilliti til persónuafsláttar skv. A-lið 67. gr. […] Sá hluti persónu­afsláttar […] fellur niður og er hann ekki millifæran­legur milli hjóna nema þau séu bæði eftirlaunaþegar eða lífeyrisþegar og falli að öðru leyti bæði undir ákvæði þessarar málsgreinar.

Í athugasemdum með ákvæðinu komi ekki fram með afdráttarlausum hætti hvaða sjónarmið hefðu legið þeirri ákvörðun til grundvallar að takmarka millifærslu persónuafsláttar við þau tilvik þar sem hjón séu bæði eftirlauna- eða lífeyrisþegar. 

Af hálfu stefnanda er vísað til 1. mgr. 2. gr. laga nr. 2/1993 um Evrópska efnahags­svæðið (EES-samningsins) þar sem fram komi að meginmál samningsins hafi laga­gildi hér á landi. Samkvæmt 4. gr. samningsins sé hvers konar mismunun á grundvelli ríkisfangs á gildissviði hans bönnuð nema annað leiði af einstökum ákvæðum hans. Sú skylda hvíli m.a. á aðildarríkjum samningsins að haga lagareglum sínum á þann veg að þær brjóti ekki gegn rétti einstaklinga og lögaðila samkvæmt svonefndum fjórfrelsisákvæðum samningsins, m.a. um frjálsa för launþega innan svæðisins, frjálsa flutninga fjármagns, auk fleiri atriða. Með því sé átt við að ekki sé heimilt að takmarka eða hindra heimild stefnanda til að njóta þessa frelsis. Ekki séu í löggjöf þeirri sem aðildarríkin hafi skuldbundið sig að innleiða samkvæmt 7. gr. samningsins reglur um hvernig skuli haga álagningu beinna skatta. Hins vegar hefði verið gengið út frá því í dómaframkvæmd Evrópudómstólsins og EFTA-dómstólsins að sú grund­vallar­regla hvíli engu að síður á aðildarríkjunum að haga reglum sínum um beina skatta þannig að þær samrýmist skyldum þeirra samkvæmt EES-samningnum. Um þetta megi m.a. vísa til dóms Evrópudómstólsins í máli Schumacher númer C-250/80. Þessar skyldur hefðu meðal annars verið taldar felast í því að ríkin mismuni ekki ríkisborgurum aðildarríkja EES auk þess sem ríkjunum beri sjálfstæð skylda til að gæta þess að skattareglur skerði ekki rétt einstaklinga og lögaðila samkvæmt fjór­frelsis­ákvæðum samningsins eða fæli þá frá því að nýta sér þau.

ESA hafi komist að þeirri niðurstöðu að íslenska ríkið hefði brotið gegn 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar Evrópuþingsins nr. 2004/38/EC („Residence Directive“), sbr. álit stofnunarinnar frá 7. júlí 2010.

Niðurstaða ESA sé sú að reglurnar, eins og þær hefðu verið skýrðar af Ríkisskatt­stjóra, sem takamarki rétt stefnanda til að nýta sér ónýttan persónuafslátt eiginkonu sinnar, séu í andstöðu við tilvitnuð ákvæði EES-samningsins en samning­urinn hefði lagagildi á Íslandi, sbr. lög nr. 2/1993. Í álitinu komi fram ítarlegur rök­stuðningur fyrir þessari niðurstöðu og með því sé staðfest að um brot á samningnum sé að ræða.

Stefnandi telji að reglur EES-samningsins skuli ganga framar reglum laga um tekju­skatt. Hann vísi til bókunar 35 við EES-samninginn sem feli í sér meginreglu um að EFTA-ríkin skuldbindi sig til að tryggja EES-reglum forgangsáhrif yfir aðrar reglur lands­­réttar. Bókunin hafi verið innleidd með 3. gr. laga nr. 2/1993, en þar segi að skýra skuli lög og reglur, að svo miklu leyti sem við eigi, til samræmis við EES-samn­inginn og þær reglur sem á honum byggi. Þá leiði af greinargerð með lagagreininni að líta beri á EES-reglur sem sérreglur gagnvart yngri lögum sem stangist á við reglurnar, og gangi þær því framar. Þetta sé jafnframt í samræmi við dómafordæmi Hæstaréttar.

Þá byggi stefnandi einnig á því að 3. mgr. 2. tl. 70. gr. laga um tekjuskatt stangist á við jafnræðisregluna, sbr. 65. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, þar sem um sé að ræða óréttlætanlega mismunun á grundvelli búsetu. Brot á jafnræðisreglunni sé augljóst en mismunun sem stefnandi hafi þurft að sæta hefði eingöngu byggst á bú­setu. Með vísan til þessa beri að virða framangreint skattalagaákvæðið að vettugi.

Þess sé krafist með hliðsjón af framangreindu að ákvörðun Ríkis­skatt­stjóra frá 9. janúar 2007 verði dæmd ógild, þar sem hafnað var umsókn stefnanda um að samnýta skattkort eiginkonu sinnar. Stefnandi sé réttur aðili málsins þar sem það varði réttindi hans svo og að kröfur hans í málinu nái fram að ganga sem enginn annar geti átt aðild að. Hagsmunir hans í málinu séu skýrir og augljósir og hann hafi greitt hinn oftekna skatt sem hann krefjist að fá endurgreiddan. Stefnandi hafi lögvarða hagsmuni af máls­sókninni.

Verði fallist á ógildingarkröfu stefnanda sé aðallega byggt á því að það leiði til þess að stefnandi eigi rétt á endurgreiðslu þess skatts sem hann hafi ofgreitt í samræmi við hina ólögmætu afstöðu Ríkisskattstjóra. Krafa stefnanda um endurgreiðslu fjárhæðar­innar sé byggð á lögum nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 1. gr. laganna. Vaxtakröfur séu byggðar á 2. gr. sömu laga. Krafist sé skaðabótavaxta samkvæmt 8. gr. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001 frá hverjum gjalddaga tekjuskatts fram til 2. janúar 2007 en krafa stefnanda um að fá að nýta skattkort maka síns hafði þá borist Ríkisskattstjóra. Frá 2. janúar 2007 sé krafist dráttarvaxta samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga af þegar gjaldföllnum fjárhæðum auk þess sem krafist sé dráttarvaxta af öllum greiðslum sem fallið hafi í gjalddaga eftir þann dag.

Fjárhæðir kröfu stefnanda séu byggðar á upplýsingum af heimasíðu RSK um persónuafslátt þar sem fram komi að persónuafsláttur hafi verið 42.205 krónur á mánuði á árinu 2009, 34.034 krónur á mánuði á árinu 2008, 32.150 krónur á mánuði á árinu 2007, 29.029 krónur á mánuði á árinu 2006, 28.321 króna á mánuði á árinu 2005 og 27.496 krónur á mánuði á árinu 2004. Krafa stefnanda í málinu sé reiknuð í sam­ræmi við þetta og hinn ofgreidda skatt. 

Hvort sem fallist verði á ógildingu ákvörðunar Ríkisskattstjóra eða ekki eða fjárkrafa stefnanda verði ekki tekin til greina að fullu eða að hluta sem endurgreiðslukrafa byggi stefnandi á því að stefndi verði hvað sem öðru líði dæmdur til að greiða stefnanda skaðabætur á grundvelli sakarreglunnar, þar sem stefnda hefði þá með sak­næmum og ólögmætum hætti valdið stefnanda tjóni sem nemi kröfufjárhæðinni, með því að uppfylla ekki skyldur sínar samkvæmt EES-samningnum eins og hér hafi verið rakið. Skilyrði fyrir skaðabótaskyldu stefnda væru öll fyrir hendi, brotið væri staðfest, tjón stefnanda augljóst og orsakatengsl til staðar.

Stefnandi vísi til dóms EFTA-dómstólsins í máli E-9/97: Erla María Sveinbjörnsdóttir og dóma Héraðsdóms Reykjavíkur og Hæstaréttar Íslands í sama máli. Þar hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að það sé meginregla samkvæmt EES-samningnum að EES-ríkjunum beri skylda til að sjá til þess að það tjón fáist bætt sem einstaklingar verði fyrir vegna vanefnda aðildarríkis á skuldbindingum samkvæmt EES-samn­ingnum sem viðkomandi ríki beri ábyrgð á. Í málinu sem hér sé til úrlausnar sé ljóst að ef ekki verði fallist á fjárkröfu stefnanda að fullu sem endurgreiðslukröfu, séu öll skilyrði uppfyllt til að krefjast skaðabóta, enda liggi fyrir samkvæmt framan­greindu að stefndi hafi brotið gegn EES-samningnum sem leitt hafi til tjóns fyrir stefnanda. Skaðabóta­krafa stefnanda hafi ekki fallið niður fyrir fyrningu.

Stefnandi vísi vegna aðalkröfu til laga um tekjuskatt nr. 90/2003, laga um EES- samninginn nr. 2/1993 og laga um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda nr. 29/1995. Stefnandi vísi einnig til sakarreglunnar. Vaxtakröfur stefnanda séu byggðar á 1. mgr. 6. gr., 8. gr. og 9. gr. laga nr. 38/2001. Krafa um málskostnað styðjist við ákvæði XXI. kafla laga nr. 91/1991 og um varnarþing sé vísað til 33. gr. sömu laga.

Málsástæður og lagarök stefnda

Af hálfu stefnda er vísað til þess að í bréfi stefnanda og eiginkonu hans 2. janúar 2007 til Ríkisskattstjóra hafi þess verið farið á leit að stefnanda yrði heimilað að nýta skattkort maka vegna örorkubóta er stefnandi fengi greiddar frá Tryggingastofnun ríkisins og íslenskum lífeyrissjóði. Erindinu hafi verið synjað með vísan til þess að þar sem eiginkona stefnanda bæri hvorki fulla né takmarkaða skattskyldu hér á landi ætti hún ekki rétt á persónuafslætti. Stefnandi bæri aftur á móti takmarkaða skattskyldu á Íslandi vegna eftirlauna og lífeyris er hann nyti frá íslenskum aðilum og reiknaðist honum persónuafsláttur vegna þeirra tekna í samræmi við 3. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Skilyrði fyrir millifærslu á ónýttum persónuafslætti milli hjóna væru þannig ekki fyrir hendi.

Að fenginni þessari niðurstöðu hafi stefnandi og eiginkona hans því næst kvartað til Umboðsmanns Alþingis. Í áliti sínu 21. maí 2007 hafi Umboðsmaður leiðbeint stefnendum um heimild til þess að beina kvörtunum til eftirlitsstofnunar EFTA á grundvelli 108. og 109. gr. EES-samningsins enda væri það á ýmsan hátt örðugleikum bundið fyrir Umboðsmann að fullyrða að um brot á EES-samningnum væri að ræða. Í kjölfar þessa álits umboðsmanns hafi stefnandi og eiginkona hans sent kvörtun til Eftirlitsstofnunar EFTA (ESA).

ESA hafi gefið út - Letter of formal notice -  7. júlí 2010 þar sem fram komi það mat stofnunarinnar að ákvæði A-liðar 67. gr. og 2. mgr. 70. gr. (svo ritað í bréfi ESA en ætti væntanlega að vera 3. mgr. 2. tl. 70. gr.) laga nr. 90/2003 um tekjuskatt kunni að brjóta í bága við ákvæði samningsins um Evrópska efnahagssvæðið hvað varði frjálsa för launþega.

Í bréfi stefnanda til Ríkisskattstjóra 26. júlí 2010 sé vísað til framangreinds bréfs ESA og þess krafist að embættið endurgreiddi stefnanda ofgreiddan tekjuskatt. Með bréfi 10. ágúst s.á. hafi Ríkisskattstjóri synjað endurgreiðslukröfu stefnanda. Þar komi fram m.a. eftirfarandi:

,Af þessu tilefni skal tekið fram að bréf Eftirlitsstofnunar EFTA er einungis fyrsta stig í hugsanlegum málarekstri stofnunarinnar telji hún að eitthvert ríki EFTA hafi brotið gegn EES-samningnum. Teljist svörin ekki fullnægjandi eða stofnunin er þeim ekki sammála er gefið út rökstutt álit (e. Reasoned opinion). Þá er einnig hugsanlegt að málsaðilar, þ.e. ESA og viðkomandi ríki fari með málið fyrir EFTA-dómstólinn.

Skýrt kemur fram í framangreindu bréfi ESA að íslenskum stjórnvöldum er veittur tveggja mánaða frestur til að svara málatilbúnaði stofnunarinnar. Telst embættinu til að sá frestur sé til 7. september 2010.

Bréfið ESA, dags. 7. júlí 2010, er samkvæmt framansögðu ekki grundvöllur þess að tekin verði afstaða til kröfu yðar og verður hún að teljast ótímabær.

Af hálfu stefnda sé vísað til þess að í 3. mgr. 70. gr. laga um tekjuskatt, sem fjalli um aðila með takmarkaða skattskyldu, segi:

Þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. skal tekjuskattur eftirlaunaþega og lífeyrisþega sem um ræðir í 2. tölul. 3. gr. reiknast af tekjuskattsstofni skv. 1.–3. tölul. 1. mgr. 66. gr. að teknu tilliti til persónuafsláttar skv. A-lið 67. gr. Persónuafsláttur skal í þessum til­vikum einungis dreginn frá tekjuskatti af eftirlaunum og lífeyri viðkomandi aðila og skal ónýttum hluta hans einungis ráðstafað til greiðslu á útsvari af sömu tekjum. Sá hluti persónuafsláttar sem þá er enn óráðstafað fellur niður og er hann ekki milli­færanlegur milli hjóna nema þau séu bæði eftirlaunaþegar eða lífeyrisþegar og falli að öðru leyti bæði undir ákvæði þessarar málsgreinar.

Stefnandi telji að ákvæði þetta stangist á við jafnræðisregluna í 65. gr. stjórnar­skrárinnar nr. 33/1944, þar sem um sé að ræða óréttlætanlega mismunun á grundvelli búsetu. Með vísan til þess telji hann að virða beri umrædda lagareglu að vettugi. Stefndi mót­mæli þessum málsástæðum stefnanda.

Í stefnu sé vísað til EES-samningsins og þess að sú skylda hvíli á aðildarríkjum hans að haga lagareglum sínum á þann veg að þær brjóti ekki gegn rétti einstaklinga og lögaðila samkvæmt svonefndum fjórfrelsisákvæðum samningsins, sem m.a. kveði á um frjálsa för launþega innan EES-svæðisins. Enn fremur segi í stefnu að gengið hafi verið út frá því í dómaframkvæmd Evrópudómstólsins og EFTA-dómstólsins að sú grundvallarregla hvíli á aðildarríkjunum að haga reglum sínum um beina skatta á þann veg að þær samrýmdust skyldum þeirra samkvæmt samningnum. Stefnandi vísi m.a. til dóms Evrópudómstólsins í máli Schumacher. Stefnandi vísi þannig með almennum hætti til reglna EES-samningsins en tiltaki ekki nákvæmlega hvaða ákvæði samn­ingsins hann telji að séu brotin. Schumacher dómurinn snúist hvorki um túlkun á íslenskum lagaákvæðum né beindist hann að íslenskum stjórnvöldum. Enginn dómur um túlkun á álitaefni því sem hér reyni á hafi fallið hjá EFTA-dómstólnum. Því verði ekki séð að umþrættar skatt­lagningar­­reglur feli í sér brot á fjórfrelsisákvæðum EES-samningsins. Þessu til stuðn­ings vísi stefndi m.a. til álits Umboðsmanns Alþingis vegna kvörtunar stefnanda þar sem eftirfarandi komi fram:

Ekki liggja hins vegar fyrir af hálfu EFTA-dómstólsins né ESB-dómstólsins bein fordæmi um að þess háttar skattlagning sem kvörtun ykkar beinist að brjóti gegn rétti manna samkvæmt fjórfrelsisákvæðum EES-samningsins þegar atvik eru á þann veg sem um ræðir í máli ykkar. Í ljósi þess að ekki verður skýrlega ráðið að ákvæði EES-samningsins eða afleiddrar löggjafar hans mæli fyrir um að sams konar skattlagning og þið hafið sætt sé óheimil samkvæmt efnisákvæðum samningsins er það á ýmsan hátt örðugleikum bundið fyrir innlendan eftirlitsaðila á borð við umboðsmann Alþingis að fullyrða að fyrrnefnt ákvæði 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 stríði gegn ákvæðum samningsins.

Skattlagning almennt byggist á innbyrðis samræmi skyldna og ívilnana og þurfi atbeina löggjafans til ef hnika eigi til hliðar ákvæðum sem á kunni að steyta hverju sinni.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 9. október 2008 í máli nr. E-8081/2007, Dunedin Holding Sarl. gegn íslenska ríkinu, hafi visst fordæmisgildi í máli því sem hér sé til umfjöllunar. Þar hafi verið deilt um það hvort tiltekin ákvæði í lögum nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda og lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt fælu í sér samnings­brot á fjórfrelsisákvæði EES-samningsins (frjáls för fjármagns). Í dóm­inum komi fram að ekki sé unnt að túlka bókun 35 við samninginn þannig að um van­efnd á honum sé að ræða. Dómurinn hafi því hafnað kröfum stefnanda sem annars vegar hafi verið að fá ákvörðun um skattlagningu fellda úr gildi og hins vegar greiðslu skaðabóta. Með dóminum sé talið að stefnandi hefði ekki getað öðlast beinan rétt í þessu sam­bandi samkvæmt 40. gr. samningsins. Ekki hafi verið um vanefnd á samningnum að ræða þótt ekki hafi tekist að aðlaga íslenska löggjöf að samnings­ákvæðinu, enda skylda til þess þá ekki talin nægilega skýr. Þá hafi ekki verið talið að aðlögunin hefði tekið of langan tíma þannig að bótaskyldu varðaði. Dómurinn hafi því hafnað kröfum stefnanda sem annars vegar hafi lotið að því að fá ákvörðun um skattlagningu fellda úr gildi og hins vegar að greiðslu skaðabóta.

Stefnandi byggi á því að reglur EES-samningsins skuli ganga framar reglum laga nr. 90/2003 og vísi í því sambandi til bókunar 35 við EES-samninginn. Í stefnu segi einnig að það leiði af greinargerð með 3. gr. samningsins að líta beri á EES-reglur sem sérreglur gagnvart yngri lögum sem stangist á við reglurnar og gangi þær því framar. Stefndi sé þessu ósammála. Í 3. gr. laga nr. 2/1993 sé mælt svo fyrir að skýra skuli lög og reglur, að svo miklu leyti sem við eigi, til samræmis við EES-samn­inginn og þær reglur sem á honum byggi. Slík lögskýring taki eðli máls samkvæmt til þess að orðum í íslenskum lögum verði svo sem framast sé unnt gefin merking, sem rúmist innan þeirra og næst komist því að svara til sameiginlegra reglna, sem gilda eigi á Evrópska efnahagssvæðinu. Hún geti á hinn bóginn ekki leitt til þess að litið verði fram hjá orðum íslenskra laga, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 79/2010.

Með lögum nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið hafi meginmáli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið verið veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. EES-samningurinn taki ekki til skattamála eða stefnu aðildarríkjanna í skattamálum. Hann fjalli ekki með beinum hætti um skattlagningu og afleidd löggjöf Evrópusambandsins, sem varði beina skatta, hafi hvorki verið tekin upp í innlenda löggjöf við upphaflega gerð samningsins né síðar.

Engri mismunun sé fyrir að fara, ekki heldur mismunun á grundvelli búsetu en stefndi mótmæli því sem röngu og að 3. mgr. 2. tl. 70. gr. laga um tekjuskatt stangist á við jafnræðisreglu stjórnarskrár. Þeirri málsástæðu stefnanda, að virða beri umrædda laga­reglu að vettugi, sé mótmælt. Stefndi mótmæli því að brotið hafi verið gegn EES- samningnum. Ákvörðun Ríkisskattstjóra sé lögmæt að formi og efni.

Ekki sé nokkurri vanefnd á EES samningnum fyrir að fara eða vanefnd að öðru leyti af hálfu stefnda. Öllum málsástæðum stefnanda vegna þessa sé mótmælt.

Þá séu ekki skilyrði til að taka endurgreiðslu­kröfu stefnanda til greina. Stefndi mót­mæli að fullnægt sé skilyrðum til að íslenska ríkið verði dæmt til að greiða stefnanda skaða­bætur á grundvelli sakarreglunnar eða á grundvelli annarra réttarheimilda. Því sé og mótmælt að fullnægt sé skilyrðum um tjón, saknæmi, ólögmæti, orsakatengsl, sennilega afleiðingu o.fl.

Hinn 18. desember 2010 hafi verið samþykkt lög nr. 165/2010 um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld. Í 11. gr. laganna sé lagt til að á eftir 70. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt bætist við ný grein, 70. gr. a, svohljóðandi:

Tekjuskattur manna með takmarkaða skattskyldu sem afla meiri hluta tekna sinna hér á landi.

Þeir menn sem búsettir eru í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum og bera takmarkaða skattskyldu hér á landi skv. 3. gr., en fá sem nemur eigi minna en 75% heildartekna sinna á tekjuárinu frá Íslandi, eiga rétt á að vera skattlagðir líkt og þeir hefðu verið skattskyldir skv. 1. gr. allt tekjuárið, með þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögum þessum og öðrum lögum um opinber gjöld.

Sama rétt eiga þeir menn sem skattskyldir eru skv. 1. gr., en hafa einungis verið heimilisfastir hér á landi hluta tekjuársins, hafi þeir dvalið í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum, enda nemi tekjur þeirra frá Íslandi eigi minna en 75% heildartekna þeirra á tekjuárinu.

Heimilt er hjónum og einstaklingum í staðfestri samvist og óvígðri sambúð sem búsett eru í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Frí­verslunar­samtaka Evrópu eða í Færeyjum að telja fram í samræmi við ákvæði 62. gr. ef annað þeirra eða bæði eiga rétt til skattlagningar skv. 1. eða 2. mgr. þessarar greinar, enda nemi tekjur frá Íslandi eigi minna en 90% samanlagðra tekna þeirra á tekjuárinu og þau séu skráð saman til heimilis við lok tekjuárs.

Ákvæði þessu sé ætlað að taka á álitaefnum sambærilegum þeim sem uppi eru í máli stefnanda þar sem einstaklingur fái litlar sem engar tekjur í búseturíki en afli meiri­hluta tekna sinna í öðru ríki, þegar þetta leiði til þess að búseturíki geti ekki tekið tillit til persónulegra aðstæðna viðkomandi. Þá sé að sama skapi litið svo á að í þeim til­vikum þegar samsköttunaraðilar fái meirihluta tekna sinn frá Íslandi geti þeir átt rétt til sömu skattalegu ívilnana (hér einkum nýtingar á ónýttum persónuafslætti maka) og aðilar í sambærilegri stöðu sem búsettir eru á Íslandi, með vísan til þess að tekjur þeirra komi að öllu leyti frá Íslandi og erlend skattyfirvöld séu ekki í aðstöðu til þess að taka tillit til persónulegra aðstæðna þeirra í gegnum skattkerfið.

Samkvæmt lögunum hafi ákvæðið ekki öðlast gildi fyrr en 1. janúar 2011 og gert ráð fyrir að það kæmi til framkvæmda við álagningu árið 2012 og á staðgreiðsluárinu 2011. Það sé almenn regla að skattalög hafi ekki afturvirk áhrif. Í 2. mgr. 101. gr. laga um tekjuskatt sé þó að finna undantekningu frá þessu þar sem fram komi að skatt­yfirvöld geti að eigin frumkvæði eða samkvæmt beiðni leiðrétt álagningu á skatt­aðila ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafi í hliðstæðu máli hnekkt skatt­framkvæmd sem skattskil eða ákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á. Stefndi telji að ekki hefði verið unnt að beita framangreindu ákvæði í máli stefnanda enda séu ekki til nein þau dómafordæmi frá EFTA-dómstólnum eða Evrópudómstólnum sem taki beint á því álitaefni sem hér sé til umfjöllunar. Í niðurstöðu dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. október 2008 í máli Dunedin Holding Sarl. gegn íslenska ríkinu, sé tekið að fram að engu breyti þótt síðar hafi verið lögleidd heimild til að draga skattinn frá sem gert hafi verið með breytingu á lögum um tekjuskatt.

Hvorki séu fyrir hendi þær aðstæður sem leiða eigi til þess að synjun Ríkisskattstjóra ætti að sæta ógildingu né til greiðslu skaðabóta.

Í lögum um tekjuskatt séu ákvæði sem gildi um útreikning á tekjuskatti annars vegar fyrir aðila með fulla og ótakmarkaða skattskyldu, sbr. 66. gr., og hins vegar aðila með takmarkaða skattskyldu, sbr. 70. gr. Stefndi mótmæli því að lögum um tekjuskatt hafi verið breytt vegna brots á reglum sem stefnandi vísi til eða van­efnda á EES-samningnum.

Í málinu sé ekki um það deilt að stefnandi hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laganna. Þá sé heldur ekki um það deilt að eiginkona stefnanda hafi hvorki borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. gr. laganna né takmarkaða samkvæmt 3. gr. Tekjuskattur stefnanda hafi þannig verið reiknaður út í samræmi við ákvæði 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga um tekjuskatt þar sem kveðið sé á um rétt hans til persónuafsláttar. Eiginkona stefnanda hafi samkvæmt gildandi lögum ekki átt rétt á persónuafslætti. Að þessu virtu telji stefndi að stefnandi sé rangur aðili að málinu. Eiginkona stefnanda ætti í raun og veru að vera aðili málsins, stefnandi, og ætti krafa hennar að lúta að því að viðurkenndur verði réttur hennar til persónuafsláttar sem mögulega hefði verið hægt að nýta á móti álagningu stefnanda, eigin­mannsins. Í þessari athugasemd felist þó engin viður­kenning á rétti stefnanda. Sýknu­krafa stefnda sé því m.a. reist á aðildarskorti stefnanda, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 91/1991.

Varðandi varakröfur byggi stefndi á því að kröfur stefnanda fyrir 9. nóvember 2006 séu fyrndar og einnig vextir fyrir sama tímamark. Stefndi vísi í því sambandi til 4. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, 3. gr. laga nr. 14/1905 um fyrningu skulda og annarra kröfuréttinda og 3. gr. laga nr. 150/2007. Að öðru leyti sé vísað til sömu raka og sjónarmiða og fram komi hér að framan í umfjöllun um aðal­kröfu.

Stefndi mótmæli dráttarvaxtakröfu stefnanda en verði fallist á kröfu hans eigi ekki að dæma dráttarvexti fyrr en frá þingfestingardegi málsins.

Málskostnaðarkrafa sé reist á 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991. 

Niðurstaða

Kröfur stefnanda í málinu eru byggðar á því að skattareglum beri að beita í samræmi við ákvæði 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar Evrópuþingsins nr. 2004/38/EC frá 29. apríl 2004 um búseturétt (Residence Directive). Það hafi ekki verið gert þegar skattar voru lagðir á stefnanda á árunum 2004 til 2009 þegar hann og eiginkona hans bjuggu í Danmörku. Við álagningu skatta á stefnanda á þessum árum hafi Ríkisskattstjóri ekki fallist á, vegna ákvæða 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga um tekjuskatt, að stefnandi ætti rétt á að draga persónu­afslátt maka frá reiknuðum skatti. Stefnandi heldur því fram að í þessu felist mismunun sem framan­greindu ákvæði í EES-samningnum og í tilskipun Evrópuþingsins um frjálsa för launþega og rétt til búsetu í aðildarríkjum Evrópusambandsins og á EFTA-svæðinu sé ætlað að koma í veg fyrir.

Samkvæmt 2. gr. laga nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið hefur meginmál EES-samningsins lagagildi hér á landi. Skýra skal lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja, sbr. 3. gr. sömu laga.

Í lögum um tekjuskatt er gerður munur á því hvort menn beri skattskyldu samkvæmt 1. gr. laganna eða takmarkaða skattskyldu en talið er upp í 3. gr. laganna hverjir það eru. Það eru m.a. þeir sem ekki falla undir ákvæði 1. og 2. gr. laganna en fá laun frá íslenskum aðilum, eftirlaun, lífeyri eða hliðstæðar greiðslur. Tekjuskattur þeirra sem bera takmarkaða skattskyldu er ákveðinn eins og fyrirmæli eru um í 70. gr. laganna. Tekjuskattur eftirlaunaþega og lífeyrisþega er samkvæmt 3. mgr. 2. tölul. laga­greinarinnar reiknaður á sambærilegan hátt og þeirra sem skatt­skyldir eru samkvæmt 1. gr. laganna. Persónu­afsláttur samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 66. gr., sbr. A-liður 67. gr. laganna, kemur þó á annan hátt til frádráttar eftir fyrirmælum í 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. Persónu­afsláttur er samkvæmt því lagaákvæði ekki millifæranlegur milli hjóna nema þau séu bæði eftirlaunaþegar eða lífeyrisþegar og falli að öðru leyti undir ákvæði þeirrar málsgreinar. Í 62. gr. laganna eru almennar reglur um það hvernig hjón skuli telja fram tekjur sínar og hvenær tekjur þeirra verði lagðar saman og taldar hjá öðru þeirra. Samkvæmt A lið 67. gr. laganna er óráðstöfuðum persónuafslætti annars hjóna, séu hjónin skattlögð eftir 62. gr., bætt við persónuafslátt hins sem reiknast þá til frádráttar samkvæmt almennu reglunni í 2. tölul. 1. mgr. 66. gr. sömu laga. 

Eins og mál þetta liggur fyrir er ljóst að stefnandi bar takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga um tekjuskatt þann tíma sem hann bjó ásamt eiginkomu sinni í Danmörku. Eiginkona stefnanda var samkvæmt því sem fram hefur komið ekki skattlögð í Danmörku enda hafði hún hvorki tekjur þar né hér á landi. Hún naut því ekki skattalegs hagræðis í Danmörku á þessu tímabili.

Stefnandi verður að teljast réttur aðili málsins enda eru kröfur hans í málinu byggðar á því að hann hefði átt rétt á að nýta persónuafslátt maka og sakarefnið varðar réttindi hans og réttarstöðu gagnvart stefnda.

Stefnandi hefur lýst því að skattaleg staða þeirra hjóna hafi verið nákvæm­lega sú sama og ef þau hefðu búið á Íslandi en ekki í Danmörku á umræddum árum en þessu hefur ekki verið hnekkt af hálfu stefnda. Stefnandi telur að þrátt fyrir það hafi Ríkisskatt­stjóri ákveðið skattinn án tillits til þessarar stöðu þeirra og þar með hafi þau sætt mismunun.

Samkvæmt 1. tölul. 28. gr. samningsins um Evrópska efnahagssvæðið skal frelsi laun­þega til flutninga vera tryggt í aðildarríkjum EB og EFTA-ríkjum. Umrætt frelsi felur meðal annars í sér, sbr. 2. tölul. sömu greinar, afnám allrar mismununar milli launþega í aðildarríkjunum EB og EFTA-ríkjum sem byggð er á ríkisfangi og lýtur að atvinnu, launa­kjörum og öðrum starfs- og ráðningarskilyrðum. Samkvæmt 7. gr. tilskipunar Evrópu­þingsins nr. 2004/38/EC (Residence Directive) hafa allir ríkis­borgarar landa Evrópubandalagsins rétt til búsetu í öðru ríki bandalagsins að nánar til­greindum skilyrðum uppfylltum.

Við úrlausn málsins verður að líta til þess sem stefnandi reisir málssókn sína á og fram kemur í athugsemdum Eftirlits­stofnunar EFTA 7. júlí 2010. Þar var talið að Ísland hefði brugðist í að uppfylla skyldur samkvæmt 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. Residence Directive 2004/38/EC með því að neita bótaþega í öðru landi rétti til að njóta skattafrádráttar eiginkonu sinnar en þess réttar hefði stefnandi notið hefðu hjónin búið á Íslandi. Eins og að framan er rakið er málssókn stefnanda meðal annars byggð á þessu svo og á því að stefndi hafi ekki fært rök fyrir því að slík mismunun verði talin réttlætanleg og sé hún því ólögmæt.

Þegar litið er til þess sem hér hefur verið rakið og með tilliti til þess hvernig málið er lagt fyrir dóminn verður að fallast á að staða stefnanda hafi verið sambærileg á árunum sem hann bjó í Danmörku og ef hann hefði búið á Íslandi hvað varðar skattskyldar greiðslur sem stefnandi hefur gert grein fyrir. Því verður að telja að mis­munun hafi falist í því að skerða rétt stefnanda, sem hann telur sig hafa átt til að njóta skattahagræðis á umræddu tímabili, af þeirri ástæðu einni að þau hjónin bjuggu í Dan­mörku. Í því felst að viðurkennt er að stefnandi hefði átt að njóta sama hagræðis við skattlagningu þeirra greiðslna sem hann fékk frá Íslandi á árum í Danmörku og hann hefði notið hefðu þau hjónin búið á Íslandi. Þá hefur verið staðfest með athuga­semdum, sem fylgdu frumvarpi til laga um breyting á ýmsum laga­ákvæðum er varða skatta og gjöld, sem varð að lögum nr. 165/2010, sbr. 11. gr. þeirra laga, sbr. 70. gr. a laga um tekjuskatt, að einstaklingar sem búsettir eru erlendis muni geta átt rétt til þess að verða skattlagðir með sama hætti og einstaklingar búsettir hér á landi, stafi meiri­hluti tekna þeirra frá Íslandi. Í athugasemdunum segir enn fremur að samkvæmt túlkun Evrópudómstólsins á reglum ESB-réttar um frjálsa för launþega, sem eigi sér hliðstæðu í EES-samningnum, geti það komið í hlut ríkis að veita einstaklingum í slíkri stöðu sama skattalega hagræði og veitt er aðilum með ótak­markaða skattskyldu í ríkinu. Þá kemur og fram í athugasemdunum að í frum­varpinu séu ýmsar minni en þó mikilvægar breytingar, m.a. vegna athugasemda frá Eftirlits­stofnun EFTA. Laga­breytingin sem hér um ræðir varðar tekjuskatt manna með tak­markaða skatt­skyldu sem afla meirihluta tekna sinna hér á landi.

Telja verður að dómur Héraðsdóms Reykjavíkur, sem vísað er til af hálfu stefnda í máli nr. E-8081/2007 frá 9. október 2008: Dunedin Holding Sarl. gegn íslenska ríkinu hafi ekki fordæmisgildi hér enda eru aðstæður ekki sambærilegar. 

Með hliðsjón af öllu þessu verður að telja að við túlkun á 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga um tekjuskatt þurfi að taka tillit til þeirra sjónarmiða sem ákvæði EES-samningsins eru reist á og útskýrð eru í athugasemdum Eftirlitsstofnunar EFTA frá 7. júlí 2010 til þess að unnt verði að komast að rökréttri og löglegri niðurstöðu um skattalega stöðu stefnanda og lagaheimildir hans til að nýta persónuafslátt maka á þeim árum sem hér um ræðir. Verður þá að líta til þess að orðalag lagaákvæðisins þykir ekki standa í vegi fyrir því að lagt verði til grundvallar að lagaákvæðið geti átt við um eiginkona stefnanda enda hefur komið fram að þau hjónin hafi ekki haft aðrar tekjur á umræddu tímabili en örorkubætur, sem stefnandi fékk greiddar frá Tryggingastofnun ríkisins og tveimur íslenskum lífeyrissjóðum, sem farið hafi til framfærslu þeirra beggja. Þau hjónin hafa samkvæmt þessu bæði lifað á þeim greiðslum sem stefnandi fékk og greiddi skatt af á Íslandi án þess að persónuafsláttur eiginkonu hans kæmi til frádráttar. Af hálfu stefnda hafa ekki verið leiddar líkur að því að lýsingar stefnanda á þessari stöðu þeirra hjóna séu rangar eða ófullnægjandi.

Að þessu virtu verður að telja að ekki hafi verið sýnt fram á af hálfu stefnda að ákvörðun Ríkisskattstjóra frá 9. janúar 2007, þar sem hafnað var umsókn stefnanda um að nýta skattkort eiginkonu sinnar, sé á nægum rökum reist og telst hún því ekki hafa fullnægjandi lagastoð. Ber því að taka kröfu stefnanda til greina og fella umrædda ákvörðun úr gildi.

Stefnandi hefur í málatilbúnaði sínum gert grein fyrir því og lagt fram gögn, sem útskýrð hafa verið með fullnægjandi hætti, um það hvernig hann greiddi skatta af umræddum bótagreiðslum frá Íslandi sem var að fenginni framangreindri niðurstöðu greiddur umfram skyldu. Með vísan til þess ber stefnanda réttur til að fá endurgreitt það sem ofgreitt var samkvæmt 1. gr. laga um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda nr. 29/1995. Krafa um endurgreiðslu samkvæmt lögunum fellur úr gildi fyrir fyrningu þegar fjögur ár eru liðin frá því að greiðsla átti sér stað, sbr. 4. gr. sömu laga. Áfallnir vextir fyrnast um leið og krafa um endurgreiðslu fyrnist, sbr. sama lagagrein. Fyrningu var slitið með málshöfðun 9. nóvember 2010, sbr. 15. gr. laga um fyrningu kröfuréttinda nr. 150/2007, sem gildir um kröfur sem stofnuðust eftir gildistöku laganna 1. janúar 2008, en um rof fyrningar annarra krafna gilda 11. gr., sbr. 1. gr. laga um fyrningu skulda og annarra kröfuréttinda nr. 14/1905. Allar kröfur stefnanda, sem féllu í gjalddaga fyrir 9. nóvember 2006, samtals að fjárhæð 879.139 krónur, hafa því fallið niður fyrir fyrningu.

Stefnandi krefst þess í málinu að stefnda verði gert að greiða skaðabætur verði ekki fallist á endurgreiðslukröfuna að hluta eða að fullu. Hann vísar til þess að tjón hans verði rakið til þess að stefndi hafi brotið gegn EES-samningnum. Telja verður að krafa stefnanda í málinu sé endurgreiðslu­krafa sem stofnaðist þegar stefnanda var gert að greiða skatt án þess að persónuafsláttur maka kæmi þar til frádráttar. Tjónið sem stefnandi vísar til og krefst bóta fyrir verður að telja rakið til þess að endurgreiðsla hafi ekki fengist að fullu sem komið er til af því að ekki er unnt að dæma stefnda til að endurgreiða þann hluta kröfunnar sem fallið hefur niður fyrir fyrningu. Orsaka­samband milli tjónsins og þess að brotnar hafi verið reglur af hálfu stefnda er þar með ekki fyrir hendi. Skilyrði skaðabótaskyldu stefnda gagnvart stefnanda eru því ekki uppfyllt. Með vísan til þess verður skaðabótakrafa stefnanda ekki tekin til greina. 

Samkvæmt framangreindu ber að dæma stefnda til að greiða þann hluta kröfu stefnanda sem eftir stendur, að fjárhæð 1.162.239 krónur. Vexti ber að dæma frá 1. desember 2006 samkvæmt 2. gr. laga um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda nr. 29/1995, sbr. 1. gr. laga nr. 131/2002. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar skulu vextir vera þeir sömu og Seðlabanki Íslands ákveður og birtir samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001 af því fé sem oftekið var frá þeim tíma sem greiðslan átti sér stað og þar til endurgreiðsla fer fram. Af kröfugerð stefnanda og málatilbúnaði hans má ráða einstaka gjaldaga og gjaldfallnar fjárhæðir sem endurgreiðslukrafan tekur til og verða vextir dæmdir í samræmi við það, þ.e. af 29.029 krónum frá 1. desember 2006 eins og tilgreint er í dómsorði. Dráttarvexti samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga um vexti og verðtryggingu ber að dæma samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda nr. 29/1995, sbr. 2. gr. laga nr. 131/2002, frá þeim tíma er stefnandi lagði sannanlega fram kröfu um endur­greiðslu ofgreiddra skatta. Telja verður að stefnandi hafi krafist greiðslu með bréfi til ríkisskattstjóra 22. desember 2006. Því ber að dæma stefnda til að greiða stefnanda dráttarvexti eins og krafist er frá 2. janúar 2007 af þeirri fjárhæð sem þá hafði verið ofgreidd og eftir það eins og í dómsorði greinir.

Gjafsóknarkostnaður stefnanda greiðist úr ríkissjóði, þar með talin þóknun lögmanns hans, Jóhanns Stefáns Ólafssonar hdl., sem þykir hæfilega ákveðin 650.000 krónur án virðisaukaskatts.

Málskostnaður fellur að öðru leyti niður.

Málið dæmir Sigríður Ingvarsdóttir héraðsdómari.

D ó m s o r ð:

Felld er úr gildi ákvörðun Ríkisskattstjóra frá 9. janúar 2007, þar sem hafnað var umsókn stefnanda um að nýta skattkort eiginkonu sinnar.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði stefnanda 1.162.239 krónur ásamt vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001 af 29.029 krónum frá 1. desember 2006 til 2. janúar 2007 en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga af 29.029 krónum frá þeim degi til 2. febrúar 2007, af 61.179 krónum frá þeim degi til 2. mars 2007, af 93.329 krónum frá þeim degi til 2. apríl 2007, af 125.479 krónum frá þeim degi til 2. maí 2007, af 157.629 krónum frá þeim degi til 2. júní 2007, af 189.779 krónum frá þeim degi til 2. júlí 2007, af 221.929 krónum frá þeim degi til 2. ágúst 2007, af 254.079 krónum frá þeim degi til 2. september 2007, af 286.229 krónum frá þeim degi til 2. október 2007, af 318.379 krónum frá þeim degi til 2. nóvember 2007, af 350.529 krónum frá þeim degi til 2. desember 2007, af 382.679 krónum frá þeim degi til 2. janúar 2008, af 416.713 krónum frá þeim degi til 2. febrúar 2008, af 450.747 krónum frá þeim degi til 2. mars 2008, af 484.781 krónu frá þeim degi til 2. apríl 2008, af 518.815 krónum frá þeim degi til 2. maí 2008, af 552.849 krónum frá þeim degi til 2. júní 2008, af 586.883 krónum frá þeim degi til 2. júlí 2008, af 620.917 krónum frá þeim degi til 2. ágúst 2008, af 654.951 krónu frá þeim degi til 2. september 2008, af 688.985 krónum frá þeim degi til 2. október 2008, af 723.019 krónum frá þeim degi til 2. nóvember 2008, af 757.053 krónum frá þeim degi til 2. desember 2008, af 791.087 krónum frá þeim degi til 2. janúar 2009, af 833.292 krónum frá þeim degi til 2. febrúar 2009, af 875.497 krónum frá þeim degi til 2. mars 2009, af 917.702 krónum frá þeim degi til 2. apríl 2009, af 959.907 krónum frá þeim degi til 2. maí 2009, af 1.002.112 krónum frá þeim degi til 2. júní 2009, af 1.044.317 krónum frá þeim degi til 2. júlí 2009, af 1.086.522 krónum frá þeim degi til 2. ágúst 2009, af 1.128.727 krónum frá þeim degi til 1. október 2009 og af 1.162.239 krónum frá þeim degi til greiðsludags.

Gjafsóknarkostnaður stefnanda greiðist úr ríkissjóði, þar með talin þóknun lögmanns hans, Jóhanns Stefáns Ólafssonar hdl., 650.000 krónur án virðisaukaskatts.

Málskostnaður fellur að öðru leyti niður.