Fimmtudaginn 4. nóvember 2004.
Nr. 189/2004.	Spölur ehf. (Halldór Jónsson hrl.) gegn íslenska ríkinu (Skarphéðinn Þórisson hrl.)

 

Skattskylda. Virðisaukaskattur.

S krafðist ógildingar á úrskurði yfirskattanefndar, þar sem félaginu var gert að standa ríkissjóði skil á virðisaukaskatti af skilagjaldi, sem það krafði viðskiptavini sína um við afhendingu svokallaðra veglykla. S sér um rekstur vegganga um Hvalfjörð og veitti veglykill viðskiptavini félagsins það hagræði að þurfa ekki að nema staðar við gjaldhlið, en lykillinn nýttist S til að fylgjast með ferðafjölda viðskiptavinar. Afhending veglykils var háð því skilyrði að skilagjald væri greitt. Var skilagjaldið talið standa í slíkum tengslum við sölu á skattskyldri þjónustu félagsins, að telja varð það til skattverðs þjónustunnar í skilningi laga um virðisaukaskatt.

 

Dómur Hæstaréttar.

          Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Guðrún Erlendsdóttir, Garðar Gíslason og Hrafn Bragason.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 11. maí 2004 og krefst þess að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar frá 30. desember 2002 í málinu nr. 494/2002 vegna ákvörðunar skattstjóra vesturlandsumdæmis varðandi virðisaukaskatt áfrýjanda árin 1998, 1999, 2000 og 2001. Hann krefst og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Áfrýjandi sér um rekstur vegganga í samræmi við lög nr. 45/1990 um vegtengingu um utanverðan Hvalfjörð. Ágreiningur aðila varðar endurákvörðun skattstjóra 12. desember 2001 um hækkun skattskyldrar veltu félagsins til virðisaukaskatts þau ár sem greind eru í kröfugerð. Laut hækkunin að endurgjaldi fyrir afhendingu veglykla. Heldur áfrýjandi því fram að afhendingin sé einungis til þess að hafa eftirlit með afnotum og gera notkunina mælanlega og megi ekki líta á hana sem skattskylda veltu í skilningi 11. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt.

Í 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 segir að skattverð sé það verð sem virðisaukaskattur sé reiknaður af við sölu á vörum og verðmætum, skattskyldri vinnu og þjónustu. Í 2. mgr. 7. gr. er sérstaklega getið um ýmsan kostnað og verðmæti sem skuli teljast til skattverðs. Í athugsemdum við 7. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að hvers konar kostnaður og gjöld, sem seljandi krefur kaupanda um skuli teljast til skattverðs og skipti í því sambandi ekki máli hvort þau séu innifalin í söluverði án sérgreiningar eða komi sérstaklega fram á reikningi eða sérreikningi.

Afhending veglykils er þáttur í þeirri þjónustu sem viðskiptamönnum félagsins er veitt með áskriftarsamningi, mælir hana og er forsenda þess að áskrifanda sé kleift að ferðast um göngin án þess að stöðva bifreið við gjaldhlið. Afhendingin er háð því skilyrði að skilagjald sé greitt. Skilagjaldið stendur því í slíkum tengslum við sölu á skattskyldri þjónustu félagsins að telja verður það til skattverðs þjónustunnar í skilningi 7. gr. laga nr. 50/1988.

Með framangreindri athugasemd og annars með vísan til forsendna héraðsdóms verður hann staðfestur.

Samkvæmt atvikum málsins er rétt að hvor aðili beri sinn kostnað af málinu fyrir Hæstarétti

                                                    Dómsorð:

          Héraðsdómur skal vera óraskaður.

          Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður.

 

 

 

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 13. febrúar 2004.

Stefnandi málsins er Spölur ehf., kt.511295-2119, Mánabraut 20, Akranesi, en stefndi er íslenska ríkið, kt.550169-2829, Arnarhvoli Reykjavík.

Málið er höfðað með stefnu, dagsettri 26. júní 2003, sem árituð var um birtingu af lögmanni stefnda hinn 27. sama mánaðar og þingfest hér í dómi 4. september  s.á.

Málið var dómtekið 3. þessa mánaðar að afloknum munnlegum málflutningi.

Dómkröfur:

Stefnandi krefst þess, að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar frá 30. desember 2002 í málinu nr. 494/2002, vegna ákvörðunar skattstjóra Vesturlands varðandi virðisaukaskatt stefnanda árin 1998, 1999, 2000 og 2001.

Stefnandi krefst enn fremur málskostnaðar úr hendi stefnda samkvæmt fram­lögðum málskostnaðarreikningi.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda og málskostnaðar úr hans hendi að mati dómsins.

Málavextir, málsástæður og lagarök málsaðila

Forsaga málsins er sú, að Alþingi samþykkti hinn 5. maí 1990 lög nr. 45/1990 um vegtengingu við utanverðan Hvalfjörð. Þar var ríkisstjórninni veitt heimild til að fela hlutafélagi að annast að nokkru eða öllu leyti undirbúning, fjármögnun og framkvæmdir við vegtenginguna, svo og rekstur um tiltekinn tíma. Lögin gera ráð fyrir því, að samgönguráðherra semji við framkvæmdaaðila um gerð, rekstur og tilhögun mannvirkja, gjaldtökutíma og önnur atriði er þurfa þykir. Samningurinn átti þó ekki öðlast gildi, fyrr en Alþingi hefði staðfest hann.  Stefnandi og samgönguráðherra (eftirleiðis málsaðilar) gerðu samning á grundvelli laganna hinn 25. janúar 1991, sem síðan var staðfestur af Alþingi með þingsályktun 18. mars 1991. Samningnum var breytt með nýjum samningi, dags. 3. júní 1993, sem staðfestur var af Alþingi 20. apríl 1994.  Enn var nýr samningur gerður milli málsaðila, dags. 22. apríl 1995, í tilefni samþykktar Alþingis 24. febrúar 1995.

Leitað var álits ríkisskattstjóra, áður en fyrsti samningur málsaðila var gerður, um gjaldskyldu virðisaukaskatts af fyrirhuguðu veggjaldi. Niðurstaða ríkisskattstjóra var sú að taka veggjalds væri virðisaukaskattskyld.   Í 9. gr. samningsins frá 25. janúar 1991 er vísað til álits ríkisskattstjóra. Síðan segir:  og mun félagið þess vegna fá útlagðan virðisauka endurgreiddan úr ríkissjóði. Í samningi málsaðila frá 23. júní 1993 var ákveðið, að virðisaukaskattur af umferðartekjum verði ekki hærri en 14%, og að ríkissjóður muni tryggja, að hækkun skattsins umfram það, muni ekki hafa áhrif á greiðslugetu félagsins á endurgreiðslutíma stofnlána. Af þessu tilefni var lögum um virðisaukaskatt breytt með lögum nr. 80/1998 á þá lund, að aðgangur að vega­mannvirkjum var færður í 14% skattþrep, áður en veggöngin voru tekin í notkun.

Með bréfi, dags. 28. september 2000, óskaði skattstjóri Vesturlandsumdæmis eftir skýringum stefnanda á því, að svo virðist sem ekki sé innheimtur virðis­aukaskattur af veglyklum í Hvalfjarðargöng eða honum skilað í ríkissjóð. Í bréfinu var tekið fram, að öll sala eða afhending vöru eða verðmæta gegn greiðslu teljist til skattskyldrar veltu, skv. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, (eftirleiðis vskl.), nema hún sé sérstaklega undanþegin skv. 12. gr. sömu laga. Þess var óskað, að stefnandi gerði ítarlega grein fyrir því undir hvaða undanþáguákvæði sala veglykla falli, eins og segir í bréfinu.

Í svarbréfi stefnanda frá 11. október s.á. er því haldið fram, að afhending veglykla til viðskiptamanna, sem þess óska, geti ekki talist virðisaukaskattskyld, enda sé virðisaukaskattur ekki innheimtur. Viðskiptamenn fái veglykla afhenta við undir­ritun áskriftarsamnings og fyrirframgreiðslu fyrir ákveðinn ferðafjölda. Veglykillinn þjóni þeim tilgangi að hafa eftirlit með ferðafjölda viðkomandi viðskiptamanns samhliða því að gera eftirlitið þægilegra. Viðskiptamaður greiði tryggingagjald við móttöku veglykils, sem fáist endurgreitt þegar lykli sé skilað. Veglyklarnir þjóni því eingöngu þeim tilgangi að gera áskriftarsamningana mögulega og séu þeir því hluti aðfanga, er varði virðisaukaskattskylda starfsemi félagsins, sem sé sala á aðgengi um Hvalfjarðargöng.

Með bréfi, dags. 13. október s.á., óskaði skattstjóri eftir áliti ríkisskattstjóra á því, hvort afhending veglykla að Hvalfjarðargöngum falli undir virðisaukaskattskylda veltu, skv. 11. gr. vskl., en tilkynnti stefnanda samhliða, að ákvörðun yrði tekin að fengnu svari ríkisskattstjóra.  Ríkisskattstjóri svaraði fyrirspurn skattstjóra með bréfi, dags. 29. júní 2001og ákvað, að sala (þannig) veglyklanna væri virðisaukaskattskyld og bæri 14% virðisaukaskatt. Stefnanda var sent afrit þessa bréfs.  Stefnandi mótmælti áliti ríkisskattstjóra með bréfi til skattstjóra, dags. 18. september s.á. og byggði á því að ekki væri um sölu á veglyklunum á ræða. Einnig afhenti stefnandi bókhaldsgögn, sem skattstjóri hafði áður óskað eftir í tengslum við ákvörðun um gjaldskyldu virðisaukaskatts. Með bréfi til stefnanda, dags. 25. september óskaði skattstjóri frekari upplýsinga um veglyklana, m.a. hvort þeir væru innskattaðir, hvert væri kostnaðarverð þeirra, hvaða útreikningar lægju til grundvallar innheimtu skilagjaldi að fjárhæð 2.000 kr., og hvort um frekari gjaldtöku væri að ræða ef notandi glataði veglyklinum.  Að sögn stefnda var þessari fyrirspurn svarað munnlega og í kjölfar þess eða  2. nóvember 2001, hafi skattstjóri boðað hækkun á skattskyldri veltu stefnanda og útskatti á uppgjörstímabilinu frá og með september-október 1998 til og með maí-júní 2001, auk 10% álags. Stefnandi mótmælti þessari ákvörðun skattstjóra með bréfi, dags. 4. desember s.á. og ítrekaði fyrri sjónarmið um, að veglyklarnir væru lánaðir viðskipta­mönnum, án nokkurrar endurgreiðslu eða endurgjalds. Einnig var beitingu álags mót­mælt.  Skattstjóri hratt boðaðri breytingu í framkvæmd með bréfi 12. desember 2001. Stefnandi kærði úrskurð skattstjóra til yfirskattanefndar með bréfi, dags. 20. febrúar 2002. Yfirskattanefnd felldi úrskurð í málinu 30. desember 2002 og staðfesti ákvörðun skattstjóra að öðru leyti en því, að álag var fellt niður. 

Með bréfi, dags. 7. febrúar 2003, óskaði stefnandi eftir afstöðu samgöngu- og fjármálaráðherra um það, hvernig stefndi hygðist tryggja stefnanda skaðleysi vegna úrskurð­ar yfirskattanefndar, samkvæmt gildandi samningi þeirra í milli. Stefndi hafnaði því, að honum bæri að tryggja stefnanda skaðleysi vegna úrskurðar yfir­skatta­nefndar, þar sem ekki hafi verið um að ræða hækkun á skatthlutfalli virðisaukaskatts, heldur hafi álitaefnið lotið að skattskyldu viðskipta stefnanda og viðskiptamanna hans.

Stefnandi höfðaði síðan mál þetta með stefnu dags. 26. júní 2003, eins og áður er lýst.

Málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi byggir kröfu sína á því, að afhending hans á veglyklum falli ekki undir skattskyldusvið laga um virðisaukaskatt. Eignaréttur að veglyklum sé í höndum stefnanda og færist ekki yfir til viðskiptamanna hans. Viðskiptamönnum stefnanda sé í sjálfsvald sett, hvort þeir fái afnot af veglyklum, en þeir greiði eftir sem áður gjald í hvert sinn fyrir veitta þjónustu, auk álagðs virðisaukaskatts, sbr. framlagt ljósrit áskriftarsamninga. Ljóst sé, að lögin endurspegli ákvæði ríkisins og Spalar hf. um fram­kvæmd og rekstur vegtengingar um utanverðan Hvalfjörð og ljóst, að ákvarðanir verði ekki teknar einhliða. Yfirlýstur tilgangur laganna hafi verið að tryggja, eins og frekast var kostur, þau sjónarmið ríkisins, að einkaaðili legði út fyrir kostnaði við gerð gangnanna, og hagmuni framkvæmdaraðila um rekstrartryggingu og öryggi, en síðast en ekki síst sjónarmið almennings um að gjaldi yrði haldið í lágmarki. Ákvörðun skattstjóra fari í bága við þessi yfirlýstu markmið. Einu gildi, hvort undanþágur virðisaukalaga eigi við eða ekki, þar sem afhending veglykils falli utan skattskyldu laganna. Skattstjóri hafi, að mati stefnanda,  ekki tekið rökstudda afstöðu til þessa álitaefnis og ekki hafi verið bætt úr þeim ágalla á kærustigi.

Stefnandi áréttar í þessu sambandi, að öll atriði, sem snerta skatta og gjöld hans, séu ákveðin í samningi málsaðila, sem staðfestur hafi verið af Alþingi. Sé vilji til þess að breyta ákvæðum hans, verði það aðeins gert við samningaborðið, en ekki með einhliða ákvörðun skattyfirvalda. Þannig væri unnt að færa framkvæmd í takt við réttar ákvarðanir, svo að eftir á teknar ákvarðanir verði engum til tjóns.

Þau sjónarmið skattyfirvalda að líkja afhendingu veglykils við umbúðir, t.d. gos­umbúðir, fái ekki staðist.  Veglykli sé ekki fargað eftir notkun eða þegar við­skipta­maður hafi sagt upp viðskiptum sínum. Viðskiptamanni sé gert að skila lyklinum aftur til stefnanda, sem síðan sé endurhlaðinn fyrir næsta viðskiptamann. Hið gagnstæða gildir um kaupendur drykkjarumbúða. Þeim sé ekki skylt að skila umbúðum. Umbúðunum sé ýmist fargað eða þær teknar til endurvinnslu.

Stefnandi hafi ekki fengið tækifæri til að skýra mál sitt hjá ríkisskattstjóra og því megi ljóst vera af niðurstöðu hans, að þetta atriði hafi ekki legið nægjanlega skýrt fyrir.

Stefnandi byggir í öðru lagi á því, að þeim sjónarmiðum, sem skattyfirvöld og stefndi byggja á, verði ekki beitt afturvirkt, þar sem ljóst sé, að virðisaukaskattur hafi ekki verið innheimtur við afhendingu og leiðréttingu verði ekki komið við gagnvart viðskiptamanni. Í þessu sambandi vísar stefnandi til þeirra ummæla í bréfi ríkisskatt­stjóra frá 16. febrúar 1998, að félaginu beri að innheimta og skila „virðisaukaskatti af gjaldi fyrir umferð um göngin“.

Stefnandi byggir einnig á því, að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt. Þannig hafi hvorki skattstjóri né ríkisskattstjóri gefið stefnanda kost á að tjá sig efnislega um málið, áður en raunveruleg ákvörðun var tekin. Ákvörðun skattstjóra byggi á þeirri gefnu forsendu, að úrlausn ríkisskattstjóra sé bindandi en það sé rangt og því hafi skattstjóri að mati stefnanda ekki tekið sjálfstæða rökstudda afstöðu til allra sjónarmiða stefnanda, heldur aðeins hlítt fyrirmælum ríkisskattstjóra.

Stefnandi kveðst og hafna tilvísun yfirskattanefndar til dóms Hæstaréttar frá 30. maí 2002 fyrir niðurstöðu sinni. Í því máli hafði ríkisskattstjóri gefið út almenn fyrir­mæli, sem snert hafi ótiltekinn fjölda skattgreiðenda.  Úrlausn ríkisskattstjóra snúi í raun að stefnanda einum og hafi ákvörðun verið tekin, án þess að stefnandi kæmi að sjónarmiðum sínum.  Skattstjóri hafi byggt ákvörðun sína á því, að álit ríkisskattstjóra væri bindandi. Því sé ljóst, að andmæli stefnanda gátu enga þýðingu haft. Stefnandi vísar til laga nr. 45/1990 um vegtengingu um utanverðan Hvalfjörð, til stuðnings kröfum sínum, svo og til ákvæða laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt ásamt síðari breytingum. Þá vísar stefnandi til meginreglna eignaréttarins um yfirfærslu eignar­réttar.

Til stuðnings málskostnaðarkröfu sinni vísar stefnandi til 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

Málsástæður og lagarök stefnda

Stefndi hafnar þeim málsástæðum stefnanda, að afhending á veglyklum falli utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaganna og að óheimilt sé, eins og hér standi á, að leggja á virðisaukaskatt afturvirkt, þar sem virðisaukaskatturinn hafi ekki verið innheimtur við afhendingu veglyklanna og leiðréttingu verði ekki komið við eftirá.  Einnig sé þeirri málsástæðu stefnanda hafnað, að málsmeðferð stefnda hafi verið áfátt. 

Stefndi vísar til þess, að hugtakið skattskyldusvið sé þannig skilgreint í 2. gr. vskl.,  að skattskyldan nái til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra, og til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist og ekki er sérstaklega lýst undanþegin í 3. mgr. 2. gr. vskl.  Óumdeilt sé, að sú þjónusta er stefnandi veiti almenningi sé virðis­aukaskattskyld og beri 14% virðisaukaskatt. Stefndi byggir á því, að veglykillinn sem vara og afnotarétturinn af honum, sem þjónusta, falli undir skattskyldusvið virðisauka­skatts og ekki sé undanþága frá því í lögunum.

Skattverð sé það verð, sem virðisaukaskattur reiknist af í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 7. gr. vskl.  Samkvæmt sömu lagagrein eigi skattverðið að miðast við heildar­endurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts.  Í 2. mgr. 7. gr. sé sett fram í 7 töluliðum, þó ekki tæmandi, hvað telja skuli til skattverðs.  Í 3. tl. séu tiltekin tengingar- og stofngjöld og aðrar fjárhæðir, sem seljandi krefji kaupanda um sem skilyrði fyrir afhendingu skattskyldrar vöru. Stefnandi haldi því fram, að afhending veglykils sé þáttur í þeirri þjónustu, sem viðskiptamönnum stefnanda er veitt með áskriftarsamningi og forsenda þess, að áskrifanda sé kleift að ferðast um Hvalfjarðar­göng, án þess að bifreið hans sé stöðvuð við gjaldhliðið.  Stefndi byggir á því, að afhending veglyklanna til viðskiptamanna, sé í slíkum tengslum við sölu á skattskyldri þjónustu, þ.e. aðgangi að göngunum, að telja verði skilagjald þeirra hluta af skattverði þjónustunnar, sbr. 7. gr. vskl. og einnig til hliðsjónar 1. mgr. 6. gr. rgl. 577/1989 og því sé tekið undir niðurstöðu ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar í málinu.

Í vskl. sé undanþága ekki veitt frá skattskyldu þjónustunnar með veglyklana. Ekki sé heldur tekin afstaða til þessa í samningi stefnanda og íslenska ríkisins, eins og stefnandi virðist byggja á. Með samningnum sé verið að tryggja stefnanda gegn hækkunum virðisaukaskatts umfram 14%.  Ákvörðun um skattskyldu veglyklanna byggist á lögum, sbr. og  40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar  nr. 33/1944, en ekki á samningnum. Sú málsástæða stefnanda að breyta þurfi samningum við „samningarborðið en ekki með einhliða ákvörðun skattyfirvalda“ hafi því ekki þýðingu.

Stefndi hafnar þeirri málsástæðu stefnanda, sem lýtur að ólögmæti þess að inn­heimta virðisaukaskatt afturvirkt, eins og hér standi á, þar sem leiðréttingu verði ekki komið við gagnvart viðkomandi viðskiptamönnum stefnanda. Stefndi vísar þessu til stuðnings til 1. tl. 1. mgr. 3. gr., vskl., sbr. 15. gr. sömu laga, þar sem þeim sé skylt að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð, sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfssemi selji eða afhendi vörur eða verðmæti eða inni af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu.  Stefnanda hafi því frá upphafi borið að skila virðis­aukaskatti af því gjaldi, sem viðskiptavinir hans hafi greitt fyrir veglykilinn.  Skatt­skyldan, eða skyldan til að skila virðisaukaskatti falli hvorki niður við það, að stefnandi hafi vanrækt að innheimta virðisaukaskattinn né fyrir það, að leiðréttingu verði ekki komið við gagnvart viðskiptavini.

Stefndi hafnar einnig þeirri málsástæðu stefnanda, að málsmeðferðarreglum hafi verið áfátt í meðförum málsins hjá skattstjóra.  Skýrt komi fram í 1. mgr. 39. gr. vskl., sbr. 1. mgr. 101. gr. 75/1981 m.s.br., að ríkisskattstjóri hafi m.a. það hlutverk að setja skattstjórum framkvæmdar- og starfsreglur, ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum. Skattstjóri hafi óskað eftir leiðbeiningu ríkisskattstjóra 13. október 2000 um hvort afhending veglykla gegn gjaldi teldist til virðisaukaskattskyldrar veltu o.fl. Skattstjóri hafi sent stefnanda afrit af bréfi ríkisskattstjóra samhliða fyrirspurnarbréfi, dags. 26. júlí s.á. Annað fyrirspurnarbréf hafi verið sent stefnanda 25. september 2001 og enn annað bréf, dags. 2. nóvember 2001. Stefnandi hafi því haft næg tækifæri til að and­mæla rökstuðningnum, sem hann hafi notfært sér, áður en ákvörðun var tekin í máli hans. Öll þessi bréf liggi frammi í málinu.

Stefndi vísar til til 130. gr. laga um meðferð einkamála til stuðnings máls­kostnaðarkröfu sinni.

 

Niðurstaða

Sakarefni þessa máls varðar það álitaefni, hvort stefnanda sé skylt að standa ríkissjóði skil á virðisaukaskatti af 2000 króna skilagjaldi, sem hann krefur við­skipta­vini sína um við afhendingu veglykla, eins og síðar verður nánar lýst.

Fyrst verður tekin afstaða til þeirrar málsástæðu stefnanda, að meðferð málsins hjá skattyfirvöldum hafi verið áfátt. Ríkisskattstjóri hafi í raun tekið ákvörðun um skattskyldu stefnanda og skattstjóri Vesturlands hafi gert niðurstöðu hans að sinni. Stefnandi hafi ekki átt þess kost að gæta hagsmuna sinna við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, eins og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 mæli fyrir um.

Stefndi bendir í þessu sambandi á, að ríkisskattstjóri hafi, samkvæmt 1. mgr. 39. gr. vskl. víðtæka leiðbeiningarskyldu gagnvart skattstjórum um allt er lýtur að ákvörðunum um virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri hafi farið að þessum fyrirmælum að beiðni skattstjórans, enda sé það einnig verkefni hans að setja skatt­stjórum framkvæmdar- og starfsreglur og hafa eftirlit með störfum þeirra.

Dómurinn lítur svo á, að afskipti ríkisskattstjóra af málinu falli undir lögbundið hlutverk hans. Megináherslan liggi í því, hvort stefnandi hafi átt þess kost að koma að sjónarmiðum sínum og andmælum, áður en skattstjóri, sem er lögformlegur úrskurðar­aðili, tók ákvörðun um skattskyldu hans.

Ljóst er af gögnum málsins, að stefnandi fékk vitneskju um þá fyrirætlan skatt­stjóra að leita leiðsagnar ríkisskattstjóra um skattskyldu stefnanda. Í bréfi skattstjóra til stefnanda, dags. 26. júlí 2001, kemur fram, að hann hafi með bréfi, dags. 13. október 2000, óskað eftir áliti ríkisskattstjóra á því, hvort afhending veglykla væri virðisaukaskattskyld. Síðan segir í bréfinu: Samdægurs sendi skattstjóri yður tilkynningu um ofangreint og að ákvörðun í málinu yrði tekin þegar svar ríkisskattstjóra lægi fyrir.  Í bréfi ríkisskattstjóra til skattstjóra, dags. 29. júlí 2001 er lauslega gerð grein fyrir því hvernig staðið er að afhendingu veglykla og að skilagjald fáist endurgreitt, þegar veglykli sé skilað. Ríkisskattstjóra var því ljóst, hvert var ágreiningsefnið. Í niðurlagi bréfsins segir þó, að sala á veglyklum sé virðisaukaskattskyld og beri 14% virðisaukaskatt.

Skattstjóri er réttur úrskurðaraðili um skattskyldu, sbr. 26. gr. virðisauka­skattslaga. Skattstjóri gaf stefnanda kost á andmælum, áður en ákvörðun var tekin , sem stefnandi nýtti sér, eins og fyrr er lýst. Ekki verður annað séð, en skattstjóri hafi tekið afstöðu til allra þeirra atriða, sem stefnandi byggir kröfur sínar á hér fyrir dómi.

Dómurinn hafnar því þeirri málsástæðu stefnanda að ógilda beri úrskurð yfir­skattanefndar á þeirri forsendu, að hann hafi ekki notið lögbundins andmælaréttar.

Stefnandi heldur því einnig fram, að stefndi sé bundinn af tvíhliða samningi, sem málsaðilar gerðu um vegtengingu um utanverðan Hvalfjörð frá 23. júní 1993 og staðfestur var af Alþingi 20. apríl 1994. Samningurinn hafi m.a. átt að tryggja hóflega gjaldtöku fyrir notendur Hvalfjarðarganga og verði ekki breytt einhliða af stefnda.

Í 2. mgr. 9. gr. samningsins segir það eitt, að virðisaukaskattur af umferðar­tekjum skuli ekki vera hærri en 14%, eða eins og af fólksflutningum á hverjum tíma. Enn fremur, að ríkissjóður muni tryggja að hækkun skattsins umfram 14% hafi ekki áhrif á greiðslugetu félagsins (stefnanda) á endurgreiðslutíma stofnlána.

Að mati dómsins er engin afstaða tekin í samningi málsaðila til þess álitamáls, sem hér er til úrlausnar. Stefndi tryggði stefnanda það eitt, að virðisaukaskattur færi ekki umfram 14% af þeirri þjónustu, sem stefnandi hugðist veita almenningi gegn gjaldi.  Stefndi fullnægði því samningsskyldu sinni með því að standa fyrir breytingu á lögum um virðisaukaskatt, sbr. lög nr. 80/1998, nú 9. tl. 14. gr. vskl.

Loks liggur fyrir að taka afstöðu til þess, hvort umrætt skilagjald falli undir skattskyldusvið virðisaukaskattslaga.

Eins og fyrr er getið, gera stefnandi og viðskiptavinur hans svonefndan áskriftar­samning, þegar veglykill er fyrst afhentur. Í áskriftarsamningi er tekið fram, að áskrifandi (viðskiptavinur) sé ábyrgur fyrir veglykli  og hann skuli bæta Speli ehf. veglykil, sem glatast. Þar er einnig tekið sérstaklega fram, að skilagjald verði endur­greitt, ef áskrifandi eða Spölur ehf. segja samningnum upp. Áskriftarsamningur er gerður í tengslum við afsláttarkjör, sem viðskiptamanni eru veitt við kaup fyrirfram kaup á ferðum um göngin, sem háð eru ferðafjölda. Lyklinum er komið fyrir í bifreið viðskiptavinar og er óheimilt að færa hann milli bifreiða. Veglykillinn þjónar þeim tvíþætta tilgangi, annars vegar að flýta för viðskiptavinar og greiða fyrir umferð, enda þarf viðskiptavinur ekki að stöðva bifreið sína við gjaldhlið í hvert skipti, sem hann ekur þar um, og hins vegar mælir lykillinn rafrænt notkun viðskiptavinar. Veglykill nýtist því báðum samningsaðilum. Við afhendingu veglykils greiðir viðskiptamaður 2.000 krónu skilagjald,  sem nýtist honum við síðari afsláttarkaup, en fæst endurgreitt, þegar veglykli er skilað, eins og áður er lýst.

Lögmaður stefnanda upplýsti aðspurður við munnlega aðalmeðferð málsins, að stefnandi gæfi viðskiptavinum sínum kost á að kaupa 10 ferðir með afsláttarkjörum, gegn fyrirframgreiðslu, án þess að þurfa að greiða fyrir veglykil. Við slík kaup væri sami afsláttur veittur, og þegar veglykill er afhentur. Aftur á móti væri meiri afsláttur veittur, ef keyptar væru 50 ferðir og þá væri gert að skilyrði, að veglykill væri notaður. Einnig upplýsti lögmaðurinn að stefnandi hefði ekki greitt virðisaukaskatt af skilagjaldi, eða innskatt af skiluðum lyklum, þrátt fyrir ákvörðun skattyfirvalda, þar sem réttaróvissa ríkti um skyldu hans til að innheimta skattinn og standa skil á honum.

Málsaðila greinir ekki á um það, að stefnandi sé eigandi umræddra veglykla og skilagjald fáist endurgreitt, þegar veglykli er skilað.

Yfirskattanefnd og skattstjóri byggðu ákvörðun sína á því, að 2. gr. vskl. skil­greini skattskyldusvið laganna þannig, að skattskyldan nái til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra, og til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist. Einu undan­tekningar frá skattskyldu sé að finna í 3. mgr. 2. gr. laganna.  Veglykillinn sem vara og afnotarétturinn af honum sem þjónusta falli undir skattskyldusvið laganna, þar sem undanþága hafi ekki verið veitt, berum orðum. Ákvæðið verði að skýra þröngt. Einnig var á því byggt af hálfu skattyfirvalda í þessu sambandi, að afhending veglykla og gjaldtaka í tengslum við hana falli undir 3. mgr. 7. gr. vskl. Þar segir, að telja skuli tengingar- og stofngjöld til skattverðs svo og aðrar fjárhæðir, sem seljandi krefur kaupanda um, sem skilyrði fyrir afhendingu skattskyldrar vöru. Stefndi byggir máls­vörn sína á sömu lagasjónarmiðum og skattyfirvöld.

Óumdeilt er, að gjaldtaka stefnanda fyrir aðgengi að Hvalfjarðargöngum er virðisaukaskattskyld.  Afnot veglykils veitir áskrifanda það hagræði að þurfa ekki að nema staðar við gjaldhlið, en stefnanda nýtist veglykillinn til að fylgjast með ferðafjölda viðskiptavinar. Afhending veglykils, þegar áskriftarsamningur er fyrst gerður, er í beinum tengslum við greiðslu áskrifanda fyrir rétt til þess að ferðast um Hvalfjarðargöng.  Greiðsla veggjalds er því forsenda þess, að áskrifandi njóti þess hagræðis, sem veglykillinn veitir. Í því felst þjónusta við áskrifanda, sem tengist órjúfanlega afhendingu veglykla, eins og yfirskattanefnd og skattstjóri byggðu ákvörðun sína á.

Samkvæmt framansögðu er það því niðurstaða dómsins, að ekki sé annað fært en fella móttöku skilagjalds stefnanda undir ákvæði 3. mgr. 7. gr. vskl.

Engu breytir að mati dómsins, hvernig eignarrétti að veglykli er háttað eða endurgreiðslu skilagjalds, enda verður ekki ráðið af tilvitnuðu lagaákvæði, að það hafi nokkra þýðingu. Í þessu sambandi er einnig litið til 3. mgr. 2. gr. vskl., en þar er að finna tæmandi talningu undanþáguheimilda, sem lögin veita.

Ekki er heldur fallist á þá málsástæðu stefnanda, að skattyfirvöldum hafi verið óheimilt að ákvarða honum virðisaukaskatt aftur í tímann á þeirri forsendu, að hann hafi verið í góðri trú um skattleysi skilagjaldsins. Í 3. gr. vskl. er skýr skylda lögð á þá aðila, sem selja eða afhenda vörur í atvinnuskyni, eða inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu, að innheimta virðisaukaskatt og standa ríkissjóði skil á honum. Það er því á ábyrgð skattþegns, hvort hann innheimtir virðisaukaskatt eða ekki, en honum ber engu að síður að standa ríkissjóði skil á skattinum. Einu gildir í þessu tilliti, þótt stefnandi hafi talið, að honum væri óskylt að innheimta virðisaukaskatt af umræddum viðskiptum og eigi þess því ekki kost að ná fram leiðréttingu hjá viðskiptavinum sínum.

Sýkna ber stefnda af kröfum stefnanda með vísan til framangreindra röksemda.

Rétt þykir, að hvor málsaðila beri sinn kostnað af málinu, á grundvelli þess, að réttaróvissa var um virðisaukaskattskyldu stefnanda, sem aðeins var unnt að leysa úr með dómi, sbr. 3. tl. 130. gr. laga nr. 91/1991.

Skúli J. Pálmason héraðsdómari kveður upp þennan dóm.

 

Dómsorð:

Stefndi, íslenska ríkið er sýknað af kröfum stefnanda, Spalar ehf.

Málskostnaður fellur niður.