Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Þorgeir Örlygsson, Greta Baldursdóttir, Karl Axelsson, Markús Sigurbjörnsson og Viðar Már Matthíasson.

Sóknaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 7. maí 2018, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 9. sama mánaðar. Kært er ákvæði í dómi Landsréttar 4. maí 2018 um að vísa frá héraðsdómi sakargiftum á hendur varnaraðilum um brot gegn 8. mgr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Um kæruheimild vísar sóknaraðili til a. liðar 1. mgr. 211. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. Hann krefst þess að ákvæði þetta um frávísun málsins að hluta verði fellt úr gildi og lagt fyrir Landsrétt að taka málið að því leyti til efnismeðferðar.

Varnaraðilar krefjast þess aðallega að málinu verði vísað frá Hæstarétti en til vara að kröfu sóknaraðila verði hafnað.

Samkvæmt ákvörðun Hæstaréttar var málið munnlega flutt 11. september 2018.

I

Aðalkröfu sína um frávísun málsins frá Hæstarétti byggja varnaraðilar á því að í a. lið 1. mgr. 211. gr. laga nr. 88/2008 sé ekki að finna heimild til að kæra til Hæstaréttar dóm þótt með honum sé máli að hluta vísað frá dómi, enda nái kæruheimild eftir orðalagi greinarinnar aðeins til úrskurða Landsréttar. Ákvæði a. liðar 1. mgr. 211. gr. laga nr. 88/2008 öðlaðist gildi 1. janúar 2018 er nýr dómstóll, Landsréttur, tók til starfa. Fyrir þann tíma hafði ítrekað verið lagt til grundvallar í dómaframkvæmd Hæstaréttar að þegar farin var sú leið í einum og sama héraðsdómi að vísa máli að hluta frá dómi og taka að öðru leyti efnislega afstöðu til þess, gæti ákvæði dómsins um frávísun ekki komið til endurskoðunar við áfrýjun hans, heldur bæri að kæra það til að leitast við að fá því hnekkt. Í þágildandi ákvæðum laga nr. 88/2008 og enn eldri laga nr. 19/1991 um meðferð opinberra mála var þó á hliðstæðan hátt og nú aðeins mælt fyrir um heimild til að kæra úrskurði. Standa engin rök til þess að þeirri venjubundnu framkvæmd verði breytt í þeim tilvikum þar sem svo háttar til að Landsréttur kveður í dómi á um frávísun máls að hluta, sbr. og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 5. júní 2018 í máli nr. 8/2018.

II

Sóknaraðili reisir kröfu sína í fyrsta lagi á því að ekki séu forsendur til að vísa málinu frá héraðsdómi að því er varnaraðila varðar, þar sem lögaðilar verði ekki felldir undir bann samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við samning um verndun mannréttinda og mannfrelsis, sbr. lög nr. 62/1994 um mannréttindasáttmála Evrópu, við því að nokkur sæti lögsókn eða refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot, sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi. Um þessa röksemd er þess að gæta að þótt ekki verði með skýrum hætti ráðið af orðalagi ákvæðisins sem hér um ræðir hvort það taki einungis til einstaklinga verður ekki annað séð af dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu en að þar hafi ákvæðinu einnig verið beitt gagnvart lögaðilum, sbr. dóm hans 4. mars 2014 í málinu Grande Stevens o.fl. gegn Ítalíu. Til þess er einnig að líta að á grundvelli laga nr. 62/1994 er ákvæði þetta íslensk réttarheimild og sætir sem slíkt og óháð framangreindu skýringu sem hvert annað lagaákvæði fyrir dómstólum hér á landi. Eðli máls samkvæmt standa ekki haldbær efnisrök til að fella eftir íslenskum landsrétti lögaðila utan þeirrar verndar, sem ákvæði þessu er ætlað að veita. Að þessu virtu verður hafnað þeirri röksemd sóknaraðila, sem hér um ræðir.

Þá hefur sóknaraðili í annan stað stutt dómkröfu sína þeim rökum að álag á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988 feli ekki í sér refsingu í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu með sama hætti og þegar gjaldandi sætir álagi á gjaldstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Þótt rétt sé hjá sóknaraðila að hundraðshluti álags af gjaldstofni sé í fyrrnefnda tilvikinu nokkru lægri en í því síðarnefnda og talsverður munur sé að auki á því hvernig staðið er að ákvörðun um beitingu álags í þessum tveimur tilvikum standa engin efni til að gera greinarmun af þessu tagi, enda er í þeim báðum um að ræða viðurlög, sem taka ber tillit til við ákvörðun sektar í sakamáli, sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003.

Við munnlegan flutning málsins fyrir Hæstarétti lýsti sóknaraðili því yfir að unað væri við þá niðurstöðu Landsréttar að rekstur máls gegn varnaraðilum fyrir skattayfirvöldum annars vegar og rannsókn sakamáls á hendur þeim og meðferð þess fyrir dómi hins vegar hafi ekki uppfyllt skilyrði um nægjanlega samþættingu í tíma til þess að slík tvíþætt málsmeðferð fengi staðist gagnvart 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Kemur sá þáttur málsins því ekki til endurskoðunar fyrir Hæstarétti.

Að framangreindu virtu verður hið kærða ákvæði í dómi Landsréttar um frávísun málsins að hluta staðfest með vísan til forsendna dómsins.

Samkvæmt lögjöfnun frá 3. mgr. 237. gr. laga nr. 88/2008 verður kærumálskostnaður felldur á ríkissjóð, þar með talin málsvarnarlaun verjanda varnaraðila, sem ákveðin eru að meðtöldum virðisaukaskatti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Staðfest er ákvæði í dómi Landsréttar um að vísa frá héraðsdómi sakargiftum á hendur varnaraðilum, X ehf., Y ehf., Z ehf. og Þ ehf., um brot gegn 8. mgr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt.

Allur kærumálskostnaður greiðist úr ríkissjóði, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda varnaraðila, Björgvins Þorsteinssonar lögmanns, samtals 1.240.000 krónur.

Dómur Landsréttar 4. maí 2018.

Mál þetta dæma landsréttardómararnir Ingveldur Einarsdóttir, Jón Finnbjörnsson og Oddný Mjöll Arnardóttir. 

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1. Ákæruvaldið skaut máli þessu til Hæstaréttar 30. maí 2016 í samræmi við yfirlýsingu ákærðu um áfrýjun. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 20. apríl 2016 í málinu nr. [...].

2. Gögn málsins bárust Landsrétti 2. janúar 2018 en samkvæmt 1. mgr. 78. gr. laga nr. 49/2016 um breytingu á lögum um meðferð einkamála og lögum um meðferð sakamála (millidómstig), sbr. 76. gr. laga nr. 117/2016 og 4. gr. laga nr. 53/2017, hefur málið verið rekið fyrir Landsrétti frá þeim tíma.

3. Með bréfum 15. janúar 2018 tilkynntu málsaðilar að þeir óskuðu ekki eftir því að skýrslutökur færu fram eða að upptökur framburðar fyrir héraðsdómi yrðu spilaðar við aðalmeðferð málsins og dómurinn hefur ekki talið að slík sönnunarfærsla hafi þýðingu við endurskoðun hins áfrýjaða dóms.

4. Ákæruvaldið krefst þess að hinn áfrýjaði dómur verði staðfestur. 

5. Ákærðu krefjast þess aðallega að málinu verði vísað frá héraðsdómi, en til vara að þeir verði sýknaðir af kröfum ákæruvalds. Að þessu frágengnu krefjast ákærðu þess að refsing verði látin niður falla en ella að refsing verði svo væg sem lög heimila.

Málsatvik og sönnunarfærsla

6. Með bréfum 31. maí 2012 tilkynnti skattrannsóknarstjóri ríkisins ákærðu Y ehf. (þá A ehf.) og Þ ehf. að hafin væri rannsókn á bókhaldi og skattskilum þeirra vegna rekstrarársins 2011. Sambærilegri tilkynningu var 19. júní sama ár beint til ákærðu X ehf. (þá B ehf.) og Z ehf. Vegna þessa kom ákærði Æ, fyrirsvarsmaður félaganna, til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 14. ágúst 2012. Í upphafi hverrar skýrslutöku var ákærða Æ, sem hafði stöðu sakbornings, kynnt sakarefni. Þá var hann spurður út í stöðu sína hjá félögunum og aðkomu annarra að stjórn þeirra. Ákærði var því næst spurður út í bókhald félaganna og virðisaukaskattskil, útgefna sölureikninga og ástæður þess að vanhöld voru á skýrslugjöf og skattskilum. Skýrsla var tekin af C [...] vegna Z ehf. 20. september sama ár. Aðrar skýrslutökur fóru ekki fram.

7. Með bréfi 27. september 2012 í máli Y ehf., 11. október sama ár í málum X ehf. og Þ ehf., og 12. sama mánaðar í máli Z ehf., sendi skattrannsóknarstjóri hverju þeirra skýrslu um niðurstöðu rannsóknar embættisins til athugasemda ef þurfa þætti. Engar athugasemdir bárust. Endanlegar skýrslur embættisins um rannsókn á skattskilum félaganna lágu fyrir 17. október 2012 í máli ákærða Y ehf., 29. sama mánaðar í málum X ehf. og Þ ehf. og 30. sama mánaðar í máli Z ehf. Niðurstöður rannsókna voru í öllum tilvikum á sama veg, að virðisaukaskattskýrslum vegna allra uppgjörstímabila rekstrarársins 2011 hefði ekki verið skilað, að leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 2011 hefði verið skilað til ríkisskattstjóra eftir upphaf rannsóknar og að bókhald hefði einnig verið fært eftir að rannsókn hófst. Þá hefðu skattskyld velta og útskattur verið vantalin og gögn gefið til kynna mögulegan innskatt. Loks hefðu í tilviki Y ehf. verið gefnir út sölureikningar.

8. Með bréfi 18. október 2012 í tilviki Y ehf., 31. sama mánaðar í tilviki X ehf. og Þ ehf., og 2. nóvember sama ár í tilviki Z ehf., framsendi skattrannsóknarstjóri ríkisskattstjóra mál ákærðu til meðferðar á grundvelli 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Samhliða sendi skattrannsóknarstjóri hverju félaganna og ákærða Æ bréf þar sem tilkynnt var um lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra og að mál félaganna hefðu á grundvelli fyrirliggjandi gagna verið send ríkisskattstjóra sem myndi taka ákvörðun um hugsanlega endurálagningu. Kom þar jafnframt fram að fyrir lægi af hálfu skattrannsóknarstjóra að taka ákvörðun um refsimeðferð í samræmi við ákvæði 41. gr. laga nr. 50/1988 og 41. gr. laga nr. 145/1994 um bókhald. Þar sem félögin og fyrirsvarsmenn þeirra kynnu að hafa bakað sér refsiábyrgð vegna þeirra brota sem rannsókn embættisins hefði leitt í ljós gæfist viðkomandi aðilum færi á að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð. Engin svör bárust frá ákærðu.

9. Hinn 14. janúar 2013 endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt hinna ákærðu félaga á grundvelli innsendra virðisaukaskattskýrslna þeirra. Jafnframt var lagt á lögbundið álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri tilkynnti félögunum og skattrannsóknarstjóra um málalok 12. og 19. febrúar sama ár. Kom þá fram að með vísan til þeirrar endurákvörðunar sem fram hefði farið hefði ríkisskattstjóri ekki í hyggju að nýta sér heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts, sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988.

10. Með bréfum 28. febrúar 2013 vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins málefnum ákærðu til rannsóknar hjá embætti sérstaks saksóknara. Í bréfunum kom fram að málin væru send á grundvelli fyrirliggjandi gagna um rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum hinna ákærðu félaga. Hefðu félögin meðal annars vanrækt að standa skil á virðisaukaskattskýrslum fyrir rekstrarárið 2011 og færa bókhald á tilskildum tíma. Þá hefði rannsókn leitt í ljós vanframtalda skattskylda veltu, útskatt og mögulegan innskatt. Á það var bent að leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts hefði verið skilað eftir upphaf rannsóknar. Kynni háttsemin að varða félögin og fyrirsvarsvarsmenn þeirra refsingu.

11. Hinn 20. júní 2013 gaf C skýrslu hjá sérstökum saksóknara vegna Z ehf. og hafði réttarstöðu sakbornings. Þá mætti ákærði Æ til skýrslutöku 11. desember 2013 vegna félaganna fjögurra. Í upphafi hverrar skýrslutöku var ákærða Æ, sem hafði réttarstöðu sakbornings, kynnt sakarefnið. Ákærði kvaðst hafa kynnt sér efni skýrslna skattrannsóknarstjóra. Í framhaldinu var ákærði Æ spurður út í stöðu sína hjá félögunum og aðkomu annarra að stjórn þeirra. Ákærði var því næst spurður út í bókhald félaganna og virðisaukaskattskil, og ástæður þess að vanhöld voru á skýrslugjöf og skattskilum, allt með vísan til fyrri skýrslugjafar hans hjá skattrannsóknarstjóra. Til grundvallar skýrslutökunum lágu einnig yfirlit embættis sérstaks saksóknara yfir vanframtalda veltu, vanframtalinn útskatt og mögulegan innskatt, að sömu fjárhæðum og rannsókn skattrannsóknarstjóra hafði áður leitt í ljós. Því til viðbótar voru nýjar upplýsingar um greiðslustöðu félaganna vegna virðisaukaskatts bornar undir ákærða. Frekari skýrslutökur fóru ekki fram.

12. Samkvæmt framangreindum yfirlitum embættis sérstaks saksóknara, sem byggja á útprentunum úr tekjubókhaldskerfi ríkisins, nam vanframtalinn útskattur X ehf. 5.912.845 krónum, en að teknu tilliti til greiðslustöðu félagsins miðað við færslur, þar á meðal afturvirkar, sem átt hefðu sér stað til 4. apríl 2013 voru 2.269.158 krónur vangoldnar eftir lögboðinn gjalddaga. Með sama hætti nam vanframtalinn útskattur Y ehf. 12.171.984 krónum, en að teknu tilliti til greiðslustöðu félagsins miðað við 4. apríl 2013 voru 699.684 krónur vangoldnar eftir lögboðinn gjalddaga, vanframtalinn útskattur Þ ehf. nam 22.078.908 krónum, en að teknu tilliti til greiðslustöðu félagsins miðað við 4. apríl 2013 voru 6.157.390 krónur vangoldnar eftir lögboðinn gjalddaga og vanframtalinn útskattur Z ehf. nam 7.098.584 krónum, en að teknu tilliti til greiðslustöðu félagsins miðað við 7. mars 2013 voru 2.276.226 krónur vangoldnar eftir lögboðinn gjalddaga.

13. Mál þetta var höfðað á hendur ákærðu 17. júlí 2014. Ákærufjárhæðir samsvara í öllum tilvikum þeim vangoldna virðisaukaskatti sem að framan greinir.

14. Málið var þingfest 9. september 2014. Var þá bókað eftir verjanda ákærðu að óskað væri eftir því að málinu yrði frestað þar til fyrir lægi dómur Mannréttindadómstóls Evrópu um tvöfalda refsingu sem svo var nefnd. Í bókuninni sagði að sækjandi legðist ekki gegn frestun málsins. Var málinu frestað til 16. desember 2014. Þegar málið var tekið fyrir síðastnefndan dag var því aftur frestað og nú til 3. mars 2015 þar sem dómur mannréttindadómstólsins lá ekki fyrir. Við fyrirtöku málsins 3. mars, 15. apríl og 23. júní 2015 lá umræddur dómur heldur ekki fyrir og var málinu enn frestað af þeim sökum og síðast til 31. ágúst sama ár. Þá var bókað að dómur hefði enn ekki gengið og hefði dómari ákveðið að aðalmeðferð málsins færi fram 14. janúar 2016. Næst var málið tekið fyrir 23. febrúar 2016 og þá bókað að fyrirhugaðri aðalmeðferð hefði verið frestað utan réttar að ósk ákærðu. Jafnframt var þá bókað: „Máli þessu var frestað eftir þingfestingu að ósk ákærða þar sem beðið var dóms mannréttindadómstóls Evrópu um tvöfalda refsingu. Sá dómur liggur ekki fyrir enn sem komið er en dómurinn telur ekki fært að fresta málinu lengur.“ Bókað var að verjandi ákærðu óskaði eftir að skila greinargerð í málinu og að veittur væri frestur í því skyni til 4. mars 2016. Jafnframt var bókað að aðalmeðferð málsins færi fram 4. apríl 2016.

15. Hjá embætti sérstaks saksóknara lagði ákærði Æ fram bréf ríkisskattstjóra 17. september 2013 sem sýndu ýmsar breytingar á virðisaukaskatti X ehf. vegna ársins 2008, meðal annars vegna innskatts sem ekki hefði áður verið tekinn til greina. Í bréfunum er tekið fram að útborgun innskattsins sé háð greiðslustöðu hjá innheimtumanni ríkissjóðs. Undir rekstri málsins lagði verjandi ákærðu einnig fram útprentun úr tekjubókhaldskerfi ríkisins miðað við 17. febrúar 2016 og gögn um að X ehf. hefðu 4. október 2013 fengið greiddar út 2.322.111 krónur vegna skattbreytinga virðisaukaskatts frá árinu 2008. Upphafleg yfirlit embættis sérstaks saksóknara um vangoldinn virðisaukaskatt hinna ákærðu félaga miðuðust við greiðslustöðu 4. apríl 2013 en af þessu tilefni hlutaðist ákæruvaldið til um endurskoðun yfirlitanna miðað við 4. apríl 2016. Ákærufjárhæð vegna vangoldins virðisaukaskatts X ehf. lækkaði við þetta úr 2.269.158 krónum í 1.014.413 krónur en ákærufjárhæðir voru að öðru leyti óbreyttar. Af útprentun úr tekjubókhaldskerfi ríkisins má ráða að breytingin hafi orðið vegna skuldajafnaðar 18. september 2013 við ógreiddan virðisaukaskatt ársins 2011 að fjárhæð 1.254.745 krónur. Þar af má rekja skuldajöfnuð á 19.255 krónum til breytinga á virðisaukaskatti félagsins vegna ársins 2008.

16. Við aðalmeðferð málsins í héraði gaf ákærði Æ skýrslu. Auk þess voru teknar skýrslur af vitnum. Um framburð ákærða og vitna fyrir héraðsdómi, sem og framburð ákærða hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og embætti sérstaks saksóknara, er vísað til hins áfrýjaða dóms.

Málsástæður aðila

Málsástæður ákæruvaldsins

17. Ákæruvaldið hafnar því að vísa beri máli þessu frá dómi. Þá er bent á að skattyfirvöld hafi ekki lagt álag á ákærða Æ og því hafi honum ekki áður verið gerð refsing eða refsikennd viðurlög vegna sömu háttsemi og greinir í ákæru.

18. Af hálfu ákæruvaldsins er á því byggt að ákærðu hafi unnið sér til refsingar fyrir þá háttsemi sem í ákæru greinir. Þá er málsástæðum ákærðu varðandi sýknu og niðurfellingu refsingar mótmælt.

Málsástæður ákærðu

19. Ákærðu reisa aðalkröfu sína um frávísun málsins frá héraðsdómi á því að efnismeðferð og sakfelling í því fari í bága við 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Einnig er frávísunarkrafa ákærðu á því reist að útreikningar af hálfu ákæruvalds í málinu séu óskiljanlegir og rangir, meðal annars þar sem ekki hafi verið gætt að því af hálfu innheimtumanns ríkissjóðs að ráðstafa greiðslum á þann hátt sem hagkvæmast væri fyrir ákærðu.

20. Ákærðu reisa varakröfu sína um sýknu í fyrsta lagi á því að sá galli sé á ákæru að sú háttsemi sem ákærðu sé gefin að sök falli ekki undir verknaðarlýsingu 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, auk þess sem ekki sé gerð nægilega skýr grein fyrir því á hvern hátt ákærðu hafi brotið gegn lögum um bókhald. Í öðru lagi vísa ákærðu til þess að það standist ekki jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar og sé ekki í samræmi við 1. og 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 og 6. og 7. gr. mannréttindasáttmála Evrópu að gera ákærðu refsingu í málinu vegna þess að sambærileg brot hafi með lögum nr. 24/2010 um greiðsluuppgjör á opinberum gjöldum lögaðila og einstaklinga í atvinnurekstri verið gerð refsilaus. Þá er á því byggt að sök sé ekki sönnuð þar sem framlögð gögn séu takmörkuð og útreikningar rangir.

21. Kröfu um niðurfellingu refsingar byggja ákærðu á sömu sjónarmiðum og að framan eru rakin.

Niðurstaða Landsréttar

Frávísunarkrafa ákærðu vegna banns við tvöfaldri saksókn eða refsingu

22. Krafa ákærðu um frávísun frá héraðsdómi byggist sem fyrr segir á því að efnismeðferð og sakfelling í málinu fari í bága við 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Í íslenskri þýðingu ákvæðisins, sem ber fyrirsögnina réttur til að vera ekki saksóttur eða refsað tvívegis, segir að enginn skuli sæta lögsókn eða refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur um með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis.

23. Með dómi Hæstaréttar 21. september 2017 í máli nr. 283/2016 var því slegið föstu með vísan til dómaframkvæmdar Mannréttindadómstóls Evrópu að beiting stjórnsýsluviðurlaga í formi álags á vantalinn skattstofn fæli í sér „sakamál“ í merkingu 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmálann og að um „sama mál“ í skilningi ákvæðisins væri að ræða ef sömu atvik eða að öllu verulegu sambærileg atvik lægju til grundvallar endurtekinni saksókn eða refsingu. Beiting ríkisskattstjóra á álagi gagnvart hinum ákærðu félögum samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 annars vegar og rannsókn sérstaks saksóknara, ákæra og sakfelling ákærðu fyrir héraðsdómi hins vegar voru reist á sömu atvikum og því gildir 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu um málsmeðferðina.

24. Í dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í málinu A og B gegn Noregi frá 15. nóvember 2016 var ákvæði 4. gr. 7. samningsviðaukans skýrt þannig að það útilokaði ekki beitingu staðlaðs skattálags hjá skattyfirvöldum vegna vangreiðslu skatta í alvarlegri málum þar sem jafnframt gæti verið viðeigandi að efna til saksóknar fyrir refsivert brot. Í slíkum tilvikum þyrfti rekstur málanna þó að vera nægilega tengdur að efni til og í tíma til að úr verði samþætt heild, allt í því skyni að meðalhófs sé gætt og hin samþætta málsmeðferð leggi ekki óhóflegar byrðar á viðkomandi. Við mat á því hvort málsmeðferð teldist nægilega samþætt að efni til bæri í fyrsta lagi að líta til þess hvort meðferð seinna málsins hefði verið til fyllingar eða viðbótar meðferð hins fyrra, í öðru lagi til þess hvort hin tvíþætta málsmeðferð hefði verið fyrirsjáanleg afleiðing þeirrar háttsemi sem um ræðir, í þriðja lagi til þess hvort leitast hefði verið við af fremsta megni að forðast endurtekna öflun og mat sönnunargagna og í fjórða lagi til þess hvort í síðari málsmeðferðinni hefði verið tekið tillit til þeirra viðurlaga sem áður voru á lögð. Við mat á því hvort rekstur málanna teldist nægilega samþættur í tíma væri ekki gerð krafa um að meðferð beggja mála hefði farið fram samhliða frá upphafi til enda en þó þyrftu tímaleg tengsl að vera nægilega náin til að koma í veg fyrir óhóflegt óhagræði, óvissu og tafir vegna málareksturs sem dregst yfir lengri tíma. Jafnframt var því slegið föstu að þrátt fyrir að orðalag ákvæðisins gæfi til kynna að um endanlega ákvörðun þyrfti að vera að ræða í fyrra málinu, en það hefur í framkvæmd mannréttindadómstólsins verið metið með tilliti til þess hvort kæru- eða málshöfðunarfrestir séu liðnir, væri í málum af þessu tagi ekki nauðsynlegt að taka afstöðu til þess hvort eða hvenær ákvörðun er orðin endanleg þar sem það hafi ekki áhrif á mat á því hvort nægileg tengsl, í framangreindum skilningi, séu á milli meðferðar málanna.

25. Með dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og Tryggva Jónssonar gegn Íslandi frá 18. maí 2017 og dómi Hæstaréttar 21. september 2017 í máli nr. 283/2016 var því slegið föstu að beiting álags af hálfu skattyfirvalda og sakfelling fyrir dómi á grundvelli sömu eða að öllu verulegu sambærilegra atvika séu fyrirsjáanlegar afleiðingar brota á lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt. Í málunum var því jafnframt slegið föstu að sakamálið hefði verið til viðbótar eða fyllingar skattálagi þar sem það hefði haft ólíkan tilgang. Málsmeðferð samkvæmt 40. og 41. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sem á reynir í máli þessu, er fyllilega sambærileg málsmeðferð vegna brota á lögum nr. 90/2003. Verður því talið að framangreindum skilyrðum sé fullnægt í máli þessu. Þá ber einnig að gæta þess við ákvörðun sektarfjárhæðar samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 að skattálag samkvæmt 27. gr. laganna sé dregið frá.

26. Kemur þá til skoðunar hvort leitast hafi verið við af fremsta megni að forðast endurtekna öflun og mat sönnunargagna í málinu. Samkvæmt dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í málinu A og B gegn Noregi frá 15. nóvember 2016 verður það einkum gert með samstarfi á milli þeirra aðila sem koma að rannsókn máls þannig að öflun og mat sönnunargagna úr öðru málinu sé einnig lagt til grundvallar í hinu. Við mat á þessu skilyrði ber einnig að hafa í huga að samkvæmt 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 skal við rannsóknaraðgerðir skattyfirvalda gæta ákvæða laga um meðferð sakamála nr. 88/2008 eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi.

27. Með dómi Hæstaréttar 21. september 2017 í máli nr. 283/2016 var því slegið föstu að það gæti verið hluti af efnislega samþættri málsmeðferð sem standist kröfur 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmálann þegar lögreglurannsókn byggir á rannsókn skattrannsóknarstjóra en nauðsynlegt reynist að afla viðbótargagna um einhverja þætti máls sem ekki hafa verið nægilega rannsakaðir af skattyfirvöldum. Í því máli hafði lögregla tekið skýrslur af að minnsta kosti fimm nýjum vitnum.

28. Þau skattalagabrot sem ákært er fyrir í máli þessu lúta að því að ekki hafi verið skilað virðisaukaskattskýrslum vegna hinna ákærðu félaga fyrir öll uppgjörstímabil rekstrarársins 2011 og að þeim virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri félaganna hafi ekki verið skilað til ríkissjóðs á gjalddaga. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra gaf ákærði Æ svör um ástæður þess að vanhöld voru á skýrslugjöf og skattskilum og um það hver bæri ábyrgð á því að svo væri, auk þess sem hann staðfesti helstu tölulegu upplýsingar sem lágu til grundvallar rannsókninni. Skýrslutökur hjá embætti sérstaks saksóknara byggðu á grundvelli þeirrar rannsóknar og lutu að öllum sömu atriðum en því til viðbótar voru bornar undir ákærða nýjar upplýsingar um greiðslustöðu hinna ákærðu félaga. Verður því ekki talið að um ónauðsynlega endurtekningu hafi verið að ræða. Hin tvíþætta málsmeðferð var því einnig að þessu leyti nægilega samþætt að efni til.

29. Við mat á því hvort hin tvíþætta málsmeðferð hafi verið nægilega samþætt í tíma ber að leggja heildstætt mat á tímaþætti með það fyrir augum að staðreyna hvort meðalhófs hafi verið gætt. Af þeim dómum Hæstaréttar og Mannréttindadómstóls Evrópu sem áður voru nefndir má ráða að hér skipti mestu að sá heildartími sem rekstur beggja mála tók sé ekki úr hófi, að rekstur þeirra fari að töluverðu leyti fram samtímis og að ekki líði nema tiltölulega skammur tími á milli loka stjórnsýslumálsins og útgáfu ákæru eða öfugt.

30. Ríkisskattstjóri endurákvarðaði virðisaukaskatt hinna ákærðu félaga og lagði á þau lögbundið álag, samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, 14. janúar 2013. Var það gert á grundvelli innsendra virðisaukaskattskýrslna félaganna. Tilkynnti ríkisskattstjóri ákærðu um málalok 12. og 19. febrúar sama ár og tók fram að hann hygðist ekki nýta sér heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts samkvæmt 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra. Skattrannsóknarstjóri vísaði málunum til embættis sérstaks saksóknara 28. febrúar 2013 og voru í framhaldi af því teknar skýrslur af C 20. september sama ár og af ákærða Æ 11. desember sama ár. Rannsókn sakamálsins hófst þannig ekki fyrr en eftir að málsmeðferð fyrir skattyfirvöldum var lokið. Þar sem málin gegn hinum ákærðu félögum voru þannig aldrei rekin samhliða í tíma uppfyllti hin tvíþætta málsmeðferð sem þau sættu ekki það skilyrði 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu að hafa verið nægilega samþætt í tíma. Verður þeim hluta ákæru sem varðar brot einkahlutafélaganna X, Y, Þ og Z gegn 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 40. gr. sömu laga því vísað frá héraðsdómi.

31. Markmið 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu er að koma í veg fyrir málsmeðferð að nýju eftir að annarri er lokið gagnvart sama aðila vegna sömu eða sambærilegra atvika. Engin afstaða var tekin til refsiábyrgðar ákærða Æ þegar ríkisskattstjóri endurákvarðaði 14. janúar 2013 virðisaukaskatt hinna ákærðu félaga og lagði lögbundið álag á þau, enda er það yfirskattanefnd sem úrskurðar sektir á grundvelli 40. gr. laga nr. 50/1988 nema máli sé vísað til rannsóknar lögreglu, sbr. 1. mgr. 41. gr. laganna. Þar sem málsmeðferð gagnvart ákærða Æ lauk ekki með fyrrgreindum ákvörðunum ríkisskattstjóra verður málinu ekki vísað frá héraðsdómi hvað hann varðar á grundvelli 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Með ákvörðunum ríkisskattstjóra 14. janúar 2013 var heldur ekki tekin afstaða til þeirra ákæruliða er varða brot hinna ákærðu félaga gegn lögum nr. 145/1994 og verður þeim því ekki vísað frá héraðsdómi á grundvelli 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmálann.

Frávísunarkrafa ákærða vegna óskiljanlegra og rangra útreikninga

32. Ákærði Æ krefst einnig frávísunar frá héraðsdómi á þeim grundvelli að útreikningar þeir sem ákæra byggir á um vangoldinn virðisaukaskatt séu óskiljanlegir og rangir, misræmis gæti í framlögðum gögnum og að málið sé ekki fullrannsakað að þessu leyti.

33. Upphafleg yfirlit embættis sérstaks saksóknara yfir vangoldinn virðisaukaskatt hinna ákærðu félaga miðuðust við greiðslustöðu þeirra samkvæmt tekjubókhaldskerfi ríkisins 7. mars og 4. apríl 2013, en voru síðar endurskoðuð miðað við greiðslustöðu þeirra 4. apríl 2016. Ekkert misræmi kom fram í útreikningum varðandi vangoldinn virðisaukaskatt Y ehf., Z ehf. og Þ ehf. við þá endurskoðun og eru útreikningar ákærufjárhæða einnig í samræmi við útprentun úr tekjubókhaldskerfi ríkisins miðað við 17. febrúar 2016 sem ákærði lagði fram undir rekstri málsins. Eru því ekki efni til að vísa málinu frá héraðsdómi hvað viðkomandi ákæruliði varðar enda eru ákærufjárhæðir í fullu samræmi við framlögð gögn.

34. Hvað varðar X ehf. leiddi endurskoðun útreikninga ákæruvalds miðað við 4. apríl 2016 til þess að ákærufjárhæð lækkaði um 1.254.745 krónur þar sem einungis 1.014.413 krónur teldust hafa verið vangreiddar á gjalddaga þegar tekið hefði verið tillit til ráðstöfunar allra greiðslna og skuldajöfnuðar. Eru þessar niðurstöður einnig í samræmi við útprentun úr tekjubókhaldskerfi ríkisins miðað við 17. febrúar 2016 sem ákærði lagði fram undir rekstri málsins.

35. Af útprentun úr tekjubókhaldskerfi ríkisins sem fylgdi endurskoðuðu yfirliti yfir vanframtalinn og vangoldinn virðisaukaskatt X ehf. má ráða að breyting ákærufjárhæðar hafi orðið vegna skuldajöfnuðar 18. september 2013 inn á ógreiddan virðisaukaskatt tímabilsins nóvember-desember 2011, sem var með gjalddaga 6. febrúar 2012. Þar af má þó einungis rekja skuldajöfnuð upp á 19.255 krónur til breytinga á virðisaukaskatti félagsins vegna ársins 2008. Samkvæmt gögnum málsins leiddu skattbreytingar sem afgreiddar voru hjá ríkisskattstjóra 17. september 2013 þó til þess að félagið átti inni 2.322.111 krónur vegna ársins 2008. Það er hærri fjárhæð en sá 1.014.413 króna vangoldni virðisaukaskattur sem ákært er fyrir í 1. tl. ákæruliðar A. Vegna þessa misræmis, sem ekki hefur verið skýrt undir rekstri málsins, verður að telja að rannsókn þess sé svo áfátt hvað virðisaukaskattskil X ehf. varðar að efnisdómur verði ekki lagður á þann hluta 1. tl. ákæruliðar A sem lýtur að því að ákærði Æ hafi sem framkvæmdastjóri og stjórnarmaður einkahlutafélagsins X ekki staðið ríkissjóði skil á virðisaukaskatti, sem innheimtur var í rekstri félagsins vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember rekstrarárið 2011, í samræmi við IX. kafla laga nr. 50/1988, samtals að fjárhæð 1.014.413 krónur. Verður honum því vísað frá héraðsdómi, sbr. dóm Hæstaréttar frá 26. mars 1998 í máli nr. 519/1997.

36. Ákærði Æ byggir einnig á því að þess hafi ekki verið gætt af hálfu innheimtumanns ríkissjóðs að ráðstafa greiðslum á þann hátt sem hagkvæmast væri fyrir ákærða þar sem innborgunum hafi verið varið til greiðslu álags, dráttarvaxta og gjalda áður en þeim var ráðstafað inn á höfuðstól skattskulda. Þá hafi innborgunum meðal annars verið ráðstafað til greiðslu 5.000 króna sérstaks gjalds, en innheimta þess sé löglaus, auk þess sem fjármagnstekjuskattur hafi með ólögmætum hætti verið tekinn af endurgreiðslu oftekinna dráttarvaxta.

37. Það leiðir af eðli máls og er í samræmi við lög að skattgreiðslur gangi fyrst upp í eldri skuldir en álag og dráttarvextir eru lögbundnar greiðslur sem greiða ber eftir ákveðnum reglum og verða hluti af viðeigandi skattskuld, sbr. dóm Hæstaréttar 22. júní 2000 í máli nr. 49/2000. Hið sama gildir um 5.000 króna sérstakt gjald sem lagt er á samkvæmt 27. gr. b laga nr. 50/1988 fyrir hverja virðisaukaskattskýrslu sem ekki hefur verið skilað á réttum tíma.

38. Af útprentunum úr tekjubókhaldskerfi ríkisins sem fylgdu yfirlitum embættis sérstaks saksóknara yfir innheimtan og skilaskyldan virðisaukaskatt félaganna verður ráðið að auk dráttarvaxta sem lögðust við skattskuldir þeirra hafi dráttarvextir í einhverjum tilvikum verið færðir skuldunum til lækkunar og að í þeim tilvikum hafi fjármagnstekjuskattur verið dreginn frá lækkuninni. Færslur vegna þessa eru annars vegar auðkenndar sem „Innv. virðisauk“ en hins vegar sem „Greiðsla v/fts“. Hjá Y ehf. nemur þessi fjármagnstekjuskattur 7.060 krónum, hjá Z ehf. nemur hann 213 krónum en hjá Þ ehf. er ekki um slíkar færslur að ræða. Við uppgjör virðisaukaskatts Y ehf. og Þ ehf. vegna ársins 2011 var einnig skuldajafnað vegna inneigna frá eldri tímabilum en samkvæmt 4. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988 ber ríkissjóði að greiða dráttarvexti ef afgreiðsla og endurgreiðsla innskatts tefst lengur en mánuð frá lokum þess 21 dags frests sem kveðið er á um í 25. gr. laganna. Ekki verður því talið að um endurgreiðslur oftekinna dráttarvaxta hafi þarna verið að ræða.

39. Með vísan til framangreinds verður þeim ákæruliðum er varða vanskil einkahlutafélaganna Y, Z og Þ á virðisaukaskatti ekki vísað frá héraðsdómi á þeim grundvelli að útreikningar ákærufjárhæða séu óskiljanlegir eða rangir eða vegna þess að málið sé ekki fullrannsakað, sbr. 53. og 54. gr. laga nr. 88/2008. Þá eru engin efni til að vísa öðrum ákæruliðum frá dómi.

Brot gegn lögum um virðisaukaskatt og lögum um bókhald

40. Sem skráður framkvæmdastjóri og stjórnarmaður einkahlutafélaganna X, Y og Þ, og sem skráður stjórnarformaður og daglegur stjórnandi einkahlutafélagsins Z, bar ákærði Æ ábyrgð á því að skipulag og starfsemi félaganna væri í réttu og góðu horfi, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Bar hann því ábyrgð á því að bókhald væri fært í samræmi við lög og venjur og að staðin væru skil á lögboðnum sköttum og skýrslum til skattyfirvalda.

41. Ákærði Æ reisir sýknukröfu sína í fyrsta lagi á því að sá galli sé á ákæru að sú háttsemi sem honum sé gefin að sök falli ekki undir verknaðarlýsingu 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 þar sem þess sé ekki getið að hann hafi vanrækt að standa ríkissjóði skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri félaganna „á tilsettum tíma“. Þá byggja ákærðu á því að ekki sé gerð nægilega skýr grein fyrir því á hvern hátt hafi verið brotið gegn lögum nr. 145/1994.

42. Samkvæmt 152. gr. laga nr. 88/2008 skal í ákæru meðal annars tilgreina nafn, kennitölu og heimili eða dvalarstað hins ákærða og hver sú háttsemi er sem ákært er út af. Samkvæmt 180. gr. laga nr. 88/2008 má ekki dæma ákærða fyrir aðra hegðun en þá sem í ákæru greinir en þó má sakfella ákærða þótt aukaatriði brots, svo sem staðsetning og stund þess, séu ekki skýrt eða rétt greind, enda telji dómari að vörn hafi ekki orðið áfátt þess vegna. Í þeim ákæruliðum er varða vanskil á greiðslu virðisaukaskatts er ekki vísað berum orðum til þess að skatturinn hafi ekki verið greiddur „á lögmæltum tíma“ líkt og segir í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988. Þess í stað er vísað til þess að hann hafi ekki verið greiddur „í samræmi við IX. kafla laga nr. 50/1988“ en þar er kveðið á um uppgjörstímabil, gjalddaga og fleira. Hvað brot á lögum nr. 145/1994 varðar er verknaðarlýsing á þá leið að ekki hafi verið fært „tilskilið bókhald … í samræmi við kröfur laga nr. 145/1994 um bókhald“ vegna starfsemi einkahlutafélaganna X, Y, Z og Þ á rekstrarárinu 2011, en í 9. gr. þeirra laga er meðal annars kveðið á um að í bókhaldi skuli skrá viðskipti jafnskjótt og þau fara fram. Fer því ekki á milli mála fyrir hvaða háttsemi er ákært og er ákæran ekki haldin slíkum annmörkum að ákærðu hafi ekki getað tekið til varna hvað þessi ákæruatriði varðar.

43. Ákærði Æ byggir sýknukröfu sína einnig á því að það stríði gegn jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar að gera honum refsingu í málinu þar sem brot sambærileg þeim brotum á lögum nr. 50/1988 sem ákært er fyrir hafi verið gerð refsilaus með lögum nr. 24/2010, um greiðsluuppgjör á opinberum gjöldum lögaðila og einstaklinga í atvinnurekstri, eða í réttarframkvæmd í kjölfar setningar þeirra. Telji hann hegðun sína því refsilausa með vísan til 1. og 2. gr. almennra hegningarlaga og 6. og 7. gr. mannréttindasáttmála Evrópu.

44. Í skýringum með frumvarpi til laga nr. 24/2010 kemur fram að lögunum var ætlað að bregðast við hruni íslensku bankanna í október 2008 með ívilnandi aðgerðum í þágu rekstraraðila í tímabundnum greiðsluvandræðum með opinber gjöld. Samkvæmt 1. gr. laganna, sem féllu úr gildi 31. desember 2011, gátu lögaðilar og einstaklingar í atvinnurekstri sótt um frest til 1. júlí 2011 til uppgjörs á vanskilum virðisaukaskatts og fleiri opinberra gjalda, en þó aðeins að viðkomandi skattar og gjöld hefðu gjaldfallið fyrir 1. janúar 2010. Í 3. gr. laganna var kveðið á um að frestur til greiðsluuppgjörs fæli í sér að dráttarvextir væru ekki lagðir á viðkomandi kröfur á fresttímabilinu frá 1. janúar 2010 til 30. júní 2011, að innheimtumaður ríkissjóðs skyldi skuldajafna inneignum vegna krafna sem frestað hefði verið upp í þær kröfur og að fullnustugerðum vegna þeirra skyldi frestað eða þær afturkallaðar.

45. Samkvæmt jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar skulu sambærileg tilvik hljóta sambærilega meðferð, nema hlutlægar og málefnalegar ástæður réttlæti mismunandi meðferð þeirra. Þau vanskil á greiðslu virðisaukaskatts sem ákært er fyrir í máli þessu varða nánar tilgreind virðisaukaskattstímabil sem voru með gjalddaga á árunum 2011 og 2012. Er ákærði því ekki í sambærilegri stöðu og fyrirsvarsmenn félaga sem féllu undir lög nr. 24/2010. Þá verður að játa löggjafanum rúmt svigrúm til þess að bregðast við því efnahagshruni sem varð á Íslandi haustið 2008 með sértækum ívilnandi úrræðum og til að marka þeim frávikum frá almennum reglum og framkvæmd sem í þeim felast tiltekinn afmarkaðan tíma. Verður því að telja að hlutlægar og málefnalegar ástæður réttlæti það að ákærði naut ekki góðs af neinum ívilnunum vegna vanskila félaganna sem hann var í forsvari fyrir. Þá var refsiheimildum laga nr. 50/1988 og ákvæði 262. gr. almennra hegningarlaga ekki breytt við setningu laga nr. 24/2010. Verður því með engu móti litið svo á að lagaheimildir skorti fyrir því að gera ákærða refsingu í málinu teljist sök hans sönnuð.

46. Að framangreindu athuguðu en að öðru leyti með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms varðandi efnishlið málsins verður staðfest sú niðurstaða hans að ákærði Æ hafi á rekstrarárinu 2011 ekki staðið skil á virðisaukaskattskýrslum einkahlutafélaganna X, Y, Z og Þ á lögmæltum tíma og að hann hafi ekki staðið ríkissjóði skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri félaganna Y, Z og Þ á gjalddaga þeirra tímabila og að þeim fjárhæðum er nánar greinir í dóminum. Ákærði er því sakfelldur fyrir að hafa á árinu 2011 ekki staðið skil á virðisaukaskattskýrslum fjögurra félaga og fyrir að hafa ekki greitt virðisaukaskatt sem innheimtur var í rekstri þriggja félaga, samtals að fjárhæð 9.133.300 krónur. Er um meiri háttar brot að ræða í skilningi 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988.

47. Á sama hátt er staðfest sú niðurstaða hins áfrýjaða dóms að ákærði Æ hafi brotið gegn 2. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 1. tl. 1. mgr. 37. gr., sbr. 36. gr. laga nr. 145/1994, með því að hafa ekki fært tilskilið bókhald fyrir öll félögin vegna starfsemi þeirra á rekstrarárinu 2011, og að háttsemin varði við 40. gr. sömu laga að því er hin ákærðu félög varðar.

48. Ákærði hefur ekki sætt refsingu áður svo vitað sé og þær virðisaukaskattskuldir sem ákært er fyrir hafa verið greiddar að fullu. Þykir refsing hans hæfilega ákveðin fangelsi í fjóra mánuði og verður hún bundin skilorði á þann hátt sem í dómsorði greinir.

49. Ákærða verður að auki gert að greiða sekt til ríkissjóðs. Þar sem virðisaukaskattskýrslum var ekki skilað verður heimild 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 til að víkja frá fésektarlágmarki ekki beitt. Fésektarlágmark nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var að greiða, að frádregnu álagi samkvæmt 27. gr. laganna. Álag þetta skal vera 1% af þeirri fjárhæð sem vangreidd er fyrir hvern byrjaðan dag eftir gjalddaga en þó ekki hærra en 10%, sbr. 2. mgr. 27. gr. laganna. Hinn áfrýjaði dómur byggir á því að heildarfjárhæð vangoldins virðisaukaskatts hafi numið samtals 10.147.713 krónum en frá tvöfaldri þeirri fjárhæð voru dregnar samtals 2.033.426 krónur. Ljóst er því að við ákvörðun sektarfjárhæðar í héraði var dregin frá hærri fjárhæð en sem nemur álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Ákæruvaldið hefur í máli þessu krafist staðfestingar þeirrar refsingar sem ákveðin var í hinum áfrýjaða dómi og samkvæmt því verður ákærða ekki gerð hærri sekt en ákveðin var í héraði vegna brota í starfsemi hvers og eins þeirra félaga sem hann var í fyrirsvari fyrir. Verður sekt ákærða því ákveðin 16.437.000 krónur en um vararefsingu fer samkvæmt því sem í dómsorði greinir.

50. Með vísan til fyrri málsliðar 40. gr. laga nr. 145/1994 verður hverju hinna ákærðu félaga jafnframt gert að greiða sekt til ríkissjóðs sem þykir hæfilega ákveðin 50.000 krónur.

51. Öllum ákæruatriðum vegna hinna ákærðu einkahlutafélaga X, Y, Z og Þ að undanskildu bókhaldsbroti þessara félaga hefur verið vísað frá héraðsdómi. Samkvæmt því verður helmingur sakarkostnaðar eins og hann var ákveðinn í héraðsdómi felldur á ríkissjóð, en ákærðu greiði sameiginlega helming þess kostnaðar. Þá verður ákærðu gert að greiða sameiginlega helming 1.786.748 króna áfrýjunarkostnaðar málsins, þar með talinn helming 1.740.000 króna málsvarnarlauna skipaðs verjanda fyrir Landsrétti, sem ákveðin eru að meðtöldum virðisaukaskatti.

Dómsorð:

Máli þessu er vísað frá héraðsdómi að því er varðar þær sakargiftir á hendur hinum ákærðu félögum X ehf., Y ehf., Z ehf. og Þ ehf. að hafa brotið gegn 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 40. gr. sömu laga.

Máli þessu er vísað frá héraðsdómi að því er varðar þær sakargiftir á hendur ákærða, Æ, að hafa sem framkvæmdastjóri og stjórnarmaður einkahlutafélagsins X brotið gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt.

Ákærðu, X ehf., Y ehf., Z ehf. og Þ ehf., greiði hver um sig 50.000 krónur í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá uppsögu dóms þessa.

Ákærði, Æ, sæti fangelsi í fjóra mánuði en fresta skal fullnustu refsingarinnar og hún niður falla að liðnum tveimur árum frá uppsögu dóms þessa haldi hann almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Ákærði, Æ, greiði 16.437.000 krónur í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá uppsögu dóms þessa en sæti ella fangelsi í átta mánuði.

Ákærðu greiði sameiginlega helming sakarkostnaðar í héraði eins og hann var ákveðinn í hinum áfrýjaða dómi, svo og helming áfrýjunarkostnaðar málsins 893.374 krónur, þar með talinn helming málsvarnarlauna skipaðs verjanda, Björgvins Þorsteinssonar lögmanns, 870.000 krónur. Að öðru leyti greiðist sakarkostnaður úr ríkissjóði.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 20. apríl 2016

Mál þetta, sem dómtekið var 5. apríl sl., er höfðað með ákæru útgefinni af sérstökum saksóknara 17. júlí 2014 á hendur Æ, kt. [...], [...], [...], X ehf., kt. [...], [...], [...], Y ehf. (áður A), kt. [...], [...], [...], Z ehf., kt. [...], [...], [...] og Þ ehf., kt. [...], [...], [...], fyrir eftirtalin meiriháttarbrot gegn skattalögum og lögum um bókhald:

A.                       

1. Á hendur ákærða Æ sem framkvæmdastjóra og stjórnarmanni einkahlutafélagsins X, með því að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum einkahlutafélagsins fyrir öll tímabil rekstrarársins 2011 og fyrir að hafa eigi staðið ríkissjóði skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var af rekstri félagsins vegna uppgjörstímabilsins nóvember – desember, rekstrarárið 2011, í samræmi við IX. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, samtals að fjárhæð kr. 2.269.158, sem sundurliðast sem hér greinir:

Árið 2011

nóvember – desember       kr.  1.014.413

                                               kr.  1.014.413

Samtals:                               kr. 1.014.413

2. Á hendur ákærða Æ fyrir að hafa látið undir höfuð leggjast að færa tilskilið bókhald einkahlutafélagsins, X, í samræmi við kröfur laga nr. 145/1994 um bókhald, vegna starfsemi einkahlutafélagsins á rekstrarárinu 2011.

1. Á hendur ákærða Æ sem framkvæmdastjóra og stjórnarmanni einkahlutafélagsins Y (áður A), með því að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum einkahlutafélagsins fyrir öll tímabil rekstrarársins 2011 og fyrir að hafa eigi staðið ríkissjóði skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var af rekstri félagsins vegna uppgjörstímabilsins nóvember – desember, rekstrarárið 2011, í samræmi við IX. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, samtals að fjárhæð kr. 699.684, sem sundurliðast sem hér greinir:

Árið 2011

nóvember – desember       kr.    699.684

                                               kr.    699.684

Samtals:                               kr.   699.684

2. Á hendur ákærða Æ fyrir að hafa látið undir höfuð leggjast að færa tilskilið bókhald einkahlutafélagsins Y, í samræmi við kröfur laga nr. 145/1994 um bókhald, vegna starfsemi einkahlutafélagsins á rekstrarárinu 2011.

1. Á hendur ákærða Æ sem framkvæmdastjóra og stjórnarmanni einkahlutafélagsins Þ, með því að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum einkahlutafélagsins fyrir öll tímabil rekstrarársins 2011 og fyrir að hafa eigi staðið ríkissjóði skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var af rekstri félagsins vegna uppgjörstímabilanna mars – apríl, júlí - ágúst og september – október,  rekstrarárið 2011, í samræmi við IX. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, samtals að fjárhæð kr. 6.157.390, sem sundurliðast sem hér greinir:

Árið 2011

mars – apríl                                         kr.       80.336

júlí – ágúst                                           kr.  1.544.754

september – október                         kr.  4.532.300

                                                               kr.  6.157.390

Samtals:                                              kr.  6.157.390

2. Á hendur ákærða Æ fyrir að hafa látið undir höfuð leggjast að færa tilskilið bókhald einkahlutafélagsins Þ, í samræmi við kröfur laga nr. 145/1994 um bókhald, vegna starfsemi einkahlutafélagsins á rekstrarárinu 2011.

1. Á hendur ákærða Æ sem framkvæmdastjóra og stjórnarmanni einkahlutafélagsins Z, með því að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum einkahlutafélagsins fyrir öll tímabil rekstrarársins 2011 og fyrir að hafa eigi staðið ríkissjóði skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var af rekstri félagsins vegna uppgjörstímabilanna mars – apríl, september – október og nóvember – desember, rekstrarárið 2011, í samræmi við IX. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, samtals að fjárhæð kr. 2.276.226, sem sundurliðast sem hér greinir:

Árið 2011

mars - apríl                                          kr.          1.263

september – október                          kr.   1.714.732

nóvember – desember                       kr.      560.231

                                                               kr.   2.276.226

Samtals:                                              kr.   2.276.226

2. Á hendur ákærða Æ fyrir að hafa látið undir höfuð leggjast að færa tilskilið bókhald einkahlutafélagsins, Z, í samræmi við kröfur laga nr. 145/1994 um bókhald, vegna starfsemi einkahlutafélagsins á rekstrarárinu 2011.

Framangreind brot ákærða Æ samkvæmt A til D – liðum ákæru eru talin varða við:

a)       1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995, sbr. einnig 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995 og 3. gr. laga nr. 134/2005, að því er varðar 1. tölulið A – liðar, 1. tölulið B – liðar, 1. tölulið C - liðar og 1. tölulið D – liðar ákæru.

b)       2. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995, sbr. einnig 1. tölulið 1. mgr. 37. gr., sbr. 36. gr. laga nr. 145/1994 um bókhald, sbr. 1. gr. laga nr. 37/1995, að því er varðar 2. tölulið A – liðar, 2. tölulið B – liðar, 2. tölulið C - liðar og 2. tölulið D – liðar ákæru.

Framangreind brot ákærðu X ehf., Y ehf., Þ ehf. og Z ehf. eru talin varða við:

a)       8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt að því er varðar 1 töluliði A – D liða ákæru, sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995 og 3. gr. laga nr. 134/2005.

a)       40. gr. laga nr. 145/1994 um bókhald, sbr. 1. gr. laga nr. 37/1995, að því er varðar 2. töluliði A – D liða ákæru.

Er þess krafist að ákærðu verði dæmd til refsingar og til greiðslu alls sakarkostnaðar.

Ákærðu neita sök. Af hálfu verjanda er krafist sýknu og að sakarkostnaður, þ.m.t. málsvarnarlaun, verði greiddur úr ríkissjóði.

Með kærum 28. febrúar 2013 vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins málefnum ákærðu til rannsóknar hjá embætti sérstaks saksóknara vegna gruns um brot gegn lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, ákvæðum laga nr. 145/1994 um bókhald og lögum nr. 19/1940. Í kærunni kemur meðal annars fram að með bréfum skattrannsóknarstjóra, 2. nóvember 2012, hafi ákærðu verið tilkynnt um fyrirhugaða ákvarðanatöku um refsiverða háttsemi. Hafi ákærðu verið gefinn frestur til athugasemda, en engar slíkar borist. Rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og virðisaukaskattskilum ákærðu hafi m.a. leitt í ljós að ákærðu hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattskýrslum fyrir uppgjörstímabilin á rekstrarárinu 2011. Þá hafi bókhald rekstrarársins 2011 ekki verið fært fyrr en eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi byrjað 19. júní 2012, en bókhaldið hafi verið afhent skattrannsóknarstjóra 1. ágúst 2012. Leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 2011 hafi verið skilað til ríkisskattstjóra eftir að rannsókn málsins hafi hafist. Með bréfi skattrannsóknarstjóra 2. nóvember 2012 hafi skýrsla embættisins verið send ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda vegna endurákvörðunarheimilda.

Á meðal rannsóknargagna málsins eru yfirlit úr tekjubókhaldskerfi ríkisins sem fylgdu kæru skattrannsóknarstjóra til embættis sérstaks saksóknara. Á grundvelli þessara yfirlita hefur embætti sérstaks saksóknara tekið saman yfirlit yfir innheimtan og skilaskyldan virðisaukaskatt af hálfu hinna ákærðu félaga. Eru yfirlit þessi miðuð við stöðu félaganna 4. apríl 2013. Ákærði Æ gaf skýrslu hjá embætti sérstaks saksóknara 11. desember 2013. Í skýrslu ákærða kom fram að helsta ástæða þess að hann hafi dregið að skila inn virðisaukaskattskýrslum vegna hinna ákærðu félaga hafi verið reynsla sem hann hafi lent í varðandi X ehf. Árið 2008 hafi hann skilað inn inneign á innskatti í rekstri félagsins sem hafi orðið til þess að skattyfirvöld hafi óskað eftir bókhaldi félagsins. Hafi ákærði ekki fengið bókhaldið til baka, ásamt innskattinum, fyrr en fimm árum síðar. Hafi það fyrst verið um einum og hálfum mánuði fyrir skýrslutöku hjá embætti sérstaks saksóknara. Þegar X ehf. hafi fengið innskattinn greiddan hafi félagið átt inneign upp á einhverjar milljónir króna. Hafi sú inneign átt að þurrka út virðisaukaskattskuld félagsins. Samkvæmt yfirliti er ákærði Æ hefur gefið út 11. desember 2013 kemur fram að X ehf. hafi átt inni innskatt að fjárhæð 2.678.085 krónur. Þessu yfirliti fylgir afrit af bréfi skattstjóra í Reykjavík frá 25. september 2008 þar sem fram kemur að skattstjóri hafi móttekið frá félaginu virðisaukaskattskýrslu fyrir uppgjörstímabilið maí - júní 2008. Áður en hægt sé að taka afstöðu til skýrslunnar óski skattstjórinn í Reykjavík eftir að lagður sé fram hreyfingalisti fyrir hvert tímabil fyrir sig á innskattslyklum og útskattslyklum fyrir uppgjörstímabilið maí – júní 2008. Ennfremur sé óskað eftir hreyfingalista allra lykla í bókhaldi félagsins fyrir tímabilið. Með bréfi skattstjóra 15. október 2008 óskaði skattstjóri eftir bókhaldsgögnum félagsins vegna þessa sama tímabils.

Verjandi ákærða skoraði á ákæruvald, undir meðferð málsins, að leggja fram endurskoðað yfirlit um virðisaukaskattskil ákærðu í ljósi þess að fyrst eftir að yfirlit embættis sérstaks saksóknara, sem tekið hafi mið af stöðu hinna ákærðu félaga í tekjubókhaldskerfi ríkisins 4. apríl 2013, hafi borist leiðrétting á innsendum virðisaukaskatti vegna tímabilsins maí – júní 2008.  Vinna ætti málið með þeim hætti að öllum þeim innborgunum sem borist hefðu inn á skuldir hinna ákærðu félaga yrði ráðstafað þannig að þær færu fyrst til greiðslu höfuðstóls áður en tekið væri af vegna álags, dráttarvaxta og kostnaðar. Þá myndi koma í ljós að aldrei hafi verið um skuld á höfuðstól að ræða vegna þeirra tímabila sem ákært væri fyrir. 

Ákæruvald hlutaðist til um endurútreikning á yfirlitum um innheimtan og skilaskyldan virðisaukaskatt hinna ákærðu félaga fyrir þau tímabil sem ákært væri fyrir. Yfirlit miðuðu við stöðu félaganna í tekjubókhaldskerfi 4. apríl 2016. Samkvæmt yfirlitum kom í ljós að engar breytingar höfðu átt sér stað á þeim tímabilum sem ákært væri fyrir vegna Y ehf., Z ehf. og Þ ehf. Breytingar áttu sér hins vegar stað hjá X ehf. Þær breytingar leiddu til þess að ákæra vegna 1. tl. A. liðar ákæru var leiðrétt og fór ákærufjárhæð vegna tímabilsins nóvember – desember 2011 úr 2.269.158 krónum niður í 1.014.413 krónur.

Á yfirlitum sérstaks saksóknara um innheimtan og skilskyldan virðisaukaskatt af hálfu X ehf. kemur fram að vangoldinn virðisaukaskattur hafi eftir lögboðinn eindaga, vegna greiðslutímabilsins nóvember – desember 2011, verið samtals 1.014.413 krónur. Höfuðstóll til greiðslu þetta tímabil hafi numið 3.563.470 krónum, en greitt hafi verið fyrir eða á eindaga samtals 2.549.057 krónur. Greiðslum hafi verið varið inn á höfuðstól, en til viðbótar hafi komið 101.941 króna sem varið hafi verið til greiðslu á álagi, 126.078 krónum sem varið hafi verið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Fram kemur að virðisaukaskattskýrslum hafi ekki verið skilað fyrir neitt tímabil ársins 2011.

Fram kemur á yfirlitum sérstaks saksóknara um innheimtan og skilskyldan virðisaukaskatt af hálfu Y ehf. að vangoldinn virðisaukaskattur eftir lögboðinn eindaga, vegna greiðslutímabilsins nóvember – desember 2011, hafi verið samtals 699.684 krónur. Höfuðstóll til greiðslu þetta tímabil hafi numið 6.540.858 krónum, en greitt hafi verið fyrir eða á eindaga samtals 5.841.174 krónur. Greiðslum hafi verið varið inn á höfuðstól, en til viðbótar hafi komið 70.468 krónur sem varið hafi verið til greiðslu á álagi og 44.810 krónur til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Fram kemur að virðisaukaskattskýrslum hafi ekki verið skilað fyrir neitt tímabil ársins 2011.

Á yfirlitum sérstaks saksóknara um innheimtan og skilskyldan virðisaukaskatt af hálfu Þ ehf. kemur fram að vangoldinn virðisaukaskattur eftir lögboðinn eindaga, vegna greiðslutímabilsins mars – apríl 2011, hafi verið samtals 80.336 krónur. Höfuðstóll til greiðslu þetta tímabil hafi numið 222.501 krónu, en greitt hafi verið fyrir eða á eindaga samtals 142.165 krónur. Greiðslum hafi verið varið inn á höfuðstól, en til viðbótar hafi 8.534 krónum verið varið til greiðslu á álagi og 14.024 krónum til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Að því er greiðslutímabilið júlí – ágúst 2011 varði hafi vangoldinn virðisaukaskattur eftir lögboðinn eindaga numið 1.544.754 krónum.  Höfuðstóll til greiðslu þetta tímabil hafi numið 1.615.650 krónu, en greitt hafi verið fyrir eða á eindaga, samtals 70.896 krónur. Greiðslum hafi verið varið inn á höfuðstól, en til viðbótar hafi 154.475 krónum verið varið til greiðslu á álagi og 109.571 krónu verið varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Að því er greiðslutímabilið september – október 2011 varðar hafi vangoldinn virðisaukaskattur eftir lögboðinn eindaga numið 4.532.300 krónum.  Höfuðstóll til greiðslu þetta tímabil hafi numið 4.532.300 krónum, en ekkert hafi verið greitt fyrir eða á eindaga. Greiðslum hafi verið varið inn á höfuðstól, en til viðbótar hafi 453.230 krónum verið varið til greiðslu á álagi og 384.506 krónu til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Fram kemur að virðisaukaskattskýrslum hafi ekki verið skilað fyrir neitt tímabil ársins 2011.

Fram kemur á yfirlitum sérstaks saksóknara um innheimtan og skilskyldan virðisaukaskatt af hálfu Z ehf. að vangoldinn virðisaukaskattur eftir lögboðinn eindaga vegna greiðslutímabilsins mars – apríl 2011 hafi verið samtals 1.263 krónur. Höfuðstóll til greiðslu þetta tímabil hafi numið þeirri fjárhæð, en ekkert hafi verið greitt fyrir eða á eindaga. Greiðslum hafi verið varið inn á höfuðstól, en til viðbótar hafi 126 krónum verið varið til greiðslu á álagi og 12.248 krónum til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Að því er greiðslutímabilið september – október 2011 varði hafi vangoldinn virðisaukaskattur eftir lögboðinn eindaga numið 1.714.732 krónum.  Höfuðstóll til greiðslu þetta tímabil hafi numið 4.086.857 krónum, en greitt hafi verið fyrir eða á eindaga samtals 2.372.125 krónur. Greiðslum hafi verið varið inn á höfuðstól, en til viðbótar hafi 171.473 krónum verið varið til greiðslu á álagi og 267.681 krónu til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Að því er greiðslutímabilið nóvember – desember 2011 varði hafi vangoldinn virðisaukaskattur eftir lögboðinn eindaga numið 560.231 krónu. Höfuðstóll til greiðslu þetta tímabil hafi numið þeirri fjárhæð, en ekkert hafi verið greitt fyrir eða á eindaga. Greiðslum hafi verið varið inn á höfuðstól, en til viðbótar hafi 56.023 krónum verið varið til greiðslu á álagi og 73.089 krónum til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Fram kemur að virðisaukaskattskýrslum hafi ekki verið skilað fyrir neitt tímabil ársins 2011. 

Ákærði gaf skýrslu hjá embætti sérstaks saksóknara 11. desember 2013. Hann kvaðst hafa verið skráður stjórnarformaður og prókúruhafi hjá hinum ákærðu félögum á þeim tíma er ákæruefnið tæki til. Ákærði kvaðst hafa haft með höndum daglegan rekstur félaganna og borið ábyrgð á skattskilum vegna rekstrarársins 2011. Við uppgjör hafi ákærði notast við bókhaldsþjónustu. Aðrir skráðir stjórnarmenn í félögunum hafi enga aðkomu átt að rekstrinum. Ákærði kvað bókhald og bókhaldsgögn hinna ákærðu félaga hafa verið afhent skattrannsóknarstjóra 1. ágúst 2012. Hafi bókhaldið verið fært eftir að rannsókn málsins fór af stað hjá skattrannsóknarstjóra. Þrátt fyrir að bókhaldsþjónusta hafi séð um færslu bókhalds hafi færsla þess verið á ábyrgð ákærða. Ákærði hafi ekki skilað virðisaukaskattskýrslum vegna tímabila rekstrarársins 2011. Hafi hann ákveðið að skila inn leiðréttingarskýrslu í lok ársins. Margar skýrslur hafi verið með inneign vegna innskatts. Ákærði hafi ákveðið að draga það að leggja skýrslurnar inn þar sem skatturinn hafi ekki greitt inneignir út fyrr á árinu en félögin hafi verið með innskatt á fyrri hluta árs. Félögin hafi fengið áætlun, sem greitt hafi verið eftir. Ákærði hafi einfaldlega treyst á leiðréttingarskýrslur við uppgjör ársins. Óverulegur munur hafi verið á milli áætlaðs skatts og raunverulegs skatts þegar árið hafi verið gert upp. Innskattur hafi jafnan verið mjög hár í byrjun árs sem skýrðist af viðhaldi vörubifreiða og tækja, sem fram færi á veturna. Útseld vinna ætti sér stað á sumrin. Ákærði kvaðst ekki gera athugasemdir við yfirlit um innheimtan og skilaskyldan virðisaukaskatt félaganna fyrir árið 2011 sem embætti sérstaks saksóknara hefði tekið saman. Yfirlit vegna félaganna X ehf., Y ehf. og Þ ehf. væru frá 4. apríl 2013 en vegna Z ehf. frá 7. mars 2013. Að því er varðaði félagið X ehf. hafi ákærði átt inni innskatt á árinu 2008. Hafi skattstjóri kallað eftir bókhaldi félagsins á því ári en hins vegar ekki skilað því til baka fyrr en á árinu 2013. Hafi félagið átt inni innskatt upp á um tvær milljónir króna. Búið væri að loka bókhaldsári vegna Þ ehf. og enginn innskattur komið fram sem ekki hefði verið gerð grein fyrir. Sama ætti við um félögin Y ehf. og Z ehf.

Framburður ákærða fyrir dómi var á sama veg og hjá lögreglu. Kvaðst hann hafa verið eigandi og umráðamaður þeirra félaga er sættu ákæru í málinu. Daglegur rekstur hafi alfarið verið í höndum ákærða. Þannig hafi skil á virðisaukaskattskýrslum og virðisaukaskatti vegna rekstrarársins 2011 verið á ábyrgð ákærða. Bókari hafi séð um að færa bókhaldið fyrir ákærða. Ákærði hafi greitt og gefið út reikninga og sett fylgiskjöl í möppur og í framhaldi hafi hann komið möppum til bókara sem fært hafi bókhaldið. Færsla þess hjá bókara hafi oft dregist talsvert fram eftir næsta ári og hvað rekstrarárið 2011 varði þá hafi ákærði sennilega afhent bókaranum þau gögn í júní 2012. Ákærði kvaðst hafa vitað að virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti ætti að skila á tveggja mánaða fresti. Rekstur ákærða hafi verið með þeim hætti að töluvert af innskatti hafi jafnan verið á fyrri hluta árs. Innkoma í rekstri hafi hins vegar verið yfir sumarið. Ef innskattur hafi legið fyrir hafi ríkisskattstjóri jafnan kallað eftir bókhaldinu til að fara yfir það. Ákærði hafi þess vegna ákveðið að skila ekki skýrslum fyrir hvert tímabil heldur greiða miðað við áætlun yfirvalda. Síðan hafi leiðréttingarskýrslu verið skilað eftir árið. Ákærði kvaðst sjálfur hafa tekið ákvörðun um að haga hlutum með þessum hætti. Ákærði kvaðst ekki gera athugasemdir við yfirlit embættis sérstaks saksóknara um innheimtan og skilaskyldan viðrisaukaskatt vegna rekstrarársins 2011. Að því er varðaði X ehf. hafi ákærði á árinu 2008 átt inni innskatt. Skattstjóri hafi tekið bókhald félagsins og hafi því ekki verið skilað fyrr en á árinu 2013. Félagið hafi átt inni um tvær milljónir króna og félagið því ekki í skuld. Ákærði kvað stöðuna hafa verið þá að þegar ákæra í málinu vegna félaganna hafi verið gefin út hafi félögin verið búin að greiða upp skattskuldir sínar, að viðbættu álagi, dráttarvöxtum og kostnaði.

Bókari ákærða kom fyrir dóminn. Kvaðst hann hafa aðstoðað ákærða, Æ. við færslu bókhalds hinna ákærðu félaga. Venjulega hafi ákærði komið með bókhaldsgögn félaganna eftir árið og bókarinn fært bókhaldið í framhaldi. Eins hafi bókarinn gengið frá ársreikningum og skattframtölum vegna félaganna. Á þeim tíma er virðisaukaskattskýrslum hafi verið skilað í pappírsformi hafi ákærði sjálfur skilað skýrslum og virðisaukaskatti. Er tekin hafi verið upp rafræn skil á skýrslum hafi ákærði hætt að skila skýrslum og leitað aðstoðar hjá bókaranum við skil. Ákærði hafi tekið ákvörðun um að senda ekki inn virðisaukaskattskýrslur vegna einstaka tímabila heldur skila leiðréttingaskýrslu í lok árs. Bókarinn kvaðst muna eftir því að á árinu 2008 hafi félagið X ehf. átt innskatt. Skattstjóri hafi kallað eftir bókhaldi félagsins vegna þessa. Bókhaldinu hafi hins vegar ekki verið skilað fyrr en nokkrum árum síðar. Kvaðst bókarinn hafa átt í samskiptum við ríkisskattstjóra vegna skila á bókhaldinu. Tafir á skilum hafi eitthvað haft með flutning hjá skattyfirvöldum að gera. Það hafi verið inneign hjá félaginu vegna þessa. Að því er varðaði rekstrarárið 2011 hafi leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts verið skilað í júní 2012, eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi farið af stað.

Fyrir dóminn kom starfsmaður tollstjóra. Gerði starfsmaðurinn grein fyrir yfirlitum úr tekjubókhaldskerfi ríkisins og hvernig greiðslur væru skráðar í kerfið og þeim skuldajafnað á mótum öðrum skuldum félaga. Þá kom fyrir dóminn skrifstofustjóri hjá ríkisskattstjóra. Kvað hann mál X ehf. hafa verið til skoðunar hjá skattyfirvöldum vegna innskatts á árinu 2008. Kallað hafi verið eftir frekari gögnum vegna málsins. Máli hafi síðar af einhverjum ástæðum mislagst hjá skattyfirvöldum og því dregist úr hófi að skila félaginu bókhaldsgögnum. Loks kom fyrir dóminn lögreglufulltrúi er vann að tilteknum þáttum í rannsókn málsins.

Niðurstaða:

Ákærðu krefjast frávísunar málsins frá dómi. Reisa þau kröfu sína í fyrsta lagi á því að búið sé að refsa ákærðu með því að leggja á ákærðu álag, auk þess sem ákærðu hafi greitt dráttarvexti og kostnað vegna vanhalda við skil á virðisaukaskatti. Verði ekki refsað aftur vegna sömu brota. Með því að sækja ákærðu í annað sinn til sakar fyrir sama brot væri verið að brjóta gegn reglunni ne bis in idem, sbr. 4. gr. 7 samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Ef svo væri gert væri um að ræða brot gegn 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 og 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu.

Í dómaframkvæmd Hæstaréttar hefur það ekki verið talið fara í bága við bann við endurtekinni málsmeðferð að stjórnvöld hafi gert manni að greiða skatt af álagi á skattstofn og sama manni séu síðan í öðru máli gerð viðurlög vegna sama brots, sbr. dóm Hæstaréttar 11. júní 2015 í máli nr. 550/2014 og aðra dóma réttarins sem þar er vísað til. Málinu verði því ekki vísað frá héraðsdómi á þessum grundvelli.

Í öðru lagi telja ákærðu að vísa beri málinu frá dómi á þeirri forsendu að útreikningar þeir sem ákæruvaldið byggi á í málinu séu óskiljanlegir. Það sé augljóst af gögnum málsins að þess hafi ekki verið gætt af hálfu innheimtumanns ríkissjóðs að ráðstafa greiðslum á þann hátt sem hagkvæmast hafi verið fyrir ákærðu. Ef svo hefði verið gert hefði engin skuld verið á höfuðstól krafna. Þá sé verulegt ósamræmi á milli gagna málsins og ekkert samræmi á milli hreyfingalista yfir kröfur á hendur ákærðu sem ákæruvald hafi lagt fram við þingfestingu málsins og þess hreyfingalista sem lagður hafi verið fram í þinghaldi 23. febrúar 2016. Hin ákærðu félög hafi oft á tíðum átt inni verulegar fjárhæðir hjá innheimtumanni ríkissjóðs vegna ofgreiðslna. Þegar þessar fjárhæðir hafi komið til útborgunar hafi þeim verið ráðstafað til greiðslu álags, dráttarvaxta og gjalda sem ákærðu telji m.a. að hafi ekki verið lagastoð til þess að innheimta. Megi þar benda á að sérstakt gjald að fjárhæð 5.000 krónur hafi verið innheimt í hvert sinn og haldi ákærðu því fram að innheimta gjaldsins sé ólögmæt. Þá sé við innheimtu oftekinna dráttarvaxta dreginn af fjármagnstekjuskattur, sem einnig sé ólögmætt.

Á rannsóknarstigi hjá lögreglu og við meðferð málsins hér fyrir dómi voru borin undir ákærða Æ yfirlit embættis sérstaks saksóknara um innheimtan og skilaskyldan virðisaukaskatt vegna þeirra tímabila sem ákæra tekur til. Hvorki við rannsókn málsins hjá lögreglu né hér fyrir dómi bar ákærði brigður á þessa útreikninga. Ákærði bar því hins vegar við að félagið X ehf. hafi átt inni innskatt frá árinu 2008, sem skattyfirvöld hefðu dregið að ganga frá. Hefði ekki verið tekið tillit til þess við útreikninga. Í málinu liggur fyrir að tölulegar niðurstöður í yfirlitum lögreglu voru miðaðar við greiðslustöðu í tekjubókhaldskerfi ríkisins 4. apríl 2013. Ákæruvald lét endurskoða og uppfæra yfirlit yfir stöðu félaganna miðað við stöðu í tekjubókhaldi ríkisins 4. apríl 2016. Yfirlitin sýndu engar tölulegar breytingar á þeim tímabilum sem ákært er fyrir varðandi önnur félög en X ehf. Voru fjárhæðir varðandi það félag lækkaðar miðað við stöðuna 4. apríl 2016 og þannig tekið tillit til innskattsins frá árinu 2008. 

Tekjubókhaldskerfi ríkisins er hið almenna innheimtukerfi ríkisins. Er það upplýsingakerfi þar sem haldið er utan um innheimtu skatta og gjalda fyrir hönd ríkissjóðs, ríkisstofnana og annarra opinberra aðila. Jafnframt er kerfið sjálfvirk bókun vegna bókhaldsskila. Berast kerfinu innheimtukröfur frá fjölmörgum álagningarkerfum, m.a. álagningarkerfum ríkisskattstjóra og tollstjóra. Samkvæmt opinberum upplýsingum af vef Fjársýslu ríkisins samanstendur kerfið af níu kerfishlutum. Tengjast þeir náið innbyrðis. Hið almenna innheimtukerfi ríkisins byggir á lögum og reglugerðum settum á grundvelli laga. Standa þannig löglíkur til þess að upplýsingar úr kerfinu á hverjum tíma séu réttar. Yfirlit úr tekjubókhaldskerfinu liggja til grundvallar rannsóknum í málum sem þessum. Þó svo flókið geti verið að lesa upplýsingar úr kerfinu verður ekki á þær varnir ákærðu fallist að útreikningar séu óskiljanlegir þannig að varði frávísun málsins frá dómi. 

Samkvæmt skýrum dómafordæmum Hæstaréttar leiðir það af eðli máls og er í samræmi við lög að skattgreiðslur ganga fyrst upp í eldri skuldir. Álag og dráttarvextir eru lögbundnar greiðslur, sem greiða ber eftir ákveðnum reglum og verða hluti viðeigandi skattskuldar. Hið sérstaka gjald sem ákærðu vísa til að greitt hafi verið til viðbótar við skattskuldir verður á sama hátt hluti viðkomandi skattskuldar. Þá mæla lög ekki gegn því að fjármagnstekjuskattur sé lagður á endurgreidda dráttarvexti, eins og aðrar inneignir í lánastofnunum.

Í máli þessu eru ákærða og hinum ákærðu félögum gefin að sök meiriháttar brot gegn skattalögum og lögum um bókhald. Eru brot ákærða Æ talin varða við 1. mgr. 262. gr. laga nr. 19/1940 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 að því leyti sem brot voru framin í rekstri hinna ákærðu félaga, sem ákærði var fyrirsvarsmaður fyrir. Að öðru leyti eru brot hans talin varða við 2. mgr. 262. gr. laga nr. 19/1940, og 1. tl., 1. mgr. 37. gr., sbr. 36. gr. laga nr. 145/1994. Brot hinna ákærðu félaga eru talin varða við 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 og 40. gr. laga nr. 145/1994. 

Í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 er mælt fyrir um að skýri skattskyldur maður af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi rangt eða villandi frá einhverju því er máli skiptir um virðisaukaskatt sinn eða afhendi hann eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum bar að innheimta skal hann greiða fésekt allt að tífaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, vanrækt var greiðsla á eða endurgreidd var um of og aldrei lægri fésekt en nemur tvöfaldri þessari skattfjárhæð. Fésektarlágmark samkvæmt þessari málsgrein á ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið staðin skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur verið miklar. Sem framkvæmdastjóri og stjórnarmaður hinna ákærðu félaga tók ákærði ákvörðun um að skila ekki virðisaukaskattskýrslum fyrir hvert og eitt uppgjörstímabil rekstrarársins 2011, heldur ákvað að skila einungis leiðréttingarskýrslum þegar bókhald ársins hafði verið fært. Var það ekki fyrr en á miðju ári 2012. Með því braut ákærði gegn umræddri 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, en samkvæmt 24. gr. laganna er hvert uppgjörstímabil tveir mánuðir og skulu skráningarskyldir aðilar eftir lok hvers uppgjörstímabils ótilkvaddir greiða þann virðisaukaskatt sem þeim bar að standa skil á. Með sama hætti brutu hin ákærðu félög gegn 8. mgr. 40. gr. laganna, sbr. 1. mgr. 40. gr.  

Þá stóð ákærði ekki skil á innheimtum virðisaukaskatti fyrir hluta ársins 2011, sem innheimtur var af rekstri hinna ákærðu félaga. Að því er félagið X ehf. varðar á það við um tímabilið nóvember – desember 2011 og nemur fjárhæðin eftir leiðréttingu 1.014.413 krónum. Með sama hætti og fyrir sama tímabil stóð hann ekki skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var fyrir Y ehf., samtals að fjárhæð 699.684 krónur. Eins stóð hann ekki skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var af rekstri Þ ehf. fyrir tímabilin mars – apríl, júlí – ágúst og september – október 2011, samtals að fjárhæð 6.157.390 krónur. Að lokum stóð hann ekki skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var af rekstri Z ehf. fyrir tímabilin mars – apríl, september – október og nóvember – desember 2011, samtals að fjárhæð 2.276.226 krónur. Brot þessi voru fullframin með því að lögboðnar greiðslur voru ekki inntar af hendi á eindaga. Ákærði, sem er skráður framkvæmdastjóri og stjórnarmaður hinna ákærðu félaga, bar ábyrgð á því að félögin stæðu skil á skýrslum og skilagreinum til skattyfirvalda. Um er að ræða fjögur einkahlutafélög og nema skattundanskot alls ríflega 10.100.000 krónum. Er um meiriháttar brot í skilningi 1. mgr. 262. gr. laga nr. 19/1940 að ræða.

Samkvæmt 9. gr. laga nr. 145/1994 skal í bókhaldi skrá viðskipti jafnskjótt og þau fara fram, enda sé það í samræmi við góða bókhaldsvenju. Önnur atvik skulu skráð svo fljótt sem unnt er eftir að þau eiga sér stað. Samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 37. gr. laganna telst meiriháttar brot gegn lögunum ef bókhaldsskyldur maður eða fyrirsvarsmaður lögaðila færir ekki tilskilið bókhald fyrir sjálfan sig eða lögaðila þannig að hann uppfylli ekki kröfur laga í meginatriðum. Samkvæmt 2. mgr. 262. gr. laga nr. 19/1940 skal sömu refsingu sæta og samkvæmt 1. mgr. sá sem af ásetningi eða stórfelldu gáleysi gerist sekur um meiri háttar brot gegn 37. og 38. gr., sbr. 36. gr., laga nr. 145/1994. Ákærði hefur lýst því að bókari hafi aðstoðað hann við færslu bókhalds fyrir hin ákærðu félög. Ákærði hafi greitt og gefið út reikninga og sett þessi fylgiskjöl í möppu. Eftir árið hafi ákærði látið bókara fá þessi gögn, sem í framhaldi hafi fært bókhaldið, og á sama tíma hafi bókari unnið ársreikninga og gert skattaskýrslur fyrir félögin. Miðað við framburð ákærða og bókara hinna ákærðu félaga var það ekki fyrr en í júní 2012 sem bókari tók til við að færa eiginlegt bókhald ársins 2011, en röðun fylgiskjala í möppur telst eitt og sér ekki færsla á bókhaldi í skilningi laga nr. 145/1994. Með þessari háttsemi braut ákærði gegn 2. mgr. 262. gr. laga nr. 19/1940 og 1. tl. 1. mgr. 37. gr., sbr. 36. gr. laga nr. 145/1994. Að því er hin ákærðu félög varðar á þessi háttsemi undir 40. gr. sömu laga. Samkvæmt öllu ofanrituðu verða ákærðu sakfelld samkvæmt ákæru og er háttsemi þeirra rétt heimfærð til refsiákvæða í ákærunni. 

   Ákærði Æ er fæddur í [...]. Hann hefur ekki áður gerst sekur um refsiverða háttsemi, svo kunnugt sé. Með hliðsjón af því er hér að framan greinir og refsilágmarki laga nr. 50/1998 er refsing ákærðu ákveðin þannig að ákærði Æ sæti fangelsi í 6 mánuði, sem bundið verður skilorði með þeim hætti er í dómsorði greinir. Þá greiði ákærði Æ 18.262.000 krónur í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá birtingu dómsins, en sæti ella fangelsi í 10 mánuði.

X ehf. greiði óskipt með ákærða Æ 1.825.000 krónur í sekt til ríkissjóðs. Y ehf. greiði óskipt með ákærða Æ 1.258.000 krónur í sekt til ríkissjóðs. Z ehf. greiði óskipt með ákærða Æ 4.097.000 krónur í sekt til ríkissjóðs. Þ ehf. greiði óskipt með ákærða Æ 11.082.000 krónur í sekt til ríkissjóðs.

Ákærðu greiði sakarkostnað með þeim hætti er í dómsorði greinir. Hefur við ákvörðun hans verið litið til virðisaukaskatts. 

Mál þetta var þingfest hér fyrir dómi 9. september 2014. Að ósk ákærðu og með samþykki ákæruvalds var meðferð málsins frestað á meðan beðið væri dóms Mannréttindadómstóls Evrópu í íslensku máli varðandi tvöfalda refsingu, eða ne bis in idem. Varð dómurinn við þessari beiðni ákærðu. Í lok árs 2015 taldi dómurinn ekki fært að fresta málinu frekar en ekki liggur enn fyrir sá dómur Mannréttindadómstólsins sem beðið hefur verið eftir. Var þá ákveðið að aðalmeðferð málsins færi fram á fyrri hluta árs 2016.

Af hálfu ákæruvaldsins flutti málið Kristín Ingileifsdóttir saksóknarafulltrúi.

Símon Sigvaldason kveður upp þennan dóm.

D ó m s o r ð :

Ákærði, Æ, sæti fangelsi í 6 mánuði, en fresta skal fullnustu refsingarinnar og falli hún niður að liðnum tveimur árum frá birtingu dóms þessa haldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 sbr. 4. gr. laga nr. 22/1955.

Ákærði Æ greiði 18.262.000 krónur í sekt í ríkissjóð innan fjögurra vikna frá birtingu dómsins, en sæti ella fangelsi í 10 mánuði.

X ehf. greiði óskipt með ákærða Æ 1.825.000 krónur í sekt til ríkissjóðs.

Y ehf. greiði óskipt með ákærða Æ 1.258.000 krónur í sekt til ríkissjóðs.

Z ehf. greiði óskipt með ákærða Æ 4.097.000 krónur í sekt til ríkissjóðs.

Þ ehf. greiði óskipt með ákærða Æ 11.082.000 krónur í sekt til ríkissjóðs.

Ákærðu greiði sameiginlega málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns, Björgvins Þorsteinssonar hæstaréttarlögmanns, 1.395.000 krónur.