Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Helgi I. Jónsson, Greta Baldursdóttir, Karl Axelsson, Markús Sigurbjörnsson og Viðar Már Matthíasson.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 28. desember 2017. Hann krefst þess aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra 13. nóvember 2013 um endurákvörðun opinberra gjalda áfrýjanda gjaldárin 2010, 2011 og 2012 og úrskurður yfirskattanefndar nr. 201/2015 verði felldir úr gildi. Til vara krefst áfrýjandi þess að 25% álag í úrskurði ríkisskattstjóra verði fellt niður og úrskurður yfirskattanefndar felldur úr gildi að því leyti. Í báðum tilvikum krefst áfrýjandi málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður hann staðfestur.

Áfrýjandi greiði stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, 365 miðlar hf., greiði stefnda, íslenska ríkinu, 1.000.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 30. nóvember 2017.

Mál þetta, sem var dómtekið 23. nóvember sl., er höfðað fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur af 365 miðlum hf., Skaftahlíð 24, Reykjavík, gegn íslenska ríkinu, með stefnu birtri 5. október 2016.

Stefnandi krefst þess aðallega að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra, dagsettur 13. nóvember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 2010, 2011 og 2012. Jafnframt er gerð krafa um að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 210/2015, frá 8. júlí 2015, en með honum hafnaði yfirskattanefnd kröfu stefnanda um að framangreindur úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi.

Til vara krefst stefnandi þess að úrskurði ríkisskattstjóra frá 13. nóvember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 2010, 2011 og 2012, verði breytt þannig að frádráttarbær kostnaður vegna ársins 2010 verði hækkaður um 643.776.984 kr. og gjaldárið 2011 um 447.196.768 kr. og 25% álag sem ríkisskattstjóri jók við vantalda skattstofna verði fellt niður. Jafnframt er gerð krafa um að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 210/2015, frá 8. júlí 2015.

Til þrautavara krefst stefnandi þess að 25% álag sem ríkisskattstjóri beitti í úrskurði frá 13. nóvember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 2010, 2011 og 2012, verði fellt niður. Jafnframt er gerð krafa um að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 210/2015, frá 8. júlí 2015.

Loks er krafist málskostnaðar úr hendi stefnda.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda og málskostnaðar úr hendi stefnanda.

I

Með lánssamningi, dags. 31. desember 2004, tók Íslenska útvarpsfélagið ehf., kt. 680795-2079, lán að fjárhæð þrír milljarðar kr. hjá Landsbanka Íslands hf. Hinn 14. janúar 2005 var nafni Íslenska útvarpsfélagsins ehf. breytt í 365-ljósvakamiðlar ehf. Því félagi var slitið með samruna við 365-prentmiðla ehf., kt. 480702-2390, undir kennitölu þess síðarnefnda. Hið sameinaða félag fékk heitið 365 miðlar ehf., og er stefnandi málsins. Miðaðist samruninn við 1. október 2005. Félagsformi stefnanda mun síðar hafa verið breytt úr einkahlutafélagi í hlutafélag. Framangreind skuld var meðal þeirra skulda slitafélagsins sem viðtökufélagið tók við. Stefnandi hélt áfram þeirri starfsemi sem fyrir samrunann hafði verið í höndum beggja félaganna.

Hinn 28. júní 2007 gerði þáverandi móðurfélag stefnanda, 365 hf., kt. 600898-2059, lánssamning við Landsbanka Íslands hf. um fjölmyntalán til tveggja ára, með heimild til framlengingar um allt að þrjú ár. Lánsfjárhæðin mun hafa svarað til 2,6 milljarða kr. og var henni allri varið til greiðslu á skuld stefnanda við Landsbanka Íslands hf. samkvæmt framangreindum lánssamningi. Til tryggingar greiðslu á láninu setti 365 hf. m.a. að veði alla hluti sína í stefnanda. Einnig gaf stefnandi út yfirlýsingu þar sem hann skuldbatt sig til að veðsetja ekki eða leggja kvaðir á viðskiptakröfur sínar og vörubirgðir. Hinn 9. október 2008 tók NBI hf., nú Landsbankinn hf., við sem nýr kröfuhafi lánsins.

Hinn 3. nóvember 2008 var gerður kaupsamningur á milli 365 hf. og Rauðsólar ehf., kt. 681008-0120 og keypti síðarnefnda félagið allt hlutafé í stefnanda. Í kjölfarið mun 365 hf. hafa tekið upp nafnið Íslensk afþreying hf. Kaupverð hlutafjárins var 5.900 milljónir kr. og skyldi greitt með 1.500 milljónum kr. í reiðufé og með yfirtöku skulda að fjárhæð 4.400 milljónir kr., sem tryggðar voru með veði í öllum hlutum í stefnanda. Með viðauka við kaupsamninginn, dags. 25. maí 2009, var kaupverðið lækkað um 154.980.011 kr. og lækkaði greiðsla í reiðufé því í 1.345.019.989 kr.

Hinn 24. nóvember 2008 var gerður lánssamningur milli Rauðsólar ehf. og NBI hf. um lán að fjárhæð 4,1 milljarður kr. til 10 mánaða. Lánsfjárhæðinni var varið til greiðslu á framangreindu láni samkvæmt samningi frá 28. júní 2007 og til uppgreiðslu annarrar skuldar að fjárhæð 111.782.380 kr. Allir hlutir í stefnanda voru settir að veði til tryggingar greiðslu lánsins. Þá var kveðið á um það í lánssamningnum að stjórnarmenn stefnanda lýstu því yfir gagnvart bankanum að félagið yrði ekki skuldsett frekar en það væri við undirritun lánssamningsins, án samþykkis bankans, að viðlagðri gjaldfellingu lánsins. Stjórnarmenn í stefnanda rituðu jafnframt undir lánssamninginn.

Hinn 17. júlí 2009 gerðu Rauðsól ehf. og NBI hf. með sér nýjan lánssamning um lán að fjárhæð 4.263.530.906 kr. til þriggja ára, með heimild til framlengingar um allt að þrjú ár. Lánsfjárhæðinni var allri varið til uppgreiðslu láns samkvæmt framangreindum lánssamningi frá 24. nóvember 2008. Með lánssamningnum tókst Rauðsól ehf. á hendur þá skuldbindingu að hafa sameinast stefnanda undir heiti hans fyrir 1. september 2009. Þá áskildi bankinn sér rétt til gjaldfellingar lánsins m.a. ef hlutafé í stefnanda yrði ekki aukið að nafnverði 1.000 milljóna kr. fyrir 1. apríl 2010 í samráði við bankann. Þessi hlutafjáraukning gekk eftir. Hinn 17. júlí 2009 gerði Rauðsól ehf. lánssamning við Íslandsbanka hf. um lán að fjárhæð 383.280.826 krónur til níu mánaða. Láninu skyldi ráðstafað til að greiða niður tilgreint lán Íslenskrar afþreyingar hf. hjá Íslandsbanka hf., sem að sögn stefnanda var tekið til að fjármagna kaup fyrrnefnda félagsins á eigin hlutum við afskráningu þess úr Kauphöll Íslands árið 2008.

Hinn 29. júní 2009 gerðu stjórnir Rauðsólar ehf. og stefnanda áætlun um samruna félaganna. Samruninn var staðfestur af hluthafafundi Rauðsólar ehf. 2. nóvember 2009 og af stjórn 365 miðla ehf. 6. nóvember 2009. Við samrunann var Rauðsól ehf. slitið án skuldaskila og félagið sameinað stefnanda, sem yfirtók eignir og skuldir, réttindi og skyldur slitafélagsins. Var stefnandi yfirtökufélagið við samrunann, en Rauðsól ehf. yfirtekna félagið. Uppgjörsdagur samrunans var 1. janúar 2009.

Með bréfi, dags. 30. mars 2012, fór ríkisskattstjóri fram á að stefnandi gæfi skýringar og legði fram gögn um meðferð fjármagnskostnaðar í skattskilum stefnanda rekstrarárin 2009 og 2010 vegna yfirtekinna fjárhagsskuldbindinga frá Rauðsól ehf. í tengslum við samruna þess félags við stefnanda.

Hinn 18. apríl 2012 barst svar frá stefnanda. Í bréfinu kom fram að hann hefði meðhöndlað fjármagnskostnað í samræmi við heimildir samkvæmt 1. tl. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, og var gerð tölulega grein fyrir gjaldfærðum fjármagnskostnaði rekstrarárin 2009 og 2010. Með bréfi til stefnanda, dags. 11. júlí 2013, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 2010, 2011 og 2012 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á gjaldfærðum fjármagnskostnaði rekstrarárin 2009 og 2010 vegna yfirtekinna fjárskuldbindinga frá Rauðsól ehf. Stefnandi mótmælti fyrirhugaðri endurákvörðun með bréfi, dags. 20. ágúst 2013.

Með úrskurði 13. nóvember 2013 lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærslu fjármagnskostnaðar í skattframtali stefnanda 2010, vegna rekstrarársins 2009, og skattframtali stefnanda 2011, vegna rekstrarársins 2010. Nam lækkunin 714.672.496 kr. í framtali ársins 2010 og 496.444.015 kr. í framtali ársins 2011. Þessar breytingar á skattframtölum stefnanda leiddu til myndunar á 356.494.219 kr. tekjuskattsstofni gjaldárið 2010 og 721.495.797 kr. tekjuskattsstofni gjaldárið 2011. Að auki bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þessa skattstofna. Breytingarnar leiddu einnig til lækkunar á yfirfæranlegu tapi gjaldárið 2012 í 635.731.618 kr.

Stefnandi kærði úrskurðinn til yfirskattanefndar með kæru, dags. 13. febrúar 2014. Með úrskurði frá 8. júlí 2015 hafnaði yfirskattanefnd öllum kröfum stefnanda.

II

Stefnandi byggir á því að fullyrðing ríkisskattstjóra, sem ekki verði betur séð en að yfirskattanefnd byggi einnig á, um að Íslenska útvarpsfélagið ehf. sé ekki sami aðili og stefnandi, gangi gegn réttaráhrifum samruna samkvæmt XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Við samruna einkahlutafélaga taki viðtökufélagið við öllum eignum og skuldum slitafélagsins, sem og réttindum þess og skyldum. Frá og með gildistöku samruna stefnanda og Íslenska útvarpsfélagsins ehf. 1. október 2005 hafi stefnandi tekið yfir starfsemi síðarnefnda félagsins. Sú starfsemi sé óbreytt, þ.e. rekstur sjónvarps- og hljóðvarpsstöðva og alhliða fjölmiðlarekstur. Jafnframt hafi stefnandi haldið áfram útgáfu Fréttablaðsins.

Meðal skulda rekstrarins sem stefnandi hafi yfirtekið sé skuld við Landsbanka Íslands hf. sem endursamið hafi verið um með lánssamningi, dags. 28. júní 2007, og aftur við sölu stefnanda til Rauðsólar ehf. Þótt sá lánssamningur hafi verið milli bankans og 365 hf., móðurfélags stefnanda, hafi með þeim samningi verið endursamið um skuld sem Íslenska útvarpsfélagið ehf. hafi stofnað til. Upphaflega lánsféð hafi runnið til starfsemi þess félags og engin breyting hafi orðið þar á með lánssamningnum frá 28. júní 2007 eða lánssamningum Rauðsólar ehf. við NBI frá 24. nóvember 2008 og 17. júlí 2009.

Með samruna Rauðsólar ehf. og stefnanda hafi stefnandi að formi til orðið skuldari þeirra skulda sem til hafi verið stofnað vegna rekstrar hans og sem hann hafi í raun verið skuldari að allan lánstímann, þó að um tíma hafi þáverandi móðurfélag stefnanda verið skuldari að formi til. Yfirtaka Rauðsólar ehf. á umræddum skuldum við kaup á stefnanda hafi ekki falið í sér framlag til 365 hf. Rauðsól ehf. hafi aldrei fengið í hendur lánsfé samkvæmt lánssamningum frá 24. nóvember 2008 og 17. júlí 2009, heldur hafi lánsféð runnið til greiðslu skulda við NBI hf.

Samningur Rauðsólar ehf. um kaup á stefnanda verði ekki túlkaður öðruvísi en svo að kaupverð hlutafjárins hafi verið 1.500 milljónir kr. og að hinu keypta félagi hafi til viðbótar fylgt skuldir að fjárhæð 4.100 milljónir kr. Verðmæti hlutafjárins og vaxtaberandi skulda hafi því samanlagt numið 5.500 milljónum kr. Yrði fallist á niðurstöðu ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar myndi það leiða til þess að skuldir í keyptum hlutafélögum, sem tilheyri rekstrinum, væru ekki gjaldfæranlegar í honum eftir kaup. Meintur fjárhagsvandi 365 hf. hafi engin áhrif á rétt stefnanda til að gjaldfæra fjármagnskostnað í skattskilum.

Það reiðufé sem Rauðsól ehf. hafi reitt fram við kaup á stefnanda hafi ekki komið stefnanda til góða með beinum hætti en hafi ekki heldur rýrt fjárhagsstöðu hans. Þessi greiðsla hafi engin áhrif haft á rétt stefnanda til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar í skattframtölum sínum. Rauðsól ehf. hafi reitt fram 1.345 milljónir kr. af 1.500 milljóna kr. hlutafé sínu við kaup á stefnanda. Þá hafi Rauðsól ehf. tekið á sig skyldu til greiðslu skulda sem 365 hf. taldist skuldari að. Því hafi í raun ekki verið varið öðru fé til kaupa á stefnanda en þessum 1.345 milljónum kr. Eigið fé hins sameinaða félags hafi numið 1.118 milljónum kr. á samrunadegi.

Í skattskilum atvinnurekstrar sé samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum. Til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar teljist vextir af skuldum, afföll og gengistöp. Hugtökin vextir, afföll og gengistap séu nánar skilgreind í 1. mgr. 49. gr. laganna. Stefnandi vísi til vaxta, þ.m.t. verðbóta, affalla og gengishagnaðar undir einu nafni með hugtakinu fjármagnskostnaður. Í 2. mgr. 49. gr. sé tiltekið að skilgreindir vextir, afföll og gengistöp séu því aðeins frádráttarbær að fullu, að þau tengist atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Við kaup Rauðsólar ehf. á stefnanda hafi myndast samstæða félaganna, sem háð hafi verið reglum um gerð samstæðureikningsskila. Í samstæðureikningi skuli fella niður fjárfestingu móðurfélags í dótturfélagi á móti hlutfallslegri eign móðurfélagsins í eigin fé dótturfélagsins. Sú regla endurspegli þá staðreynd að til grundvallar verðmæti eignarhluta í dótturfélagi standa eignir og skuldir þess félags.

Eignir og skuldir samstæðu Rauðsólar ehf. og stefnanda hafi ekkert breyst við samruna félaganna. Heimild til samsköttunar miði að því að móður- og dótturfélög séu ein skattaleg eining, þannig að heildartekjuskattur félaganna verði sá sami og hefði starfsemin verið í einu félagi. Í ljósi þessa yfirlýsta markmiðs sé fráleitt að heimild til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar falli brott við það eitt að félög renni saman í eina skattalega einingu með samruna. Það brjóti gegn jafnræðisreglu stjórnsýsluréttarins, sem m.a eigi sér stoð í 65. gr. stjórnarskrárinnar, að stefnandi hafi verið verr settur í skattalegu tilliti eftir samrunann en hann var fyrir.

Dómar Hæstaréttar Íslands í málum nr. 555/2012 og 529/2013 hafi ekki fordæmisgildi fyrir úrlausn máls þessa, enda séu málsatvik ekki sambærileg.

Varakrafa stefnanda byggir á því að 3.992.114.145 kr. af skuld við NBI hf. hafi verið vegna þeirrar skuldar sem Íslenska útvarpsfélagið ehf. hafi upphaflega stofnað til vegna rekstrar þess sem stefnandi yfirtók við samruna félaganna á árinu 2005. Því sé hafið yfir vafa að fjármagnskostnaður af þeirri skuld hafi verið gjaldfæranlegur í skattskilum stefnanda. Þessi fjárhæð hafi numið 90,08% af heildarskuldum Rauðsólar ehf. og því sé það hlutfall fjármagnskostnaðar stefnanda á rekstrarárunum 2009 og 2010 gjaldfæranlegt í skattskilum, eða 643.776.984 kr. rekstrarárið 2009 og 447.196.768 kr. rekstrarárið 2010.

                Þrautavarakrafan byggir á því að stefnandi hafi hagað skattframtölum sínum í samræmi við ákvæði tekjuskattslaga og engu leynt. Þá hafi ríkisskattstjóri haft opinberar upplýsingar um samruna stefnanda og Rauðsólar ehf. Fjármagnskostnaður hafi verið færður til gjalda samkvæmt ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt í samræmi við almenna túlkun þess ákvæðis á þeim tíma. Það hafi fyrst verið með frumvarpi fjármálaráðherra, sem með breytingum varð að lögum nr. 128/2009, að fram hafi komið á opinberum vettvangi efasemdir um heimild til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar af yfirteknum skuldum við samruna.

III

Stefndi telur ekki rétt að gera kröfu um bæði ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra og úrskurði yfirskattanefndar. Þá tekur stefndi fram í tilefni af varakröfum stefnanda að ekki sé ætlast til að dómstólar taki ákvarðanir sem heyri undir framkvæmdavaldið, sbr. 2. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944.

Stefndi vísar til þess að Íslenska útvarpsfélagið ehf. hafi tekið lán hjá Landsbanka Íslands hf. 31. október 2004 upp á 3 milljarða kr. Nafni félagsins hafi 14. janúar 2005 verið breytt í 365-ljósvakamiðla ehf. og félagið hafi 1. október 2005 sameinast 365-prentmiðlum ehf., kt. 480702-2390, og Sunnlenskri Fjölmiðlun ehf. og nafni hins sameinaða félags breytt í 365-miðla ehf., sem sé stefnandi málsins. Óumdeilt sé að framangreint lán hafi tilheyrt stefnanda á þessum tímapunkti. Hinn 28. júní 2007 hafi 365 hf., móðurfélag stefnanda, tekið lán hjá Landsbanka Íslands hf. sem hafi verið nýtt að öllu leyti til uppgreiðslu á láni stefnanda. Ekki liggi fyrir ástæða þess að 365 hf. hafi greitt upp framangreint lán stefnanda en líkur megi leiða til þess að um sé að ræða einhvers konar endurskipulagningu eða aðstoð við stefnanda. Með uppgreiðslunni sé ekki lengur um að ræða lán vegna rekstrar stefnanda sem ætlað hafi verið til að afla honum tekna, heldur nýtt ótengt lán 365 hf. Hafi því skuld 365 hf. annars vegar verið eðlisólík skuld stefnanda og hins vegar hafi verið um annan lögaðila að ræða.

Í nóvember 2008 hafi Rauðsól ehf. keypt stefnanda af 365 hf. með greiðslu í reiðufé sem nam 1,5 milljörðum kr. og yfirtöku skulda 365 hf., sem nam 4,4 milljörðum kr. Ekki sé hægt að líta á yfirtöku skulda 365 hf. nema sem hluta af greiðslu kaupverðs fyrir eignarhlut félagsins í stefnanda eins og gengur og gerist í almennum viðskiptum, enda um viðskipti tveggja sjálfstæðra lögaðila að ræða. Hinn 24. nóvember 2008 hafi verið tekið lán að fjárhæð 4,1 milljarður kr. sem m.a. hafi verið varið til greiðslu á láni frá 28. júní 2007. Rauðsól ehf. hafi 17. júlí 2009 tekið lán hjá NBI hf. að fjárhæð 4.263.530.906 kr. sem nýtt hafi verið að öllu leyti til uppgreiðslu láns frá 24. nóvember 2008. Lán Rauðsólar ehf. frá 17. júlí 2009 sé því að stofni til vegna greiðslu kaupverðs stefnanda. Þannig sé umrætt lán í engum tengslum við þá endurskipulagningu eða aðstoð við dótturfélag sem 365 hf. hafi gert með láni frá 28. júní 2007. Því séu umrædd fjármagnsgjöld ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt, í skattskilum stefnanda.

Stefndi hafnar því að afstaða ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar gangi gegn lögboðnum réttaráhrifum samruna, sbr. XIV. kafla laga um einkahlutafélög og 1. mgr. 51. gr. laga um tekjuskatt. Það sé ekki samruni stefnanda og Íslenska útvarpsfélagsins hf. sem sé til umfjöllunar í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá skipti það ekki máli fyrir niðurstöðu málsins hvort stefnandi sé sá aðili sem vísað er til í umræddum lánssamningi. Það sé samruni Rauðsólar ehf. og stefnanda sem fjallað sé um í úrskurði ríkisskattstjóra, en fyrrnefnda félagið hafi verið stofnað gagngert til þess að kaupa stefnanda.

Yfirtaka á skuldum 365 hf. hafi verið hluti af greiðslu Rauðsólar ehf. fyrir stefnanda. Stefndi hafnar því að engin breyting hafi orðið á skuld stefnanda með þessum samningi. Ljóst sé að eftir að móðurfélag stefnandi hafi tekið nýtt lán og greitt skuldir stefnanda hafi stefnandi ekki lengur borið ábyrgð á þeim skuldum heldur móðurfélagið.

Svo virðist sem stefnandi líti á sig og 365 hf. sem eitt og sama félagið þegar skuldir 365 hf. séu annars vegar en líti algjörlega fram hjá því að með yfirtöku lána 365 hf. hafi Rauðsól ehf. orðið eigandi stefnanda. Þannig hafi Rauðsól ehf. engar skuldir tekið yfir frá stefnanda við samruna félaganna heldur hafi stefnandi tekið yfir skuld sem Rauðsól ehf. stofnaði til við kaup á félaginu. Sá fjármagnskostnaður sem stefnandi hafi tekið yfir við samrunann uppfylli ekki skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt þar sem til skuldarinnar hafi verið stofnað í þeim tilgangi að kaupa allt hlutafé í stefnanda en ekki til rekstrar stefnanda. Jafnræðisregla hafi ekki verið brotin með því að synja stefnanda um gjaldfærslu umræddra vaxtagjalda.

Stefndi andmælir varakröfu og þrautavarakröfu stefnanda. Engin rök séu fyrir því að fella niður álag á skattstofna. Skilyrði 2. mgr. 108. gr. laga um tekjuskatt hafi verið fyrir hendi til að ríkisskattstjóri beitti heimild til að bæta 25% álagi á skattstofna.

IV

Stefndi gerir í greinargerð athugasemdir við kröfugerð stefnanda en gerir ekki kröfu um frávísun málsins. Með úrskurði yfirskattanefndar var úrskurður ríkisskattstjóra staðfestur. Úrskurður yfirskattanefndar er samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd fullnaðarúrskurður á stjórnsýslustigi. Úrskurður nefndarinnar kemur því í stað úrskurðar ríkisskattstjóra. Hefði stefnandi mátt við það sitja að krefjast þess í aðalkröfu sinni að úrskurður nefndarinnar yrði felldur úr gildi. Þessi annmarki þykir þó ekki varða frávísun málsins án kröfu, en ekki verður séð að hann hafi valdið stefnda erfiðleikum við að taka til varna í máli þessu.

Með varakröfu sinni leitast stefnandi eftir því að úrskurði ríkisskattstjóra verði breytt og jafnframt að úrskurður yfirskattanefndar verði felldur úr gildi. Það leiðir af þrískiptingu ríkisvaldsins samkvæmt 2. gr. stjórnarskrárinnar og ákvæði 60. gr. hennar, eins og þau hafa verið túlkuð í dómaframkvæmd Hæstaréttar, að dómstólar hafa vald til þess að dæma hvort stjórnvöld hafi farið að lögum við töku stjórnvaldsákvarðana, en ekki vald til þess að taka nýjar stjórnvaldsákvarðanir eða breyta þeim, eins og beinlínis er krafist í varakröfu stefnanda. Verður varakröfu stefnanda því vísað frá dómi án kröfu.

Samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt má draga frá tekjum lögaðila rekstrarkostnað, þ.e. þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Þar á meðal eru vextir af skuldum, afföll og gengistöp. Í 1. tl. 1. mgr. 49. gr. laganna er nánar skilgreint hvað falli undir hugtökin vextir, afföll og gengistap í skilningi 1. tölul. 31. gr. laganna. Þá er tekið fram í 2. mgr. 49. gr. að gjöld samkvæmt þeirri grein séu aðeins frádráttarbær að fullu séu þau tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Í dómi Hæstaréttar Íslands 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012 sló rétturinn því föstu að sú almenna regla fælist í 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt að rekstrarkostnaður, sem draga megi frá tekjum, skuli vera tengdur tekjuöflun í rekstrinum á árinu og að í 2. mgr. 49. gr. laganna væri tekið af skarið um að þau rekstrargjöld, sem í 1. mgr. þeirrar greinar sé sérstaklega fjallað um, séu því aðeins frádráttarbær að fullu að þau séu tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vextir, afföll og gengistöp, sem ekki uppfylli það skilyrði, séu því ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi áðurnefndra lagaákvæða. Hæstiréttur sló því föstu að þau lán, sem um ræddi í því máli, hafi verið tekin í þágu eiganda hins yfirtekna félags til þess að greiða þáverandi eigendum yfirtökufélagsins, áfrýjanda málsins, kaupverð alls hlutafjár í því félagi. Þau hafi þannig ekki verið tekin í þágu áfrýjanda og verið rekstri hans óviðkomandi.

Í máli þessu hafði Íslenska útvarpsfélagið ehf. tekið fé að láni frá Landsbanka Íslands hf. á árinu 2004 sem færðist yfir á stefnanda við samruna félaganna á árinu 2005. Á árinu 2007 tók 365 hf., sem þá átti alla hluti í stefnanda og var því móðurfélag hans, nýtt lán hjá sama banka og nýtti lánsféð til að greiða framangreint lán stefnanda. Við það var ekki lengur um að ræða lán vegna rekstrar stefnanda sem var ætlað að afla félaginu tekna, heldur lán móðurfélagsins. Það getur ekki breytt þessari ályktun þótt allir hlutir í stefnanda hafi verið settir að veði fyrir láninu og hann skuldbundið sig til þess að veðsetja ekki eða leggja kvaðir á viðskiptakröfur sínar og vörubirgðir. Reglur laga um tekjuskatt um heimild til samsköttunar hlutafélaga geta ekki heldur breytt þessari ályktun.

Þegar Rauðsól ehf. keypti alla hluti í stefnanda af 365 hf. var kaupverðið ákveðið 5.900 milljónir kr. sem skyldi greitt í tvennu lagi, annars vegar með 1.500 milljónum kr. í reiðufé, sem síðar var lækkað í 1.345.019.989 kr., en hins vegar með því að fyrrnefnda félagið tæki yfir skuld þess síðarnefnda við NBI hf. að fjárhæð 4.400 milljónir kr. Er ekki fallist á það með stefnanda að kaupverð stefnanda hafi í raun verið ákveðið 1.500 milljónir kr. Líta verður svo á að umrædd lán hafi verið tekin yfir í þágu 365 hf. til þess að greiða félaginu hluta kaupverðs hlutafjár stefnanda. Var þessi yfirtaka þannig ekki í þágu stefnanda og rekstri hans óviðkomandi. Lántaka Rauðsólar ehf. í nóvember 2008 og júlí 2009 er sama marki brennd, enda var þeim lánum varið til greiðslu á hinu yfirtekna láni og annarra skulda sem ekki er deilt um að voru stefnanda óviðkomandi. Með samruna Rauðsólar ehf. og stefnanda á árinu 2009 fluttust þessar skuldir yfir á stefnanda. Með vísan til forsendna dóms Hæstaréttar í málinu nr. 555/2012 telur dómurinn að kostnaður, sem fylgir þeim skuldum, teljist ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá stefnanda í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Þessi niðurstaða brýtur ekki í bága við jafnræðisreglu, enda er staða félaga innan samstæðu sem eru samsköttuð ólík stöðu félaga sem ekki tilheyra samstæðu og eru ekki samsköttuð. Með vísan til þessa verður stefndi sýknaður af aðalkröfu stefnanda.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga um tekjuskatt má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Með því að telja fram sem frádráttarbæran rekstrarkostnað kostnaðinn við þær skuldir sem stefnandi tók sér á herðar með samrunanum við Rauðsól ehf. voru einstakir liðir ranglega fram taldir í skilningi 2. mgr. 108. gr. laga um tekjuskatt. Þegar litið er til þess, þykir stefnandi ekki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið þannig er greinir í 3. mgr. 108. gr. laga 90/2003 þannig að fella beri niður álagið né að tilefni hafi verið til að fella niður álagið að öðru leyti. Var ríkisskattstjóra því heimilt að bæta 25% álagi á tekjuskattstofna stefnanda gjaldárin 2010 og 2011. Verður stefndi því einnig sýknaður af þrautavarakröfu stefnanda.

Í samræmi við framangreint er varakröfu stefnanda vísað frá dómi án kröfu en stefndi er sýknaður af öðrum kröfum stefnanda í máli þessu. Í samræmi við 130. gr. laga um meðferð einkamála ber stefnanda að greiða stefnda málskostnað svo sem greinir í dómsorði.

Sigrún Guðmundsdóttir héraðsdómari kvað upp dóm þennan.

DÓMSORÐ

                Varakröfu stefnanda, 365 miðla hf., er vísað frá dómi án kröfu.

Stefndi, íslenska ríkið, er sýknað af öðrum kröfum stefnanda í máli þessu.

                Stefnandi greiði stefnda, íslenska ríkinu, 700.000 kr. í málskostnað.