Fimmtudaginn 25. janúar 2001.
Nr. 202/2000.	Íslenska ríkið (Einar Karl Hallvarðsson hrl.) gegn Samherja hf. (Gísli Baldur Garðarsson hrl.)

                                  

Skattar. Endurálagning. Rekstrartap. Hlutafélög.

Fyrirtækin Kirkjusandur hf. (K) og Matvælaiðjan Strýta hf. (M) sameinuðust á árinu 1996 undir nafni M. Hið nýstofnaða M sameinaðist þann 1. júlí 1996 fimm öðrum fyrirtækjum undir nafni S, sem tók þá yfir skattaleg réttindi og skyldur M. Við samruna M og K var ætlunin að færa uppsafnað tap K yfir til M og var það gert með þeim hætti að hluti tapsins var nýttur til frádráttar skattskyldum tekjum M gjaldárið 1996 og afgangurinn gjaldárið 1997 í framtali S. Með úrskurði ríkisskattstjóra frá 16. desember 1997 var meðal annars kveðið á um að skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignaskatt hefðu ekki verið uppfyllt vegna gjaldársins 1997 og því væri fellt niður tap sem fært hefði verið til frádráttar tekjum M. Hæstiréttur féllst hins vegar á það með héraðsdómi að skilyrðum nefnds ákvæðis hefði verið fullnægt. Um skyldan rekstur umræddra fyrirtækja hefði verið að ræða, auk þess sem skilyrðum 57. gr. A um eignastöðu og rekstur K, svo og því skilyrði, að hið yfirfærða tap hafi myndast í sams konar rekstri, væri fullnægt. Þá var einnig fallist á það að samruninn hefði verið gerður í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, en ekki í þeim eina tilgangi að ná fram skattalegu hagræði. Samkvæmt því var staðfest sú niðurstaða héraðsdóms að fella úr gildi þann hluta úrskurðar ríkisskattstjóra, sem laut að endurákvörðun opinberra gjalda S vegna gjaldársins 1997.

 

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Garðar Gíslason, Guðrún Erlendsdóttir, Haraldur Henrysson, Hrafn Bragason og Pétur Kr. Hafstein.

Áfrýjandi skaut máli þessu til Hæstaréttar með stefnu 22. maí 2000. Hann krefst aðallega sýknu af kröfum stefnda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti. Til vara gerir hann eftirfarandi dómkröfur: „1. Að staðfestur verði hluti hins áfrýjaða dóms um staðfestingu á úrskurði ríkisskattstjóra frá 16. desember 1997, er lýtur að því að Matvælaiðjunni Strýtu hf. hafi ekki verið heimilt í skattframtali 1996, að nýta til frádráttar skattskyldum tekjum sínum yfirfæranlegt rekstrartap Kirkjusands hf. að fjárhæð 194.331.237 krónur. 2. Að hinum áfrýjaða dómi verði hrundið og breytt á þá lund að áfrýjandi verði sýknaður af kröfu stefnda um að felldur verði úr gildi sá hluti úrskurðar ríkisskattstjóra frá 16. desember 1997 sem lýtur að endurákvörðun opinberra gjalda stefnda, Samherja hf., er varðar gjaldárið 1997. 3. Að hinum áfrýjaða dómi verði breytt á þá lund að áfrýjandi verði sýknaður af kröfum stefnda um greiðslu málskostnaðar fyrir héraðsdómi.“ Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Mörg ný skjöl hafa verið lögð fyrir Hæstarétt.

I.

Málavöxtum er ítarlega lýst í héraðsdómi. Eins og þar kemur fram sameinuðust fyrirtækin Kirkjusandur hf. og Matvælaiðjan Strýta hf. á árinu 1996 undir nafni síðarnefnda félagsins. Það sameinaðist síðan 1. júlí sama ár fimm öðrum fyrirtækjum á sviði sjávarútvegs undir nafni Samherja hf., sem er stefndi þessa máls. Uppsafnað tap Kirkjusands hf., 194.331.237 krónur, var nýtt til frádráttar skattskyldum tekjum í framtali Strýtu hf. 1996, 124.139.915 krónur, og framtali Samherja hf. 1997, 71.202.076 krónur. Með úrskurði ríkisskattstjóra 16. desember 1997 var komist að þeirri niðurstöðu, að skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt vegna gjaldársins 1996 væru ekki uppfyllt, þar sem sameining fyrirtækjanna hefði ekki orðið fyrr en á árinu 1996. Féllst héraðsdómur á þá niðurstöðu og er hún ekki til umfjöllunar fyrir Hæstarétti, þar sem stefndi unir henni svo sem fram kemur í kröfugerð hans. Þá var heldur ekki talið, að skilyrði 57. gr. A væru uppfyllt vegna gjaldársins 1997.

                                                        II.

Í héraðsdómi eru rakin ákvæði 56. gr. og 57. gr. A laga nr. 75/1981. Er ljóst, að öllum skilyrðum 57. gr. A verður að vera fullnægt til þess að rekstrartap yfirtekins félags verði nýtt til frádráttar skattskyldum tekjum yfirtökufélagsins. Skilyrði þau, sem hér um ræðir, eru: 1. Félag það, sem við tekur, skal hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var. 2. Tap flyst ekki milli félaga, þegar það félag, sem slitið var, átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum.  3. Sameining félaganna verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. 4. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag, sem við tekur, hafði með höndum.

III.

Óumdeilt er, að skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981 stóðu ekki í vegi fyrir nýtingu rekstrartaps Kirkjusands hf. til frádráttar skattskyldum tekjum Strýtu hf. gjaldárið 1997. Ágreiningsefnið hér fyrir dómi er hins vegar það, hvort skilyrðum 57. gr. A fyrir nýtingu rekstrartapsins þetta gjaldár hafi verið fullnægt.

Í 56. gr. laga nr. 75/1981 kemur fram sú meginregla um sameiningu hlutafélaga, sem fullnægir skilyrðum greinarinnar, að við samrunann skuli það félag, sem við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags, sem slitið var. Skilyrði 57. gr. A fela í sér takmarkanir á þessari meginreglu.

Í héraðsdómi er því lýst, hver var skráður tilgangur Strýtu hf. og Kirkjusands hf. Er óumdeilt, að skráður tilgangur Kirkjusands hf. fram til 12. nóvember 1993 var á sviði útgerðar og fiskvinnslu. Er fallist á það með héraðsdómi, að stefndi hafi sýnt fram á, að Kirkjusandur hf. hafi stundað hefðbundinn sjávarútveg fram á árið 1992, er fiskvinnslu var hætt. Tilgangi Kirkjusands var breytt á aðalfundi 12. nóvember 1993 í „að annast rekstur á sviði sjávarútvegs vegna eigna, sem yfirteknar hafa verið til að tryggja fullnustu á kröfum Landsbanka Íslands eða dótturfyrirtækja hans. Í því skyni mun félagið annast verkun og vinnslu fisks og annarra sjávarafurða, verslun með þær og útgerð til hvers konar veiða svo og önnur starfræksla varðandi öflun, verkun, vinnslu og kaup og sölu hvers konar sjávarafurða, lánastarfsemi og skyldan rekstur.“  Fram er komið, að raunveruleg starfsemi Kirkjusands hf. frá árinu 1993 hafi verið leiga á fiskiskipum, fiskvinnsluhúsum, fiskvinnslutækjum og aflaheimildum.

Skráður tilgangur Strýtu hf. var að annast rekstur vegna framleiðslu og vinnslu matvæla, þar með talin kaup og sala hráefna og fullunninna afurða, eignaumsýsla og almenn lánastarfsemi, en félagið var stofnað til þess að kaupa og taka yfir rekstur þrotabús K. Jónssonar og Co., sem var í eigu Kirkjusands hf. K. Jónsson og Co. hafði haft með höndum vinnslu sjávarafurða og rekið verksmiðjur í því skyni. Er óumdeilt, að Strýta hf. fékkst í raun einkum við framleiðslu á frosinni og niðursoðinni rækju, grásleppu- og loðnukavíar og síld.

Af framansögðu er ljóst, að Kirkjusandur hf. stundaði um árabil rekstur í sjávarútvegi. Í nóvember 1992, er Hömlur hf., eignarhaldsfélag Landsbanka Íslands, tók við fyrirtækinu, breyttist reksturinn í eignaumsýslu á sviði sjávarútvegs. Þótt fyrirtækin hafi ekki að öllu leyti stundað sömu starfsemi á þeim tíma, sem samruninn fór fram, verður að horfa heildstætt á málið og líta til þeirrar starfsemi, sem Kirkjusandur hf. hafði með höndum áður fyrr, þegar meta skal, hvort um skyldan rekstur sé að ræða í skilningi 57. gr. A laga nr. 75/1981. Er því staðfest sú niðurstaða héraðsdóms, að um skyldan rekstur þessara félaga hafi verið að ræða.

Fallist er á það með héraðsdómi, að fullnægt sé skilyrði 57. gr. A um eignastöðu og rekstur Kirkjusands hf., svo og því skilyrði, að hið yfirfærða tap hafi myndast í samskonar rekstri. Þá er einnig fallist á það, að samruninn hafi verið gerður í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi en ekki í þeim eina tilgangi að ná fram skattalegu hagræði.

Samkvæmt framansögðu og með vísan til forsendna héraðsdóms að öðru leyti ber að staðfesta þá niðurstöðu hans að fella úr gildi þann hluta úrskurðar ríkisskattstjóra 16. desember 1997, sem lýtur að endurákvörðun opinberra gjalda stefnda vegna gjaldársins 1997.

Áfrýjandi greiði stefnda málskostnað svo sem í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Staðfest er sú niðurstaða héraðsdóms að fella úr gildi þann hluta úrskurðar ríkisskattstjóra 16. desember 1997, sem lýtur að endurákvörðun opinberra gjalda stefnda, Samherja hf., vegna gjaldársins 1997.

Áfrýjandi, íslenska ríkið, greiði stefnda málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, samtals 1.000.000 krónur.

 

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 29. febrúar 2000.

I

Mál þetta, sem tekið var til dóms að loknum munnlegum málflutningi  17. janúar sl., er höfðað fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur með stefnu birtri 9. febrúar 1999. Málið var þingfest 11. febrúar 1999.

Stefnandi er Samherji hf., kt. 610297-3079, Glerárgötu 30, Akureyri.

Stefndi er íslenska ríkið en fjármálaráðherra er stefnt fyrir þess hönd. 

Dómkröfur stefnanda eru eftirfarandi:

a) Að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra frá 16. desember 1997 um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda fyrir gjaldárin 1996 og 1997. Til vara er þess krafist, að einungis verði felldur úr gildi sá hluti úrskurðarins er varðar gjaldárið 1997.

b) Að staðfest verði með dómi, að skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 hafi verið fullnægt við sameiningu Matvælaiðjunnar Strýtu hf. og Kirkjusands hf., og að endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárið 1996 og gjaldárið 1997 brjóti í bága við 56. gr. sömu laga.

c) Að viðurkennt verði með dómi að ónotað tap Kirkjusands hf. og Matvælaiðjunnar Strýtu hf. í árslok 1995 hafi verið 194.331.237 krónur og að heimilt sé að draga það frá tekjum stefnanda við skattuppgjör.

Jafnframt er gerð krafa um málskostnað úr hendi stefnda.

Dómkröfur stefnda eru þær að íslenska ríkið verði sýknað af öllum kröfum stefnanda og að stefnanda verði gert að greiða því málskostnað samkvæmt mati dómsins.

Málið var dómtekið 17. janúar sl. en síðan eru liðnar sex vikur. Við fyrirtöku í málinu í dag staðfestu lögmenn málsaðila yfirlýsingu sem þeir höfðu gefið dómaranum í símtali deginum áður, þess efnis að þeir teldu ekki þörf á að flytja málið munnlega að nýju og var dómarinn sama sinnis.

II

Óumdeild málsatvik og helstu ágreiningsefni

Samband íslenskra samvinnufélaga (SÍS) var lengst af eigandi Kirkjusands hf. (hér eftir nefnt Kirkjusandur). Síðarnefnda félagið hafði um árabil haft með höndum umfangsmikinn rekstur á sviði sjávarútvegs, m.a. rak félagið frystihús í Reykjavík. Vegna erfiðleika í rekstri SÍS leysti Landsbanki Íslands Kirkjusand til sín á árinu 1992. Eignarhald hlutabréfa í Kirkjusandi var flutt í eignarhaldsfélagið Hömlur hf, sem er í eigu Landsbanka Íslands. Meðal eigna Kirkjusands voru skip með aflaheimildum, verksmiðja K. Jónssonar á Akureyri og rækjuverksmiðjan Árver í Árskógshreppi.

Á árinu 1993 keypti Matvælaiðjan Strýta hf. (hér eftir nefnd Strýta) verksmiðju K. Jónssonar á Akureyri af Kirkjusandi fyrir 103 milljónir króna. Á sama ári vann Strýta kavíar úr hráefni í eigu Kirkjusands fyrir 1.783.000 krónur. Á árinu 1994 keypti Strýta rækjukvóta af Kirkjusandi fyrir 1.645.000 krónur. Loks leigði Strýta rækjuverksmiðju Kirkjusands í Árskógshreppi á árinu 1995 fyrir 4 milljónir króna.

Hinn 28. desember 1995 undirrituðu forsvarsmenn Kirkjusands og Strýtu samrunaáætlun. Í 1. gr. áætlunarinnar kom fram að félögin sameinuðust undir nafni Matvælaiðjunnar Strýtu hf. og að sameiningin miðaðist við 28. desember 1995. Þá kom fram í 2. gr. að hluthafar í Kirkjusandi fengju eingöngu hlutabréf í Strýtu í skiptum fyrir hlutabréf sín í Kirkjusandi, þannig að fyrir öll hlutabréf í Kirkjusandi, að nafnverði 4 milljónir króna fengju þeir hlutabréf í Strýtu að nafnverði 32.000 krónur. Í 4. gr. sagði að réttindum og skyldum Kirkjusands skyldi teljast lokið 28. desember 1995 og frá þeim degi tæki Strýta við öllum tekjum og greiddi öll gjöld vegna hins yfirtekna félags.

Til grundvallar samrunaáætluninni lá m.a. greinargerð stjórnar Kirkjusands dags. 28. desember 1995. Þar kemur m.a. fram að við sameininguna yfirtaki Strýta eignir Kirkjusands að bókfærðu verði um 152,8 m.kr. og jafnframt skuldir, nær eingöngu við Landsbanka Íslands, samtals um 150,8 m.kr. Samrunaáætlunin var samþykkt á stjórnarfundi Strýtu 28. desember 1995.

Fyrir liggur bréf frá Löggiltum endurskoðendum hf. frá 26. janúar 1996 þar sem fram kemur að þeir hafi farið yfir samrunaáætlun og greinargerð með henni og að með greinargerðinni fylgi upphafsefnahagsreikningur hins sameinaða félags. Talið var eðlilegt og sanngjarnt að hluthafar Kirkjusands fengju hlutabréf í Strýtu að nafnverði 32.000 krónur en verðmæti þeirra var talið því sem næst 2 milljónir króna. Ekki var álitið að samruninn rýrði möguleika lánardrottna á fullnustu í hinum sameinuðu félögum. Þá liggur efnislega samhljóða greinargerð frá Endurskoðun Akureyri hf. dagsett sama dag.

Framangreind samrunaáætlun var samþykkt á hluthafafundi í Kirkjusandi 5. júlí 1996 og á hluthafafundi í Strýtu 20. júlí 1996. Hlutafélagaskrá var send tilkynning um samrunann og slit Kirkjusands 24. júlí 1996.

Matvælaiðjan Strýta hf. og fimm önnur fyrirtæki á sviði sjávarútvegs, þ.á m. Samherji hf., sameinuðust 1. júlí 1996 undir nafninu Samherji hf. Hið sameinaða fyrirtæki tók þá yfir skattaleg réttindi og skyldur Strýtu og er óumdeilt að hið nýja hlutafélag, Samherji hf., sé réttur aðili að máli þessu.

Við samruna Strýtu og Kirkjusands var ætlunin að færa uppsafnað tap Kirkjusands, að fjárhæð 194.331.237 krónur, yfir til Strýtu. Í framtali Strýtu 1996 var uppsafnað tap frá Kirkjusandi að fjárhæð 124.139.915 krónur nýtt til frádráttar skattskyldum tekjum. Þannig fluttust 70.191.322 krónur yfir til næsta árs, sem yfirfæranlegt tap og nam það framreiknað 71.202.076 krónum í framtalsskilum 1997. Sú fjárhæð var færð sem uppsafnað yfirfæranlegt tap í framtali hins nýja Samherja hf. fyrir gjaldárið 1997.

Ríkisskattstjóri sendi Hömlum hf. fyrirspurn 11. febrúar 1997 vegna samruna Strýtu og Kirkjusands, með vísan til  94. og 101. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, og var henni svarað með bréfi og gögnum 24. febrúar sama ár. Með tveimur bréfum ríkisskattstjóra, dags. 3. júlí sama ár, til Samherja hf. og Hamla hf. var óskað eftir frekari upplýsingum um samrunann og var þeim svarað með ítarlegum bréfum endurskoðenda félaganna 9. júlí og 15. ágúst 1997.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 23. október 1997, var stefnanda boðuð lækkun á yfirfæranlegu rekstrartapi, gjaldárin 1996 og 1997, samtals að fjárhæð 194.331.237 krónur. Vísaði ríkisskattstjóri til samruna­áætlunar sem send hefði verið hlutafélagaskrá og birt í Lögbirtingablaði nr. 5 frá 1997. Í boðun ríkisskattstjóra var dregið í efa að stefnanda hefði með réttu verið heimilt að nýta til frádráttar uppsafnað rekstrartap Kirkjusands, annars vegar í skattskilum Strýtu 1996 og hins vegar í sínum skattskilum 1997. Ríkisskattstjóri taldi að ganga yrði út frá því að hin sérstöku ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 kæmu því aðeins til álita að gildur samruni hefði farið fram á grundvelli XIV. kafla laga nr. 2/1995 um hlutafélög, enda fæli ákvæðið aðeins í sér sérstakar kröfur til samruna ættu hluthafar og hlutafélögin að njóta þess hagræðis sem í greininni væri mælt fyrir um. Ríkisskattstjóri vefengdi ekki að Kirkjusandur hefði sameinast Strýtu. Hins vegar virtist sem félögin hefðu ekki verið sameinuð í skilningi hlutafélagalaga þegar Strýta nýtti yfirfæranlegt rekstrartap Kirkjusands til frádráttar tekjum sínum í skattframtali 1996. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samruni virtist ekki hafa verið samþykktur fyrr en á hluthafafundi Strýtu 20. júlí 1996 og á hluthafafundi hjá Kirkjusandi þann 5. júlí 1996 og taldi að samruninn hefði því ekki getað tekið gildi á árinu 1995. Taldi ríkisskattstjóri að Strýtu hefði ekki verið heimilt að nýta til frádráttar skattskyldum tekjum sínum yfirfæranlegt rekstrartap Kirkjusands að fjárhæð 194.334.237 krónur.

Jafnframt vék ríkisskattstjóri að ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981 og tók fram að öll skilyrði þess ákvæðis þyrftu að vera uppfyllt en á það skorti. Í niðurlagi bréfs ríkisskattstjóra var lýst fyrirætlunum um að fella niður tap sem fært hefði verið hjá Kirkjusandi til Strýtu í framtali 1996 að fjárhæð 194.331.237 krónur. Benti ríkisskattstjóri einnig á að ákvæði 57. gr. sömu laga og skilyrði þess um skyldan rekstur kæmi í veg fyrir að unnt væri að flytja tapið í heild sinni yfir í framtalsskilin 1997. Þá virtist ríkisskattstjóra að ákvæði 57. gr. kæmi í veg fyrir nýtingu yfirfæranlegs rekstrartaps Kirkjusands við samruna við Strýtu í framtali 1996 ef litið yrði svo á að um samruna félaganna giltu ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981.

Stefnanda var veittur kostur á að koma að mótmælum, gögnum og skriflegum skýringum innan 15 daga, en ef svar bærist ekki eða skýringar væru ófullnægjandi mætti búast við að fyrirhugaðar breytingar kæmu til framkvæmda án frekari fyrirvara. Slík mótmæli bárust ríkisskattstjóra með bréfi endurskoðanda dags. 30. október 1997.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. desember 1997, var komist að þeirri niðurstöðu, að hvorki væru uppfyllt skilyrði 56. gr. vegna gjaldársins 1996 né ákvæði 57. gr. A vegna gjaldársins 1997. Samkvæmt því skyldi tekjuskattstofn Strýtu ákvarðast 124.139.915 krónur gjaldárið 1996 en ónotað tap til næsta árs væri ekkert. Yfirfæranlegt tap Strýtu gjaldárið 1997 var lækkað um 71.202.076 krónur og var ákvarðað 1.740.525 krónur. Þá var yfirfæranlegt tap stefnanda gjaldárið 1997 lækkað um 71.202.076 krónur og var ákvarðað 72.483.472 krónur. Fallist var á þá kröfu stefnanda að ekki yrði beitt álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

III

Málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi bendir á að afráðið hafi verið í byrjun árs 1995 að sameina Kirkjusand og Strýtu með það fyrir augum að auka á hagræði í rekstri fyrirtækjanna. Það hafi verið upphaf að samrunaferli margra fyrirtækja í sjávarútvegi, sem hvert um sig höfðu sinnt mismunandi rekstrarþáttum á því sviði, en þessi félög séu nú rekin sameinuð undir nafni Samherja hf.

Stefnandi kveður skilyrði hlutafélagalaga fyrir sameiningu Strýtu og Kirkjusands hafa verið uppfyllt og hafi það verið staðfest af hlutafélagaskrá. Ákvæði hlutafélagalaga hafi verið bindandi fyrir skattyfirvöld hvað varðar tímamark samruna. Munur á rekstrarlegum samruna og skattalegum samruna sé með öllu óeðlilegur og eigi sér ekki lagastoð. Löggjafinn hafi nú tekið á þessu atriði með breytingu á 57. gr. A haustið 1998 og veitt félögum skýra heimild til þess að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil við það tímamark þegar skiptingin eða slitin áttu sér stað samkvæmt samþykktum félaganna. Ákvæði þessu hafi verið bætt inn í lögin vegna þeirrar óvissu sem þröng skýring ríkisskattstjóra hafi valdið.

Stefnandi bendir á að með nýjum hlutafélagalögum nr. 2/1995 hafi komið inn skýrt og afdráttarlaust ákvæði í 120. gr. um það hvenær reikningsleg réttindi og skyldur flytjist frá yfirteknu félagi til yfirtökufélags og verði ekki séð að sú skoðun ríkisskattstjóra að skattaleg réttindi og skyldur séu ekki reikningsleg fái staðist eða eigi sér lagastoð.

Sú skoðun ríkisskattstjóra að kjarni málsins sé sá að ákvörðun hluthafafundar þurfi að hafa legið fyrir á árinu 1995 til þess að heimilt sé að draga yfirfært rekstrartap frá tekjum þess árs, eigi sér ekki lagastoð og verði ekki á henni byggt.

Stefnandi byggir á því að sú niðurstaða ríkisskattstjóra að endurskoðaður efnahagsreikningur hafi ekki legið fyrir fyrr en 26. júní 1996 sé röng. Fram hafi komið að löggiltur endurskoðandi félaganna hafi lagt fram endurskoðaðan efnahagsreikning fyrr, þ.e. með þeim fyrirvara sem mælt sé fyrir um í hlutafélagalögum. Þar hafi komið fram, bæði á forsíðu og í áritun endurskoðanda, að um drög að samrunaefnahagsreikningi væri að ræða. Einn hluthafa hafi óskað eftir að endurskoðandi Strýtu gengi frá nýrri forsíðu og áritun þar sem drögin voru orðin að endanlegum samrunareikningi.

Stefnandi viðurkennir að það verði ekki endanlega ljóst fyrr en á hluthafafundi í hinu yfirtekna félagi hvort gagngjaldið verði raunverulega í hlutabréfum. Það sem skipti sköpum sé hins vegar, að stjórn félagsins hafi undirritað bindandi samning um sameiningu. Tímamörkin í þeim samningi gildi um reikningslegt uppgjör og flutning reikningslegra réttinda. Komi það til að hluthafafundur felli tillögu um sameiningu sé ljóst að ganga þurfi frá breytingu á reikningslegu uppgjöri og framtali og í langflestum ef ekki öllum tilvikum þyrfti þá að koma til sérstaks uppgjörs vegna sameiginlegs reksturs sem þá hafi gjarnan staðið í marga mánuði.

Verði komist að þeirri niðurstöðu að ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981 girði fyrir það að um samruna í merkingu þeirrar greinar hafi verið að ræða fyrr en á hluthafafundi yfirtekna félagsins, 5. júlí 1996, er þess til vara krafist að dómur kveði á um að heimilt sé að draga yfirfært rekstrartap frá tekjum eftir það tímamark.

Stefnandi telur að ríkisskattstjóri hafi hringlað með rökstuðning fyrir því að samruninn uppfyllti ekki skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 og af hálfu embættisins hafi ekki ætið verið byggt á sömu skilyrðum greinarinnar eins og gögn málsins beri með sér. Forsvarsmenn stefnanda hafi gert ríkisskattstjóra grein fyrir því að sameining félaganna hafi frá upphafi uppfyllt öll þau skilyrði sem að framan séu greind.

 Stefnandi bendir á að ákvæði um að forsenda fyrir nýtingu yfirfæranlegs taps við sameiningu félaga sé að um skyldan rekstur sé að ræða hafi upphaflega verið sett með lögum nr. 97/1988 þegar 57. gr. A hafi verið bætt inn í lög um tekjuskatt og eignarskatt. Fram til gildistöku þessara laga hafi verið nægjanlegt að skilyrði 56. gr. væru uppfyllt til að tap mætti flytja á milli félaga við sameiningu. Tilgangurinn með þessari nýju lagagrein hafi verið að torvelda það að keypt væru félög með uppsafnað tap í þeim tilgangi einum að nýta það skattalega. Stefnandi heldur því fram að svo hafi alls ekki verið þegar sú sameining varð sem hér sé um fjallað.

Líta verði til eðlis ákvæðisins um "skyldan rekstur" sem íþyngjandi undantekningar frá meginreglu um yfirfærslu skattalegra skyldna og réttinda, þ.á m. ónotaðs rekstrartaps, við samruna. Þau skilyrði sem lagagreinin setji fyrir yfirfærslu rekstrartaps séu ekki skýr og að verulegu leyti matskennd en tiltæk lögskýringargögn veiti takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun þeirra. Yfirskattanefnd hafi komist að þeirri niðurstöðu að skýra beri þær takmarkanir sem ákvæði þetta setji yfirfærslu rekstrartapa við samruna þrengjandi lögskýringu og aldrei rýmra en svo að túlkunin rúmist tryggilega innan orðalags þess.

Stefnandi mótmælir því að skráning hjá Hagstofu Íslands eftir atvinnugreinarnúmeri vegi þyngra en tilgreindur tilgangur Kirkjusands í samþykktum þess. Raunar finnist engin gögn um að forsvarsmenn félagsins hafi óskað eftir því að skráningu yrði breytt, en talsmaður Hagstofu hafi upplýst að óformlegar upplýsingar hafi borist um breytingar á starfsemi frá virðisaukaskattsdeild skattstjórans í Reykjavík. Þar kannist menn ekki við að breyting hafi verið gerð á árinu 1991 svo sem þó komi fram í úrskurði ríkisskattstjóra.

Stefnandi bendir á að tilgangur Kirkjusands hafi allt til ársins 1995 verið: "Verkun og vinnsla fisks og annarra sjávarafurða og verslun með þær, svo og útgerð til hvers konar veiða og önnur starfræksla varðandi öflun, verkun, vinnslu og sölu hvers konar sjávarafurða." Þegar samþykktum félagsins hafi verið breytt á árinu 1995 til samræmis við ákvæði nýrra hlutafélagalaga hafi orðalagi á tilgangi félagsins verið breytt í: "Tilgangur félagsins er að annast rekstur á sviði sjávarútvegs vegna eigna, sem yfirteknar hafa verið til að tryggja fullnustu á kröfum Landsbanka Íslands eða dótturfyrirtækja hans. Í því skyni mun félagið annast verkun og vinnslu fisks og annarra sjávarafurða, verslun með þær og útgerð til hvers konar veiða svo og önnur starfræksla varðandi öflun, verkun vinnslu og kaup og sölu hvers konar sjávarafurða, lánastarfsemi og skyldan rekstur." Tilgangur Matvælaiðjunnar Strýtu hf. hafi frá upphafi verið sjávarútvegur. Í upphafi hafi tilgangur verið skráður í samþykktum félagsins þannig: "að yfirtaka rekstur þrotabús K. Jónssonar & Co. hf. ... svo og eftir atvikum að leigja eða leysa til sín lausafé búsins. Félagið annast rekstur vegna framleiðslu sjávarafurða, þar með talin kaup og sala hráefna og fullunninna afurða, eignaumsýslu og almenna lánastarfsemi." Þegar samþykktir félagsins hafi verið endurnýjaðar 1995 vegna breytinga á hlutafélagalögum hafi fyrsta setningin verið felld út og tilgangur félagsins eftir það skráður þannig: "… að annast rekstur vegna framleiðslu og vinnslu matvæla, þar með talið kaup og sala hráefna og fullunninna afurða, eignaumsýsla og almenn lánastarfsemi."

Í samþykktum beggja félaganna hafi þannig komið skýrt fram frá upphafi að þau stunduðu sjávarútveg í víðum skilningi. Ríkisskattstjóri bendi á að tekjur Kirkjusands á árunum 1993 til 1995 virðist aðallega byggjast á útleigu skipa og aflaheimilda og að í ársreikningi 1995 komi fram leigutekjur vegna fasteigna og lausafjár og hagnaður af sölu fastafjármuna. Stefnandi telur að umræddar fasteignir, lausafjármunir og fastafjármunir, sem félagið hafi haft tekjur af, séu allt eignir sem notaðar voru og eru í sjávarútvegi og engri annarri atvinnugrein. Verulega þrönga skýringu á ákvæðinu þurfi því til að komast að þeirri niðurstöðu að þessi fyrirtæki hafi ekki haft með höndum skyldan rekstur.

Ríkisskattstjóri haldi því fram í úrskurði sínum að ekki verði séður venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur og þar með rekstrarlegt hagræði af samruna félaganna. Þessi fullyrðing sé með öllu órökstudd og í hróplegri andstöðu við staðreyndir sem fyrir liggi í málinu og kynntar hafi verið ríkisskattstjóra. Strýta hafi verið eitt af svokölluðum Samherjafyrirtækjum, enda hafi þáverandi eigendur Samherja hf. átt 75% hlut í félaginu. Markmið þessarar fyrirtækjasamsteypu hafi verið að auka umsvif fyrirtækjanna með því að auka afkastagetu og að vera með aðstöðu og áhrif sem víðast úti um land. Helsti tilgangur samruna Strýtu og Kirkjusands hafi verið að ná yfirráðum yfir rækjuverksmiðju Kirkjusands í Árskógshreppi og freista þess að koma einnig í veg fyrir frekari samkeppni um rækjuhráefni í Eyjafirði. Enn fremur að ná yfirráðum yfir fiskvinnslu Kirkjusands á Hellissandi á Snæfellsnesi.

Við sameininguna hafi Strýta eignast fasteignir með brunabótamat upp á 213 milljónir króna sem einungis hafi verið bókfærðar á 31,5 milljónir króna og að auki vélar og tæki á bókfærðu verði 31,7 milljónir króna og alla þá rekstrarlegu möguleika sem þessar eignir skapi. Það sé því fjarri öllum sannleika að ekki verði séður venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur og þar með rekstrarlegt hagræði af samruna félaganna.

Stefnandi heldur því fram að jafnræðissjónarmið hafi verið virt að vettugi í úrskurði ríkisskattstjóra þar sem það hafi lengi tíðkast að fyrirtæki í sömu stöðu og stefnandi hafi fengið viðurkenndan lögmæltan rétt til yfirflutnings skattalegra réttinda og skyldna við samruna.

Við munnlegan málflutning var af hálfu stefnanda mótmælt að önnur skilyrði 57. gr. A en að framan er tekin afstaða til kæmu til skoðunar í málinu þar sem ekki hafi verið byggt á þeim í úrskurði ríkisskattstjóra. Því var haldið fram að augljóst væri að hvernig sem á málið væri litið hefði Kirkjusandur átt verulegar eignir við samrunann og eins hefði rekstur og útleiga á eignum og önnur umsýsla um eignir félagsins falið í sér að félagið hafi haft með höndum rekstur fyrir samrunann. Þá var því haldið fram að einsýnt væri að tap Kirkjusands hefði orðið til í sams konar rekstri og Strýta og síðan Samherji stundaði, þ.e. í sjávarútvegi. Kirkjusandur hefði verið gamalt og gróið sjávarútvegsfyrirtæki og allt tap félagsins hefði orðið til í slíkum rekstri. Vísað var til skattframtala fyrirtækisins og annarra framlagðra gagna því til stuðnings.

III

Málsástæður og lagarök stefnda

Af hálfu stefnda er því haldið fram að úrskurður ríkisskattstjóra frá 16. desember 1997, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 1996 og 1997, sé í samræmi við lög og engin tilefni eða rök standi til ógildingar hans, hvorki að hluta til né í heild. Beri því að sýkna af kröfum stefnanda um ógildingu á nefndum úrskurði. Sýkna beri einnig af kröfulið b í stefnu þar sem skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt hafi ekki verið fullnægt við sameiningu Strýtu og Kirkjusands og úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1996 og 1997 hafi ekki brotið í bága við ákvæði 56. gr. sömu laga. Bendir stefndi einnig á að vísa beri kröfulið b frá dómi, án kröfu, enda kröfugerðin að því leyti beiðni um lögfræðilega álitsgerð og ekki tengd sérstöku sakarefni umfram aðrar kröfur, sbr. 24. og 25. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála. Þá telur stefndi að sýkna beri af c-lið í kröfum stefnanda þar sem lagaskilyrði bresti til að heimilt hafi verið að draga nefnt tap frá tekjum stefnanda.

Stefndi byggir á því að Strýta hafi ekki sameinast hlutafélaginu Kirkjusandi með gildum hætti á þeim tíma sem stefnandi haldi fram, en ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981 komi því aðeins til álita að gildur samruni hafi farið fram á grundvelli XIV. kafla laga nr. 2/1995 um hlutafélög, enda feli ákvæðið aðeins í sér sérstakar kröfur til samruna eigi hluthafar og hlutafélögin að njóta þess hagræðis sem í greininni sé mælt fyrir um. Sé um að ræða áskilnað um að hluthafar í því félagi sem sameinað sé öðru fái eingöngu hlutabréf í því hlutafélagi sem við tekur í staðinn fyrir hlutafé sitt í fyrrnefnda félaginu. Fullgildur samruni hafði ekki orðið í skilningi hlutafélagalaga þegar Strýta nýtti uppsafnað rekstrartap Kirkjusands til frádráttar skattskyldum tekjum sínum í skattframtali 1996. Er því mótmælt sem röngu og ósönnuðu að umrædd sameining eða samruni hafi átt sér stað 28. desember 1995 og að þá hafi færst á milli uppsafnað tap þannig að skilyrði skattalaga væru uppfyllt.

Í 121. gr. laga nr. 2/1995 komi fram að í greinargerð með samrunaáætlun skuli fylgja endurskoðaður sameiginlegur efnahags- og rekstrarreikningur sem sýni allar eignir og skuldir í hverju félagi fyrir sig. Sameiginlegur, endurskoðaður efnahagsreikningur hafi ekki legið fyrir fyrr en 26. júní 1996. Hafi stefndi lagt fram í málinu áritun þessa frá endurskoðanda, dags. þennan dag. Í 124. gr. laga nr. 2/1995 komi fram að í ákvörðun um samruna í yfirteknu félagi verði tekin af hlutahafafundi í samræmi við ákvæði 93. gr. sömu laga. Í síðasta lagi mánuði fyrir þann hluthafafund þurfi samrunaáætlun, sameiginlegur efnahagsreikningur og skýrsla matsmanna og yfirlýsing samkvæmt 122. gr. hlutafélagalaga að liggja fyrir, sbr. 5. mgr. 124. gr. Þar sem þetta hafi ekki legið fyrir fyrr en í fyrsta lagi 26. júní 1996 hafi ekki orðið gildur samruni á árinu 1995. Hluthafafundur Kirkjusands hafi ekki samþykkt samrunann fyrr en 5. júlí 1996. Gild ákvörðun hluthafafundar hafi því ekki legið fyrir á árinu 1995.

Stefndi bendir á að samkvæmt 1. mgr. 127. gr. laga nr. 2/1995 teljist yfirteknu félagi ekki slitið fyrr en samruni hefur verið samþykktur í öllum samrunafélögunum og samkvæmt 2. mgr. sömu greinar verði þeir hluthafar í yfirtekna félaginu sem fá greiðslu í hlutum, hluthafar í yfirtökufélaginu, um leið og skilyrði 1. mgr. séu uppfyllt. Hlutafélaginu Kirkjusandi hafi því ekki verið slitið fyrr en samruninn hafði verið samþykktur á hluthafafundi 5. júlí 1996 og eigendur Kirkjusands hafi ekki orðið hluthafar í hinu sameinaða félagi fyrir það tímamark. Ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981 sé bundið við að hlutafélagi sé slitið þannig að það sé algerlega sameinað öðru hlutafélagi. Það sé í samræmi við tímamark 127. gr. hlutafélagalaga, en þar sé kveðið á um að við slitin á yfirtekna félaginu teljist réttindi þess og skyldur runnar í heild yfir til yfirtökufélags.

Stefndi byggir á því að samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981 sé það skilyrði að hlutafélagi sé slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var. Það sé ekki fyrr en við slíkan samruna að yfirtökufélag taki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Eigendur Kirkjusands hafi ekki verið orðnir eigendur hlutafjár í hinu sameinaða félagi fyrir 5. júlí 1996 og fyrr hafi skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981 ekki verið uppfyllt, enda ekki unnt að skera úr um hvort gagngjaldið yrði raunverulega í hlutabréfum fyrr en eigendur hins yfirtekna félags voru raunverulega orðnir eigendur í sameinaða félaginu. Komi þetta heim og saman við það að sá gerningur sem ritað var undir 28. desember 1995 hafi einungis verið áætlun og borið öll merki áætlunar en ekki samruna eða sameiningar í raun. Rúmum sex mánuðum síðar hafi samruninn verið formlega samþykktur samkvæmt ákvæðum hlutafélagalaga og efnahagsreikningurinn ekki áritaður fyrr en um mitt ár 1996. Sé raunar viðurkennt af stefnanda að reikningurinn hafi verið lagður fram með fyrirvara, enda aðeins um drög að ræða. Engin samþykkt stjórna félaganna um fullgildan samruna hafi komið til á árinu 1995.

Stefndi byggir á því að reikningsskil eða einhliða ákvarðanir og framtalshættir gjaldenda styðji ekki kröfur stefnanda, að óuppfylltum skilyrðum skattalaga, ef saman lýstur. Þannig ákvarðist skattskyldar tekjur og rekstrartap samkvæmt skattalögum, og að skilyrðum þeirra uppfylltum, óháð rekstrarniðurstöðu samkvæmt reikningsskilum.

Skattayfirvöld séu ekki bundin af einhliða tilkynningu gjaldanda um það hvaða tímamark beri að miða við um sameiningu Strýtu og Kirkjusands. Það sé heldur ekki hlutafélagaskrár að taka ákvörðun um hvort skilyrði skattalaga séu uppfyllt heldur eigi það undir skattyfirvöld og dómstóla.

Því er mótmælt að breyting á lögum nr. 75/1981 sem varð með lögum nr. 154/1998 hafi áhrif á kröfur stefnanda, en sú breyting hafi ekki komið til framkvæmda fyrr en við álagningu 1999 og styðji því í engu kröfur stefnanda.

Með vísan til framangreinds telur stefndi að engin tilefni séu til ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra varðandi gjaldárið 1996 og beri því að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda varðandi það gjaldár.

Stefndi telur að ekki séu uppfyllt skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 þannig að nýta hafi mátt eða nýta megi umrætt rekstrartap í skattframtali Strýtu 1996 eða Samherja hf. 1997. Í nefndri grein komi ótvírætt fram að uppfylla þurfi öll skilyrði hennar, en ella sé óheimilt að nýta eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum frá því félagi sem slitið var. Í raun hafi úrskurður ríkisskattstjóra byggst á því að ekkert skilyrðanna væri uppfyllt.

 Af hálfu stefnda er því mótmælt að Kirkjusandur hafi verið stofnað til rekstrar á sviði sjávarútvegs í þeim skilningi, en orðið merki útgerð. Óumdeilt sé að samkvæmt fyrirtækjaskrá Hagstofu hafi tilgangi Kirkjusands verið breytt 6. mars 1991 þegar atvinnugreinanúmeri hafi verið breytt úr 203 "Hraðfrystihús, önnur fiskverkun ót.a." í 659 "Fasteignarekstur, eignafélög". Einnig hafi komið fram í svari við fyrirspurn ríkisskattstjóra til Hamla hf., sem verið hafi stærsti hluthafi í Kirkjusandi, sem og í ársreikningi að tekjur félagsins á árunum 1993 til 1995 hefðu aðallega byggst á útleigu skipa og aflaheimilda. Jafnframt hafi komið fram í ársreikningi rekstrarársins 1995 leigutekjur vegna fasteignar og lausafjár og hagnaður af sölu lausafjármuna. Renni það stoðum undir að um raunverulega breytingu hafi verið að ræða á tilgangi og rekstri félagsins eins og skráðar tekjur bendi til og að breytingin hafi einnig komið til af því að félagið hafi ætlað að hverfa frá virðisaukaskattskyldri starfsemi eða að henni yrði breytt. Í raun hafi verið um að ræða félag þar sem fyrri rekstur hafi liðið undir lok. Starfsmenn Landsbanka Íslands og Hamla hf., eignarhaldsfélags í eigu bankans, hafi einir setið í stjórn, heimilisfang hafi verið flutt í höfuðstöðvar Landsbankans og unnið að því að greiða úr stórfelldum fjárhagserfiðleikum, koma eignum í verð til greiðslu skulda við bankann og leigja aðrar í sama tilgangi, án þess að nokkur starfaði hjá félaginu, hvað þá á sviði sjávarútvegs eða vinnslu. Rekstur Kirkjusands hafi því ekki verið á sviði sjávarútvegs og alls óskyldur rekstri Strýtu.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum við rannsókn ríkisskattstjóra hafi komið fram að á árinu 1993 hafi Strýta keypt þrotabú K. Jónssonar af Kirkjusandi. Þá sé félagið skráð með atvinnugreinanúmerið 205 "Niðursuða, niðurlagning, reyking sjávarafurða". Á árinu 1994 hafi atvinnugreinanúmeri verið breytt í 203; "Hraðfrystihús, önnur fiskverkun ót.a."

Samkvæmt upplýsingum sem ríkisskattstjóri hafi fengið hafi starfsemi Strýtu byggst á niðursuðu og annarri iðnaðarvinnslu, fullvinnslu, á matvælum. Annað félagið hafi því haft með höndum sölu og útleigu fasteigna og lausafjár en hitt félagið vinnslu sjávarafurða, þegar þau hafi sameinast. Því sé mótmælt sem röngu og ósönnuðu að þetta tvennt geti með nokkru móti talist hafa verið skyldur rekstur í reynd þannig að uppfyllt hefðu verið skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981.

Af hálfu stefnda er því haldið fram að stefnandi hafi ekki sýnt fram á að umrætt tap hafi orðið til í sams konar rekstri þannig að uppfyllt væru skilyrði 57. gr. A. Engin gögn liggi fyrir þar að lútandi en stefnandi beri sönnunarbyrði fyrir því. Verði ekki séð að Strýta hafi stundað sjávarútveg í þeim skilningi heldur vinnslu matvæla, eða iðnað, sem sé allt annars eðlis. Gera verði stangar kröfur um að ótvírætt sé um skyldan rekstur að ræða, en ekki verði byggt á víðum skilningi orðsins sjávarútvegur.

Af hálfu stefnda er því mótmælt að um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang og þar með rekstrarlegt hagræði af samruna félaganna hafi verið að ræða eða að skattyfirvöld hafi viðurkennt það. Skýringar þær sem ríkisskattstjóri hafi fengið bendi til þess að reynt hafi verið að fara á svig við nefnd ákvæði og tilgangurinn beinlínis sá að nýta uppsafnað tap, án þess að um aðra viðskiptahagsmuni væri að ræða. Að aðilar í óskyldum rekstri hafi sameinast sé ótvíræð vísbending um að venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur sé ekki ástæða samrunans og að sameiningin sé einungis gerð til að nýta uppsafnað tap í skattskilum, lækka skattstofna og komast þannig hjá greiðslu skatta. Nýting á yfirfæranlegu tapi ein og sér verði ekki talin falla undir rekstrarlegt hagræði og þar með venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang. Málsástæður stefnanda um ávinning af að ná yfirráðum yfir eignum Kirkjusands séu óraunhæfar í þessu sambandi.

Stefndi byggir jafnframt á því að ákvæði 57. gr. A standi í vegi fyrir því að umrætt rekstrartap Kirkjusands hafi flust yfir til Strýtu þar sem það félag hafi í raun engar eignir átt fyrir slitin. Í framtölum Kirkjusands vegna tekna áranna 1993­-1995 komi fram að eigið fé hafi verið neikvætt um tugi milljóna króna og nettóeign þess óveruleg samkvæmt efnahagsreikningi 1995. Félagið hafi heldur engan rekstur haft með höndum skyldan rekstri Strýtu eða stefnanda heldur hafi verið um að ræða rekstur er fólst í að leigja og selja eignir og gera upp við kröfuhafa. Komi fram í skýrslum stjórnar Kirkjusands síðustu árin fyrir ætlaða sameiningu að enginn starfsmaður hafi starfað hjá félaginu en að Hömlur hf. "annaðist málefni félagsins". Skýra verði skilyrðið þannig að fyrir hendi verði að vera rekstur sem skyldur sé rekstri þess félags sem tekur við.

Sameining félaganna, hvort sem litið sé til samruna Strýtu og Kirkjusands eða hins fyrrnefnda félags og stefnanda, hafi því ekki verið í venjulegum eða eðlilegum rekstrarlegum tilgangi og í engum tilvikum hafi verið um skyldan rekstur að ræða. Muni stefnandi hafa með höndum skipaútgerð, en það geti með engu móti talist hafa verið rekstur skyldur þeim sem Kirkjusandur hafði með höndum eða Strýta svo sem lýst sé að framan. Þegar af þessum ástæðum hafi lagaskilyrði ekki verið uppfyllt til þess að nýta mætti eða nýta megi umrætt tap í skattskilum Strýtu og af sömu ástæðum ekki heldur í skattskilum stefnanda. Þar sem engin gögn séu komin fram um það að umrætt tap Kirkjusands hafi myndast í sams konar rekstri séu heldur ekki uppfyllt skilyrði ákvæðisins um að það hafi mátt eða megi nýta í skattskilum Strýtu eða í skattskilum stefnanda. Beri af framangreindum ástæðum að sýkna af öllum kröfum stefnanda í málinu varðandi ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra vegna gjaldársins 1997.

Stefndi byggir á því til stuðnings málsástæðum sínum að skýra verði heimild 56. gr. og 57. A, um flutning taps til frádráttar tekjum, þröngt, enda sé um að ræða undantekningu frá þeirri meginreglu að skatta beri að greiða af tekjum. Ekki sé til að dreifa meginreglu um yfirfærslu skattalegra skyldna og réttinda með þeim afleiðingum að tap flytjist á milli til frádráttar tekjum. Verði því að gera strangar sönnunarkröfur til stefnanda um að sýnt sé ótvírætt fram á að öll skilyrði ákvæðanna séu uppfyllt í raun, en ákvæðin séu skýr og ótvíræð.

Af hálfu stefnda er því sérstaklega mótmælt að úrskurður ríkisskattstjóra hafi brotið gegn jafnræðisreglu þar sem ekki verði séð að þetta mál sé sambærilegt þeim sem fyrri úrskurðir yfirskattanefndar hafi fjallað um. Þá er því mótmælt sem röngu að fyrirtæki í sömu stöðu og stefnandi hafi fengið viðurkenndan rétt þess efnis sem stefnandi krefjist.

Samkvæmt framansögðu hafi ekki verið uppfyllt skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 varðandi gjaldárið 1997 og ekki heldur varðandi gjaldárið 1996, þótt komist yrði að þeirri niðurstöðu að um gildan samruna hefði verið að ræða árið 1995 eftir 56. gr. laganna. Ekki séu efni til að taka til greina varakröfu stefnanda um ógildingu úrskurðarins að hluta eða varðandi gjaldárið 1997. Beri einnig með vísan til alls framangreinds að sýkna af kröfum stefnanda samkvæmt kröfuliðum b og c, verði talið að þær kröfur séu dómhæfar.

IV

Niðurstaða

Um kröfugerð stefnanda

Kröfugerð stefnanda er í þremur liðum. Í a-lið er krafist ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra að öllu leyti eða hvað varðar gjaldárið 1997. Í b-lið er krafist staðfestingar á því að skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 hafi verið fullnægt við sameiningu Matvælaiðjunnar Strýtu hf. og Kirkjusands hf. og að endurákvörðun gjalda brjóti í bága við 56. gr. sömu laga. Loks er í c-lið krafist viðurkenningar á því að ónotað tap Strýtu í árslok 1995 hafi verið 194.331.237 krónur og að heimilt sé að draga það frá tekjum stefnanda við skattauppgjör.

Stefnandi hefur krafist sýknu af öllum kröfum stefnanda og bendir auk þess á að vísa beri kröfulið b frá dómi, án kröfu, þar sem krafan sé beiðni um lögfræðilega álitsgerð og ekki tengd sérstöku sakarefni umfram aðrar kröfur.

Stefnandi rökstyður ekki hvern kröfulið sérstaklega. Sýnast kröfuliðir b og c þannig í aðalatriðum fela í sér kröfu um viðurkenningu á þeim málsástæðum sem stefnandi færir fram í stefnu til stuðnings kröfu samkvæmt a-lið. Verður ekki leyst úr kröfulið a án þess að skorið verði úr þeim málsástæðum sem stefnandi gerir að sérstökum kröfum í kröfuliðum b og c.

Sjálfstæð úrlausn um kröfulið b þykir auk þess fela í sér svar við lögspurningu sem stefnandi getur ekki krafið dómstóla um, sbr. 1. mgr. 25. gr. laga um meðferð einkamála nr. 91/1991. Þá þykir kröfuliður b fremur óljós að því er lýtur að tilvísun til 56. gr. laga nr. 75/1981.

Í kröfulið c er þess krafist að viðurkennt verði að ónotað tap Kirkjusands og Strýtu hafi verið 194.331.237 krónur í árslok 1995. Niðurstaða um kröfulið a þykir jafnframt fela í sér úrlausn um þessa kröfu og hún því óþörf sem sjálfstæð krafa. Einnig er þess krafist að heimilt verði að draga umrætt ónotað tap Kirkjusands og Strýtu frá tekjum stefnanda við skattauppgjör. Ekki er tiltekið nánar við hvaða skattauppgjör sé átt. Krafa þessi þykir of óljós og almennt orðuð til þess að unnt sé að leggja dóm á hana.

Eins og málatilbúnaði stefnanda er háttað verður sjálfstæður dómur ekki lagður á kröfuliði b og c og er  þeim því vísað frá dómi án kröfu.

Um tengsl 56. gr. og 57. gr. A laga nr. 75/1981

Samkvæmt 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 skal hlutafélag það sem við tekur eftir samruna hlutafélaga taka við öllum skattalegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Þetta er þó háð því skilyrði að hinu yfirtekna hlutafélagi hafi verið slitið þannig að það hafi algerlega verið sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í yfirtekna félaginu eingöngu fengið hlutabréf í yfirtökuhlutafélaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í því félagi sem slitið var. Í máli þessu er ekki deilt um að þessu skilyrði hafi verið fullnægt við samruna Kirkjusands og Strýtu en hins vegar er ágreiningur um við hvaða tímamark eigi að miða samrunann í skattalegu tilliti.

Af upphafi 57. gr. A laga nr. 75/1981 leiðir að skera þarf úr hvort og þá hvenær skattalegur samruni hlutafélaganna átti sér stað áður en tekið er til skoðunar hvort hin sérstöku skilyrði, sem greinin setur fyrir því að rekstrartap þess félags sem slitið var, flytjist yfir til hins sem við tekur.

Um tímamark skattalegs samruna

Í niðurlagi 1. mgr. 56. gr. segir, að við slíkan samruna hlutafélaga, sem um er rætt í málsgreininni skuli það félag sem við tekur taka við öllum skattalegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Ljóst er því að yfirtaka skattalegra réttinda og skyldna miðast við það tímamark þegar hlutafélagi hefur verið slitið með þeim hætti að það er algjörlega sameinað öðru hlutafélagi  og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fá eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var. Við ákvörðun þessa tímamarks er því nauðsynlegt að taka mið af ákvæðum hlutafélagalaga um slit hlutafélaga.

Ákvæði um samruna hlutafélaga er að finna í XIV. kafla hlutafélagalaga nr. 2/1995. Í 119. gr. laganna segir að ákvæði kaflans eigi við um samruna þegar hlutafélagi er slitið án skuldaskila með þeim hætti að félagið er algerlega sameinað öðru hlutafélagi með yfirtöku eigna og skulda. Í 120. gr. laganna er fjallað um samrunaáætlun og segir í 4. tl., eins og hún var fram til setningar laga nr. 117/1997, að samrunaáætlunin skuli geyma upplýsingar og ákvæði um frá hvaða tímamarki hlutirnir, sem hugsanlega eru látnir í té sem greiðsla, veiti rétt til arðs og sérstök skilyrði varðandi þann rétt. Þá segir í 8. tl. að fram skuli koma í samrunaáætlun frá hvaða tímamarki réttindum og skyldum yfirtekna félagsins skuli reikningslega teljast lokið, sbr. 2. mgr. 121. gr. Í 1. mgr. 121. gr. kemur fram að félagsstjórn í hverju félagi skuli semja greinargerð þar sem samrunaáætlun er skýrð og rökstudd og að greinargerðinni skuli fylgja endurskoðaður sameiginlegur efnahags- og rekstrarreikningur sem sýni allar eignir og skuldir í hverju félaganna um sig, þær breytingar sem álitið er að samruninn hafi í för með sér og drög að upphafsefnahagsreikningi yfirtökufélagsins. Þá segir þar að uppsetningu sameiginlega efnahags- og rekstrarreikningsins fyrir félögin skuli miða við uppgjörsdag sem ekki megi vera meira en sex mánuðum fyrir undirritun samrunaáætlunarinnar. Í 122. gr. segir að í hverju félagi skuli einn eða fleiri óháðir, sérfróðir matsmenn, sbr. 1. mgr. 7. gr., gera skýrslu um samrunaáætlunina og skal hún m.a. geyma yfirlýsingu um að hve miklu leyti endurgjaldið fyrir hlutina í yfirtekna félaginu sé sanngjarnt og efnislega rökstutt. Samkvæmt 123. gr. skal hvert samrunafélaganna senda hlutafélagaskrá endurrit af samrunaáætluninni, staðfesta af félagsstjórn, í síðasta lagi einum mánuði eftir undirritun hennar. Samkvæmt 124. gr. skal hluthafafundur í hinu yfirtekna hlutafélagi taka ákvörðun um samruna en félagsstjórn yfirtökufélagsins getur að jafnaði tekið slíka ákvörðun. Hluthafafund má í fyrsta lagi halda einum mánuði eftir birtingu tilkynningar um móttöku samrunaáætlunar og yfirlýsingar matsmanna. Sé samruninn ekki samþykktur á grundvelli slíkrar samrunaáætlunar telst tillaga um samruna fallin. Í síðasta lagi mánuði fyrir hluthafundinn skulu nánar tiltekin skjöl lögð fram til skoðunar fyrir hluthafa á skrifstofu hvers samrunafélags um sig. Meðal tilgreindra skjala er greinargerð stjórnar, þar á meðal sameiginlegur efnahags- og rekstrarreikningur og upphafsefnahagsreikningur, sbr. 2. mgr. 121. gr.  Í 127. gr. eru talin upp skilyrði þess að yfirteknu félagi teljist slitið og réttindi þess og skyldur teljist runnar í heild sinni til yfirtökufélags. Meðal skilyrðanna er að samruninn hafi verið samþykktur í öllum samrunafélögunum. Þá segir í 2. mgr. 127. gr. að um leið og skilyrði 1. mgr. séu uppfyllt verði þeir hluthafar í yfirteknu félagi, er fái greiðslu í hlutum, hluthafar í yfirtökufélagi.

Með lögum nr. 154/1998 var bætt við 57. gr. A nýrri málsgrein svohljóðandi: "Við skiptingu eða sameiningu félaga er heimilt að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil, sbr. 91. gr., félaga þeirra er skiptingin eða slitin varða við það tímamark þegar skiptingin eða slitin eiga sér stað samkvæmt samþykktum félaganna."

Sambærilegt ákvæði var ekki að finna í lögunum á þeim tíma sem sameining Kirkjusands og Strýtu fór fram, þótt umrædd breyting á lögunum lýsi þeim vilja löggjafans á árinu 1998 að færa skattalegt tímamark sameiningar til sama tíma og yfirtaka réttinda og skyldna á sér stað eða rekstrarleg sameining. Við úrlausn þessa máls er ekki unnt að taka mið af þessari síðari tíma löggjöf og löggjafarvilja. Breytingar á ákvæðinu benda hins vegar til þess að löggjafinn hafi talið að setja þyrfti sérstakt lagaákvæði til að samræma þessi tímamörk.

Af ákvæðum hlutafélaga er ljóst að samrunaferill hlutafélaga getur verið talsvert langur. Þannig er ljóst að uppgjörsdagur sem miða má við í sameiginlegum efnahags- og rekstrarreikningi fyrir félögin getur verið allt að sex mánuðum fyrir undirritun samrunaáætlunar.

Af ákvæðum 56. greinar laga nr. 75/1981, samanber 127. gr. hlutafélaga, verður þó ráðið að hinn skattalegi samruni skuli fremur miðast við lok samrunaferilsins en upphaf hans. Í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 kemur skýrt fram að yfirtaka skattalegra skyldna og réttinda geti ekki orðið fyrr en hinu yfirtekna félagi hefur verið slitið. Samkvæmt 127. gr. hlutafélagalaga er hlutafélagi ekki slitið fyrr en samruninn hefur verið samþykktur á hlutahafafundi í félagi því sem á að slíta og á stjórnarfundi eða hluthafafundi í yfirtökufélaginu. Þá fyrst verða þeir, sem fá greiðslu í hlutum, hluthafar í yfirtökuhlutafélaginu. Fyrr verður heldur ekki að fullu ljóst hvort því skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 sé fullnægt að eingöngu komi hlutabréf í yfirtökuhlutafélaginu sem gagngjald fyrir hlutafé í því félagi sem slitið var.

Lög á þeim tíma sem unnið var að samruna Kirkjusands og Strýtu standa því ekki til þess að tímamark samruna í skattalegu tilliti þurfi að fara saman við það tímamark sem forsvarsmenn félaganna velja sem skurðpunkt efnahags- og rekstrarlegs samruna.

Fyrir liggur að samrunaáætlun Kirkjusands og Strýtu var undirrituð af stjórnarmönnum félaganna 28. desember 1995 og greinargerð stjórnarmanna Kirkjusands um samrunaáætlunina er undirrituð sama dag. Rekstrar- og efnahagslegur samruni Kirkjusands og Strýtu miðaðist við samþykkt samrunaáætlunar 28. desember 1995. Þá liggja fyrir greinargerðir tveggja endurskoðendafyrirtækja, dags. 26. janúar 1996, um samrunaáætlunina. Lagður hefur verið fram í málinu upphafsefnahagsreikningur hins sameinaða félags sem miðast við 28. desember 1995 og var hann lagður til grundvallar í samrunaferlinu. Af hálfu stefnanda er haldið fram að einungis hafi verið breytt um forsíðu á þessum efnahagsreikningi og hann þannig lagður til grundvallar endanlegri ákvörðun hlutafélaganna um samruna. Áritun endurskoðenda á samrunaefnahagsreikninginn er dags. 26. júní 1996. Fyrir liggur að samruni hlutafélaganna tveggja var endanlega staðfestur á hluthafafundi Kirkjusands 5. júlí 1996 en á hluthafafundi hjá Strýtu 20. júlí 1996. Hlutafélagaskrá var send tilkynning 24. júlí 1996 um samrunann og að Kirkjusandi hafi verið slitið. Strýta nýtti síðan yfirfæranlegt tap Kirkjusands til frádráttar skattskyldum tekjum félagsins vegna rekstrarársins 1995 eða gjaldársins 1996.

Af framangreindu þykir ljóst að hinu yfirtekna hlutafélagi, Kirkjusandi, var ekki slitið fyrr en 5. júlí 1996 og þá fyrst voru skilyrði til að telja hluthafa í Kirkjusandi hluthafa í yfirtökufélaginu, Strýtu. Með hliðsjón af 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 tók Strýta því ekki yfir skattaleg réttindi og skyldur Kirkjusands fyrr en 5. júlí 1996.

Fallist er á með stefnanda að athugasemdalaus móttaka hlutafélagaskrár á tilkynningu um samrunann bindi ekki hendur skattyfirvalda við mat á því tímamarki hvenær samruni hlutafélaganna hafi í raun orðið í skattalegu tilliti.

Samkvæmt framangreindu ber að staðfesta þann hluta úrskurðar ríkisskattstjóra sem lýtur að því að Strýtu hafi ekki verið heimilt í skattframtali 1996, að nýta til frádráttar skattskyldum tekjum sínum yfirfæranlegt tap Kirkjusands að fjárhæð 194.331.237 krónur. Sömuleiðis verður staðfest sú ákvörðun að stofn til tekjuskatts í framtali Strýtu verði 124.139.915 krónur, gjaldárið 1996.

Um ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981.

Óumdeilt er að skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981 stóðu ekki í vegi nýtingar yfirfæranlegs rekstrartaps til frádráttar skattskyldum tekjum Strýtu gjaldárið 1997 eins og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra frá 16. desember 1997.

Kemur þá til skoðunar hvort skilyrði 57. gr. A standi í vegi fyrir nýtingu rekstrartapsins gjaldárið 1997. Öllum fjórum skilyrðum ákvæðisins þarf að vera fullnægt til þess að rekstrartap yfirtekins félags verði nýtt til frádráttar skattskyldum tekjum yfirtökufélagsins. Í úrskurði ríkisskattstjóra frá 16. desember 1997 var talið að hvorki væri uppfyllt það skilyrði ákvæðisins að sameiningin hefði verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi né það skilyrði að yfirtökuhlutafélagið skuli hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var stundað.

Þá er jafnframt byggt á því í greinargerð stefnda að Kirkjusandur hafi í raun engar eignir átt við slit félagsins og því heldur ekki verið fullnægt því skilyrði  57. gr. A að tap flytjist ekki milli félaga við sameiningu þegar það félag sem slitið var telst fyrir slitin hafa átt óverulegar eignir eða engan rekstur haft með höndum. Þar kemur einnig fram að engin gögn væru fram komin um það að umrætt tap Kirkjusands hefði myndast í sams konar rekstri og þeim sem Strýta hafði með höndum. Í greinargerð stefnda kemur fram að ríkisskattstjóri hafi í raun byggt á því að engu skilyrði 57. gr. A væri uppfyllt.

Í málatilbúnaði stefnanda hefur komið fram að af hálfu ríkisskattstjóra hafi ekki gætt samræmis á ýmsum stigum málsins hvað varðar þau skilyrði 57. gr. A sem ekki teldust uppfyllt. Þá er byggt á því af hálfu stefnanda að stefndi geti ekki í málatilbúnaði sínum í máli þessu byggt á öðrum skilyrðum 57. gr. A en byggt hefði verið á í úrskurði ríkisskattstjóra. Telja verður að þessi málsástæða styðjist við veigamikil rök. Á hitt ber þó að líta að eitt af meginmarkmiðum með höfðun dómsmáls er að ráða sakarefni endanlega til lykta. Með því að ekki yrði tekið á öllum þeim varnarástæðum sem höfð eru uppi af hálfu stefnda er mögulegt að ágreiningsefni aðila yrði tilefni frekari málsmeðferðar innan skattkerfisins og fyrir dómstólum. Þykir verða ráðið af dómaframkvæmd að í skattamálum fyrir dómstólum hafi hvorki verið amast við því að skattþegn kæmi fram með rök fyrir kröfum sínum sem ekki voru færð fram við skattyfirvöld né því að nýjum málsástæðum væri teflt fram af hálfu íslenska ríkisins.

Verður því fjallað um allar varnarástæður sem fram komu í greinargerð stefnda, sem í raun varða öll skilyrði sem 57. gr. A setur fyrir nýtingu uppsafnaðs rekstrartaps hins yfirtekna félags.

Líta verður á ákvæði 57. gr. A sem undantekningu frá þeirri almennu reglu sem fram kemur í 1. mgr. 56. gr. að við samruna hlutafélaga skuli það félag sem við tekur, taka við öllum skattalegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Almennt verður að gera þær kröfur til skattalagaákvæða að þau séu skýr og auðskilin og á þetta sérstaklega við um undantekningareglur sem eru íþyngjandi fyrir skattþegn. Skilyrði þau sem 57. gr. A setur fyrir að uppsafnað rekstrartap verði nýtt í yfirtökufélagi eru að ýmsu leyti almennt orðuð og óskýr og gefa talsvert svigrúm til túlkunar. Með vísan til framangreinds ber að beita þrengjandi lögskýringu við túlkun ákvæðisins með þeim hætti að skilyrðin verða ekki talin setja samruna hlutafélaga meiri skorður en örugglega verður talið rúmast innan orðalags þess.

Ákvæði 56. og 57. gr. A hafa tekið nokkrum breytingum á liðnum árum. Með ýmsum breytingum sem gerðar hafa verið á lögunum virðist löggjafinn hafa reynt að leggja ekki stein í götu þess að félög í atvinnurekstri gætu sameinast í þeim tilgangi að ná fram hagræðingu og hins vegar að koma í veg fyrir að félög sameinuðust ekki í þeim tilgangi einum að nýta uppsafnað tap til að lækka skatta yfirtökufélags.

Ákvæði sama efnis og 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 var fyrst lögtekið með lögum nr. 30/1971. Í athugasemdum við frumvarp að þeim lögum segir að embættismannanefnd sem gerði tillögur að lagabreytingunni hafi m.a. haft það markmið "að kanna leiðir til að örva myndun fjármagns í fyrirtækjum, auðvelda samruna þeirra og jafnhliða tryggja, að fjármagn leiti ekki út úr fyrirtækjum í öðru formi en arðgreiðslum."

Sambærilegt ákvæði og 57. gr. A kom fyrst inn í skattalög með 7. gr. laga nr. 97/1988. Í athugasemdum með frumvarpi sem varð að þeim lögum kemur fram að tilgangurinn með frumvarpinu væri að þrengja heimild til yfirfærslu taps eða sameiningar fyrirtækja í óskyldum rekstri. Af athugasemdunum verður ráðið að lagabreytingunni væri ætlað að koma í veg fyrir sameiningu félaga í óskyldum rekstri sem hefði engan annan tilgang en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts. Breyting sú sem gerð var á ákvæðinu í meðförum þingsins þegar orðalaginu “nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var” var breytt í “nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið er” bendir til þess að löggjafinn hafi ekki viljað setja þröngar skorður við samruna félaga.

Með 8. gr. laga nr. 85/1991 var 57. gr. A breytt í það horf sem ákvæðið var í við þann samruna sem fjallað er um í þessu máli. Í almennum athugasemdum við frumvarp til þeirra laga kom fram að það fæli í sér þrengingu á möguleikum til að nýta tap við sameiningu fyrirtækja en í raun væri þó aðeins verið að herða á gildandi lagaákvæðum um þetta efni. Þá sagði þar að ákvæðið ætti að vera veruleg hindrun á að keypt séu félög með uppsafnað rekstrartap í þeim tilgangi einum að nýta það skattalega. Alþingi gerði þær breytingar á frumvarpinu, að í stað skilyrðis um sams konar rekstur kom “skyldan” rekstur og þá voru skilyrði um að sameiningin yrði að vera gerð “í rekstrarlegu hagræðingarskyni” og um þriggja ára eignarhaldstíma felld niður.

Af þessum lögskýringargögnum verður sú ályktun dregin að skýr löggjafarvilji hafi verið fyrir því að skilyrði 57. gr. A fyrir sameiningu fyrirtækja yrði ekki svo þröng að þau kæmu í veg fyrir samruna félaga í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Jafnvel má draga þá ályktun að ákvæðin eigi ekki að ná lengra en að koma í veg fyrir samruna fyrirtækja í þeim eina tilgangi að nýta uppsafnað rekstrartap til lækkunar tekjuskatti í yfirtökufélagi. Til þess benda eftirfarandi orð fjármálaráðherra í umræðum um frumvarp það sem varð að lögum nr. 85/1991: “Það sem við erum auðvitað að reyna að ná utan um hér er að það sé ekki verið að selja það sem stundum er kallað skel í fyrirtækjum, það sé með öðrum orðum allt tekið innan úr fyrirtækinu, það skilið frá fyrirtækinu sjálfu, en aðeins tapið situr eftir og svo sé það selt til þess að búa til peninga til að leggja í nýjan rekstur.”

Eins og fyrr segir kemur glöggt fram í 57. gr. A að öll skilyrði ákvæðisins verði að vera uppfyllt svo nýta megi rekstrartap hins yfirtekna félags. Ekki þykir þó verða hjá því komist að skoða tilganginn með sameiningu Kirkjusands og Strýtu heildstætt í ljósi ákvæðisins í heild og þess löggjafartilgangs sem lesinn verður út úr framangreindum  lögskýringargögnum. Í því ljósi verður síðan að skoða hvort samruninn standist einstök skilyrði 57. gr. A.

Tilgangur samruna Kirkjusands og Strýtu

Í fundargerð frá stjórnarfundi í Strýtu 28. desember 1995 kemur fram að lögð hafi verið fram samrunaáætlun fyrir Strýtu og Kirkjusand og hún samþykkt. Þorsteinn Már Baldvinsson og Aðalsteinn Helgason virðast einkum hafa tekið þátt í umræðum og er þannig greint frá henni í fundargerð.

“ÞMB skýrði út að með samrunanum er komið í veg fyrir að aðrir aðilar geti sett á stofn rækjuverksmiðju í verksmiðjuhúsi Kirkjusands á Árskógsströnd. Af því geti leitt gífurlega hagræðingu þar eð komið væri í veg fyrir verðsamkeppni um hráefnið á Eyjafjarðarbátunum. AH benti einnig á að hugsanlegt sé að taka SFD úr rekstri og vinna alla rækjuna á Akureyri. Slík ákvörðun myndi örugglega auka kröfur um að Kirkjusandur gangsetji með einum eða öðrum hætti rækjuverksmiðju sína, ef hún væri þá laus til afnota. Hins vegar væri óhugsandi að ný verksmiðja yrði byggð frá grunni við Eyjafjörð. AH greindi frá því að í sumar hafa margir aðilar reynt að komast inn í reksturinn á Árskógsströnd, þ.á m. Vestfirðingar. Ljóst er að enginn grundvöllur er fyrir meiri samkeppni um hráefnið í Eyjafirði. Fyrst um sinn verður húsnæðið notað undir rækju- og síldargeymslu, en á hvorutveggja er mikill skortur vegna vaxandi umsvifa, einkum í síld og aukinnar hlutdeildar sjófrystrar rækju í afla. Einnig er fjöldi rækjuvéla í húsnæðinu, sem SFD hafði á leigu í fyrra. AH minnti á að Kirkjusandur er með starfsemi á Hellisandi sem liggur mjög vel við grásleppumiðum Breiðfirðinga. Helsta vandamálið við aukningu umsvifa í hrognum er skortur á aðstöðu Vestanlands þar sem mest veiði hefur verið að undanförnu. Loks kom fram að sú saltfiskvinnsla sem hefur verið á döfinni getur farið fram á Hellisandi, enda eru bestu smábátamið landsins á svæðinu.”

Þessi fundargerð var send ríkisskattstjóra með bréfi endurskoðenda 15. ágúst 1997, en það bréf var svar við fyrirspurn 3. júlí sama ár. Í bréfi endurskoðendanna var rekstri Strýtu og markmiðum með samrunanum ítarlega lýst. Markmiðum samrunans er að mestu lýst á sama hátt og í fyrrnefndri fundargerð.

Í úrskurði ríkisskattstjóra frá 16. desember 1997 er fjallað um ástæður samrunans með þessum orðum: “Í máli því sem hér er um að ræða verður einmitt ekki séður venjulegur eða eðlilegur rekstrartilgangur og þar með rekstrarlegt hagræða af samruna félaganna þó svo að líta megi svo á að gjaldandi gæti hafa séð sér hagnað í því að kaupa eignir Kirkjusands hf. af þeim ástæðum er greinir í bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 15. ágúst 1997. Rekstrarlegir hagsmunir af því að kaupa eignir Kirkjusands hf. fela hins vegar ekki í sér að samruni félaganna verði talinn hafa í för með sér rekstrarlegt hagræði, enda verður nýting á yfirfæranlegu tapi ein og sér ekki talin falla undir rekstrarlegt hagræði og þar með venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang eins og reynt er að tryggja að fylgi nýtingu á yfirfæranlegu tapi við samruna félaga með ákvæðum 57. gr. A.”

Af hálfu ríkisskattstjóra er þannig viðurkennt að Strýta gæti hafa haft rekstrarlega hagsmuni af því að kaupa eignir Kirkjusands en samruni félagana hins vegar ekki talinn fela í sér rekstrarlegt hagræði. Ljóst er að forsvarsmenn Strýtu náðu því rekstrarlega markmiði sínu að komast yfir eignir Kirkjusands með því að sameina félögin. Líklegt má telja að hið skattalega hagræði af sameiningu hafi átt einhvern þátt í að sú leið var valin. Það verður þó að telja fyllilega og eðlilegt lögmætt að stjórnendur og eigendur fyrirtækja hafi skattalegar afleiðingar í huga við rekstrarlegar ákvarðanir svo fremi sem það er ekki eini tilgangur ákvörðunar.

Fyrir liggur að Kirkjusandur hafði á árunum fyrir samrunann selt eignir í stórum stíl. Þannig voru bókfærð verðmæti eigna í árslok 1995 aðeins rúmlega áttundi hluti eigna félagsins í ársbyrjun. Við samrunann átti Kirkjusandur þó enn verulegar eignir og tók yfirtökufélagið við eignum sem bókfærðar voru á tæpar 153 m.kr., þ.á m. vélum og tækjum að bókfærðu verðmæti 32 m.kr. og fasteignum í Árskógshreppi og á Hellisandi að bókfærðu verðmæti 31,5 m.kr. Því hefur verið haldið fram af hálfu stefnda og gert sennilegt, að staðið hafi til að nýta umrædd fiskvinnsluhús og tæki í þeirri starfsemi sem Strýta stundaði og hefur því ekki verið mótmælt af hálfu stefnda.

Þá liggur enn fremur fyrir að Kirkjusandur skuldaði tæpar 151 m.kr. við samrunann. Stærstur hluti skuldanna var við Landsbanka Íslands sem hafði mikla hagsmuni af því að losna við Kirkjusand í hendur aðila sem greitt gæti niður skuldirnar.

Með því að Kirkjusandur þykir hafa átt umtalsverðar eignir við samrunann og Strýta þykir hafa haft umtalsverða rekstrarlega hagsmuna af því að komast yfir þær eignir, til að nýta í starfsemi sinni og til að draga úr samkeppni um hráefni, þykir ljóst að engan veginn verður talið að eini tilgangurinn með samrunanum hafi verið að nýta uppsafnað tap Kirkjusands til lækkunar á tekjuskatti Strýtu. Hafa verður það í huga við úrlausn þess hvort samruninn uppfylli einstök skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981.

Skyldur rekstur eða starfsemi

Fyrsta skilyrði 57. gr. A er að félag eða félög sem við taka skuli hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var. Skilyrði þetta er tiltölulega óljóst orðað og gefur talsvert svigrúm til túlkunar á því hvað telst skyldur rekstur eða starfsemi. Með tilliti til þess að umrætt skilyrði felur í sér þrengingu á almennri heimild til að nýta yfirfært rekstrartap við samruna félaga verður að túlka skilyrðið þröngt skattþegni í vil.

Fallast má á með stefnanda að engin rök standi til að skorið verði úr ágreiningi um skyldleika rekstrar á grundvelli þess hvernig félögin voru flokkuð í atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands. Sú flokkun virðist fyrst og fremst unnin í hagrænum tilgangi en getur ekki skorið úr um það ágreiningsefni sem hér er uppi, sérstaklega þar sem vafi leikur á því á grundvelli hvaða tilkynninga eða heimilda þessi skráning er unnin.

Skráður tilgangur hlutafélaganna samkvæmt tilkynningum til hlutafélagaskrár gefur betri vísbendingu um skyldleika rekstrar en ekki verður þó alfarið byggt á slíkri skráningu þar sem raunveruleg starfsemi getur verið talsvert önnur en skráður tilgangur segir til um. Fallist verður á með stefnanda að líta verði á hvaða rekstur er í raun stundaður í yfirtökufélaginu og sömuleiðis hvaða rekstur var í raun stundaður í félaginu sem var slitið.

Þá verður að líta svo á að aðalstarfsemi eða a.m.k. veigamikill þáttur starfsemi félaga þurfi að vera skyldur til þess að umræddu skilyrði sé fullnægt.

Ef um það er að ræða að rekstur hins yfirtekna félags hefur dregist verulega saman fyrir sameiningu þykir verða að líta til þess atvinnurekstarar sem lengst af var stundaður hjá hinu yfirtekna hlutafélagi þegar mat er lagt á skyldleika rekstrar.

Óumdeilt er að hlutafélagið Strýta var stofnað til að kaupa og taka yfir rekstur þrotabús K. Jónssonar og Co. hf.  sem dótturfyrirtæki Landsbankans, Hömlur hf. hafði leyst til sín og fellt undir rekstur Kirkjusands. K. Jónsson og Co hf. hafði haft með höndum vinnslu sjávarafurða og rekið verksmiðjur í því skyni. Skráður tilgangur Strýtu var að annast rekstur vegna framleiðslu og vinnslu matvæla, þar með talið kaup og sölu hráefna og fullunninna afurða, eignaumsýslu og almenna lánastarfsemi. Óumdeilt er að Strýta fékkst í raun einkum við framleiðslu á frosinni og niðursoðinni rækju, grásleppu- og loðnukavíar og síld. Kirkjusandur var gamalgróið fyrirtæki á sviði útgerðar og fiskvinnslu í Reykjavík. Vegna rekstrarvanda Sambands íslenskra samvinnufélaga leysti Landsbanki Íslands félagið til sín á árinu 1992. Tilgangi félagsins, samkvæmt 3. gr. samþykkta þess, var breytt á aðalfundi 12. nóvember 1993 í svofellt horf:

“Tilgangur félagsins er að annast rekstur á sviði sjávarútvegs vegna eigna, sem yfirteknar hafa verið til að tryggja fullnustu á kröfum Landsbanka Íslands eða dótturfyrirtækja þess. Í því skyni mun félagið annast verkun og vinnslu fisks og annarra sjávarafurða, verslun með þær og útgerð til hvers konar veiða svo og önnur starfræksla varðandi öflun, verkun vinnslu og kaup og sölu hvers kyns sjávarafurða, lánastarfsemi og skyldan rekstur. ”

Í nýjum samþykktum fyrir félagið, sem samþykktar voru á aðalfundi 1. mars 1995 og tilkynntar voru til hlutafélagaskrár 15. mars 1995, var tilgangurinn óbreyttur.

Af gögnum málsins verður ráðið að raunveruleg starfsemi Kirkjusands frá árinu 1993 hafi einkum verið leiga á fiskiskipum, fiskvinnsluhúsum, fiskvinnslutækjum og aflaheimildum. Félagið hafði ekki starfsmenn í vinnu en starfsmenn Hamla hf. önnuðust þau verkefni sem vinna þurfti í þágu félagsins.

Fallast má á með stefnanda að bæði félögin hafi starfað á sviði sjávarútvegs í víðasta skilningi þess orðs. Kirkjusandur seldi sem fyrr segir Strýtu eignir K. Jónssonar og Co. hf. og Strýta leigði af Kirkjusandi húsnæði og vélar rækjuverksmiðju í Árskógshreppi. Umsvif Kirkjusands í leigu á skipum, aflaheimildum, fiskvinnsluhúsum og tækjum voru lengst af talsvert mikil og líta verður svo á að sú starfsemi hafi verið á sviði sjávarútvegs og fiskvinnslu þótt öll starfsemin væri leigð út. Þau skörpu skil sem stefndi gerir á milli fullvinnslu matvæla, sem hann nefnir iðnaðarframleiðslu, og starfsemi Kirkjusands, sem hann nefnir sölu og útleigu fasteigna og lausafjár, eiga því ekki við rök að styðjast. Þvert á móti blandast útgerð skipa í talsverðum mæli fullvinnslu sjávarafurða, svo sem við sjófrystingu rækju og annars sjávarafla auk þess sem veiðar og landvinnsla eru oft órjúfanlegir þættir í starfsemi sjávarútvegsfyrirtækja. Enda þótt rekstur Kirkjusands fælist síðustu árin einkum í því að skip, aflaheimildir og fiskvinnsluaðstaða í landi væri leigt út verður að líta til þess að umræddar eignir voru nýttar í veiðum og vinnslu sjávarafurða, þ.m.t. rækjuvinnslu, auk þess sem félagið hafði sjálft lengst af haft með höndum umfangsmikla veiði og vinnslu sjávarafla.

Með hliðsjón af framangreindu þykir skilyrði 57. gr. A, um skyldan rekstur yfirtökufélags og félags sem slitið er, vera fullnægt.

Um eignir og rekstur Kirkjusands

Sem fyrr segir höfðu eignir og rekstur Kirkjusands dregist verulega saman þegar til samruna félagsins og Strýtu kom. Samkvæmt samrunaefnahagsreikningi frá 28. desember 1995 voru bókfærðar eignir Kirkjusands þá 152.919.567 krónur en bókfærðar skuldir 150.854.424 krónur. Samkvæmt efnahagsreikningi sem fylgdi skattframtali Kirkjusands fyrir gjaldár 1996 sundurliðuðust bókfærðar eignir þannig að viðskiptakröfur voru 23.189.829 krónur, kröfur vegna sölu eigna 66.508.817 krónur, hlutabréf  7.121 króna, vélar og tæki 31.713.800 krónur og fasteign 31.500.000 krónur. Skuldir voru að stærstum hluta við Landsbanka Íslands.

Orðalagið “óverulegar eignir” í 57. gr. A er mjög vandskýrt. Engin vísbending er um það í 57. gr. A eða lögskýringargögnum að líta beri svo á að með því sé átt við eignir umfram skuldir. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum átti Kirkjusandur 28. desember 1995 fasteignina Fossbrún 6 í Árskógshreppi og var bókfært verð hennar 25.000.000 krónur, fasteignamatsverð nokkru lægra en brunabótamat 140.220.000 krónur. Einnig átti félagið fasteignina Hellisbraut 20 á Hellissandi og var bókfært verð hennar 6.500.000 krónur, fasteignamat rúmlega tvöfalt hærra en brunabótamat 73.226.000 krónur. Þótt eingöngu sé litið til framangreindra eigna Kirkjusands þykir ótvírætt að félagið hafi átt verulegar eignir við samrunann.

Ljóst er að Kirkjusandur greiddi engin vinnulaun á árinu 1995 en Hömlur hf. annaðist málefni félagsins. Telja verður að sú staðreynd að engin hefðbundin dagleg starfsemi fór fram á vegum Kirkjusands jafngildi því ekki að félagið hafi engan rekstur haft með höndum. Þá voru á árinu 1995 keypt skip fyrir rúmlega 280 milljónir króna og seld fyrir tæpar 750 milljónir króna, keyptar voru fasteignir fyrir 39 milljónir króna og seldar fyrir 42,6 milljónir króna Óhjákvæmilegt þykir að umsýsla svo verulegra fasteigna, skipa, tækja og krafna sem sýnt þykir að hafi farið fram á árinu 1995 verði talin rekstur í skilningi 57. gr. A.

Samkvæmt framansögðu verður umrætt skilyrði 57. gr. A með engu móti skilið þannig að það komi í veg fyrir nýtingu uppsafnaðs taps Kirkjusands við sameiningu við Strýtu.

 

Um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang

Fallast má á með stefnda, að ef eini tilgangurinn með sameiningu félaga er sá að nýta uppsafnað rekstrartap hins yfirtekna félags geti samruninn ekki talist vera í gerður í venjulegum eða eðlilegum rekstrartilgangi í skilningi 57. gr. A. Á hinn bóginn getur það ekki girt fyrir að skilyrði 57. gr. A teljist uppfyllt þótt möguleikar á nýtingu uppsafnaðs rekstartaps í yfirtökuhlutafélagi hafi haft áhrif á ákvörðun um samruna.

Markmið samruna Strýtu og Kirkjusands koma fram í fundargerð frá stjórnarfundi í Strýtu 28. desember 1995 eins og að framan hefur verið lýst og í bréfi endurskoðenda Strýtu til ríkisskattstjóra 15. ágúst 1997. Stefnandi þykir hafa gert sennilegt að staðið hafi til að nýta umrædd fiskvinnsluhús og tæki í þeirri starfsemi sem Strýta stundaði. Hafa verður í huga að meðal eigna Kirkjusands var rækjuverksmiðja í Árskógshreppi ásamt tækjum til rækjuvinnslu sem Strýta hafði áður haft á leigu. Þessar eignir voru á því svæði sem Strýta rak starfsemi sína. Umrædd markmið þykja byggð á logmætum rekstrarlegum sjónarmiðum og verður ekki annað séð en að þau hafi verið raunhæf.

Raunar verður ekki annað séð en að í úrskurði ríkisskattstjóra frá 16. desember 1997 hafi verið viðurkennt að Strýta hafi getað haft rekstrarlega hagsmuni af því að kaupa eignir Kirkjusands en samruni félaganna hins vegar ekki talinn fela í sér rekstrarlegt hagræði. Fyrir liggur að forsvarsmenn Strýtu náðu því rekstrarlega markmiði sínu að komast yfir eignir Kirkjusands með því að sameina félögin.

Þá liggur enn fremur fyrir að Kirkjusandur skuldaði tæpar 151 milljón króna við samrunann. Stærstur hluti skuldanna var við Landsbanka Íslands sem hafði mikla hagsmuni af því að losna við Kirkjusand í hendur aðila sem greitt gæti niður skuldirnar.

Stefnandi þykir hafa sýnt fram á að umrædd rekstrarleg markmið Strýtu hafi verið svo verulegur þáttur í þeirri ákvörðun að sameina félögin að telja verði samrunann hafa verið gerðan í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi í skilningi 57. gr. A laga nr. 75/1981.

 Myndaðist tapið í sams konar rekstri og yfirtökufélag stundar?

Lokaskilyrði 57. gr. A lýtur að því að tap verði að hafa myndast í sams konar rekstri í hinu yfirtekna félagi og yfirtökufélagið hefur með höndum til þess að rekstrartap verði nýtt í yfirtökufélagi. Skilyrðið kom inn í lög nr. 75/1981 með lögum nr. 85/1991.

Orðalagið “sams konar rekstri” er langt í frá að vera svo skýrt og afmarkað sem gera verður kröfur til í skattalögum og gefur mikið svigrúm til túlkunar. Verður því að skýra ákvæðið þröngt en af því leiðir að skýra þarf umrætt orðalag rúmt. Þar sem starfsemi félaga getur verið mjög fjölþætt og erfitt að greina nákvæmlega í hvaða rekstrarþáttum tapið myndast verða ekki gerðar strangar kröfur um sönnun fyrir því í hvaða rekstrarþáttum tap hafi orðið.

Með hliðsjón af því sem segir fyrr í þessum dómi verður ekki fallist á með stefnda að unnt sé að byggja á atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands við mat á því hvort hlutafélög teljist stunda skyldan eða sams konar rekstur í skilningi 57. gr. A laga nr. 75/1981. Þvert á móti verður að líta á raunverulegan rekstur félaganna og hafa nokkra hliðsjón af skráðum tilgangi félaganna samkvæmt hlutafélagaskrá.

Fyrir liggur að rekstrartap það sem til staðar var hjá Kirkjusandi 28. desember 1995 stafaði frá eftirfarandi rekstrarárum:

1991 og fyrr                                                                              82.625.088 kr.

1992                                                                                                                                          82.840.080 kr.

1993                                                                                                                                          15.472.054 kr.

1994                                                                                                                                          13.394.015 kr.

Samtals                                                                                      194.331.237 kr.

Meginhluti rekstrartaps Kirkjusands varð samkvæmt því til rekstrarárið 1992 og fyrr eða um 85% en í því sambandi er þess að geta að Hömlur hf. leystu til sín hlutabréfi í Kirkjusandi í nóvember 1992.

Í fyrirspurn ríkisskattstjóra til Hamla hf., dags. 11. febrúar 1997, var farið fram á að grein yrði gerð fyrir starfsemi Kirkjusands síðustu 7 árin og tilgangi félagsins. Óskað var eftir að nánari grein yrði gerð fyrir tilteknum viðskiptum á árunum 1993 til 1995. Í svarbréfi Löggiltra endurskoðenda hf. f.h. Hamla hf. 24. febrúar 1997 kemur fram að Kirkjusandur hafi frá upphafi starfað við sjávarútveg í einni eða annarri mynd. Lengi vel hafi félagið verið með rekstur frystihúss að Kirkjusandi en frá því að Hömlur hf. hafi eignast félagið árið 1992 hafi það eingöngu starfað við sjávarútveg. Þá er lýst viðskiptum félagsins frá árinu 1993 til 1995, þ.m.t. sölu á verksmiðju K. Jónssonar á Akureyri til Strýtu á árinu 1993, sölu á rækjukvóta til sama aðila 1994 og leigu á rækjuverksmiðjunni Árveri í Árskógshreppi til Strýtu á árinu 1995, leigu á fjölmörgum skipum og aflaheimildum og sölu á alls sex skipum. Ekki er að finna í málinu sérstakar skýringar á því í hvaða starfsemi tap einstakra rekstrarára hafi orðið.

Ekki var spurst nánar fyrir um rekstur Kirkjusands fram til 1993 í bréfi ríkisskattstjóra til Hamla hf. 3. júlí 1997 en óskað frekari skýringa á ýmsu varðandi rekstrarárin 1993 til 1995. Virðist þannig ekki hafa verið ágreiningur um rekstur Kirkjusands fyrir 1993 og verður að líta svo á að ríkisskattstjóri hafi fallist á skýringar Hamla hf. varðandi rekstur Kirkjusands fyrir þann tíma.

Vísað er til þess sem að framan greinir um rekstur Strýtu en félagið stundaði vinnslu ýmissa sjávarafurða, svo sem frystingu og niðurlagningu rækju og vinnslu loðnu og grásleppuhrogna. Þá er þess að geta að Strýta sameinaðist fimm öðrum félögum undir nafninu Samherji hf. á miðju ári 1996 og eftir því sem best er vitað stundar það fyrirtæki starfsemi á nær öllum sviðum sjávarútvergs, jafnt veiðar sem vinnslu.

Af hálfu stefnda hefur því hins vegar haldið fram í máli þessu að ekkert liggi fyrir um hvaða starfsemi Kirkjusandur hafi haft með höndum fyrir 1993. Sú fullyrðing, sem fram kom í fyrrgreindu bréfi Löggiltra endurskoðenda hf. frá 24. febrúar 1997, að Kirkjusandur hafi frá upphafi starfað við sjávarútveg í einni eða annarri mynd og lengi vel verið með rekstur frystihúss í Reykjavík, var í sjálfu sér aldrei dregin í efa af ríkisskattstjóra.

Óumdeilt er að tilgangur Kirkjusands fram til 12. nóvember 1993 var “verkun og vinnsla fisks og annarra sjávarafurða og verslun með þær, svo og útgerð til hvers konar veiða og önnur starfræksla varðandi öflun, vinnslu og sölu hvers konar sjávarafurða.” Er þessi tilgangur í samræmi við fullyrðingar stefnanda um raunverulegan rekstur Kirkjusands og þau gögn sem lögð hafa verið fram í málinu. Telst stefnandi hafa sýnt nægjanlega fram á að Kirkjusandur hafi stundað hefðbundinn sjávarútveg í víðtækum skilningi, þ.m.t. vinnslu sjávarafurða fram á árið 1992 en á því tímabili varð til um 85% þess rekstrartaps sem hér er um deilt.

Telja verður að fiskveiðar og vinnsla sjávarafurða hafi lengst af tengst sterkum böndum hér á landi. Þannig fer vinnsla í mörgum tilvikum fram úti á sjó að meira eða minna leyti og oft stunda fyrirtæki veiðar og landverkun samhliða. Með hliðsjón af því, og skráðum tilgangi Kirkjusands annars vegar og Strýtu og síðan Samherja hf. hins vegar, þykir ekki rétt að túlka umrætt skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 svo vítt að það komi í veg fyrir að tap Kirkjusands verði nýtt til frádráttar tekjum Strýtu og síðan mögulega Samherja hf. eftir samruna síðarnefndu hlutafélaganna.

Með því að samruni Strýtu og Kirkjusands þykir uppfylla öll skilyrði 57. gr. A verður að fallast á varakröfu stefnanda samkvæmt kröfulið a um að úrskurður ríkisskattstjóra frá 16. desember 1997 verði felldur úr gildi að því er varðar gjaldárið 1997. Samkvæmt því kemur uppsafnað tap Kirkjusands, framreiknað að fjárhæð 206.146.576 krónur, til frádráttar skattskyldum tekjum hins sameinaða félags, gjaldárið 1997.

Með hliðsjón af því að kröfur stefnanda hafa ekki að öllu leyti verið teknar til greina þykir rétt, með hliðsjón af 3. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991, að stefndi greiði stefnanda hluta af málskostnaði hans. Stefnandi hefur ekki lagt fram málskostnaðarreikning en m.a. vísað til hagsmuna þeirra sem deilt er um til stuðnings málskostnaðarkröfu. Með hliðsjón af framangreindu þykir hæfilegt að stefndi greiði stefnanda 1.000.000 krónur í málskostnað.

Af hálfu stefnanda flutti mál þetta Gísli Baldur Garðarsson hrl. en Einar Karl Hallvarðsson hrl. af hálfu stefnda.

Sigurður Tómas Magnússon héraðsdómari kvað upp dóminn.

D ó m s o r ð :

Staðfestur er sá hluti úrskurðar ríkisskattstjóra frá 16. desember 1997, sem lýtur að því að Matvælaiðjunni Strýtu hf. hafi ekki verið heimilt í skattframtali 1996, að nýta til frádráttar skattskyldum tekjum sínum yfirfæranlegt rekstrartap Kirkjusands hf. að fjárhæð 194.331.237 krónur.

Felldur er úr gildi sá hluti úrskurðar ríkisskattstjóra frá 16. desember 1997 sem lýtur að endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda, Samherja hf., er varðar gjaldárið 1997.

Kröfum stefnanda, Samherja hf., um að staðfest verði með dómi, að skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 hafi verið fullnægt við sameiningu Matvælaiðjunnar Strýtu hf. og Kirkjusands hf., og að endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárið 1996 og gjaldárið 1997 brjóti í bága við 56. gr. sömu laga og að viðurkennt verði með dómi að ónotað tap Kirkjusands hf. og Matvælaiðjunnar Strýtu hf. í árslok 1995 hafi verið 194.331.237 krónur og að heimilt sé að draga það frá tekjum stefnanda við skattuppgjör, er vísað frá dómi án kröfu.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði stefnanda 1.000.000 krónur í málskostnað.