Fimmtudaginn 3. nóvember 2005.
Nr. 197/2005.	Grímsnes- og Grafningshreppur (Óskar Sigurðsson hrl.) gegn Blikási ehf. (Björn Ólafur Hallgrímsson hrl.)

 

Fasteignaskattur. Skattheimild.

Deilt var um hvort G-hreppi hefði verið heimilt að skattleggja sjö frístundahús í eigu B ehf. samkvæmt b. lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga en þar er veitt heimild til að leggja skatt á mannvirki, sem eru nýtt fyrir ferðaþjónustu, er nemi 1,32% af álagningarstofni eignanna. Taldi B ehf. að rétt hefði verið að skattleggja umræddar eignir samkvæmt a. lið sömu málsgreinar en samkvæmt þeim lið skal skattur af sumarhúsum nema allt að ½ % af álagningarstofninum. Upplýst var að B ehf. hafði leigt umrædd sumarhús til stéttarfélaga til árs í senn, sem framleigðu þau til félagsmanna sinna. Með vísan til þessa atriðis og með hliðsjón af því að B ehf. yrði ekki talið veita ferðaþjónustu, eins og það hugtak væri almennt skilið, yrði að hafna því að leiga félagsins á húsunum yrði felld undir b. lið ákvæðisins. Kröfum G-hrepps um ógildingu úrskurðar yfirfasteignamatsnefndar, þar sem kveðið var á um að umræddar fasteignir ættu að skattleggjast samkvæmt a. lið ákvæðisins, var því hafnað.

 

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Guðrún Erlendsdóttir, Garðar Gíslason og Hrafn Bragason.

Áfrýjandi skaut máli þessu til Hæstaréttar 11. maí 2005. Hann krefst þess að úrskurður yfirfasteignamatsnefndar 31. mars 2004 í máli nr. 11/2002 verði felldur úr gildi. Jafnframt að viðurkennt verði með dómi að honum sé heimilt að skattleggja samkvæmt b. lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga fasteignir stefnda að Kjalbraut 8, 8a, 9, 9a og að Kjarrbraut 2, 4 og 6 í landi Vaðness þar í hreppnum. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en til vara að málskostnaður falli niður verði krafa áfrýjanda tekin til greina.

I.

Ágreiningur aðila snýst um það hvort áfrýjanda sé heimilt að leggja fasteignaskatt á þau sjö frístundahús í eigu stefnda, sem um getur í kröfugerð, samkvæmt b. lið 3. mgr. 3. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga eða hvort um álagningu skattsins fari samkvæmt a. lið sama ákvæðis, svo sem stefndi heldur fram.

Í a. lið 3. mgr. 3. gr. laganna segir að skatturinn skuli vera allt að ½ % af álagningarstofni íbúða og íbúðarhúsa ásamt lóðarréttindum, erfðafestulöndum í dreifbýli, jarðeignum, útihúsum og mannvirkjum á bújörðum, sem tengd eru landbúnaði, öllum hlunnindum og sumarbústöðum ásamt lóðarréttindum. Í b. lið er síðan kveðið á um að skatturinn skuli vera allt að 1,32 % af álagningarstofni allra annarra fasteigna, svo sem iðnaðar-, skrifstofu- og verslunarhúsnæði, fiskeldismannvirkjum, veiðihúsum og mannvirkjum sem nýtt eru undir ferðaþjónustu.

Áfrýjandi reisir málsókn sína á því að húsin sjö verði ekki skattlögð sem sumarbústaðir samkvæmt a. lið framangreinds ákvæðis þar sem stefndi noti þau ekki sem slík heldur leigi þau stéttarfélögum til eins árs í senn í hagnaðarskyni. Fasteignir sem ætlaðar séu til atvinnureksturs falli allar undir b. lið þessa ákvæðis. Verði aftur á móti litið svo á að hér sé um sumarbústaði að ræða verði að meta rekstur stefnda sem ferðaþjónustu í skilningi b. liðar. Stefndi heldur því hins vegar fram að eins og fram komi í leigusamningum sé rekstur hans venjuleg eignaleiga á sumarbústöðum sem skattlögð verði samkvæmt framangreindum a. lið 3. mgr. 3. gr.

II.

Í framlögðum leigusamningum, sem eru sambærilegir, segir að hið leigða sé orlofshús, að leigusali leggi til allan húsbúnað og haldi honum við. Húsbúnaður skuli vera með öllum nútímaþægindum sem leigutaki hafi kynnt sér. Í búnaði felist meðal annars gardínur, húsgögn, borðbúnaður fyrir tólf manns, sængur og koddar fyrir átta manns, sjónvarp, kolagrill, heitur pottur og garðhúsgögn. Bústaðirnir séu leigðir til árs í senn, nem einn til tæpra fimm mánaða, og að leigutaki muni leigja orlofshúsin til sinna félagsmanna.

Í 40. gr. stjórnarskrárinnar segir að engan skatt megi á leggja né breyta né af taka nema með lögum. Þetta hefur verið skýrt svo að skýra heimild í settum lögum þurfi til skattlagningar. Í 3. mgr. 3. gr. laganna um tekjustofna sveitarfélaga er greint á milli hæðar skattprósentunnar eftir almennri notkun fasteignar. Sumarbústaðir eru meðal þeirra eigna sem falla undir a. lið ákvæðisins. Samkvæmt b. lið þess er þó undantekning frá því gerð séu bústaðirnir ætlaðir til ferðaþjónustu. Ársleiga á sumarbústað þarf ekki að vera ferðaþjónusta þótt bústaður verði síðan notaður í þeim tilgangi af leigutaka, hvað þá þegar hann er notaður af stéttarfélögum fyrir félaga sína eins og hér var raunin. Til þess að ársleiga á sumarhúsum verði talin falla undir b. lið 3. mgr. 3. gr. hefði þurft að taka það skýrlega fram í ákvæðinu. Þar sem það er ekki gert og stefndi verður ekki með góðu móti talinn veita ferðaþjónustu, svo sem það hugtak er almennt skilið, verður að hafna því að leiga hans á sumarbústöðunum verði felld undir b. lið ákvæðisins.

Af framangreindu leiðir að staðfesta ber niðurstöðu héraðsdóms.

Áfrýjandi greiði stefnda málkostnað fyrir Hæstarétti, svo sem nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

          Héraðsdómur skal vera óraskaður.

          Áfrýjandi, Grímsnes- og Grafningshreppur, greiði stefnda, Blikási ehf., 300.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

 

 

Dómur Héraðsdóms Suðurlands 22. mars 2005.

Mál þetta höfðaði Grímsnes- og Grafningshreppur, [...], Borg, Grímsnes- og Grafningshreppi, með stefnu birtri 11. maí 2004, gegn Blikási ehf., [...], Reynibergi 1, Hafnarfirði.

Dómkröfur stefnanda eru eftirfarandi:

a)                              Að felldur verði úr gildi úrskurður yfirfasteignamatsnefndar í máli nr. 11/2003, Blikás ehf. gegn Grímsnes- og Grafningshreppi, dags. 31. mars 2004.

b)                             Að viðurkennt verði með dómi að stefnanda sé heimilt að skattleggja fasteignir stefnda að Kjalbraut 8, 8a, 9, 9a og að Kjarrbraut 2, 4 og 6 í landi Vaðness í Grímsnes- og Grafningshreppi samkvæmt b-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga.

c)                              Þá er þess krafist að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað samkvæmt málskostnaðarreikningi sem lagður verður fram á síðari stigum málsins og við þá ákvörðun verði tekið tillit til skyldu stefnanda til að greiða virðisaukaskatt af málflutningsþóknun.

 

Stefndi krefst þess að verða sýknaður af öllum kröfum stefnanda. Stefndi gerir þá málskostnaðarkröfu aðallega, hvernig sem málið fer, að stefnandi verði dæmdur til að greiða honum málskostnað að skaðlausu samkvæmt mati dómsins en ella til vara að málskostnaður verði felldur niður.

             Stefndi gerði í greinargerð kröfu um að málinu yrði vísað frá dómi. Var sá þáttur málsins tekinn til úrskurðar í réttarhaldi þann 5. nóvember 2004 eftir að málið hafði verið flutt sérstaklega hvað það varðar. Var kröfu stefnda um frávísun hafnað með úrskurði uppkveðnum 29. nóvember 2004.

Málið var dómtekið að lokinni aðalmeðferð þann  4. febrúar 2005.

Málsatvik.

              Hið stefnda einkahlutafélag var stofnað árið 2002 af eina eiganda þess, Björgvini Björgvinssyni. Í tengslum við stofnun félagsins og yfirtöku þess á þeim rekstri sem Björgvin hafði áður stundað í eigin nafni var sjö sumarhúsum sem hann átti í landi Vaðness í Grímsnes- og Grafningshreppi afsalað til félagsins. Voru það húsin að Kjalbraut 8, 8a, 9 og 9a og að Kjarrbraut 2, 4, og 6. Þegar næst kom til álagningar fasteignagjalda í sveitarfélaginu varð sú breyting á afstöðu stefnanda að hann ákvað að álagning fasteignaskatta vegna sumarhúsanna skyldi fara eftir b-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga í stað þess að hún færi eftir a-lið sömu málsgreinar.

Vegna þessarar ákvörðunar fór stefndi fram á það við stefnanda með bréfi, dags. 20. febrúar 2003, að álagning gjaldanna yrði leiðrétt að þessu leyti, en þeirri ósk hafnaði stefnandi með bréfi, dags. 7. mars 2003.

Stefndi kærði þá niðurstöðu til yfirfasteignamatsnefndar með bréfi, dags. 12. mars 2003. Um rökstuðning fyrir kröfum sínum vísað hann til bréfs síns frá 20. febrúar 2003 til sveitarstjórnar stefnanda, en þar segir m.a. svo: „Húsin tilheyra A flokk samkvæmt notkun húsanna en ekki B flokk þar sem þau eru ekki nýtt í ferðaþjónustu, heldur eru þau eingöngu leigð til orlofsdvalar félagsmanna stéttarfélaga eins og þau hafa alltaf verið frá því þau voru tekin í notkun.”

Í bréfinu gerði stefndi jafnframt grein fyrir þeim samningum sem félagið hafði gert um leigu húsanna til ýmissa stéttarfélaga.  Síðan segir: „Eins og kemur fram hér að ofan og á meðfylgjandi leigusamningum sést að öll frístundahúsin eru leigð hvert um sig til starfsmannafélaga sem síðan úthluta húsunum til orlofsdvalar fyrir sína félagsmenn.  Húsin eru eingöngu frístundahús (sumarhús) og falla þannig í A flokk fasteignagjalda eins og þau hafa alltaf gert.  Þau falla alls ekki undir B flokk því þau eru ekki leigð til neinnar ferðaþjónustu á neinn hátt. Óska ég því eftir leiðréttingu á fasteignagjöldum frístundahúsanna nú þegar og að þau verði færð í A flokk fasteignagjalda eins og þau hafa alltaf verið hingað til og notkun þeirra segir til um.”

Yfirfasteignamatsnefnd óskaði eftir umsögn stefnanda með bréfi, dags. 20. mars 2003. Stefnandi gerði grein fyrir afstöðu sinni með bréfi, dags. 4. apríl 2003, og tók m.a. fram að stefndi væri leigusali sjö sumarhúsa til leigutaka, sem í þessu tilfelli væru stéttarfélög.  Fyrirtækið stundaði því beinan atvinnurekstur á húsnæði til leigu og í þessu tilviki ferðaþjónustu og félli því undir b-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995.

Í úrskurði yfirfasteignamatsnefndar, sem um er deilt í máli þessu, var kröfum stefnanda hafnað. Byggði niðurstaða nefndarinnar á því að hús félagsins væru skráð sem sumarbústaðir í Landskrá fasteigna og reist á skipulögðu sumarbústaðasvæði í landi Vaðness. Með hliðsjón af því að húsin væru nýtt af félagsmönnum stéttarfélaga sem leigjendum húsanna til tímabundinnar dvalar taldi nefndin að um væri að ræða sumarbústaði í skilningi a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 og að ekki yrði talið að þau væru nýtt til ferðaþjónustu.

Málsástæður og lagarök stefnanda.

Stefnandi byggir kröfu sína á því að úrskurður yfirfasteignamatsnefndar sé efnislega rangur og ekki í samræmi við ákvæði laga nr. 4/1995, tilgang þeirra og vilja löggjafans.

Snúist ágreiningur málsaðila um hvort stefnandi hafi heimild til að leggja fasteignaskatt á sjö frístundahús stefnda samkvæmt b-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga eða hvort um álagningu hans fari samkvæmt a-lið 3. mgr. sömu  greinar.

Í a-lið 3. mgr. 3. gr. laganna sé kveðið á um að skatturinn skuli vera  allt að ½ % af álagningarstofni íbúða og íbúðarhúsa ásamt lóðarréttindum, erfðafestulöndum í dreifbýli, jarðeignum, útihúsum og mannvirkjum á bújörðum, sem tengd séu landbúnaði, öllum hlunnindum og sumarbústöðum ásamt lóðarréttindum. Í b-lið segi síðan að skatturinn skuli vera allt að 1,32 % af álagningarstofni allra annarra fasteigna, svo sem iðnaðar-, skrifstofu- og verslunarhúsnæði, fiskeldismannvirkjum, veiðihúsum og mannvirkjum sem nýtt sé undir ferðaþjónustu.

Kveðst stefnandi byggja á því að skattleggja beri umræddar fasteignir stefnda samkvæmt b-lið ákvæðisins með sama hætti og aðrar eignir, sem nýttar séu til atvinnureksturs. Innheimta fasteignaskatts sé liður í tekjuöflun sveitarfélaga til að standa straum af þjónustu þeirra við íbúa sína. Í lögum um tekjur sveitarfélaga hafi frá upphafi, eða allt frá lögum nr. 69/1937, verið kveðið á um heimild til að leggja árlega á fasteignaskatt að ákveðnu hámarki, breytilegan eftir þeim mannvirkjum og fasteignaréttindum sem um sé að ræða, og hafi þá verið horft á til hvers eignirnar væru notaðar. Núgildandi lög um tekjustofna sveitarfélaga séu nr. 4/1995 og hafi þeim síðast verið breytt með lögum nr. 144/2000. Hafi þá verið gerð nokkur breyting á a- og b-liðum 3. mgr. 3. gr. laganna, þ.e.a.s. á tilgreiningu í þá flokka fasteigna sem sæti mismunandi álagningu. Hafi hærri flokkurinn verið nánar skilgreindur, þar sem eftir lagabreytinguna sé nú kveðið á um gjaldtöku allt að 1,32 % álagningarstofns allra annarra fasteigna, svo sem iðnaðar-, skrifstofu- og verslunarhúsnæðis, fiskeldismannvirkja, veiðihúsa og mannvirkja sem nýtt séu fyrir ferðaþjónustu.

Í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 144/2000 sé umrædd breyting skýrð sérstaklega. Þar komi fram að undanfari þessara breytinga hafi m.a. verið álit samkeppnisráðs frá 8. júlí 1998 en þegar það álit sé skoðað nánar megi glöggt sjá tilgang lagabreytingarinnar. Hafi þar verið fjallað um tvo rekstraraðila á Blönduósi, sem greiddu mismunandi hlutfall af álagningarstofni í fasteignagjöld. Annars vegar Sveitasetrið á Blönduósi, sem sé hótel, og hins vegar Glaðheimar ehf. sem leigi út sex sumarhús, sem rúmi 3 – 12 gesti og sé opið allt árið. Samkeppnisráð hafi talið að þessir aðilar veittu ekki hliðstæða þjónustu, nema að takmörkuðu leyti, og væru því ekki í beinni samkeppni.  Hins vegar hafi ráðið talið að smáhýsi, sem rekin væru sem gististaðir fyrir ferðamenn allt árið, gætu verið í samkeppni við ýmsa aðra gististaði, t.d. gistiheimili, sem samkvæmt lögum um veitinga- og gististaði sé skilgreint sem gististaður með takmarkaða þjónustu, gistiskála, sem sé svefnpokagisting í herbergjum eða svefnskálum, og bændagistingu, sem samkvæmt úrskurði yfirfasteignamatsnefndar frá 9. maí 1997 félli ekki undir ákvæði a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995. Þá hafi samkeppnisráð rakið skilgreiningu á sumarhúsum í frumvarpi til laga um breytingu á lögum um tekjustofna sveitarfélaga frá 1996, þar sem sumarhús hafi verið skilgreind með vísan til ákvæðis í byggingarreglugerð nr. 177/1992, en þar segi að sumarbústaðir eða sumarhús séu hús sem aðeins séu ætluð til samfelldrar dvalar að sumri til, en á öðrum árstímum aðeins til styttri dvalar, t.d. yfir helgar. Síðan segi orðrétt í áliti samkeppnisráðs: „Smáhýsi, eða sumarhús sem fyrirtæki leigja í hagnaðarskyni sem gistiaðstöðu fyrir ferðamenn allt árið falla ekki undir þessa skilgreiningu. Því virðist sem framkvæmd laganna sé ekki í samræmi við vilja löggjafans og að lögin séu ekki nægilega skýr til þess að taka af allan vafa um framkvæmd þeirra.”

Í ljósi þessa hafi samkeppnisráð beint því til félagsmálaráðherra að hann hlutaðist til um breytingu á lögunum. Í greinargerð með lögum nr. 144/2000 sé tekið fram að ætlunin hafi verið að skýra hvaða mannvirki sættu hærri álagningarprósentu en þau mannvirki sem falli undir undantekningarákvæði a-liðar 3. mgr. 3. gr. laganna og því hafi verið talin upp mannvirki, sem valdið hefðu vafa í framkvæmd. Sérstaklega hafi verið tekið fram að talsverður styr hafi staðið um mismunandi álagningu sem víða hafi verið tíðkuð, annars vegar á bændagistingu og sumarhús tengd ferðaþjónustu, og hins vegar hótel og veitingahús. Hafi í því sambandi verið bent á úrskurð yfirfasteignamatsnefndar frá 9. maí 1997 en í því máli hafi niðurstaðan orðið sú að bændagisting, þar sem ákveðinn hluti húss hafði verið innréttaður gagngert í því augnamiði að leigja til gistingar, félli utan ramma venjulegs landbúnaðar. Sá hluti hússins, sem þetta átti við um, félli því ekki undir ákvæði a-liðar. Einnig hafi verið vísað til fyrrgreinds álits samkeppnisráðs og tilmæla þess til ráðherra um breytingu á lögunum, sem gerð hafi verið grein fyrir.  Síðan segi orðrétt: „Með þeirri breytingu sem hér er gerð er komið til móts við þessi tilmæli ráðsins. Er ótvírætt að bæði smáhýsi sem nýtt eru til ferðaþjónustu og bændagisting falla framvegis undir b-lið 3. mgr. 3. gr.”

Við afmörkun á álagningarflokki fasteigna samkvæmt lögum nr. 4/1995 sé það nýtingin og eðli þeirrar starfsemi, sem höfð sé með höndum, sem máli skipti og afmarki þar með skattlagningar- og gjaldtökuheimildir. Í því tilviki sem hér um ræði þurfi því í upphafi að skoða hvort eignir hins stefnda félags, með hliðsjón af þeirri starfsemi sem það hafi með höndum, geti flokkast sem sumarbústaðir í skilningi a-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995.

Skilgreining á sumarbústað í skilningi greinds ákvæðis taki mið af því að um sé að ræða hefðbundin og venjuleg not slíkra eigna, þ.e. að um sé að ræða dvalarstað sama eða sömu einstaklinganna (fjölskyldu) hluta úr ári.  Þegar farið sé hins vegar að nýta sumarbústað til útleigu í hagnaðarskyni þá falli hann ekki lengur undir þessa skilgreiningu, sbr. álit samkeppnisráðs í máli nr. 8/1998.

Það sé þekkt í lögum að gerður sé greinarmunur á því hvort um atvinnurekstur sé að ræða eða ekki og þá þannig að lögaðilar og þeir menn sem hafi með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi lúti í grundvallaratriðum öðrum skattuppgjörsreglum en þeir, sem ekki stundi slíka starfsemi.  Sé þá einkum horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi sé að ræða, sem rekin sé reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum leigi hið stefnda félag út sjö sumarbústaði til stéttarfélaga, sem síðan framleigi félagsmönnum sínum og selji þeim gistingu, sem væntanlega sé niðurgreidd með félagsgjöldum. Samkvæmt upplýsingum úr hlutafélagaskrá sé tilgangur félagsins m.a. rekstur fasteigna og skyldur rekstur og falli útleiga á þessum eignum þar undir. Sé því um að ræða atvinnustarfsemi viðkomandi félags, sem hafi tekjur af útleigu sumarhúsa sinna allt árið um kring. Sé félagið rekið í hagnaðarskyni en ekki einungis í þágu persónulegra þarfa eiganda félagsins eða fjölskyldu hans. Af þessu leiði að nýting hins stefnda félags á sumarhúsunum geti ekki fallið undir a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995.

Þá þurfi að taka afstöðu til hvort eignirnar geti fallið undir b-lið ákvæðisins en eins og áður sé frá greint sé þar kveðið á um gjaldtöku allt að 1,32 % álagningarstofns allra annarra fasteigna en sem taldar séu upp í a-lið og síðan séu nefnd í dæmaskyni iðnaðar-, skrifstofu- og verslunarhúsnæði, fiskeldismannvirki, veiðihús og mannvirki sem nýtt séu fyrir ferðaþjónustu.

Þegar ákvæði a- og b-liðar séu skoðuð saman sé ljóst að a-liðurinn sé undantekningarákvæði, þ.e. allar fasteignir, aðrar en þær sem taldar séu upp í a-liðnum, falli undir staflið b og þar með hærri álagningarflokk. Ákvæði b-liðar lúti fyrst og fremst að nýtingu fasteignanna og taki mið af eðli þeirrar starfsemi sem þar fari fram. Undir þennan staflið falli eignir sem nýttar séu til atvinnureksturs og sé meginreglan því sú að atvinnurekstrareiningar séu skattlagðar með hærri álagningarstofni. Sé það og í samræmi við reglur hér á landi um skattmeðferð tekna af atvinnustarfsemi eða sjálfstæðri starfsemi svo og eigna, sem notaðar séu til öflunar tekna í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.  Ekki sé ástæða til að rekja þær reglur í einstökum atriðum, enda sé alkunnugt að lögaðilar og þeir menn, sem hafi með höndum atvinnurekstur og sjálfstæða starfsemi, lúti í grundvallaratriðum öðrum skattuppgjörsreglum en þeir sem ekki stundi slíka starfsemi.  Ákvæði laga nr. 4/1995 um mismunandi álagningarflokka eigna eftir því hvort þær séu nýttar til atvinnureksturs eða persónulegra þarfa byggi m.a. á þessu og hafi ætíð gert.

Starfsemi stefnda sé fólgin í leigu sumarhúsa til stéttarfélaga og kveði leigusamningarnir á um ársleigu. Eins og bent hafi verið á í áliti samkeppnisráðs í máli nr. 8/1998 sé hér um að ræða starfsemi sem geti verið í samkeppni við ýmsa aðra gististaði, sem falli ekki undir undantekningarákvæði a-liðar 3. mgr. 3. gr. Þessi starfsemi stefnda og sú þjónusta sem félagið veiti sé t.d. ekki frábrugðin útleigu á gistiskálum, svefnskálum eða starfsemi gististaða með takmarkaða þjónustu, sbr. 8. gr. laga nr. 67/1985 um veitinga- og gististaði. Þrátt fyrir að húsin séu leigð út til eins og sama aðilans, sem síðan framleigi öðrum, skipti það ekki máli. Hér sé um að ræða útleigu og rekstur á sumarhúsum í hagnaðarskyni. Hér þurfi ekki sérstaklega að skilgreina hvort stefndi stundi ferðaþjónustu, eins og yfirfasteignamatsnefnd vilji gera. Ástæða þess sé sú að undir b-liðinn falli þær eignir, sem notaðar séu til atvinnureksturs og séu ekki taldar upp í a-lið.  Við mat á því skipti eiginleikar húsnæðisins því ekki máli heldur nýtingin og eðli starfseminnar sjálfrar. Af því leiði að þar sem um atvinnustarfsemi stefnda sé að ræða og atvinnurekstrareiningar, sem beri að skattleggja sem slíkar, falli sumarhús félagsins undir b-lið 3. mgr. 3. gr.

Það sé einnig í samræmi við vilja löggjafans að skattleggja eignir stefnda samkvæmt b-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995, einkum þegar höfð sé hliðsjón af tilgangi lagasetningarinnar og tilefni breytinga á lögunum.

Stefnandi byggi einnig á því, fari svo ólíklega að ekki verði fallist á ofangreindan skilning á 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995, að hið stefnda félag stundi beinan atvinnurekstur á húsnæði til leigu og í þessu tilfelli ferðaþjónustu í skilningi b-liðar 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995, en samkvæmt greindu ákvæði falli þar undir mannvirki, sem nýtt séu fyrir slíka starfsemi. Hið stefnda félag leigi út sumarhús sín og bjóði upp á gistingu í húsunum. Hér skipti ekki máli þótt eignirnar séu leigðar einum aðila til eins árs í senn, sem síðan framleigi öðrum og selji gistingu til skemmri tíma. Um sé að ræða atvinnustarfsemi sem falli undir greint ákvæði laganna. Hið stefnda félag geti í starfsemi sinni og útleigu tekið tillit til þeirra gjalda, sem til falla vegna rekstrarins, þ.á.m. fasteignagjalda húseigna sinna.  Það hvíli á stefnda að sýna fram á að sú starfsemi sem fram fari í viðkomandi fasteignum sé einungis venjuleg „sumarbústaða” notkun í skilningi a-liðar 3. mgr. 3. gr. laganna.  Í ljósi fyrirliggjandi gagna um starfsemi stefnda og notkun fasteignanna sé ljóst að sú sönnun sé stefnda ómöguleg. 

Málsástæður og lagarök stefnda.

Stefndi byggir kröfur sínar á því að í a-lið 3. mgr. 3. gr. sé berum orðum tekið fram að sumarbústaðir falli undir þann lægri gjaldflokk, sem a-liðurinn tiltaki, eða allt að ½ % af álagningarstofni. Ákvæðið sé mjög skýrt og fortakslaust í þessu efni. Hvergi sé til staðar lagaheimild til að skattleggja eigendur sumarhúsa með öðrum hætti, jafnvel þótt um einhverskonar rekstur í formi eignaleigu væri að ræða. Í hærri gjaldflokk skv. b-lið ákvæðisins skuli hins vegar vera þar tilgreint atvinnuhúsnæði “...og mannvirki sem nýtt eru fyrir ferðaþjónustu.” Hafi ætlun löggjafans verið að skattleggja eigendur sumarbústaða skv. b-lið ákvæðisins, eftir atvikum vegna þeirrar starfsemi sem getið sé um í dæmaskyni í b-liðnum, hefði þurft að kveða skýrlega á um það atriði vegna hins fortakslausa ákvæðis í a-liðnum. Auk þess leiði almennar lögskýringarreglur til þess að beita beri þröngri túlkun við skýringu ákvæðisins þar sem um undantekningu sé að ræða frá hinu almenna ákvæði a-liðar greinarinnar. Engar lögskýringarheimildir leiði til þeirrar rúmu lagatúlkunar, sem stefnandi vilji viðhafa í tilviki stefnda, um að telja beri nýtingu sumarbústaða “...mannvirki sem nýtt eru fyrir ferðaþjónustu.”, jafnvel þótt notkunin fari fram af hálfu félagsmanna stéttarfélaga. Hefði vilji löggjafans staðið til að skipa skattlagningarheimildum stefnanda með þeim hætti, sem hann haldi fram, hefði löggjafanum verið í lófa lagið að kveða skýrt á um það í settum lögum, svo sem honum beri að gera svo að uppfyllt séu skilyrði stjórnarskrár um skattlagningu þegnanna. Valdframsal til stjórnvalda til skattlagningar eða frjálslegrar notkun skattheimilda sé óheimilt auk þess sem almennar lögskýringarreglur leiði til þess að beita beri þröngri túlkun við beitingu ákvæðisins og allur vafi skýrður skattþegnum í hag.

Inntak orðsins ferðaþjónustu sé vel skilgreint með öðrum lögum sem séu bæði yngri og eldri en lög nr. 4/1995. Megi í því efni nefna lög nr. 67/1985 um veitinga-og gististaði, lög nr. 59/1992 um málefni fatlaðra, lög nr. 117/1994 um skipulag ferðamála, lög nr. 66/1996 um heimild ríkisstjórnarinnar til að staðfesta fyrir Íslands hönd Norðurlandasamning um félagslega aðstoð og félagslega þjónustu ofl. Ennfremur reglugerð um stjórnarráð Íslands nr. 3/2004 svo nokkur dæmi séu nefnd. Tilraun stefnanda til að halda því fram að fasteignaútleiga stefnda sé ferðaþjónusta krefðist því röksemdafærslu, sem leiða myndi til þess að breyta yrði notkun hugtaksins annars staðar í íslenskri löggjöf. Með sama hætti þyrfti þá einnig að breyta almennri málnotkun.

Þá bendir stefndi á að hann leigi sumarhús sín tilgreindum aðilum til notkunar fyrir skilgreindan hóp manna, þ.e. félagsmönnum leigutaka eingöngu, til orlofsdvalar og frístundaiðkunar. Eignir stefnda hafi hvorki fyrr né síðar verið notaðar til reksturs ferðaþjónustu, enda hafi hvorki stefndi né Björgvin Björgvinsson látið einum eða neinum í té ferðaþjónustu í þeim skilningi, sem almennt sé byggt á í settum lögum og notaður sé í íslensku máli, mæltu og rituðu.

Umrædd hús hafi verið notuð sem sumarbústaðir frá öndverðu. Séu sex bústaðanna leigðir stéttarfélögum til heilsársafnota fyrir félagsmenn þeirra en bústaðurinn að Kjalbraut 8, sé leigður Verslunarmannafélagi Suðurnesja einungis til sumarafnota en stefndi nýti húsið að öðru leyti í þágu eiganda síns og fjölskyldu hans. Sum þeirra stéttarfélaga og starfsmannafélaga sem leigt hafi sumarbústaði af stefnda til venjulegra frístundaafnota fyrir félagsmenn sína, eigi sjálf samskonar sumarhús í sama sveitarfélagi til sömu nota.  Séu þær eignir skattlagðar af stefnanda skv. a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Megi í því sambandi tilgreina að Orlofssjóður Læknafélags Íslands eigi sumarhús að Birkibraut 6. Sé nýting hans og sumarhússins að Kjarrbraut 2, sem félagið leigi af stefnda, nákvæmlega sú hin sama. Fasteign stefnda sé hins vegar skattlögð skv. b-lið nefnds lagaákvæðis þótt fasteign Læknafélagsins eða orlofssjóðs þess sé skattlögð skv. a-lið. Án nokkurra tvímæla sé um ræða eignaleigu en ekki rekstur ferðaþjónustu. Þannig veiti stefndi engum manni, hvorki innlendum né erlendum, þá þjónustu sem felist í hugtakinu ferðaþjónusta. Þeir sem dveljist í sumarhúsum hans séu ekki ferðamenn heldur félagsmenn stéttarfélaga, sem fái afnot af eigninni hjá stéttarfélagi sínu gegn hóflegu og niðurgreiddu gjaldi til orlofsdvalar og leggi sér sjálfir til þá þjónustu, s.s. morgunverð, þrif, hreinlætisvörur, öryggisvörslu og sængurfatnað, sem sá aðili ella veiti, sem raunverulega reki ferðaþjónustu.

Stefndi telur ekki standast þá fullyrðingu stefnanda að sumarhús séu hús sem tengist eingöngu notkun sömu einstaklinga eða fjölskyldu. Stefndi hafi bent á að sumarhús stéttarfélaga sæti lægri álagningu, og eigi það væntanlega við á landsvísu. Jafnframt séu innan vébanda stéttarfélaga nánar tilgreindir félagsmenn er njóti þess réttar að nýta húsin til orlofsdvalar.

Þá mótmæli stefndi þeim sjónarmiðum stefnanda að við skýringu á umræddri 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 beri að gera greinarmun á hvort um atvinnustarfsemi sé að ræða eða ekki. Stefndi telji að umrætt lagaákvæði gefi ekkert tilefni til að álykta með þeim hætti sem stefnandi gerir. Af skattauppgjörsreglum varðandi stefnda verði ekki dregnar neinar ályktanir um skýringar á  3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 og orðalag ákvæðisins gefi heldur ekkert tilefni til slíkrar skýringar. Stefndi sinni ekki ferðaþjónustu en stundi eignaleigu. Nýting þeirra sumarhúsa er stefndi leigi út, verði með engu móti lögð að jöfnu við ferðaþjónustu, hvorki hvað stefnda varði né viðsemjenda hans.

Stefndi mótmæli sérstaklega þeirri lögskýringu stefnanda að a-liður umrædds lagaákvæðis sé undantekningarákvæði sem skýra beri þröngt. Í a-liðnum sé skýrlega getið um að sumarhús falli undir þann lið. Vilji stefnandi reyna að færa sumarhús stefnda undir b-lið greinarinnar sé um undantekningu að ræða er sæti þröngri lagatúlkun auk þess sem stefnandi hafi alla sönnunarbyrði um að slík lögskýringarleið sé tæk.

Stefndi mótmælir loks sjónarmiðum stefnanda um að þjónusta stefnda sé ekki frábrugðin því sem 8. gr. laga nr. 67/1985 um veitinga- og gististaði fjalli um. Starfsemi sú sem þar er lýst eigi ekkert skylt við eignaleigu stefnda eða þá nýtingu er fram fari af hálfu leigutaka hans, enda veiti stefndi enga þjónustu en leigi einungis út fasteignir.

Vegna málskostnaðarkröfu sinnar vísar stefndi til þess að stefnandi sé stjórnvald, sveitarsjóður, sem freisti þess með málssókn gegn einum skattþegni sínum að fá hrundið úrskurði yfirfasteignamatsnefndar um álagningu fasteignagjalda í samræmi við orðanna hljóðan í settum lögum. Séu niðurstöður máls þessa líklegar til að hafa mun víðtækari áhrif á skatttekjur stefnanda, sem og annarra sveitarfélaga og þá jafnframt á hundruð eða þúsundir gjaldenda, en sem nemi gjöldum stefnda eins, fallist dómurinn á sjónarmið stefnanda. Krefjist stefndi því með venjulegum hætti málskostnaðar sér til handa að skaðlausu úr hendi stefnanda samkvæmt meginreglu 1. mgr. 130. greinar laga nr. 91/1991, verði kröfur hans um sýknu teknar til greina. Hafi stefndi einnig uppi sömu málskostnaðarkröfur sér til handa, þótt málið fari á þann veg, að stafliðir a og/eða b í stefnukröfu verði teknir til greina, enda beri stefnandi með málssókn sinni á hendur stefnda undir dómstól álitamál, sem varði stefnanda sem sveitarsjóð gríðarlegum fjárhagshagsmunum í heild vegna þeirrar staðreyndar, að málssóknin kunni að vera prófsteinn fyrir aukna gjaldtöku sveitarsjóðs á hendur hundruða eigenda sumarhúsa, sem staðsettir séu í sveitarfélaginu.

Niðurstaða.

         Eins og að framan er rakið snýst ágreiningur málsaðila um hvort hin tilgreindu sumarhús stefnda skuli skattlögð samkvæmt a-lið eða b-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Krefst stefnandi þess að úrskurði yfirfasteignamatsnefndar um að fasteignir stefnda skuli skattlagðar samkvæmt a-lið ákvæðisins verði hnekkt og að dómurinn staðfesti að stefnanda sé heimilt að skattleggja eignirnar samkvæmt b-liðnum.

          Í a-lið 3. mgr 3. gr. laga nr. 4/1995 kemur fram að fasteignaskattur skuli vera allt að ½ % af álagningarstofni íbúða og íbúðarhúsa ásamt lóðarréttindum, erfðafestulanda í dreifbýli, og jarðeigna, útihúsa og mannvirkja á bújörðum sem tengjast landbúnaði, öllum hlunnindum og sumarbústöðum ásamt lóðarréttindum. Í b-liðnum segir síðan að skatturinn skuli vera allt að 1,32 % á allar aðrar fasteignir og eru í dæmaskyni nefndar fasteignir sem allar tengjast atvinnurekstri, svo sem iðnaðar-, skrifstofu- og verslunarhúsnæði, fiskeldismannvirki, veiðihús og mannvirki fyrir ferðaþjónustu.

         Í umræddum a-lið er kveðið á um að sumarbústaðir ásamt lóðarréttindum skuli skattleggjast að hámarki um ½ % af álagningarstofni. Hvorki í lögum nr. 4/1995 né í reglugerð um fasteignaskatt nr. 945/2000 er að finna skilgreiningu á orðinu sumarbústaður í skilningi laganna.

         Með lögum nr. 75/1984 um breytingu á þágildandi lögum um tekjustofna sveitarfélaga var sumarbústöðum og tilheyrandi lóðum bætt aftan við upptalninguna í a-lið en fram til þess tíma höfðu sumarbústaðir fallið undir b-lið. Var í frumvarpi til breytingarlaganna í upphafi lagt til að eingöngu yrði greiddur ¼ % fasteignaskattur af þessum eignum, enda væri ekki um að ræða sumarbústaði sem notaðir væru til íbúðar allt árið. Voru lög þessi síðan samþykkt með þeirri breytingu að ákveðið var að skatturinn yrði lækkaður í ½ % eins og nú er. Í greinargerðinni með frumvarpinu komu m.a. fram eftirgreindar athugasemdir um sumarbústaði: „...hafa fjölmargir kaupstaðarbúar komið sér upp sumarbústöðum á undanförnum árum og eyða þar orlofi sínu og helgum yfir sumartímann. Nýting þessara eigna er hins vegar það lítil samanborið við heimili manna að fráleitt er að leggja á þau samsvarandi fasteignagjöld og íbúðarhúsnæði í þéttbýli. Með hliðsjón af því, að notkunartími þessara eigna er vart meiri en 3 mánuðir á ári og í flestum tilvikum styttri, þykir eðlilegt að fasteignagjöld af þessum eignum séu aðeins ¼ af fasteignagjöldum af fasteignum í kaupstöðum.”

         Í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 122/1996 um breytingu á lögum um tekjustofna sveitarfélaga, þar sem gerð var breyting á þágildandi reglum um álagningarstofn fasteignaskattsins, kom fram að ákvæðið ætti við um sumarhús eins og þau væru skilgreind í þágildandi byggingarreglugerð nr. 177/1992, sbr. gr. 6.10.7.1. Sagði þar að sumarbústaðir eða sumarhús væru samkvæmt reglugerðinni hús sem aðeins væru ætluð til samfelldrar dvalar að sumri til, en á öðrum árstímum aðeins til styttri dvalar, t.d. um helgar.

         Fyrir liggur að stefndi leigir út sjö hús til stéttarfélaga, sem síðan framleigja félagsmönnum sínum þau til tímabundinnar dvalar. Eru hús þessi á skipulögðu sumarbústaðasvæði og skráð sem sumarhús í Landsskrá fasteigna. Með vísan til þessa og að stefnandi hefur ekki með nokkrum hætti sýnt fram á að umrædd hús stefnda séu nýtt til samfelldrar dvalar allt árið er niðurstaða dómsins sú að húsin teljist sumarhús.    

         Stefnandi heldur því fram að þrátt fyrir að hús stefnda séu skilgreind sem sumarhús að þessu leiti geti þau ekki fallið undir skilgreiningu a-liðsins á sumarbústað þar sem húsin séu ekki nýtt til persónulegra þarfa heldur til útleigu og þá atvinnureksturs. Þar sem b-liðurinn hins vegar nái til allra eigna sem notaðar séu til atvinnureksturs hljóti umrædd hús að falla þar undir og þurfi þá ekki sérstaklega að skilgreina hvort stefndi stundi ferðaþjónustu eins og gert hafi verið í úrskurði yfirfasteignamatsnefndar.

         Með lögum nr. 144/2000 var gerð nokkur breyting á ákvæðum laga nr. 4/1995, þar á meðal ákvæði 3. mgr. 3. gr. laganna. Í athugasemdum við 3. gr. frumvarpsins sem fjallar um breytingu á umræddu ákvæði 3. mgr. segir að með nákvæmari tilgreiningu í b-lið ákvæðisins á þeim eignum sem sæta skuli hærri álagningarprósentu en þær eignir sem falli undir a-liðinn sé verið að koma til móts við þau tilmæli samkeppnisráðs, sem komið hafi fram í áliti þess frá 8. júlí 1998 í máli nr. 8/1998. Hafi þar verið mælst til þess að félagsmálaráðherra hlutaðist til um að framkvæmd laga nr. 4/1995 yrði á þann veg að fullvíst yrði að smáhýsi/sumarhús, bændagisting, rekstur gistihúsa í skólum, heimavistum og félagsheimilum eða annar rekstur gistihúsa sem rekinn sé í hagnaðarskyni, félli ekki undir undantekningarákvæði um greiðslu fasteignaskatta samkvæmt lögunum. Eftir breytingu ákvæðisins væri ótvírætt að bæði smáhýsi sem nýtt séu til ferðaþjónustu og bændagisting félli framvegis undir b-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995.

Af þessum athugasemdum frumvarpsins verður ekki annað ráðið en að tilgangur löggjafans með breytingu á 3. mgr. 3. gr. laganna hafi verið að kveða skýrt á um, þrátt fyrir að sumarhús skuli almennt skattlögð skv. a-lið, að sumarhús sem nýtt séu í samkeppnisrekstri á gistimarkaði skuli vera þar undanskilin og skattleggjast samkvæmt b-lið sem mannvirki sem nýtt séu undir ferðaþjónustu. Á hinn bóginn verður ekki séð að vilji löggjafans hafi verið sá að fella undir b-liðinn öll þau sumarhús sem notuð eru til öflunar tekna í atvinnustarfsemi eða sjálfstæðri starfsemi eins og stefnandi heldur fram. Er það og álit dómsins að slík útvíkkun á gildissviði b-liðsins og þar með rýmkun á skattlagningarheimild stefnanda og annarra sveitarfélaga verði einungis byggð á skýrri lagaheimild. Að virtu því sem rakið hefur verið um tilefni og tilgang umræddrar lagabreytingar og þar sem skýring stefnanda á sér enga skýra stoð í orðalagi umrædds b-liðs þykir því verða að hafna málsástæðu stefnanda er að þessu lýtur.

Stefnandi byggir kröfur sína loks á því að starfsemi hins stefnda félags og notkun húsa stefnda feli í sér ferðaþjónustu í skilningi b-liðs 3. mgr. 3. gr. Ekki verður séð að hugtakið ferðaþjónusta hafi verið skýrlega afmarkað í lagalegum skilningi en samkvæmt orðanna hljóðan felur það í sér þjónustu við ferðamenn. Verður ekki á það fallist með stefnanda að leiga umræddra húsa stefnda til einstakra starfsmannafélaga né ráðstöfun þeirra á þessum húsum til félagsmanna sinna verði skilgreind sem þjónusta við ferðamenn. Geta húsin því ekki talist mannvirki sem nýtt eru fyrir ferðaþjónustu í skilningi b-liðs 3. mgr. 3. gr laga nr. 4/1995. Er þessari málsástæðu stefnanda því hafnað.

Samkvæmt öllu framanrituðu er kröfum stefnanda því hafnað og skal úrskurður yfirfasteignamatsnefndar halda gildi sínu.

Með hliðsjón af þessum úrslitum þykir rétt að stefnandi greiði stefnda krónur 280.000 í málskostnað.

Ásgeir Magnússon héraðsdómari kvað upp dóminn.

                                                               Dómsorð:

Hafnað er kröfum stefnanda, Grímsnes- og Grafningshrepps, og skal úrskurður yfirfasteignamatsnefndar í málinu nr. 11/2003 frá 31. mars 2004 halda gildi sínu.

Stefnandi greiði stefnda 280.000 krónur í málskostnað.