Föstudaginn 19. nóvember 2004.
Nr. 424/2004.	Jónína S. Gísladóttir (Halldór Jónsson hrl.) gegn tollstjóranum í Reykjavík (Skarphéðinn Þórisson hrl.)

 

Kærumál. Tekjuskattur. Sameignafélag.

J krafðist þess aðallega að fjárnám sem sýslumaður hafði gert hjá henni til tryggingar kröfu tollstjóra yrði fellt úr gildi en til vara að fjárhæð kröfunnar yrði lækkuð. Var krafan til komin vegna endurákvörðunar skattstjórans í Reykjavík á opinberum gjöldum tiltekins sameignarfélags vegna ársins 1998 en J var einn eigenda sameignarfélagsins. Þeirri ákvörðun hafði verið skotið til yfirskattanefndar sem tók hluta af kröfunum til greina. Ekki var fallist á að annmarkar á málsmeðferð leiddu til þess að úrskurðurinn yrði ógiltur af þeim sökum. Þá þótti J ekki hafa sýnt fram á að sá reikningsskilamáti að færa tekjur, sem runnið hefðu til sameignarfélagsins vegna sölu á öðru félagi í eigu sömu aðila, sem fjármuni í vörslum fyrrgreinda félagsins tímabundið og frádráttarbær gjöld í skattskilum þess. Auk þessa var ekki fallist á að það leiddi til óréttmætrar tvísköttunar sömu tekna ef kröfum hennar yrði hafnað. Að lokum var talið að skilyrði hefðu verið til að beita álagi á hinn endurákvarðaða skattstofn samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt og að ekki hafi verið fyrir hendi sú aðstaða að fella álagið niður samkvæmt 3. mgr. ákvæðisins. Var kröfum J því hafnað.

 

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Gunnlaugur Claessen, Hrafn Bragason og Ólafur Börkur Þorvaldsson.

Sóknaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 4. október 2004, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 25. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 21. september 2004, þar sem hafnað var kröfu sóknaraðila um að fellt yrði úr gildi fjárnám, sem sýslumaðurinn í Reykjavík gerði hjá henni 21. janúar 2004 fyrir kröfu varnaraðila. Kæruheimild er í 3. mgr. 95. gr. laga nr. 90/1989 um aðför, sbr. 102. gr. laga nr. 92/1991. Sóknaraðili krefst þess aðallega að fyrrnefnt fjárnám verði fellt úr gildi, en til vara að fjárhæð kröfu varnaraðila verði lækkuð. Þá krefst hún að sér verði dæmdur málskostnaður í héraði og kærumálskostnaður.

Varnaraðili krefst þess að úrskurður héraðsdómara verði staðfestur og sér dæmdur kærumálskostnaðar.

Með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar verður hann staðfestur.

Sóknaraðili verður dæmd til að greiða varnaraðila kærumálskostnað eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Hinn kærði úrskurður er staðfestur.

Sóknaraðili, Jónína S. Gísladóttir, greiði varnaraðila, tollstjóranum í Reykjavík, 250.000 krónur í kærumálskostnað.

 

          Úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 21. september 2004.

Í máli þessu er borið undir Héraðsdóm Reykjavíkur fjárnám sem sýslumaðurinn í Reykjavík gerði í eigum sóknaraðila 21. janúar 2004. Beiðni sóknaraðila var móttekin í Héraðsdómi Reykjavíkur 12. febrúar 2004. Málið var þingfest 5. mars 2004 og tekið til úrskurðar 24. ágúst 2004.

Sóknaraðili er Jónína S. Gísladóttir, kt. [...], Miðleiti 5, Reykjavík. Varnaraðili er tollstjórinn í Reykjavík, Tryggvagötu 19, Reykjavík.

Dómkröfur sóknaraðila eru þær aðallega að fjárnámsgerð sýslumannsins í Reykjavík nr. 011-2003-20049, sem fór fram 21. janúar 2004 í bankareikningi sóknaraðila nr. [...], verði ógilt. Til vara er þess krafist að fjárhæð kröfu varnaraðila verði lækkuð verulega. Þá er krafist málskostnaðar.

Dómkröfur varnaraðila eru þær að fjárnámsgerð sýslumannsins í Reykjavík nr. 011-2003-20049, sem fram fór 21. janúar 2004 í bankareikningi sóknaraðila nr. [...], verði staðfest fyrir 5.682.637 krónum, með dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001, frá 1. febrúar 2004 til greiðsludags. Þá er krafist málskostnaðar úr hendi sóknaraðila.

Óumdeild málsatvik og ágreiningsefni

Í desember 1991 setti sóknaraðili á fót Eignarhaldsfélagið Hof sf. með börnum sínum, þeim Ingibjörgu S. Pálmadóttur, Jóni Pálmasyni, Lilju S. Pálmadóttur og Sigurði G. Pálmasyni. Samkvæmt upplýsingum úr firmaskrá var tilgangur félagsins að eignast, sjá um og varðveita hlutabréf og aðra eignarhluta félagsmanna í sameiginlegum fyrirtækjum svo og að eiga hlutabréf og önnur verðbréf. Í grein 2.05 í félagssamningi eigenda félagsins um félagið kom fram að félagsmenn skuldbindi sig til að selja félaginu eða afhenda því öll hlutabréf sín og eignarhluta er þeir eiga eða kunna að eignast síðar í sameiginlegum fyrirtækjum. Jafnframt að skuldbinding þessi væri óafturkallanleg nema með samþykki allra félagsmanna. Í grein 8.01 kom fram að við slit skyldi eignum að frádregnum skuldum skipt milli félagsmanna í hlutfalli við eign þeirra í félaginu.

Í kjölfar talsverðs undirbúnings frá árinu 1997 seldu sóknaraðili og sjö aðrir aðilar eignarhluta sína í Hagkaup hf. og hlutabréf í Baugi ehf., til Fjárfestingarbanka atvinnulífsins hf. og Kaupþings hf. með kaupsamningi dagsettum í júní 1998. Þá stóðu fyrir dyrum uppskipti á hlutafélaginu Hagkaup hf. og Fjárfestingafélaginu Þori hf. og áttu kaupendur að fá í sinn hlut Hagkaup hf., eftir útskiptingu fasteignareksturs þess félags í annað félag en áttu jafnframt kauprétt að einkahlutafélaginu Boðið heim ehf., eftir að það hefði yfirtekið eignarhluta í Bónusi sf., Bónusbirgðum ehf. og Ísþori ehf.

Þar sem afhending hins selda gat ekki farið fram á þeim tíma skuldbundu seljendur sig til að þola takmarkanir á ráðstöfun söluverðsins þangað til afhending gæti að öllu leyti farið fram. Söluverð umræddra eigna var samtals 5.544.850.000 krónur. Af þeirri fjárhæð skyldu 1.045.050.000 krónur greiddar í peningum 19. júní 1998 inn á tvo vörslureikninga á nafni Helga V. Jónssonar hrl. vegna Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. Greiðslan skyldi varðveitt á reikningnum þar til hluthafafundur í gamla Hagkaup hf. hefði samþykkt skiptingu félagsins og slit og gengið hefði verið formlega frá stofnun nýja Hagkaups hf. og tilkynningar um hvorutveggja lagðar inn til hlutafélagaskrár. Þá voru 1.593.300.000 krónur greiddar með 10 víxlum útgefnum af Kaupþingi hf. Loks skyldi greiða 2.906.500.000 krónur með bankabréfum útgefnum af Fjárfestingarbanka atvinnulífsins hf. til Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. Víxlana og bankabréfin skyldu kaupendur afhenda þeim Sigurði Gísla og Jóni Pálmasyni sameiginlega fyrir hönd seljenda þegar áðurnefnt skilyrði væri uppfyllt. Eignarhaldsfélagið Hof sf. fékk umrædd verðbréf afhent og einnig verðbréf í eigu Minningarsjóðs Pálma Jónssonar, stofnanda Hagkaups.

Þegar viðskiptum þessum var lokið og uppskiptingum umræddra hlutafélaga var lokið var Eignarhaldsfélaginu Hofi sf. slitið með sameiningu við samnefnt hlutafélag en því síðan skipt á milli eigenda sameignarfélagsins.

Með fyrirspurnarbréfi skattstjórans í Reykjavík 6. júní 2000 var meðal annars lagt fyrir forsvarsmenn Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. að leggja fram hreyfingalista vegna allra reikningslykla sem verið hefðu í notkun hjá félaginu á árinu 1998 og einnig að gera grein fyrir skuldum að fjárhæð 100.581.122 krónur við tengda aðila í framtali 1999. Umbeðin gögn og skýringar voru móttekin af skattstjóra 8. júní 2000.

Með bréfi skattstjóra 15. júní 2000 var lagt fyrir félagið að gera grein fyrir rekstrarlegri tilurð skuldar við eigendur félagsins og einnig að gera grein fyrir númerum þeirra fylgiskjala sem vaxtagreiðslur félagsins vegna lánsins byggðu á. Einnig var óskað eftir ljósritum skuldabréfanna.

Félagið svaraði með bréfí 26. júní 2000 og segir þar m.a. varðandi tilurð skulda við eigendur:

„Á árinu 1998 seldu Eignarhaldsfélagið Hof sf. og eigendur þess persónulega hlutabréf sín í Hagkaup hf. til Gaums hf. annars vegar og FBA hf. og Kaupþings hf. hins vegar. Við söluna fengu seljendur hlutabréfanna ýmis verðbréf og peninga sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í Hagkaup hf. Það söluverð sem kom í hlut hvers eigenda Eignarhaldsfélagsins Hofs persónulega, nam um 280 millj. kr. Við söluna tók Eignarhaldsfélagið Hof hf. við öllu andvirði sölunnar og hafði umsjón með þeim verðbréfum sem greitt var með.  Meðal þessara verðbréfa voru skuldabréf sem ekki var unnt að skipta upp á milli seljenda m.a. vegna skilyrða í kaupsamningnum um að ákveðinn hluti verðbréfanna yrði ekki seldur nema eftir ákveðinn tíma. Söluandvirðið sem eigendur sameignarfélagsins fengu persónulega var því fœrt til skuldar við þá en allt söluandvirðið eignfœrt hjá Eignarhaldsfélaginu Hofi sf.”

Um vexti af viðskiptareikningum sagði orðrétt í bréfinu:

„Eins og fram kemur hér að framan eru skuldir við eigendur Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. ekki til komnar vegna útgáfu skuldabréfa milli aðila þar sem kveðið er á um ákveðin vaxtakjör. Vextir hafa hins vegar verið reiknaðir á viðskiptareikningana og á árinu 1998 voru reiknaðir 7,9% vextir, óverðtryggt, á meðalstöðu viðskiptareikninga eigenda. Við ákvörðun vaxta var stuðst við þá ávöxtun sem verðbréfaeign félagsins hafði skilað."

Í kjölfar útskýringa fyrirsvarsmanns eignarhaldsfélagsins óskaði skattstjóri eftir því 3. júlí 2000 að félagið gerði grein fyrir númerum þeirra fylgiskjala sem vaxtagreiðslur félagsins vegna lánsins byggðu á og ljósrit af þeim skuldaskjölum sem lágu til grundvallar lánunum.

Í svari félagsins dags. 10. júlí 2000 var ítrekað að engin skuldabréf hafi legið að baki skuldum félagsins við eigendurna og að vextir hafi verið reiknaðir.

Með bréfi dags. 10. ágúst 2000 tilkynnti skattstjórinn í Reykjavík eignarhaldsfélaginu að hann hefði í hyggju að fella niður gjaldfærða vexti að fjárhæð 61.383.721 króna í framtali félagsins 1999. Skattstjóri taldi að ekki væri um frádráttarbæra vexti að ræða þar sem ekki yrði annað séð en að um vexti af stofnfé/framlagi sameigendanna væri að ræða sem teldust ófrádráttarbærir sbr. 3. tl. 52. gr. þágildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt.

Með bréfi lögfræðings félagsins dagsettu 25. ágúst 2000, var ítrekað að umræddir fjármunir hefðu einungis verið í vörslu félagsins en hvorki verið lánaðir því né væri um rekstrarframlag að ræða af hálfu eigenda þess.

Í skattstjórans, dagsettu 11. október 2000, kemur fram að hann hafi í hyggju að afturkalla lið 2.1. í fyrri boðun sinn frá 10. ágúst 2000. Í bréfinu er upplýst að skattstjóri hafi í hyggju að fella niður gjaldfærða vexti að fjárhæð 61.383.721 króna í skattframtali félagins 1999 þar sem ekki verði séð að um frádráttarbæra vexti sé að ræða, sbr. 1. tl. 31. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 3. tl. 52. gr. sömu laga. Þá segir í bréfinu að sömu sjónarmið eigi við og í bréfi skattstjóra frá 10. ágúst 2000 og bent á að gera verði mjög strangar kröfur vegna hins nána sambands milli félagsins og eigendanna. Þá taldi skattstjóri það brjóta í bága við undirstöðurök 3. tl. 52. gr. laganna að eigendur sameignarfélags gætu hagað því þannig að í stað þess að leggja félaginu til eigið fé, stofnfé, væri félaginu falin varðveisla fjármuna og ófrádráttarbærri úthlutun eigna eigenda þannig breytt í frádráttarbæra vexti.

Í bréfi lögfræðings félagsins frá 31. október 2000 voru fyrri sjónarmið og rök félagsins ítrekuð. Þá var því haldið fram að byggja yrði ákvörðun skattstjóra á því sem raunverulega hefði gerst og ítrekað að eigendur félagsins hefðu hvorki lagt féð fram sem stofnfé né lánað fyrirtækinu það. Félagið hefði ekki átt tilkall til endurgjalds, arðs eða hagnaðar af hlutabréfum þeim, sem seld hefðu verið samkvæmt kaupsamningnum, heldur eigendurnir sjálfir.

Skattstjóri kvað upp úrskurð í málinu 7. maí 2002 og hratt boðaðri breytingu í framkvæmd á þeim grundvelli að gjaldfærsla vaxta til eigenda sameignafélagsins væri ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 1. mgr. 31. gr. og 3. tölul. 52. gr. þágildandi laga um tekjuskatt og eignaskatt nr. 75/1981. Þá grundallaðist endurákvörðunin einnig á því að framlag til Minningarsjóðs Pálma Jónssonar teldist ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 2. tl. 31. gr. laganna og gjaldfærsla vaxta af skuld sameignarfélagsins við Minningarsjóð Pálma Jónssonar væri heldur ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður. Þá lagði skattstjóri á sameignarfélagið álag á hina endurákvörðuðu skattstofna.

 Úrskurður skattstjóra var kærður til yfirskattanefndar sem kvað upp úrskurð sinn 29. október 2003. Yfirskattanefnd hafnaði kröfu kærenda varðandi gjaldfærslu vaxta til eigenda sameignarfélagsins og staðfesti álagsbeitingu skattstjóra. Þá hafnaði nefndin kröfu kærenda varðandi frádráttarbærni framlags til Minningarsjóðs Pálma Jónssonar en féllst á kröfu kærenda um að fella niður álag af þeim hluta endurákvörðunarinnar. Þá féllst yfirskattanefnd á kröfu kærenda um að fella úr gildi ákvörðun skattstjóra að því er varðaði gjaldfærslu vaxta af skuld sameignarfélagsins við Minningarsjóð Pálma Jónssonar.

Sýslumaðurinn í Reykjavík gerði fjárnám 21. janúar 2004 í reikningi nr. 1150-18-641260 á nafni sóknaraðila hjá Sparisjóði Reykjavíkur og nágrennis fyrir þeim hluta af skattaskuld Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. sem eftir stóð eftir úrskurð yfirskattanefndar, eða fyrir 50.691.253 króna skuld. Fjárnámsgerðinni var skotið til Héraðsdóms Reykjavíkur 6. febrúar 2004.

Hinn 30. janúar 2004 greiddi sóknaraðili 34.000.000 króna inn á kröfuna með fyrirvara um réttmæti álagningarinnar. Samkvæmt bréfi tollstjórans í Reykjavík er höfuðstóll kröfunnar nú 5.682.637 krónur og dráttarvextir af þeirri fjárhæð frá 1. febrúar 2004 auk þess ógreiddir.

Málsástæður og lagarök málsaðila

Sóknaraðili byggir á því að það ferli, sem hafi hafist á árinu 1997 með undirbúningi að sölu á eignarhlutum hennar og barna hennar í Hagkaupi hf. og Baugi hf. hafi í reynd verið slitaferli og það hafi verið ljóst allan tímann að umræddir eignarhlutar hafi verið í persónulegri eigu þeirra er stóðu að félaginu en ekki í eigu Eignarhaldsfélagsins Hofs sf.

Umræddur kaupsamningur hafi snúist um að allur verslunarrekstur gamla Hagkaups hf. hafi verið færður undir Baug hf. en fjölskyldan sem átt hafi Hagkaup hf. hafi haldið eftir fasteignum félagsins. Gert hafi verið ráð fyrir því að Eignarhaldsfélagið Hof sf. héldi utan um kaupverðið þar til allar samningsskyldur seljenda hefðu verið uppfylltar. Sameignarfélagið hafi ekki verið innlánsstofnun og ekki haft heimild til fjárvörslu. Ekki hafi verið hægt að eyrnamerkja eigur félagsmanna. Eigendur sameignarfélagsins hafi látið söluandvirðið ósundurgreint í vörslur sameignarfélagsins. Haga hafi þurft reikningsskilum þannig að söluandvirðið hafi verið bókfært sem eign félagsins en jafnframt sem skuld við félagsmenn. Engar lagaheimildir hafi verið til að halda söluandvirðinu utan bókhalds og ekki heimild til að færa inn og út eins og um innlánsstofnun væri að ræða. Um hafi verið að ræða reikningsskilamáta sem staðfestur hafi verið af endurskoðendum félagsins. Þá hafi eigendur sameignarfélagsins talið sína hluta af söluandvirðinu fram til skatts.

Sóknaraðili byggir jafnframt á því að við mat á eðli inneignar hennar í Eignarhaldsfélaginu Hofi sf. verði að líta á orðalag kaupsamnings frá í júní 1998 og að hafna beri útúrsnúningi skattyfirvalda á orðalagi í félagssamningi um félagið en túlkun yfirvalda hafi verið sú að um eign félagsins væri að ræða.

Sóknaraðili telur jafnframt að ákvörðun skattstjóra hafi brotið í bága við málsmeðferðarreglur laga nr. 75/1981. Þá fái ákvörðunin ekki staðist efnislega og úrskurður yfirskattanefndar hafi ekki bætt úr efniságöllum. Ákvörðun skattyfirvalda geti því ekki verið viðhlítandi grundvöllur undir hina umþrættu kröfu.

Af hálfu sóknaraðila er vísað til þess að í kjölfar bréfaskipta skattaðila og skattstjóra hafi skattstjóri boðað með bréfi, dagsettu 10. ágúst 2000, með vísan til 96. gr. laga nr.  75/1981, að hann hygðist hrinda í framkvæmd breytingu á áður álögðum opinberum gjöldum skattaðila gjaldárið 1999. Boðunarbréfið hafi verið ítarlega rökstutt eins og krafist sé í umræddri lagagrein. Þar hafi komið fram að endurákvörðunin snerti meðal annars skuld félagsins við eigendur. Hafi skattstjóri lýst þeirri sýn á áður rakta gerninga að eigendur skattaðilans hefðu lánað skattaðila fé. Skattstjóri hafi gefið skattaðila kost á að andmæla fyrirhuguðum breytingum og hafi hann nýtt sér það með bréfi, dagsettu 25. ágúst sama ár. Skattstjóri hafi sent skattaðila annað bréf 11. október 2000. Í því hafi hann rakið bréfaskipti aðila orðrétt og síðan tekið fram að hann hygðis afturkalla lið 2.1 „Skuld félagsins við eigendur" í fyrri boðun sinni, dagsettri 10. ágúst 2000, og kæmi annar liður í hans stað. Sóknaraðili kveður þessu hafa fylgt knappur texti sem uppfylli ekki þær kröfur sem gera verði til skýrleika í stjórnsýslu, auk þess sem hann hafi með ótilgreindum hætti vísað til hins afturkallaða kafla í fyrra bréfi sínu. Af hálfu sóknaraðila er byggt á því að með þessari afturköllun á heilum kafla í fyrra boðunarbréfi skattstjóra og sundurlausum, stuttum og óskýrum texta um efnið í hans stað, hafi skattstjóri farið á svig við andmælarétt skattaðila. Með engu móti sé unnt að skilja af bréfi skattstjóra, dagsettu 11. október 2000, á hverju hann byggi í raun og veru. Byggt er á því að boðunarbréf verði að gefa til kynna með fullnægjandi hætti á hverju fyrirhuguð ákvörðun sé byggð.

Þá vísar sóknaraðili til þess að skattstjóri hafi byggt ákvörðun sína á því að óumdeilt væri að hinir gjaldfærðu vextir væru til komnir vegna ávöxtunar fjármagns sem eignfært hefði verið hjá skattaðila og eigendum hans á hlutabréfum í Hagkaupi hf. Yfirskattanefnd hafi í úrskurði sínum talið að þessi forsenda skattstjóra væri röng og að fella bæri hana úr gildi að því er snerti eignarhlut Minningarsjóðs Pálma Jónssonar, að fjárhæð 25.281.531 króna. Sóknaraðili byggir á því að rétt hefði verið að fella hina kærðu ákvörðun alfarið niður í ljósi þessa málsmeðferðarannmarka. Hann telur það verulegan annmarka á ákvörðun ef hún er tekin á röngum forsendum og að það eigi að leiða til ógildingar hennar. Á það er bent að í kaupsamningi frá því í júní 1998 séu eigendur tilgreindir auk skattaðila sem þýði að fleiri aðilar en skattaðili hafi verið að selja hluti. Sóknaraðili telur að skattyfirvöldum hefði borið að ganga úr skugga um þessa skiptingu; hvað tilheyrði í raun skattaðila og hvað tilheyrði í raun hverjum eiganda fyrir sig.

Sóknaraðili byggir enn fremur á því að skattyfirvöld hafi vikið sér undan því að taka á sjónarmiðum skattaðila í heild en einskorðað umfjöllun þess í stað ranglega við afmarkaðan þátt, þ.e. um það hvort gjaldfærslur í bókhaldi skattaðila væru frádráttarbærar eða ekki í skilningi laga nr. 75/1981. Sjónarmið skattaðila um að líta bæri á þetta í samhengi við tekjurnar hafi alls enga úrlausn fengið en þeim hafi þó ítrekað verið haldið fram í málinu. Yfirskattanefnd hafi lagt til grundvallar úrlausn sinni að ekkert skuldasamband hafi verið milli skattaðila og eigenda skattaðila en ekki tekið til rökstuddrar úrlausnar hvers eðlis sambandið hafi verið milli eigenda skattaðila og verðbréfa þeirra eftir söluna í júní 1998. Á skorti að í úrskurði yfirskattanefndar væri tekin afstaða til þess hvort fella bæri niður tekjufærslu teknanna hjá skattaðila í stað þess að einskorða umfjöllun við gjaldfærslu. Sóknaraðili telur að sjónarmið hans hafi beinlínis krafist þess að tekin yrði afstaða til þessa. Aðalatriði málsins sé að þær tekjur, sem bókaðar hafi verið hjá skattaðila sem tekjur og gjaldfærðar sem greiðslur til eigenda, hafi ekki verið tekjur skattaðila samkvæmt II. kafla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem skattaðili hafi hvorki átt tilkall til umræddra eigna né arðs af þeim.

Sóknaraðili byggir á því að hún hafi sjálf haft tekjur af hlutabréfaeign sinni í Hagkaupi hf., talið þær fram og greitt viðeigandi skatta vegna þess. Sóknaraðili telur ekki vera ágreining um síðastgreint. Hún byggir á því að tekjur þessar hafi verið vistaðar hjá skattaðila vegna skuldbindinga hennar í áðurgreindum kaupsamningi en að skattaðili hafi ekki átt neitt tilkall til þessara tekna. Því eigi ekki að skattleggja þessar tekjur hjá skattaðila. Sóknaraðili telur að það leiði til óréttmætrar tvísköttunar sömu tekna ef kröfum hennar verður hafnað.

Sóknaraðili byggir jafnframt á því að við mat á eðli inneignar hennar í Eignarhaldsfélaginu Hofi sf. verði að líta á orðalag kaupsamnings frá í júní 1998 og að hafna beri útúrsnúningi skattyfirvalda á orðalagi í félagssamningi um félagið en túlkun yfirvalda hafi verið sú að um eign félagsins væri að ræða.

Sóknaraðili krefst þess að krafa varnaraðila verði að minnsta kosti lækkuð um fjárhæð sem nemi álagi á gjaldstofna. Álagsbeiting skattyfirvalda sé órökstudd og afar ósanngjörn. Skjöl málsins sýni að engin launung hafi verið á uppgjörsháttum aðila og aldrei hafi staðið á að gefa svör við fyrirspurnum. Hún telur jafnframt að óútskýrður dráttur á málsmeðferð eigi jafnframt að leiða til þess að álag verði fellt niður.

Loks er af hálfu sóknaraðila vísað til sjónarmiða Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. í málarekstri fyrir skattyfirvöldum.

Af hálfu varnaraðila er því haldið fram að um tvíþættan ágreining sé að ræða í málinu. Annars vegar varði hann réttmæti frádráttar vaxta á rekstrarreikningi Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. vegna ársins 1998, á skattframtal 1999, og hins vegar beitingu skattstjóra á álagi samkvæmt 106. gr. þágildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt.

Vísað er til þess að í skattarétti sé það meginregla að allar tekjur skattaðila séu skattskyldar samanber 7. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Frádráttur frá tekjum í atvinnurekstri verði að byggjast á lögum og varðandi atvinnurekstur vísast aðallega til 31. gr. sömu laga. Hér komi 52. gr. laganna einnig til skoðunar. Það sé viðurkennd lögskýringarregla að undanþágur frá skattskyldu sæta þröngri lögskýringu. Þá sé það skattaðilans að sýna fram á frádráttarbærni gjalda á rekstrarreikningi.

Því er haldið fram að í greinargerð sóknaraðila fyrir héraðsdómi sé hvergi rökstutt á hvaða lagaheimild krafa sóknaraðila sé byggð. Hvergi sé vísað til lagaheimildar fyrir gjaldfærslu vaxta. Samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt sé heimilt að draga vexti af skuldum frá tekjum. Ljóst sé hins vegar að ekki hafi verið um skuldasamband að ræða milli eigenda félagsins og félagsins, heldur telji forsvarsmenn félagsins að það hafi haft fjármunina í vörslum sínum. Þannig skorti lagaheimild fyrir umræddum frádrætti og beri því að staðfesta úrskurð yfirskattanefndar. Eignarhaldsfélagið virðist einungis vera að reikna arð af eign eigenda félagsins sem því hafi verið fengin umsjón með við sölu á hlutabréfum.

Af hálfu varnaraðila er bent á að við túlkun á því hvað sé rekstrarkostnaður sé einnig rétt að líta til 52. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt en þar sé talinn upp kostnaður sem ekki sé talinn rekstrarkostnaður. Þar segi í 3. tl. að arður og vextir af framlögðu fé manns til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfssemi sé ekki rekstrarkostnaður. Verði litið svo á að eigendurnir hafi lagt fé til félagsins telur varnaraðili að vextir af því fé séu ekki frádráttarbærir hjá félaginu vegna þessa ákvæðis. Varnaraðili telur sóknaraðila hafa sönnunarbyrðina fyrir réttmæti frádráttarins og að frádrátturinn verði að byggjast á lögum.

Varnaraðili mótmælir þeirri málsástæðu sóknaraðila að boðunarbréf skattstjóra frá 11. október 2000 hafi ekki verið skýrt og ekki hafi verið hægt að skilja á hverju skattstjóri hafi verið að byggja. Sá aðili sem annast hafi hagsmunagæslu fyrir félagið á skattstjórastigi hafi ekki verið í neinum vafa um það hvað skattstjóri hafi haft í hyggju að gera. Umboðsmaður félagsins hafi svarað bréfum skattstjóra, komið á framfæri andmælum þess, ítrekað fyrri sjónarmið þess og áréttað að Hof sf. hafi einungis verið tímabundinn vörsluaðili fjármunanna. Sé því ljóst að sá er gætti hagsmuna sóknaraðila hafi ekki átt í neinum vandræðum með að skilja boðunarbréf skattstjóra og hafi sóknaraðili þannig fengið tækifæri til að koma að athugasemdum við fyrirhugaða boðun.

Af hálfu varnaraðila er vísað til þess að yfirskattanefnd hafi talið að málsmeðferð skattstjóra um framlag til minningarsjóðs Pálma Jónssonar hafi verið áfátt. Varnaraðili mótmælir þeirri málsástæðu sóknaraðila að fella eigi hina kærðu ákvörðun alfarið niður í ljósi þessa málsmeðferðarannmarka.  Varnaraðili telur ljóst að bæði tilurð og eðli þess frádráttarliðs svo og málsmeðferð og röksemdafærsla skattstjóra varðandi hann sé ólík ágreiningsefni þessa máls og hafi niðurstaða yfirskattanefndar því ekkert fordæmisgildi. Þá er mótmælt sem óljósum röksemdum í greinargerð sóknaraðila þess efnis að skattyfirvöldum hefði borið að ganga úr skugga um skiptingu þessa og sjá hvað tilheyrði í raun hverjum skattaðila fyrir sig. Bent er á að frumkvæðið sé hjá skattaðila.

Þá er því mótmælt af hálfu varnaraðila að skattstjóra hafi borið að fjalla um tekjuhlið framtals Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. Bent er á að tekjuhlið framtals félagsins hafi verið samþykkt af hálfu skattyfirvalda eins og forsvarsmenn félagsins hafi gengið frá henni í skattskilum sínum. Ágreiningurinn hafi verið um gjaldfærslur á rekstrarreikningi. Af  hálfu forsvarsmanna félagsins hafi aldrei verið farið fram á niðurfellingu á tekjum hjá félaginu og því engin ástæða verið fyrir skattstjóra að taka það upp. Sjónarmið sóknaraðila eiga ekki við rök að styðjast.

Varðandi þá málsástæðu sóknaraðila að niðurstaða í máli þessu honum í óhag feli í sér tvískattlagningu bendir varnaraðili á að ágreiningur málsaðila lúti einvörðungu að lögmæti gjaldfærslu á rekstrarreikningi Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. Varnaraðili bendir enn fremur á að ríkisskattstjóri hafi heimild til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum og muni hann taka afstöðu til slíks erindis frá eigendum eignarhaldsfélagsins en varnaraðili telur skattlagningu þeirra fyrir utan ágreiningsefni máls þessa.

Hafnað er þeirri kröfu sóknaraðila að fallið verði frá álagi samkvæmt  2. mgr. 106. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatts. Varnaraðili heldur því fram að lagaskilyrðum sé ekki fullnægt til niðurfellingar álagsins. Einnig er vísað til rökstuðnings yfirskattanefndar um þetta atriði.

Að öðru leyti er af hálfu varnaraðila vísað til bréfa skattstjóra og röksemda sem fram hafi komið í úrskurði yfirskattanefndar.

Niðurstaða

Mál þetta er rekið fyrir dóminum sem ágreiningsmál vegna aðfarargerðar sem sýslumaðurinn í Reykjavík framkvæmdi 21. janúar 2004 í eigum sóknaraðila, til tryggingar kröfu tollstjórans í Reykjavík að fjárhæð 50.691.253 krónur. Krafan var til komin vegna endurákvörðunar skattstjórans í Reykjavík 7. maí 2002 á opinberum gjöldum Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. vegna ársins 1998. Áður en skattstjóri kvað upp úrskurð sinn hafði Eignarhaldsfélaginu Hofi sf. verið slitið en í þess stað komu  fimm félög og voru eigendur þessara félaga fyrrum eigendur sameignarfélagsins. Þessi félög voru Eignarhaldsfélagið Hof hf. í eigu sóknaraðila, Dexter ehf. í eigu Sigurðar Gísla Pálmasonar,  Fari ehf. í eigu Jóns Pálmasonar, Eignarhaldsfélagið Langbrók ehf. í eigu Lilju Pálmadóttur og Eignarhaldsfélagið ISP ehf. í eigu Ingibjargar Pálmadóttur.

Þessi félög skutu endurákvörðuninni til yfirskattanefndar sem tók hluta af kröfum eigendanna til greina með úrskurði 29. október 2003 þannig að höfuðstóll endurákvörðunarinnar lækkaði úr 44.127.620 krónum í 31.526.568 krónur. Sóknaraðili var einn eigenda Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. og er ágreiningslaust að hún bar ábyrgð á skattaskuldum sameignarfélagsins. Fyrir liggur að sóknaraðili greiddi 34.000.000 krónur inn á kröfuna 30. janúar 2004 með fyrirvara um réttmæti álagningarinnar. Samkvæmt upplýsingum varnaraðila frá 10. maí 2004 voru eftirstöðvar kröfunnar þá þær að ógreiddur höfuðstóll nam 5.682.637 krónum og dráttarvextir frá 1. febrúar 2004 námu 322.016 krónum.

Í lok greinargerðar varnaraðila til héraðsdóms kemur fram að auk þeirra málsástæðna sem sérstaklega séu reifaðar í greinargerð sé vísað til sjónarmiða Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. í málarekstri fyrir skattyfirvöldum. Þau sjónarmið sem um ræðir lúta að nokkrum þáttum í málsmeðferð skattyfirvalda. Enda þótt þessi sjónarmið hafi ekki verið reifuð sérstaklega við munnlegan flutning málsins þykir nauðsynlegt að fjalla um þau.

Þeir aðilar sem kærðu endurákvörðun skattstjóra til yfirskattanefndar fundu einkum að tveimur atriðum varðandi málsmeðferðartíma. Annars vegar fundu þeir að því að frá því að andsvör kæranda við bréfi skattstjóra frá 11. október 2000 bárust skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda 31. október 2000 og þar til skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun 7. maí 2002 liðu rúmir 18 mánuðir. Hins vegar hafa kærendur fundið að þeim drætti sem varð á því að skattstjóri skilaði kröfugerð sinni til yfirskattanefndar. Kærendur skutu málinu til yfirskattanefndar 6. ágúst 2002 en ríkisskattstjóri skilaði inn kröfum og sjónarmiðum sínum með bréfi dagsettu 20. júní 2003.

Eftir að skattstjóra bárust andsvör Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. 31. október 2000 bar skattstjóra að halda málinu áfram í samræmi við málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og taka ákvörðun í málinu eins fljótt og unnt var. Skattstjóri hefur engar skýringar gefið á þeim 18 mánaða drætti sem varð á því að ákvörðun væri tekin og tilkynnti félaginu heldur ekki um að tafir yrðu á afgreiðslu málsins. Í samræmi við niðurstöðu yfirskattanefndar verður að telja að skattstjóri hafi með framangreindum drætti brotið gegn 5. mgr. 96. gr. þágildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 og 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í 3. mgr. 6. gr. laga um yfirskattanefnd nr. 30/1992 er mælt fyrir um að ríkisskattstjóri skuli hafa lagt fram rökstuðning fyrir gjaldkrefjanda til yfirskattanefndar innan 45 daga frá því að honum barst endurrit kæru. Fyrir liggur að ríkiskattstjóri virti ekki þennan frest en í greinargerð hans til yfirskattanefndar kemur fram að tafir hafi að hluta til orsakast af því að erindið hafi mislagst hjá embættinu.

Í báðum framangreindum tilvikum hefur orðið dráttur á meðferð mála hjá skattyfirvöldum og málshraðareglur brotnar. Af hálfu sóknaraðila hefur því þó ekki verið haldið fram að þessi brot á málshraðareglum hafi haft áhrif á ákvarðanir skattyfirvalda. Með hliðsjón af framangreindu þykja þessi brot á málshraðareglum ekki svo alvarleg að leiða eigi til ógildingar á úrskurði yfirskattanefndar.

Eins og fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar var firmaskrá Reykjavíkur tilkynnt 27. febrúar 2002 um slit á Eignarhaldsfélaginu Hofi sf. vegna samruna félagsins við Eignarhaldsfélagið Hof hf. Í kjölfarið var sameignarfélagið afmáð úr firmaskrá og tilkynning um það birt í Lögbirtingablaði 5. apríl 2002. Ákvörðun um sameiningu Eignarhaldsfélagsins Hofs sf., kt. 450392-2279 og Eignarhaldsfélagsins Hofs hf., kt. 681299-3359 með þeim hætti að fyrrnefnda félaginu væri slitið var hins vegar tekin á aðalfundi síðarnefnda félagsins 23. mars 2000 og ákvörðunin tilkynnt hlutafélagaskrá 24. mars 2000. 

Fyrir liggur að sú endurákvörðun gjalda Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. laut að gjaldárinu 1999 vegna rekstrar félagsins á árinu 1998. Skattstjóri stílaði öll þau bréf sem hann ritaði vegna undirbúnings endurákvörðunarinnar á Eignarhaldsfélagið Hof sf., Kringlunni 8-12, Reykjavík og bréfunum svarað af lögfræðingi hjá KPMG endurskoðun hf. vegna félagsins án athugasemda um að erindum væri beint að röngum aðila. Úrskurður skattstjóra um endurákvörðun umræddara gjalda Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. var kveðinn upp 7. maí 2002 og var hann stílaður á sameignarfélagið. Ljóst er samkvæmt framansögðu að endurákvörðunin laut að skattskilum sameignarfélagsins áður en því var slitið. Óumdeilt er að eigendur sameignarfélagsins báru áfram ábyrgð á skattaskuldbindingum þess. Samkvæmt framansögðu telst það ekki alvarlegur formannmarki á málsmeðferð skattyfirvalda þótt sameignarfélagið væri áfram talinn aðili að málsmeðferðinni fyrir skattayfirvöldum þegar skattstjóri kvað upp úrskurð um endurákvörðun mánuði eftir að slit félagsins höfðu verið auglýst í Lögbirtingablaði. Af hálfu sóknaraðila hefur því ekki verið haldið fram að þessi formgalli á úrskurðinum hafi haft nokkur áhrif á efni hans og þykir hann ekki geta leitt til ógildingar á úrskurði yfirskattanefndar. 

Fyrir liggur að í bréfi því sem skattstjórinn í Reykjavík sendi Eignarhaldsfélaginu Hofi sf. 10. ágúst 2000, í kjölfar bréfaskipta við félagið, kom fram að hann hygðist hrinda í framkvæmd breytingu á áður álögðum opinberum gjöldum félagsins gjaldárið 1999. Undir kafla 2.1. „Skuld félagsins við eigendur” var fjallað um hvort vextir af bókfærðri skuld félagsins við eigendur þess væru frádráttarbærir. Í niðurlagi kaflans sagði orðrétt:

„Með hliðsjón af því sem að framan er rakið, brýtur það í bága við undirstöðurök 3. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981 að eigendur sameignarfélags geti hagað því þannig til, að í stað þess að leggja félaginu til eigið fé, stofnfé, sé félaginu veitt peningalán og ófrádráttarbærum arði af stofnfé þannig breitt í frádráttarbæra vexti af láni. Þykir skattstjóra því hinar meintu lánveitingar til félagsins bera öll einkenni stofnfjárframlags félagsmanna, sbr. 3. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981. Rétt er að geta þess að eigendur Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. stóðu einir að umræddum gerningum og gátu því hagað þeim að vild. Með tilliti til skýringa í ofangreindu svarbréfi félagsins á tilurð umræddra lána eigenda til félagsins verður ekki talið að um sé að ræða frádráttarbæra vexti, þar sem eigi verður annað séð en að um sé að ræða vexti af stofnfé/framlagi sameigenda sem teljast ófrádráttarbærir frá skattskyldum tekjum af atvinnurekstri, sbr. 3. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hefur skattstjóri því í hyggju að fella niður gjaldfærða vexti í skattframtali 1999, kr. 61.383.721.”

Að fengnum andmælum félagsins 25. ágúst 2000 sendi skattstjóri félaginu annað bréf, dagsett 11. október 2000 og sagði þar meðal annars svo í kafla 2.

„Skattstjóri hyggst nú afturkalla lið 2.1. „Skuld félagsins við eigendur”  í fyrri boðun sinni dags. 10. ágúst og kemur þessi liður í hans stað.

Í andmælabréfi félagsins dags. 25. ágúst 2000, sem reifað er hér að framan, kemur fram að meint lánveiting sú sem skattstjóri fjallaði um í lið  2.1. „Skuld félagsins við eigendur” í bréfi skattstjóra dags. 10. ágúst 2000 sé byggð á grundvallarmisskilningi. Fjármunir þeir sem um ræðir hafi einungis verið í vörslu félagsins. Þeir hafi hvorki verið lánaðir né lagðir fram sem rekstrarfjárframlag.

Þrátt fyrir ofangreinda staðhæfingu félagsins að um hafi verið að ræða varðveislu fjármuna, fremur en lánveiting eigenda til félagsins, eiga þó sömu sjónarmið við og fram koma í bréfi skattstjóra dags. 10. ágúst. Á sama hátt verður að gera mjög strangar kröfur vegna hins nána sambands milli félagsins og eigendanna. Eðli málsins samkvæmt hlýtur það einnig að brjóta í bága við undirstöðurök 3. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að eigendur sameignarfélagsins geti hagað því þannig til, að í stað þess að leggja félaginu til eigið fé, stofnfé, sé félaginu falin varðveisla fjármuna og ófrádráttarbærri úthlutun eigna eigenda þannig breytt í frádráttarbæra vexti. Að öðru leyti vísað til rökstuðnings í bréfi skattstjóra dags. 10. ágúst 2000.”

Af hálfu sóknaraðila er talið að með þessari afturköllun á heilum kafla í fyrra boðunarbréfi skattstjóra og sundurlausum, stuttum og óskýrum texta um efnið í hans stað, hafi skattstjóri farið á svig við andmælarétt skattaðila en með engu móti sé unnt að skilja af bréfi skattstjóra frá 11. október 2000 á hverju hann byggi í raun og veru.

Fallist er á með sóknaraðila að umræddur kafli í síðara bréfi skattstjóra sé óskýr að því leyti að sambærilegur kafli í fyrra bréfi er annars vegar afturkallaður en hins vegar er vísað til hans sem rökstuðnings fyrir því að ný sjónarmið af hálfu Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. leiði ekki til annarrar niðurstöðu en skattstjóri hafi áður boðað.

Við úrslausn þess hvort andmælaréttur hafi með þessu verið brotinn á Eignarhaldsfélaginu Hofi sf. verður þó að hafa í huga að félaginu var gefið nýtt tækifæri til andmæla með bréfinu 11. október 2000. Í andmælabréfi sem ritað var af hálfu félagsins 31. október 2000 er vísað til fyrri sjónarmiða varðandi umrætt atriði og þau rökstudd frekar. Þar er hins vegar ekki fundið að því að málatilbúnaður skattstjóra væri óskýr og verður ekki séð að umrædd breyting á rökstuðningi skattstjóra vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar hafi valdið félaginu erfiðleikum við að halda uppi vörnum gegn endurákvörðuninni. Úrskurður skattstjóra frá 7. maí 2002 ber þess einnig merki að þau sjónarmið sem sóknaraðili byggir á í þessu máli varðandi eðli lögskipta félagsins og eigenda þess hafi legið fyrir með skýrum hætti þegar endurákvörðunin var ákveðin.

Enda þótt framsetning á breyttum rökstuðningi fyrir boðaðri endurákvörðun í bréfi skattstjóra frá 11. október 2004 hefði mátt vera skýrari verður ekki talið að með því hafi andmælaréttur verið brotinn á Eignarhaldsfélaginu Hofi sf. og verður úrskurður yfirskattanefndar ekki ógiltur af þessari ástæðu.

Í úrskurði yfirskattanefndar er fjallað um niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærðum vöxtum, að fjárhæð 25.281.531 króna, af skuld Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. við Minningarsjóð Pálma Jónssonar í rekstrarreikningi sameignarfélagsins fyrir árið 1998. Komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að málsmeðferð skattstjóra varðandi þennan þátt endurákvörðunarinnar hafi verið áfátt enda hefði skattstjóri ranglega lagt til grundvallar að sú ályktun hans, að umræddir vextir af skuld við minningarsjóðinn væri í raun hluti af framlagi sjóðsins, hefði ekki verið mótmælt og væri ágreiningslaus. Þá taldi yfirskattanefnd að rökstuðningur skattstjóra væri ófullnægjandi með því að fram voru komin andmæli sem ekki hafi verið tekin til neinnar úrlausnar og var um það vísað til 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Taldi yfirskattanefnd að um verulegan annmarka á meðferð málsins hefði verið að ræða og af þeim sökum yrði að fella umrædda breytingu skattstjóra úr gildi. Tekið var fram að ekki væri tekin nein efnisleg afstaða til ágreinings um frádráttarbærni hinna umdeildu vaxtagjalda.

Sóknaraðili byggir á því að rétt hefði verið að fella hina kærðu ákvörðun alfarið niður í ljósi þessa málsmeðferðarannmarka. Sóknaraðili bendir á að í kaupsamningi frá því í júní 1998 hafi eigendur verið tilgreindir auk Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. sem þýði að fleiri aðilar hafi verið að selja hluti. Sóknaraðili telur að skattyfirvöldum hafi borið að ganga úr skugga um þessa skiptingu og hvað tilheyrði í raun hverjum eiganda fyrir sig.

Umrædd umfjöllun yfirskattanefndar laut að afmörkuðum hluta endurákvörðunar skattstjóra og rök yfirskattanefndar taka einungis til málsmeðferðar skattstjóra vegna þessa afmarkaða hluta. Ekki verður fallist á með sóknaraðila að unnt sé að yfirfæra þau rök sem lágu til grundvallar niðurstöðu yfirskattanefndar varðandi gjaldfærða vexti af bókfærðri skuld Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. við Minningarsjóð Pálma Jónssonar yfir á aðra þætti endurákvörðunarinnar þannig að þessi afmarkaði málsmeðferðarannmarki leiði til ógildingar á endurákvörðuninni í heild sinni. Þá þykir sóknaraðili ekki hafa sýnt fram á að þörf væri á að skattyfirvöld könnuðu raunveruleg eignarráð á því hlutafé sem selt var Kaupþingi hf. og Fjárfestingabanka atvinnulífsins hf. í júní 1998 en Eignarhaldsfélaginu Hofi sf.  Þeim sem kærðu úrskurð skattstjóra til yfirskattanefndar var einnig í lófa lagið að koma upplýsingum um þessa skiptingu á framfæri við skattyfirvöld ef þeir töldu þessar upplýsingar skipta sköpum varðandi niðurstöðu málsins. Verður því ekki fallist á þessa málsástæðu sóknaraðila.

Af hálfu sóknaraðila er byggt á því að aðalatriði málsins sé að þær tekjur, sem bókaðar hafi verið hjá skattaðila sem tekjur og gjaldfærðar sem greiðslur til eigenda, hafi ekki verið tekjur skattaðila samkvæmt II. kafla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem skattaðili hafi hvorki átt tilkall til umræddra eigna né arðs af þeim. Sjónarmið skattaðila um að líta beri á gjaldfærslu vaxta í samhengi við tekjurnar hafi alls enga úrlausn fengið en þeim hafi þó ítrekað verið haldið fram í málinu. Yfirskattanefnd hafi lagt til grundvallar úrlausn sinni að ekkert skuldasamband hafi verið milli skattaðila og eigenda hans en ekki tekið til rökstuddrar úrlausnar hvers eðlis sambandið hafi verið milli eigenda skattaðila og verðbréfa þeirra eftir söluna í júní 1998. Á skorti að í úrskurði yfirskattanefndar væri tekin afstaða til þess hvort fella bæri niður tekjufærslu teknanna hjá skattaðila í stað þess að einskorða umfjöllun við gjaldfærslu. Sóknaraðili telur að sjónarmið hans hafi beinlínis krafist þess að tekin yrði afstaða til þessa.

Ljóst er að eftir að skattyfirvöld hófu að grennslast fyrir um réttmæti gjaldfærslu Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. á vöxtum af bókfærðri skuld félagsins við eigendur sína komu þau sjónarmið strax fram af hálfu félagsins að það sem raunverulega hefði átt sér stað væri að stór hluti endurgjalds samkvæmt sameiginlegum kaupsamningi Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. og eigenda þess í júní 1998 hafi verið óskiptanlegur en þó sérgreindur á viðskiptareikningum félagsmanna hjá félaginu. Fjármunirnir hafi einungis verið í vörslum félagsins tímabundið og af hagkvæmnisástæðum en hvorki verið lánaðir félaginu né verið lagðir fram sem rekstrarfjárframlag. Félagið hafi því hvorki átt tilkall til endurgjalds, arðs eða hagnaðar af hlutabréfum þeim sem seld hafi verið samkvæmt þessum kaupsamningi heldur eigendur félagsins. Þær eignir sem eigendurnir hafi átt persónulega hafi verið sérgreindar á viðskiptareikningum þeirra hjá félaginu en til einföldunar hafi vaxtatekjur af þessum eignum ekki verið sérgreindar heldur gerðar upp í lok hvers árs úr frá þeirri ávöxtun sem náðst hafði á verðbréfaeignina í heild.

Af bréfi skattstjóra til félagsins, dagsettu 10. október 2000, verður ráðið að þessi sjónarmið félagsins hafi haft áhrif á rökstuðning fyrir boðaðri skattbreytingu þótt ekki væri talið að sjónarmiðin leiddu til annarrar niðurstöðu. Í úrskurði skattstjóra frá 7. maí 2002 eru þessi sjónarmið félagsins rakin en engu að síður komist að þeirri niðurstöðu að ekki væri fallist á gjaldfærslu umræddra vaxta. Af úrskurði yfirskattanefndar er ljóst að umrædd sjónarmið félagsins sem kærendur gerðu að sínum lágu fyrir.

Ekki hefur komið fram í málinu að neinar athugasemdir hafi komið fram í skattframtölum Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. skattyfirvöldum um eðli umræddrar tekjufærslu á fjármagnstekjum og gjaldfærslu á vöxtum.

Enda þótt framangreind sjónarmið félagsins og síðar eigenda þess varðandi eðli umræddra lögskipta hafi legið fyrir við meðferð skattyfirvalda frá upphafi verður ekki séð að óskað hefði verið eftir því beint eða óbeint að tekjufærslur vegna fjármagnstekna af umræddum eignarhlutum eigenda væru felldar niður.

Í niðurstöðu yfirskattanefndar er þó vikið að þessum sjónarmiðum sóknaraðila í umfjöllun um frádráttarbærni umrædds kostnaðar en þar segir orðrétt:

„Vegna skírskotana umboðsmanns kæranda til þess að fyrrgreind varsla sameignarfélagsins á fjármunum eigenda sinna sé í samræmi við tilgangs félagsins samkvæmt félagssamningi er óhjákvæmilegt að benda á að sala eða afhending félagsmanns á hlutabréfum eða eignarhlutum til félagsins í samræmi við grein 2.05. í félagssamningi felur í sér yfirfærslu eignarréttar sem hefur í för með sér að hvers konar afrakstur af slíkum eignum tilheyrir eftirleiðis sameignarfélaginu sjálfu en ekki viðkomandi félagsmanni. Málatilbúnaður umboðsmanns kæranda verður hins vegar ekki skilinn öðruvísi en svo að ekki hafi verið um slíka ráðstöfun að ræða með hlut eigenda Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. í söluandvirði hlutafjárins í Hagkaupum hf., enda hefur því ítrekað verið lýst við meðferð málsins að um hlut eigendanna í söluverði sé að ræða sem tilheyri þeim persónulega en ekki sameignarfélaginu.”

Yfirskattanefnd komst að öðru leyti að þeirri niðurstöðu að miðað við skýringar kæranda á lögskiptum sameignarfélagsins og eigenda þeirra hefði ekki stofnast neitt skuldasamband milli þessara aðila í tengslum við umrædda hlutabréfasölu. Þegar af þeirri ástæðu gætu hinir gjaldfærðu vextir ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 51. gr. sömu laga, enda væri ekki um vexti af atvinnurekstrarskuld að ræða heldur arð af eign eigenda sameignarfélagsins, þ.e. söluandvirði hlutabréfa sem félaginu hafi verið falin umsjón með í þágu eigenda sinna. Væru því ekki lagaskilyrði til að taka kröfu kæranda um gjaldfærslu umræddra útgjalda til greina. Var kröfu kærenda hafnað með vísan til framangreindra röksemda, enda var talið að hann hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni þess kostnaðar sem um ræðir, hvorki sem rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. töluliðar. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 5. gr. sömu laga, né á öðrum grundvelli.

Af hálfu sóknaraðila var við munnlegan flutning málsins lögð þung áhersla á að fjármagnstekjur sem runnið hafi til Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. hafi ekki verið raunverulegar tekjur þess félags heldur tekjur af eign eigenda sameignarfélagsins sem það hafi haft í vörslum sínum. Haga hafi þurft reikningsskilum þannig að söluandvirðið hafi verið bókfært sem eign félagsins en jafnframt sem skuld við félagsmenn. Engar lagaheimildir hafi verið til að halda söluandvirðinu utan bókhalds og ekki heimild til að færa inn og út eins og um innlánsstofnun væri að ræða. Um hafi verið að ræða reikningsskilamáta sem staðfestur hafi verið af endurskoðendum félagsins.

Óumdeilt er að við sölu sóknaraðila og barna hennar á verslunarrekstri Hagkaups hf. og hlutabréfa Þors hf. í Baugi hf. voru settar hömlur við því að andvirði kaupanna yrði ráðstafað til einstakra seljanda þegar í stað. Hluti andvirðisins var því fengið Eignarhaldsfélaginu Hofi sf. til varðveislu.

Í grein 2.05 í félagssamningi eigenda Eignarhaldsfélagsins Hofs sf.  um félagið kom fram að félagsmenn skuldbindi sig til að selja félaginu eða afhenda því öll hlutabréf sín og eignarhluta er þeir eiga eða kunna að eignast síðar í sameiginlegum fyrirtækjum. Jafnframt að skuldbinding þessi væri óafturkallanleg nema með samþykki allra félagsmanna. Í grein 8.01 kom fram að við slit skyldi eignum að frádregnum skuldum skipt milli félagsmanna í hlutfalli við eign þeirra í félaginu.

Enda þótt fallist sé á með sóknaraðila að umræddu söluandvirði hafi verið komið í vörslur Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. af hagkvæmnisástæðum og ákveðið hafi verið að haga bókfærslu umrædds endurgjalds og fjármagnstekna af því með þeim hætti sem að framan er lýst þykir sóknaraðili ekki hafa sýnt fram á að þessi reikningsskilamáti hafi veitt félaginu sjálfstæða heimild til þess að haga skattskilum sínum þannig að draga frá ósundurliðuðum fjármagnstekjum af hinu ósundurliðaða söluandvirði útreiknaðan arð eigenda sameignarfélagsins af hlutdeild hvers og eins í þessu söluandvirði.

Eignarhaldsfélagið Hof sf. og eigendur þess bera ábyrgð á þeim ákvörðunum sem teknar voru varðandi bókhaldslega meðferð á þeim hluta söluandvirðisins sem félaginu voru fengnar vörslu á og framsetningu skattskila vegna þessara eigna og fjármagnstekna af þeim. Fallist er á með varnaraðila að sóknaraðili hafi ekki fært að því viðhlítandi rök að líta beri á umræddar vaxtafærslur til eigenda sem frádráttarbær gjöld í skattskilum félagsins og vísast þeirri niðurstöðu til stuðnings til framangreindra raka í úrskurði yfirsakattanefndar. Þá þykir sóknaraðili ekki hafa sýnt fram á að málatilbúnaður sameignarfélagsins hafi gefið skattstjóra nægjanlegt tilefni til þess að taka tekjufærslur vegna fjármagnstekna af umræddu fé eigenda í vörslum sameignarfélagsins til endurskoðunar. Enn síður verður talið að tilefni hafi verið til þess af hálfu yfirskattanefndar.

Með vísan til framangreinds verður ekki fallist á með sóknaraðila að skort hafi á málsreifun í úrskurði yfirskattanefndar að því leyti að ekki hafi verið tekið á sjónarmiðum skattaðila í heild og skort hafi á að tekin væri afstaða til þess hvort ekki bæri að fella niður tekjufærslu tekna.

Sóknaraðili telur það leiða til óréttmætrar tvísköttunar sömu tekna ef kröfum hennar verður hafnað. Hún byggir á því að hún hafi sjálf haft tekjur af hlutabréfaeign sinni í Hagkaupum hf., talið þær fram og greitt viðeigandi skatta vegna þess. Tekjur þessar hafi verið vistaðar hjá skattaðila vegna skuldbindinga hennar í áðurgreindum kaupsamningi en skattaðili hafi ekki átt neitt tilkall til þessara tekna. Því eigi ekki að skattleggja þessar tekjur hjá skattaðila.

Í bréfi skattstjóra til Eignarhaldsfélagsins Hofs sf., dagsettu 11. okóber 2000, þar sem boðuð var niðurfelling gjaldfærðra vaxta í skattframtali félagsins kom fram að skattstjóri hefði einnig í hyggju að fella niður tekjufærslu umræddra vaxta hjá félagsmönnum þar sem um úthlutun eigna virtist vera að ræða en ekki vaxtatekjur vegna lánveitingar. Til þessa hefur enn ekki komið enda liggur endanleg úrlausn um réttmæti niðurfellingar skattstjóra á gjaldfærðum vöxtum í skattframtali félagsins ekki fyrir fyrr en með endanlegri niðurstöðu í ágreiningsmáli þessu.

Í úrskurði yfirskattanefndar um þetta atriði segir meðal annars að það þyki ekki geta haft áhrif á niðurstöðu í máli kæranda þótt skattstjóri hafi ekki samhliða afgreiðslu málsins tekið skattskil eigenda sameignarfélagsins til endurákvörðunar. Þá er til leiðbeiningar bent á heimild ríkisskattstjóra, samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum.

Með vísan til framangreindra raka yfirskattanefndar er fallast á með varnaraðila að sjónarmið um mögulega tvískattlagningu sóknaraðila geti ekki haggað niðurstöðu yfirskattanefndar.

Í kæru til yfirskattanefndar var sérstaklega mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að fella niður gjaldfærslu á framlagi til Minningarsjóðs Pálma Jónssonar að fjárhæð 6.235.001 króna. Mótmælin voru studd þeim rökum að sjóðurinn uppfyllti skilyrði 2. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Tilgangur sjóðsins væri samkvæmt 4. gr. skipulagsskrár hans að stuðla að vísindalegri rannsóknarstarfsemi og efla menningu, listir, umhverfisvernd og líknarstarfsemi. Stjórn félagsins gæti einungis ráðstafað fjármunum sjóðsins í samræmi við framangreindan tilgang og Ríkisendurskoðun hefði eftirlit með starfsemi sjóðsins í samræmi við ákvæði laga nr. 19/1988. Skipulagsskrá sjóðsins yrði ekki breytt nema að fenginni umsögn Ríkisendurskoðunar sbr. 3. mgr. 6. gr. laganna. Yrði sjóðurinn lagður niður skyldu eignir hans renna til Háskóla Íslands, Krabbameinsfélagsins og Hjartaverndar að jöfnu, sbr. 11. gr. skipulagsskrárinnar. Mótmælt var þeim rökum skattstjóra að eigendur Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. gætu alfarið ráðið því hvort og að hve miklu leyti tilgangi sjóðsins yrði framfylgt.

Yfirskattanefnd féllst ekki á röksemdir kærenda. Í úrskurði nefndarinnar segir að ekki verði fallist á með kæranda að afmörkun á tilgangi sjóðsins í skipulagsskrá ráði úrslitum um frádráttarbærni framlags kæranda samkvæmt 2. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda þættu forsendur í dómi Hæstaréttar, H 1995:435, bera glöggt með sér að slík afmörkun væri ekki nægileg ein og sér. Yfirskattanefnd taldi að af niðurlagsákvæði 4. gr. skipulagsskrár fyrir minningarsjóðinn, þar sem kveðið væri á um að stjórn sjóðsins skyldi heimilt að veita fé úr honum þegar hún sæi ástæðu til, leiddi að stjórninni væri ekki skylt að úthluta úr sjóðnum til þeirra málaflokka sem greinin tilgreindi. Samkvæmt þessu og með vísan til H 1995:435 væri kröfu kæranda varðandi frádrátt framlags í minningarsjóðinn á árinu 1998 hafnað.

Hvorki var í greinargerð sóknaraðila til héraðsdóms né við munnlegan flutning málsins vikið einu orði að rökum fyrir kröfu um að úrskurður yfirskattanefndar væri felldur úr gildi að þessu leyti. Með tilliti til kröfugerðar sóknaraðila í málinu og þeirrar athugasemdar í greinargerð að byggt væri á sömu sjónarmiðum og hjá skattayfirvöldum þykir  þó skylt að fjalla um þessa málsástæðu.

Enda þótt Ríkisendurskoðun hafi eftirlit með starfsemi sjóðs sem þessa í samræmi við ákvæði laga nr. 19/1988, nokkrar hömlur séu á að unnt sé að breyta skipulagsskrá sjóðsins og eignir sjóðsins eigi samkvæmt núverandi skipulagsskrá að renna til tilgreindra líknarfélaga við niðurlagningu hans, verður ekki fram hjá því litið að stjórn sjóðsins er samkvæmt núverandi samþykktum aðeins heimilt en ekki skylt að veita fé úr honum til þeirra málaflokka og stofnana sem 2. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 gerði kröfu um að gjafir rynnu til svo þær teldust frádráttarbærar.

Með vísan til framangreinds eru ekki efni til að hnekkja niðurstöðu yfirskattanefndar varðandi þennan lið í úrskurði skattstjóra.

Fyrir varakröfu sinni um lækkun á fjárhæð kröfu varnaraðila færir sóknaraðili einkum þau rök að beiting skattyfirvalda á álagi sé órökstudd og afar ósanngjörn. Krefst sóknaraðili þess að krafa varnaraðila verði að minnsta kosti lækkuð um fjárhæð sem nemi álagi á gjaldstofna.

Yfirskattanefnd felldi niður álag á þann hluta af hinum endurákvarðaða gjaldstofni sem laut að gjaldfærðu framlagi til Minningarsjóðs Pálma Jónssonar að fjárhæð 6.235.001 króna. Þá féll sjálfkrafa niður sá hluti af álaginu sem skattstjóri hafði úrskurðað og laut að frádrætti vegna gjaldfærslu vaxta af skuld sameignarfélagsins við Minningarsjóð Pálma Jónssonar. Alls lækkaði því álagið úr 23.225.063 krónum í 15.345.930 krónur.

Eftir stendur því sá hluti úrskurðaðs álags sem stafar af niðurfellingu á frádrætti vegna gjaldfærðra vaxta af skuld við eigendur félagsins. Af hálfu sóknaraðila er því haldið fram að skjöl málsins sýni að engin launung hafi verið á uppgjörsháttum aðila og aldrei hafi staðið á að gefa svör við fyrirspurnum. Sóknaraðili telur jafnframt að óútskýrður dráttur á málsmeðferð eigi einnig að leiða til þess að álag verði fellt niður. Bersýnilega væri ósanngjarnt að beita álagi á þennan skattaðila.

Í úrskurði yfirskattanefndar segir meðal annars um álagið að samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 megi skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Jafnframt segir þar að þegar litið sé til þeirra annmarka sem verið hafi á skattskilum kæranda umrætt ár með tilliti til gjaldfærslu reiknaðra vaxta af meintri skuld félagsins við eigendur þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags vegna þess þáttar í skattskilunum, enda þyki hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbreytingu að öðru leyti.

Í 3. mgr. 106. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981, nú 3. mgr. 108. gr. endurútgefinna laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/2003, var kveðið á um að fella skyldi niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færði rök að því að honum yrði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hefðu hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Hafa verður í huga að 2. mgr. 106 gr. var heimildarákvæði. Þá verður ekki litið svo á að heimildir til að fella niður álag hafi verið tæmandi taldar í 3. mgr. 106. gr. 

Þegar litið er til atvika málsins er fallist á með varnaraðila að skilyrði hafi verið fyrir hendi samkvæmt 2. mgr. 106 gr. laga nr. 75/1981 til að beita álagi á hinn endurákvarðaða skattstofn sem leiddi af niðurfellingu á gjaldfærslu vaxta af skuld Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. við eigendur sína og ekki fyrir hendi sú aðstaða að fella skyldi álagið niður samkvæmt 3. mgr.

Þá verður ekki fallist á að þau rök sem sóknaraðili færir fram til stuðnings kröfu um niðurfellingu álagsins séu þess eðlis að þau geti hnekkt því mati skattayfirvalda að beita álagi.

Sem fyrr segir grundvallaðist fjárnámsbeiðni tollstjórans í Reykjavík á úrskurði yfirskattanefndar frá 29. október 2003 um kæru Eignarhaldsfélagsins Hofs ehf. og fleiri á fyrrnefndum úrskurði skattstjóra frá 7. maí 2002 um endurákvörðun á opinberum gjöldum Eignarhaldsfélagsins Hofs sf. vegna gjaldársins 1999. Þar sem fallist er á niðurstöðu yfirskattanefndar í öllum atriðum og röksemdir sóknaraðila fyrir ógildingu á fjárnámsgerð sýslumannsins í Reykjavík, sem fram fór 21. janúar 2004, beinast ekki að framkvæmd gerðarinnar ber að hafna kröfu sóknaraðila um ógildingu hennar. Óumdeilt er að fjárnámið stendur nú til tryggingar 5.682.637 króna eftirstöðvum af kröfu varnaraðila, auk dráttarvaxta af þeirri fjárhæð frá 1. febrúar 2004.

Með hliðsjón af þeim langa drætti sem varð á meðferð málsins hjá skattyfirvöldum þykir rétt að hvor aðili beri sinn kostnað af meðferð málsins.

Af hálfu sóknaraðila flutti mál þetta Halldór Jónsson hrl. en af hálfu varnaraðila Sigrún Guðmundsdóttir hrl.

Sigurður Tómas Magnússon héraðsdómari kveður upp úrskurð þennan.

Ú R S K U R Ð A R O R Ð

Hafnað er kröfu sóknaraðila, Jónínu S. Gísladóttur, um að fjárnámsgerð sýslumannsins í Reykjavík nr. 011-2003-20049, sem fór fram 21. janúar 2004 í bankareikningi sóknaraðila nr. [...], að kröfu varnaraðila, tollstjórans í Reykjavík, verði felld úr gildi.

Málskostnaður fellur niður.