Föstudaginn 9. september 2005.
Nr. 344/2005.	Byggðaþjónustan ehf. (Steingrímur Þormóðsson hrl.) gegn sýslumanninum í Kópavogi (Skarphéðinn Þórisson hrl.)

 

Kærumál. Fjárnám. Skattar. Sératkvæði.

Einkahlutafélagið B hafði um nánar tilgreint tímabil fært til gjalda í rekstri sínum kostnað vegna íbúðarhúsnæðis í eigu félagsins, sem stjórnarformaður, sem jafnframt var helmingseigandi B, og framkvæmdastjóri B bjuggu í. Í úrskurði komst skattstjóri að því að B hefði verið óheimilt að færa til gjalda kostnað vegna íbúðarhúsnæðisins og leiddi það til breytinga á gjaldstofni B nánar tilgreind ár bæði að því er varðaði opinber gjöld og virðisaukaskatt. Var gert fjárnám fyrir vangreiddum gjöldum hjá B vegna þessa og krafðist félagið þess í málinu að fjárnámið yrði fellt úr gildi. Talið var að breyting sú sem gerð var á virðisaukaskatti í nefndum úrskurði yrði ekki borin undir dómstóla þar sem endurákvörðun skattsins hafði ekki fyrst verið borin undir yfirskattanefnd í samræmi við fyrirmæli 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Þá var talið að af gögnum málsins yrði skýrt ráðið að íbúðarhúsnæðisins hefði ekki verið aflað í því skyni að það nýttist í rekstri B, né hafi það verið nýtt með slíkt fyrir augum. Skipti þá ekki máli þótt þeir einstaklingar sem húsnæðið höfðu til umráða hefðu staðið skil á leigu til B. Var B því óheimilt að draga kostnað tengdan húsnæðinu frá tekjum sínum og var kröfu B um að fjárnám vegna skattakröfunnar yrði fellt úr gildi því hafnað.

 

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Markús Sigurbjörnsson, Árni Kolbeinsson, Hrafn Bragason, Ingibjörg Benediktsdóttir og Jón Steinar Gunnlaugsson.

Sóknaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 14. júlí 2005, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 2. ágúst sama ár. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjaness 14. júlí 2005, þar sem staðfest var fjárnám, sem varnaraðili gerði hjá sóknaraðila 3. september 2004 fyrir kröfu á hendur honum að höfuðstól 4.337.580 krónur. Kæruheimild er í 3. mgr. 95. gr. laga nr. 90/1989 um aðför, sbr. 102. gr. laga nr. 92/1991. Sóknaraðili krefst þess að fjárnámið verði fellt úr gildi. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og kærumálskostnaðar.

Varnaraðili krefst staðfestingar hins kærða úrskurðar og kærumálskostnaðar.

Í máli þessu er deilt um heimild sóknaraðila til að draga frá tekjum af starfsemi sinni kostnað tengdan húsnæði, sem hefur verið nýtt til íbúðar af framkvæmdastjóra og stjórnarformanni félagsins, en hinn síðarnefndi er jafnframt eigandi að helmings hlut í sóknaraðila. Samkvæmt 1. tölulið 31. gr. áðurgildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt má draga frá tekjum lögaðila rekstrarkostnað, þ.e. þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Af gögnum málsins verður skýrt ráðið að húsnæðisins var ekki aflað í því skyni að það nýttist í rekstri sóknaraðila né hefur það verið nýtt með slíkt fyrir augum. Skiptir þess vegna engu þótt framangreindir einstaklingar, sem höfðu húsnæðið til umráða, hafi staðið skil á leigu til sóknaraðila. Var sóknaraðila því óheimilt að draga kostnað tengdan húsnæðinu frá tekjum sínum. Samkvæmt þessu og að öðru leyti með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar verður hann staðfestur á þann hátt sem í dómsorði greinir.

Sóknaraðila verður gert að greiða varnaraðila kærumálskostnað eins og nánar greinir í dómsorði.

                         Dómsorð:

Hafnað er kröfu sóknaraðila, Byggðaþjónustunnar ehf., um að fellt verði úr gildi fjárnám sem varnaraðili, sýslumaðurinn í Kópavogi, gerði hjá honum 3. september 2004.

Sóknaraðili greiði varnaraðila 150.000 krónur í kærumálskostnað.

 

                                                                                     

Sératkvæði

Jóns Steinars Gunnlaugssonar

Með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar tel ég að staðfesta beri þá niðurstöðu, að sóknaraðili geti ekki borið undir dómstóla endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti sínum, þegar af þeirri ástæðu að hann hefur ekki farið að með þeim hætti sem greinir í 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt.

Aðila greinir á um hvort sóknaraðila sé heimilt að draga frá rekstrartekjum sínum gjöld vegna öflunar og reksturs íbúðarhúsnæðis, sem annar eigenda sóknaraðila og framkvæmdastjóri hans hafa haft á leigu og búið í. Liggur fyrir í málinu að sóknaraðili hefur fært leigutekjur vegna húsnæðisins til tekna í reikningum sínum og rekstrargjöld til gjalda. Útleiga íbúðarhúsnæðis í atvinnurekstri er vel þekkt starfsemi, og þekkjast dæmi um að hún sé aðalstarfsemi fyrirtækja. Ljóst er að slík starfsemi er skattlögð með viðlíka hætti og sóknaraðili gerir kröfu um í þessu máli. Í slíku tilfelli getur engu máli skipt um skattlagningu starfseminnar þótt leigjandi húsnæðis tengist viðkomandi skattaðila nánum böndum, sé eigandi hans eða stjórnandi. Einungis þarf að gæta að því að ekki felist í útleigunni dulbúin hlunnindi, sem færð séu undan skattlagningu. Varnaraðili byggir á því, að eignarhald sóknaraðila á íbúðarhúsnæði sé ekki liður í þeim rekstri bókhaldsþjónustu sem sóknaraðili hefur að aðalstarfi og virðist vera fallist á þetta sjónarmið í hinum kærða úrskurði, þar sem tekið er fram að engin starfsemi hafi farið fram í húsnæðinu á vegum sóknaraðila. Er þetta þar látið valda því, að sóknaraðila er synjað um frádrátt vegna kostnaðarins, og það eins þótt hann sé látinn greiða skatt af þeim tekjum sem hann hefur haft af útleigu húsnæðisins.

Í skattlagningu felst skerðing á eignarréttindum. Stjórnarskráin hefur að geyma skýr fyrirmæli um að skattlagning verði að byggjast á settum lögum, sbr. 1. mgr. 40. gr. og 77. gr. Í settum lögum er það hvergi gert að skilyrði fyrir gjaldfærslu kostnaðar við tekjuaflandi starfsemi lögaðila, að um sé að ræða aðalstarfsemi hans. Þá eru heldur hvergi í settum lögum reistar skorður við því, að atvinnufyrirtæki eigi íbúðarhúsnæði og leigi það starfsmönnum sínum og eigendum gegn endurgjaldi og færi útgjöld vegna slíks húsnæðis til gjalda. Liggur fyrir að útleigan sem slík felur í sér starfsemi til tekjuöflunar við hlið þeirrar meginstarfsemi sem viðkomandi fyrirtæki hefur með höndum, og eru tekjur vegna slíkrar útleigu skattskyldar samkvæmt 2. tl. C.-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt. Raunar er beinlínis gert ráð fyrir slíkri útleigu í 2. tl. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, þar sem sagt er að ekki sé heimilt að telja sem innskatt virðisaukaskatt af aðföngum er varða öflun eða rekstur íbúðarhúsnæðis fyrir eiganda eða starfsmenn. Skattyfirvöld hafa samkvæmt 57. gr. laga nr. 90/2003, áður 58. gr. laga nr. 75/1981, úrræði til að bregðast við ef þau telja að endurgjald í slíkum viðskiptum skattaðila við starfsmenn eða eigendur sé verulega frábrugðið því sem almennt gerist. Í úrskurði skattstjórans í Reykjanesumdæmi 4. nóvember 2003 í máli sóknaraðila er beinlínis tekið fram, að skattstjóri sjái ekki ástæðu til að gera athugasemdir við fjárhæðir leigugreiðslna þeirra sem málið varðar.

Af fyrrgreindum ákvæðum stjórnarskrár sem og hinni almennu jafnræðisreglu 65. gr. hennar leiðir að ekki var heimilt að fella niður rekstrarkostnað sóknaraðila af framangreindum sökum. Ber því að mínu áliti að fallast á kröfu hans um ógildingu hinnar umdeildu aðfarargerðar að því leyti sem skattkrafan stafar af þessu. Í málinu er óumdeilt að sú fjárhæð nemur 4.075.792 krónum af þeim 4.337.580 krónum sem aðför var gerð fyrir.

Það athugist að úrskurðarorð hins kærða úrskurðar kveða á um staðfestingu aðfarargerðar sýslumanns, þó að slíkrar staðfestingar hafi ekki verið krafist í málinu. Réttara hefði verið að hafna kröfum sóknaraðila.

Samkvæmt þessu tel ég að gera beri varnaraðila að greiða sóknaraðila málskostnað í héraði og kærumálskostnað, samtals 500.000 krónur.

 

 

Úrskurður Héraðsdóms Reykjaness 14. júlí 2005.

 

          Mál þetta var tekið til úrskurðar 16. f.m.

          Sóknaraðili er Byggðaþjónustan ehf., Auðbrekku 22 í Kópavogi.

          Varnaraðili er sýslumaðurinn í Kópavogi, Dalvegi 18 í Kópavogi.

          Sóknaraðili krefst þess að ógilt verði aðfarargerð nr. 37-2004-03029, sem fram fór hjá sýslumanninum í Kópavogi 3. september 2004. Þá er krafist málskostnaðar úr hendi varnaraðila.

          Varnaraðili krefst þess að ógildingarkröfu sóknaraðila verði hafnað. Þá er krafist málskostnaðar.

I.

Hinn 3. september 2004 var tekin fyrir hjá sýslumanninum í Kópavogi beiðni hans fyrir hönd innheimtu ríkssjóðs um fjárnám hjá sóknaraðila til tryggingar skattskuld að fjárhæð 4.337.580 krónur auk dráttarvaxta og kostnaðar. Studdist beiðnin við greiðslustöðuyfirlit, sem grundvallað var á úrskurði skattstjórans í Reykjanesumdæmi 4. nóvember 2003, en með honum voru opinber gjöld sóknaraðila gjaldárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 endurákvörðuð, svo og virðisaukaskattur fyrir rekstrarárin 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001. Sóknaraðili mótmælti því að gerðin næði fram að ganga. Voru mótmæli hans á því byggð að endurákvörðun skattstjóra ætti ekki við rök að styðjast. Sýslumaður hafnaði þessum mótmælum sóknaraðila og gerði fjárnám í eignarhlut félagsins í fasteigninni að Auðbrekku 22 í Kópavogi til tryggingar greiðslu þeirrar skattkröfu sem að framan greinir. Leitast sóknaraðili nú við að fá gerð þessa fellda úr gildi og barst héraðsdómi krafa þess efnis 26. október 2004.  

II.

Hlutafélagið Byggðaþjónustan var stofnað 11. september 1993. Þann 19. ágúst 1995 var félaginu breytt í einkahlutafélag. Á aðalfundi þess 21. desember 1996 var Bergþóra Sveinsdóttir kjörin formaður stjórnar og hefur hún eftir því sem best verður séð gegnt þeirri stöðu síðan. Framkvæmdastjóri félagsins hefur allt frá stofnun þess verið Ingimundur Magnússon, sambýlismaður Bergþóru. Mun félagið vera að jöfnu í eigu Bergþóru og sonar hennar. Skráður tilgangur félagsins er færsla bókhalds, ráðgjöf, áætlunargerð og rekstur fasteigna. Starfsstöð þess hefur frá árinu 1994 verið að Auðbrekku 22 í Kópavogi.

          Með bréfi til sóknaraðila 22. nóvember 2002 fór skattstjórinn í Reykjanesumdæmi þess á leit við félagið með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt að tilteknar upplýsingar yrðu veittar. Í bréfinu er meðal annars gerð grein fyrir kaupum félagsins á íbúðarhúsum sem stjórnarformaður og framkvæmdastjóri þess hafa búið í. Þannig átti sóknaraðili íbúðarhúsnæði að Holtagerði 11 í Kópavogi frá miðju ári 1995 og til loka árs 1996, en Bergþóra var áður eigandi þess. Með kaupsamningi 12. desember 1996 festi sóknaraðili síðan kaup á efri sérhæð að Melgerði 37 í Kópavogi og átti hana þar til hann keypti einbýlishúsið að Fögrubrekku 17 í Kópavogi, en kaupsamningur um þá eign mun hafa verið undirritaður 20. apríl 1999. Er félagið enn eigandi þeirrar fasteignar. Sóknaraðili hóf síðan árið 2000 byggingu íbúðarhúss að Jórusölu 1 í Kópavogi, en seldi það árið 2001 og áður en byggingu þess lauk. Í bréfi skattstjóra segir svo meðal annars: „Eins og komið hefur fram hér á undan eru þau hús sem Byggðaþjónustan ehf. hefur fest kaup á öll íbúðarhús sem framkvæmdastjóri félagsins og stjórnarformaður hafa búið og búa í, utan Auðbrekka 22, sem er atvinnuhúsnæði og starfsstöð félagsins. Í framhaldi af því sem hér hefur verið rakið er þess óskað að forsvarsmenn félagsins veiti ítarlegar skýringar á rekstrarlegum tilgangi með kaupum á Holtagerði 11, Melgerði 37 og Fögrubrekku 17 svo og með byggingu félagsins á Jórusölum 1. [...] Umrædd íbúðarhúsnæði eru ekki fyrnd samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt eins og um ófyrnanlega eign sé að ræða. Hins vegar virðist mega draga þá ályktun, sbr. eftirgreint, að stór hluti fjármagnskostnaðar félagsins stafi af fjármögnun íbúðarhúsnæðis. Í skýrslu eftirlitsfulltrúa dags. 11. nóvember sl. [...] sem fóru og skoðuðu nákvæmlega starfsaðstöðu að Auðbrekku 22, kemur m.a. fram að Ingimundur, framkvæmdastjóri félagsins, kveður alla starfsemi félagsins eingöngu hafa farið fram þar. Þá var Ingimundur í umræddri heimsókn að Auðbrekku 22 beðinn um hreyfingarlista fyrir vaxtagjöld, fasteignagjöld og viðhaldskostnað félagsins fyrir rekstrarárin 1997-2001. Þessir listar hafa allir borist embætti skattstjóra. Í ljósi framanritaðs er þess óskað að félagið geri rökstudda grein fyrir því hversu stór hluti gjaldfærðs fjármagnskostnaðar á árunum 1997-2001 er til öflunar og reksturs framangreindra fasteigna. Sömuleiðis óskast annar rekstrarkostnaður fasteigna sundurliðaður á þær [...].“ Þá var óskað eftir nánari rökstuðningi og gögnum vegna tilgreindra gjaldaliða og jafnframt hvernig tiltekinn kostnaður samkvæmt framlögðum hreyfingarlistum tengdist rekstri sóknaraðila.

Máli því sem til var stofnað með framangreindu bréfi skattstjóra lauk síðan með úrskurði hans 4. nóvember 2003. Samkvæmt honum var ekki á það fallist að sóknaraðili geti gjaldfært í rekstri kostnað sem tengist íbúðarhúsnæði sem stjórnarmaður félagsins og framkvæmdastjóri þess búa í. Var rekstrarkostnaður félagsins lækkaður vegna þessa um 1.652.975 krónur fyrir rekstrarárið 1997, um 1.385.406 krónur fyrir rekstrarárið 1998, um 2.240.381 krónu fyrir rekstrarárið 1999, um 2.025.000 krónur fyrir rekstrarárið 2000 og um 3.146.250 krónur fyrir rekstrarárið 2001. Leiddu þessar breytingar til þess, að teknu tilliti til álags og niðurfellingar á framreiknuðu tapi, að tekjuskattur félagsins hækkaði um samtals 4.075.792 krónur. Þá leiddi af framangreindri niðurstöðu að felldur var niður innskattur, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, sem átti rót sína að rekja til gjaldaliða sem komu til vegna íbúðarhúsnæðis í eigu félagsins. Segir svo um þetta í úrskurðinum: „Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt skal telja til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þá kemur fram í 2. tölulið 3. mgr. sömu greinar að óheimilt sé að telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum er varða öflun og rekstur íbúðarhúsnæðis fyrir eiganda eða starfsmenn. Með vísan til 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt er ákvarðað að lækka innskatt félagsins um áætlaða fjárhæð rekstrarárin 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 vegna þeirra gjaldaliða sem eigi er fallist á að tilheyri rekstrarkostnaði félagsins og bera virðisaukaskatt. [...] Þá er ákvarðað að beita 10% álagi á hækkun virðisaukaskatts sem af framangreindum breytingum kann að leiða, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Innskattur mun lækka sem hér segir eftirgreind rekstrarár: 1997 um kr. 55.125, 1998 um kr. 36.750, 1999 um kr. 100.450, 2000 um kr. 36.750 og ársins 2001 um kr. 6.125. Fjárhæð álags verður kr. 5.513 árið 1997, kr. 3.675 árið 1998, kr. 10.045 árið 1999, kr. 3.675 árið 2000 og kr. 613 árið 2001.“

Í hnotskurn og svo sem ráðið verður af framansögðu snýst ágreiningur málsaðila um það hvort það fái staðist í skattalegu tilliti og hvort það samræmist venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi félags, sem rekur bókhaldsþjónustu og grundvallar tekjuöflun sína á slíkri þjónustu, að eiga og reka íbúðarhúsnæði sem forsvarsmenn þess búa í og gjaldfæra í rekstri sínum kostnað af rekstri þess og kostnað vegna kaup á því. Sóknaraðili heldur því fram að svo sé og því fái skattkrafa sú, sem umrætt fjárnám tók til, ekki staðist. Þá byggir sóknaraðili kröfu sína um ógildingu aðfarargerðar ennfremur á því við meðferð málsins hjá skattstjóra hafi verið brotið gegn stjórnsýslulögum og verið skattkrafa þar af leiðandi ekki grundvölluð á úrskurði hans. Loks vísar sóknaraðili til stuðnings kröfum sínum til 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, en samkvæmt ákvæðinu sé ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem eru næst á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á.

Ekki er tölulegur ágreiningur í málinu og verður því ekki frekar vikið að þeim þætti málsins í almennri umfjöllun um það. Af hálfu sóknaraðila er þó á því byggt að lög standi ekki til þess að lækkun á gjaldfærðum kostnaði sé byggð á áætlun, svo sem skattstjóri hafi gert í úrskurði sínum.             

III.

 Sóknaraðili byggir kröfu sína um ógildingu aðfarargerðar á neðangreindum málsástæðum og lagarökum:

 1. Að eignir félagsins séu varðar af þeim ákvæðum stjórnarskrár sem kveði á um friðhelgi eignaréttarins og því sé sóknaraðili varinn fyrir ólögmætum ákvörðunum skattstjóra Reykjanesumdæmis, sem birtist í úrskurði hans 4. nóvember 2003, og þeim eignaskerðingum sem þessi ákvörðun skattstjóra hafi falið í sér. Byggir sóknaraðili á því að félagið hafi notað eignir sínar með eðlilegum hætti og svo sem lagaheimildir standi til. Þar með verði að líta á afskipti skattstjórans sem óheimila eignaupptöku. Mótmælir sóknaraðili því að ákvæði 1. mgr. 1. töluliðar 31. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt banni þá skattlegu meðhöndlun sem sóknaraðili hafi stundað varðandi umræddar húseignir sínar. Þaðan af síður sé sannað að með því að leigja það íbúðarhúsnæði sem verið hafi í eigu sóknaraðila á hverjum tíma til stjórnarformanns og framkvæmdastjóra hafi verið óeðlileg viðskipti að ræða. Þá hafi þessi ráðstöfun ekki falið í sér brot gegn 1. mgr. 57. gr. skattalaga.

Sóknaraðili vísar sérstaklega til þess að því er framangreinda málsástæðu varðar að aðgerðir skattstjóra í málinu hafi beinst gegn honum einum. Þá verði aðgerðir skattstjórans seint taldar í þágu almannahagsmuna þar sem fyrirtæki hér á landi eigi eignir í miklum mæli og leigi þær einnig út til starfsmanna sinna án þess að skatturinn sé að agnúast út í það. Fjölmörg félög hér á landi hagi sér eins og sóknaraðili í þessum efnum og án þess að á þau sé ráðist með þeim hætti sem gert hafi verið í tilviki sóknaraðila. Þá hafi engin gild rök verið færð fram fyrir aðgerðum skattstjórans og verði ekki séð við hvað skattstjóri miðar þegar hann endurákvarðar tekjur sóknaraðila þau rekstrarár sem undir eru í þessu máli. Ekki hafi verið sannað að húseignir þessar hafi verið keyptar með óeðlilegum hætti eða á óeðlilegu verði eða leigðar út gegn óeðlilega lágu endurgjaldi. Ekki verði heldur séð að skattstjóri sé með aðgerðum sínum að vernda hagsmuni sem séu ríkari þeim hagsmunum sóknaraðila að geta stundað rekstur sinn með þeim hætti sem félagið gerir. 

 2. Sóknaraðili byggir á því að hin svokallaða tveggja ára regla hafi verið brotin með úrskurði skattstjóra frá 4. nóvember 2003.  Hafi einvörðungu mátt endurákvarða opinber gjöld sóknaraðila rekstrarárin 2002 og 2003 og þá miðað við það hvenær úrskurður skattstjóra var kveðinn upp. Í öllu falli geti endurákvörðunarréttur skattstjóra ekki náð lengra aftur í tímann en til rekstraráranna 2001 og 2002. Byggir sóknaraðili á því að ljóst hafi verið gjaldárin 1998 til og með 2002 að félagið ætti íbúðarhúsnæði. Hið sama hafi verið uppi á teningnum rekstrarárin 1997 til og með 2001.  Þetta hafi skýrlega komið fram í ársreikningum félagsins þessi ár og það nægi samkvæmt efnisákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt til þess að skattyfirvöld megi ekki endurákvarða skatta sóknaraðila lengra aftur í tímann en tvö ár.

Sóknaraðili áréttar að mál þetta fjallar um íbúðarhúsnæði í eigu sóknaraðila og leigu þess húsnæðis. Þar sem fram komi í skattframtali og ársreikningum að sóknaraðili hafi átt íbúðarhúsnæði ofangreind ár hafi verið fyrir hendi „fullnægjandi upplýsingar“ í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt.  Skattstjóri hafi því getað við yfirferð skattframtals sóknaraðila og   ársreiknings  tekið afstöðu til þess hvernig fara ætti með þessar húseignir í skattalegu tilliti, sem og til virðisaukaskattskýrslna varðandi þar til greindan innskatt. Vísar sóknaraðili hvað þetta varðar til dóms Hæstaréttar í dómasafni 1996, bls. 470. Samkvæmt þessu fái úrskurður skattstjóra ekki staðist.

3. Sóknaraðili byggir einnig á að andmælaregla stjórnsýsluréttar hafi verið brotin við meðferð málsins hjá skattstjóra. Málið hafi byrjað með bréfi skattstjóra 3. nóvember 2000 og í kjölfarið heimsókn fulltrúa skattstjóra á skrifstofu sóknaraðila í Kópavogi. Fyrirspurnarbréf hafi síðan borist þann 22. nóvember 2002, sem falið hafi í sér ákveðna þegar myndaða skoðun skattstjóra um ólögmæta skattalega meðhöndlun af hálfu sóknaraðila. Það komi greinilega fram í bréfinu að ekki geti staðist að sóknaraðili eigi íbúðarhúsnæði og leigi það út með þeim hætti sem sóknaraðili hafi gert. Þá hafi í bréfi skattstjóra 3. nóvember 2000 verið lögð höfuðáhersla á verktakalaun Ingimundar Magnússonar hjá sóknaraðila. Skattaleg meðhöndlun vegna íbúðarhúsnæðis í eigu sóknaraðila hafi síðar komið til. Í sjálfum úrskurðinum sé síðan ýmislegt annað látið fljóta með, svo sem breytingar á vaxtagjöldum og innskatti sóknaraðila, án þess að nægilega hafi verið grennslast fyrir um þann frádráttarlið hjá sóknaraðila eða að fyrirspurnir þar að lútandi hafi fylgt öðrum upphaflegum fyrirspurnum skattstjóra. Byggir sóknaraðili á því í málinu að með þessum ruglingslegu starfsaðferðum sínum hafi skattstjóri brotið gegn andmælareglunni, sem og 1. mgr. 97. gr. sbr. 96. gr. skattalaga og meðalhófsreglu stjórnsýsluréttarins.

4.   Sóknaraðili byggir einnig á því að við málsmeðferð skattstjóra hafi verið brotið gegn málshraðareglu stjórnsýsluréttar og skattstjórnsýsluréttar, sbr. 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga og 5. mgr. 96. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Málið byrji í nóvember 2000 og endi í nóvember 2003 og taki þannig í allt fjögur ár. Þann 22. nóvember 2002 hafi skattstjóri sent sóknaraðila fyrirspurnarbréf, en ekki tekið það til afgreiðslu fyrr en þann 8. ágúst 2003. Þannig hafi málshraðaregla 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga verið brotin. Boðuð álagning þann 8. ágúst 2003 hafi síðan ekki orðið sóknaraðila kunn fyrr en 5. nóvember 2003, eða einum mánuði of seint miðað við ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt.

5.  Sóknaraðili byggir einnig á því að rannsóknarregla og meðalhófsregla hafi verið brotnar með þeirri rannsóknaraðferð sem skattstjóri hafi viðhaft í þessu máli.

Sérstaklega bendir sóknaraðili á þær kröfur til upplýsinga sem skattstjóri hafi sett fram í fyrirspurnarbréfi sínu til félagsins 22. nóvember 2002. Með þeim fyrirspurnum sem þar koma fram hafi skattstjóri lagt það mikla vinnu á starfsmenn sóknaraðila að nær hefði verið að hann hefði sótt bókhald sóknaraðila og skoðað það sjálfur, svo sem honum hefði verið boðið. Sóknaraðili hafi þegar hér var komið sögu verið búinn að senda skattstjóra þá hreyfingarlista sem óskað hafi verið eftir við heimsókn tveggja starfsmanna skattstjóra á starfsstöð sóknaraðila 11. nóvember 2002. Byggir sóknaraðili á að hér hafi skattstjóri verið  að biðja um verulegar ótilgreindar upplýsingar, sem nær hefði verið að skattstjóri rannsakaði sjálfur með skoðun á bókhaldi sóknaraðila. Fyrirspurnir skattstjóra í framangreindu bréfi hans hafi forsvarsmenn sóknaraðila ekki skilið til hlítar og því boðið skattstjóra að skoða bókhald félagsins. Bendir sóknaraðili sérstaklega á í þessu sambandi að öll fyrirspurnarbréf skattstjóra fram að þessu hefðu aðeins beinst að kostnaði sóknaraðila af íbúðarhúsnæði  og að þann kostnað yrði að sundurliða sérstaklega. Með þessum fyrirspurnum hafi skattstjóri brotið rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar. Hann hafi átt að rannsaka þennan þátt málsins sjálfur, svo sem hann hafi vald til og honum hafi staðið til boða. Sóknaraðili hafi staðið frammi fyrir að því senda öll færslugögn bókhalds síns fyrir fjölmörg ár til skattstjóra. Að öðrum kosti hefði spurningum skattstjóra ekki verið svarað. Þá hefði ekki verið víst að þetta hefði nægt, sbr. eftirfarandi orð í fyrirspurnarbréfinu: „Sú greinargerð ætti að endurspegla ofangreinda kostnaðarliði að viðbættum þeim liðum sem ekki er sett x við í umræddum hreyfingarlistum. Komi fram mismunur óskast hann skýrður þ.e. t.d. ef einhverjir kostnaðarliðir samkvæmt hreyfingarlista hafa verið færðir undir aðra kostnaðarliði heldur en að ofan greinir og þá hvaða liði.“

6. Sóknaraðili byggir einnig á því að skattstjóri hafi með skattáætlun sinni 4. nóvember 2003 brotið gegn réttmætisreglu stjórnsýsluréttar (forsendureglunni) þar sem engan veginn verði séð á hvaða efnisreglum hann grundvalli þá skattstofna sem áætlaðir séu „og á hvaða grundvelli hann [byggi] áætlanir sínar og forsendur“. Þessu næst segir svo í greinargerð um þessa málsástæðu sóknaraðila: „Þannig er skattáætlunin X af himnum ofan. Sóknaraðili bendir á, að skattstjóri setji lækkunaráætlun sína upp með neðangreindum hætti og er hér rakið dæmi um árið 1999:

Viðhald húsnæðis án vsk.          kr.                 5.000

Viðhald húsnæðis m vsk.           kr.             160.000

Vaxtagjöld                                     kr.          1.400.000

Viðhald véla og áhalda               kr.             250.000

Árið 2000 séu vaxtagjöld lækkuð um 1.600.000, þ.e. úr 2.685.174 í 1.085.174 og árið 2001 um 2.100.000, þ.e. úr 3.002.367 í 902.367, án nokkurra skýringa. Hér sé ekki miðað við árin fram að 1997 eða eitthvert upphaf. Ekki sé um nokkurn raunhæfan samanburð að ræða. Þannig sé áætlunin úr lausu lofti gripin.“

IV.

Í upphafi greinargerðar sinnar vekur varnaraðili máls á því hvort efni kunni að vera til þess að vísa málinu frá dómi án kröfu, en um það sé höfð hliðsjón af 29. gr. laga um virðisaukaskatt nr. 50/1988.  Hluti málsins fjalli um virðisaukaskatt og sé fjárhæðin í aðfarargerðinni ekki sundurgreind að því leyti. Málið hafi ekki verið borið undir yfirskattanefnd eins og tilvitnað lagaákvæði mæli fyrir um. Séu ekki talin efni til að vísa málinu í heild frá dómi kunni þó að vera rétt að vísa því frá að því er varðar þann þátt kröfugerðar sóknaraðila sem snýr að virðisaukaskatti.

          Varnaraðili mótmælir því sem röngu að svokölluð tveggja ára regla skattalaga girði fyrir endurákvörðun hinna opinberu gjalda eins og hún birtist í téðum úrskurði skattstjórans í Reykjanesumdæmi frá 4. nóvember 2003. Við endurákvörðun og meðferð málsins hafi skattstjóri verið bundinn af ákvæðum 96. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/2003 og ekki getað hrint henni í framkvæmd með þeim hætti sem mælt sé fyrir um í 95 gr. laganna. Sú aðstaða hafi þannig verið uppi í málinu að skattstjóra hafi ekki verið unnt á grundvelli fyrirliggjandi gagna að kveða á um hvort það samrýmdist rekstrarlegum tilgangi sóknaraðila að eiga og reka íbúðarhúsnæði sem annar af eigendum sóknaraðila og framkvæmdastjóri hafa búið í saman. Óhjákvæmilegt hafi verið að leita eftir upplýsingum um það áður frá sóknaraðila hvaða gjaldaliðir tengdust viðkomandi eignum. Aðalreglan um endurákvörðun skatts samkvæmt 96. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt sé sú að endurákvörðun nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, sbr. 1. mgr. 97. gr. laganna. Í 2. mgr. sömu greinar sé mælt fyrir um frávik frá þessari meginreglu, en það ákvæði taki til þess þegar skattaðili lætur í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á.  Meginatriði hinnar svokölluðu tveggja ára reglu sé þannig að skattstjóri hafi haft nægjanlegar upplýsingar fyrirliggjandi til að byggja rétta álagningu á.  Reglan tengist auk þess 1.mgr. 95.gr. laganna. Í þessu máli og svo sem að framan greinir hafi þessi aðstaða ekki verið fyrir hendi, enda hafi verið aflað margháttaðra upplýsinga frá sóknaraðila áður en úrskurður skattstjóra var kveðinn upp.  Þessi málsástæða sóknaraðila sé auk þess í mótsögn við annan málatilbúnað hans og málsástæður. Þannig sé samhliða henni á því er byggt að skattstjóri hafi ekki aflað nægra gagna áður en hann kvað upp úrskurð sinni og að rannsóknarregla stjórnsýslulaga hafi þar með verið brotin. Varnaraðili telur að þessi málatilbúnaður standist ekki. 

          Varnaraðili mótmælir því sem röngu að andmælaregla hafi verið brotin við meðferð málsins. Með bréfi sínu 22. nóvember 2002 hafi skattstjóri skorað á sóknaraðila að láta í té skriflegar skýringar á tilteknum atriðum sem gerð var grein fyrir í bréfinu. Efni bréfsins hafi verið í samræmi við þá málsmeðferð sem mælt sé fyrir um í 96. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Þar komi engar skattalegar endurákvarðanir fram, heldur sé þar lýst staðreyndum og fyrirspurnir settar fram. Það að stjórnvald spyrji um tiltekin atriði sem því finnst ástæða til að óska skýringa á feli ekki í sér afstöðu á þann veg að tekin hafi verið ákvörðun. Þvert á móti sé verið að afla upplýsinga og þá vegna þess að ekki hafi verið unnt að taka ákvörðun að svo komnu máli, það er áður en gagnanna var aflað.  Fráleitt sé að halda því fram að fyrirspurn stjórnvalds feli í sér fyrirfram tekna ákvörðun vegna þess sem um er spurt. 

Í bréfi sínu til héraðsdóms 25. október 2004, en með því var aðfarargerðin sem málið tekur til borin undir héraðsdóm, hafi sóknaraðili ekki vísað um brot á andmælarétti til annarra sjónarmiða en þeirra sem tekin sé afstaða til af hálfu varnaraðila hér að framan. Því sé mótmælt að aðrar málsástæður og önnur sjónarmið komist að í málinu eftir þetta. Hafi það verið ætlun sóknaraðila að byggja á öðrum sjónarmiðum um andmælarétt en þeim sem lýst er í framangreindu bréfi hans til héraðsdóms hafi honum verið rétt og skylt að geta þeirra þar. Greinargerð sé aðeins ætlað að vera nánari útlistun á þeim málsástæðum sem þegar eru fram komnar. Stoði sóknaraðila ekki að vísa til annarra skjala um málsástæður komi þær ekki fram í upphaflegri kröfugerð hans til héraðsdóms.

Verði öðrum sjónarmiðum um andmælarétt hins vegar leyft að komast að í málinu þá er því mótmælt að bréf skattstjóra frá 3. nóvember 2000 hafi hér þýðingu, enda ekki um að ræða bréf sem tengist þessu máli. Sama sé að segja um heimsókn starfsmanna skattstjóra á starfsstöð sóknaraðila í framhaldi af bréfi 3. nóvember 2000, en sjónarmiðum sínum um heimsóknina hafi sóknaraðili þegar og margoft komið á framfæri. Ekki verði heldur séð að það feli í sér brot á andmælareglu þó að í bréfi skattsjóra 22. nóvember 2002 komi fram atriði sem ekki sé getið um í bréfi hans 8. ágúst 2003.  Í fyrra bréfinu sé aðeins óskað eftir gögnum og breytingar á skattstofnum ekki boðaðar. Boðun á lækkun innskatts eða breytingar á yfirfæranlegu tapi í bréfi skattstjóra 8. ágúst 2003 feli ekki í sér brot gegn andmælareglu. Þar sé ekki um að ræða ákvörðun heldur sé greint frá því hvað kunni að standi fyrir dyrum og kostur á andmælum veittur. Þann andmælarétt hafi sóknaraðili nýtt sér með því að rita skattstjóra bréf 29. september 2003. 

Kjarni málsins að því er varðar andmælarétt er að mati varnaraðila sá sóknaraðili hafi átt þess kost að tjá sig á öllum stigum málsins og mjög hafi verið gætt að því að andmælaréttur hans yrði virtur. Við uppkvaðningu úrskurðar 4. nóvember 2003 hafi sóknaraðili verið búinn að koma öllum sínum sjónarmiðum rækilega á framfæri, enda hafi honum verið gefinn kostur á að hafa uppi athugasemdir og mótmæli á öllum stigum málsins. Hafi þessa svo rækilega verið gætt að sóknaraðila hafi ítrekað og að beiðni hans verið veittur viðbótarfrestur til andsvara í því skyni að honum lánaðist betur að koma á framfæri sínum sjónarmiðum.

Því er mótmælt sem röngu og órökstuddu að rannsóknarregla skattstjórnsýsluréttar hafi verið brotin við meðferð máls sóknaraðila hjá skattstjóra. Í greinargerð sóknaraðila segi að óskir skattstjóra um tilteknar upplýsingar í bréfi 22. nóvember 2002 feli í sér brot gegn rannsóknarreglu vegna þess að beðið hafi verið um of miklar upplýsingar.  Of mikil vinna hafi verið lögð á herðar starfsmanna sóknaraðila með fyrirspurnum skattstjórans. Þessu sé mótmælt. Sóknaraðili reki bókhaldsþjónustu og veiti ráðgjöf, þar á meðal um skattamál. Sé útilokað annað en að gera ráð fyrir að starfsmenn sóknaraðila séu til þess fallnir að svara téðum fyrirspurnum. Þá sé því haldið fram af hálfu sóknaraðila að skattstjóri hafi átt að taka allt bókhald sóknaraðila í sínar vörslur og skoða það sjálfur. Ljóst sé að sú aðferð hefði verið til þess fallin að valda sóknaraðila óhagræði langt umfram það sem gert var. Því sé mótmælt að skattstjóri hefði þurft að rannsaka öll bókhaldsgögn sjálfur til að sinna rannsóknarskyldu sinni. Þvert á móti sé það réttmæt og eðlileg aðferð að setja fram fyrispurn til skattaðila og óska eftir gögnum.  Sóknaraðila sé skylt að veita skattstjóra tilteknar upplýsingar og gögn og undan þeirri skyldu verði ekki vikist með því að vísa til rannsóknarskyldu stjórnvaldsins, enda sinni stjórnvaldið rannsóknarskyldu sinni meðal annars með því að óska eftir gögnum og upplýsingum.

Þá er því haldið fram af hálfu sóknaraðila að meðalhófsregla skattstjórnsýsluréttarins hafi verið brotin. Þessi staðhæfing sé í engu rökstudd og vísar varnaraðili henni alfarið í bug. Hin almenna meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 mæli fyrir um það að stjórnvald skuli því aðeins taka íþyngjandi ákvörðun þegar lögmætu markmiði, sem að er stefnt, verður ekki náð með öðru og vægara móti. Skuli þess þá gætt að ekki sé farið strangar í sakirnar en nauðsyn ber til. Af hálfu sóknaraðila hafi engu verið teflt fram til rökstuðnings því að hægt hefði verið að ná fram lögmætu markmiði, sem hér felist í réttri álagningu, með öðru móti en gert var. Skattar séu annað hvort réttilega álagðir eða ekki, engin millileið sé fær í þeim efnum. 

Varnaraðili mótmælir því að málshraðareglur hafi verið brotnar við meðferð málsins og að sjónarmið um slíkt leiði til ógildingar á aðfarargerðinni. Málið hafi byrjað með heimsókn starfsmanna skattstjóra á starfsstöð sóknaraðila 11. nóvember 2002, eða eftir atvikum með bréfi til sóknaraðila 22. september 2002. Sóknaraðili byggi á því að boðunarbréf hafi verið dagsett 8. ágúst 2003, en úrskurður ekki gengið í málinu fyrr en 4. nóvember 2003. Allan þennan drátt megi rekja rekja til óska sóknaraðila sjálfs um fresti í málinu til að veita svör.  Þessu til viðbótar verði að geta þess að í 5. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 komi fram að skattstjóri skuli „að jafnaði“ kveða úrskurð sinn upp innan tveggja mánaða. Óhjákvæmilegt sé hins vegar að sýna að liðlegheit þegar gjaldendur leita til skattstjóra um rýmri fresti eins og reyndin hafi verið í þessu máli.

Í kröfugerð sóknaraðila er fullyrt að réttmætisregla skattstjórnsýsluréttar hafi verið brotin við meðferð málsins þar sem ákvarðanir skattstjóra í því séu ekki byggðar á efnislegum ástæðum og að eðlilegir samningar og ástæður hafi legið fyrir því fyrirkomulagi í framtölum sóknaraðila ofangreind gjaldár sem skattstjóri vilji hnekkja með úrskurði sínum. Að mati varnaraðila skortir rökstuðning fyrir þessum fullyrðingum sóknaraðila og er þeim mótmælt. Í greinargerð sóknaraðila sé sagt að ekki verði séð á hvaða efnisreglum skattstjóri grundvalli þá skattstofna sem hann áætli og á hvaða grundvelli hann byggi sínar áætlanir og forsendur. Þetta sé fjarri sanni. Í úrskurði skattstjóra séu málsatvik rækilega tilgreind, sem og gildandi réttarreglur, og málsatvikin heimfærð á rökstuddan hátt undir hinn gildandi rétt.  Í VI. kafla úrskurðarins sé gerð rækileg grein fyrir gjaldabreytingum og grundvelli þeirra. Um það sé rétt að fara nokkrum orðum í ljósi framangreindrar málsástæðu sóknaraðila.

Í úrskurðinum sé því í fyrsta lagi lýst að ekki sé heimilt að gjaldfæra í rekstri sóknaraðila kostnað sem rekja megi til þess íbúðarhúsnæðis sem verið hefur í eigu hans.  Ekki séu rekstrarlegar forsendur til þess að sóknaraðili, sem rekur bókhaldsþjónustu, sé eigandi íbúðarhúsnæðis, enda geti ástæða fyrir kaupum á því ekki verið rekstrarleg þar sem eigandi og framkvæmdastjóri félagsins hafi búið saman í því, en útilokað sé að þar sé um tilviljun að ræða. Ekki hafi verið gerður um húsnæðið skriflegur leigusamningur og styðji það þá skoðun skattstjóra að öflun þessa húsnæðis sé ekki á rekstrarlegum forsendum. Tekjuöflun fyrirtækisins byggi á bókhalds- og framtalsþjónustu, en ekki rekstri fasteigna.  Í því sambandi skipti engu þó að tilgreint sé í samþykktum félagsins að tilgangur þess sé meðal annars rekstur fasteigna, enda sé hér um að ræða hefðbundið orðalag í samþykktum félags. Sóknaraðili hafi í reynd með höndum allt annan rekstur en rekstur fasteigna. Þá hafi engin starfsemi á vegum félagsins farið fram í því íbúðarhúsnæði sem verið hefur í eigu þess í gegnum tíðina. 

Í greinargerð varnaraðila er til þess vísað að skattstjóri hafi ítrekað óskað eftir því við sóknaraðila að gerð yrði grein fyrir tilteknum gjaldfærðum kostnaði vegna rekstrarins.  Engin svör hafi borist að því er varðar rekstrarárin 1997, 1998 og 1999, en með bréfi sóknaraðila 29. september 2003 hafi fyrirspurn um gjaldfærðan kostnað rekstrarárin 2000 og 2001 verið svarað. Þar sem gjaldfærsla á kostnaði vegna íbúðarhúsnæðis var að mati skattstjóra óheimil eins og lýst er í úrskurðinum hafi orðið að afmarka hann. Við þá afmörkun hafi skattstjóri notast við hreyfingalista úr fjárhagsbókhaldi fyrir árin 1997-2001. Þegar hvorki hreyfingalistar né skýringar gjaldanda studdu ótvírætt að um væri að ræða gjöld sem tilheyrðu rekstrinum hafi orðið að áætla fjárhæðir. Við þá áætlun gjaldaliða hafi verið höfð hliðsjón af þeim rekstri sem sóknaraðili hefur með höndum og umfangi hans. Í téðum hreyfingalistum hafi verið tilgreindur sérstaklega kostnaður vegna íbúðarhúsnæðis. Sá kostnaður hafi verið felldur niður með vísan til 1. mgr. 96. gr. og 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 og opinber gjöld sóknaraðila endurákvörðuð til samræmis við það gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2002. Þau gjöld sem felld hafi verið niður í samræmi við þetta hafi numið alls 1.730.012 krónum og séu þau sundurliðuð í úrskurði. 

Í bréfi sóknaraðila til skattstjóra 29. september 2003 sé tilgreindur kostnaður að fjárhæð 58.401 króna sem fallið hafi til vegna viðhalds á íbúðarhúsnæði rekstrarárið 2000, svo og kostnaður vegna viðhalds véla og tækja að fjárhæð 282.332 krónur og kostnaður vegna lóðaframkvæmda að fjárhæð 247.283 krónur vegna sama rekstrarárs. Vegna rekstrarársins 2001 hafi sóknaraðili upplýst að viðhaldskostnaður íbúðarhúsnæðis hafi numið 700.486 krónum og kostnaður vegna áhalda og tækja 246.144 krónum. Eina húsnæðið sem sóknaraðili leigi út sé það íbúðarhúsnæði sem verið hafi í eigu þess. Hafi samkvæmt þessu borið að lækka kostnað vegna íbúðarhúsnæðis um samtals 758.887 krónur (58.401 + 700.486). Skattstjóri hafi hins vegar látið við það sitja að lækka kostnaðinn um 700.000 krónur (50.000 + 650.000) og til samræmis við þá breytingu sem boðuð hafi verið. Sé þetta athyglisvert í ljósi fullyrðinga sóknaraðila um að ekki hafi verið gætt meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar. Þar sem ekki hafi legið fyrir að kostnaður vegna lóðar hafi varðað atvinnuhúsnæði sóknaraðila hafi boðuð lækkun vegna hans, 150.000 krónur, verið látin koma til framkvæmda. Við þá ákvörðun hafi verið litið til þess að þar sem umræddur kostnaður sé ekki innskattaður séu líkur til að hann sé til kominn vegna útleigðs húsnæðis. Þá hafi áður boðuðu lækkun upp á 140.000 krónur vegna áhalda og tækja verið látin koma til framkvæmda.

Í úrskurði skattstjóra komi fram að vegna svarleysis sóknaraðila hafi þurft að áætla gjaldfærðan kostnað fyrir rekstrarárin 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001. Áætluð lækkun gjaldaliða komi fram í sérstakri töflu í úrskurðinum. Vegna rekstraráranna 1997, 1998 og 1999 hafi sóknaraðili ekki upplýst eða reynt að sundurgreina hvaða kostnaður vegna íbúðarhúsnæðis hafi verið gjaldfærður í rekstri sóknaraðila. Því hafi boðaðar lækkanir á umræddum kostnaði komið til framkvæmda með vísan til 3. ml. 1. mgr. 96.gr. laga nr. 90/2003 og opinber gjöld sóknaraðila verið endurákvörðuð til samræmis við þá áætlun í úrskurðinum. Við áætlaða lækkun á gjaldaliðnum "Viðhald fasteigna án vsk" rekstrarárin 1997, 1998 og 1999 sé litið svo á að gjaldaliðirnir tengist íbúðarhúsnæði, enda sé sóknaraðila heimilt að innskatta að mestu viðhald vegna atvinnuhúsnæðis. Við áætlaða lækkun á vaxtagjöldum rekstrarárin 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 hafi verið litið til þess að skammtímaskuldir geti tæpast verið grundvöllur hinna tilfærðu vaxtagjalda í rekstrinum og með hliðsjón af því að atvinnuhúsnæðið var keypt árið 1994 fyrir um 4.600.000 krónur. Sé einnig litið til þeirrar starfsemi sem félagið hafi með höndum og atvinnuhúsnæðisins að Auðbrekku 22. Áætluð lækkun vegna rekstrarársins 1997 nemi 1.120.000 krónum, vegna rekstrarársins 1998 740.000 krónum, vegna rekstrarársins 1999 1.815.000 krónum, vegna rekstrarársins 2000 1.750.000 krónum og vegna rekstrarársins 2001 2.305.000 krónum, eða alls kr. 7.730.000 krónum. 

Samandregnar lækkanir á rekstrarkostnaði samkvæmt öllu framansögðu hafi numið 10.450.012 krónum (1.730.012 + 700.000 + 150.000 + 140.000 + 1.120.000 + 740.000 + 1.815.000 + 1.750.000 + 2.305.000). Þeim hafi síðan verið skipt niður á einstök rekstrarár með eftirfarandi hætti: Árið 1997 1.652.975 krónur, árið 1998 1.385.406 krónur, árið 1999 2.240.381 króna, árið 2000 2.025.000 krónur og árið 2001 3.146.250 krónur. Að fengnum þessum niðurstöðum um lækkun rekstrarkostnaðar og að teknu tilliti til taps hafi skattstofn gjaldárið 1998 hækkað um 922.603 krónur, 1999 um 2.125.067 krónur, 2000 um 2.230.413 krónur, 2001 um 2.464.779 og 2002 um 3.173.673 krónur. Við þessa skattstofna hafi síðan verið bætt 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108.gr. laga nr. 90/2003. Nemi álag alls 2.729.134 krónum. Hækkun á  tekjuskattsstofnum fyrir þessi gjaldár hafi  þannig samtals numið 13.645.669 krónum og tekjuskattsstofnar þar með í heild numið 14.364.746 krónum. Við þetta hafi tekjuskattur gjaldárið 1998 hækkað um 380.568 krónur, um 796.900 krónur gjaldárið 1999, um 836.405 krónur gjaldárið 2000, um 848.823 krónur gjaldárið 2001 og 1.213.096 krónur gjaldárið 2002, eða um samtals 4.075.792 krónur. 

Með því að sóknaraðila var að mati varnaraðila ekki heimilt að gjaldfæra í rekstri kostnað sem tengist íbúðarhúsnæði sem eigendur félagsins búa í beri að fella niður innskatt sem á rót að rekja til gjaldaliða sem tilkomnir eru vegna þessa húsnæðis, en samkvæmt 16. gr. laga um virðisaukaskatt sé óheimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum sem varða öflun og rekstur íbúðarhúsnæðis fyrir eiganda eða starfsmann.  Með vísun til 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 ákveði skattstjóri í úrskurði sínum að lækka innskatt sóknaraðila um áætlaða fjárhæð rekstrarárin 1997 til og með 2001 vegna þeirra gjaldaliða sem eigi er fallist á að tilheyri rekstrarkostnaði félagsins og bera virðisaukaskatt, en jafnframt er beitt 10% álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Þannig lækki innskattur viðkomandi rekstrarára um 235.200 krónur og við það bætist síðan álag að fjárhæð 23.521 króna.

Að mati varnaraðila hefur sóknaraðili engin rök fært fram fyrir því að áætlanir skattstjóra í málinu séu ómálaefnalegar eða úr hófi, en að því marki sem á því er byggt sé það í verkahring sóknaraðila að sýna fram á að svo hafi verið.  

Varnaraðili mótmælir sem of seint fram kominni málsástæðu sem sóknaraðili setti fram í greinargerð og sem lýtur að því að í úrskurði skattstjóra felist eignarskerðing sem sé óheimil samkvæmt stjórnarskrá. Verði ekki á það fallist að þessi málsástæða sé of seint fram komin, en ekkert sé að henni vikið í bréfi sem lögmaður sóknaraðila ritaði héraðsdómi þá er hann vísaði málinu þangað, er því hafnað að hún fái staðist. Mörg mál af svipuðum toga og það sem hér sé til úrlausnar hafi verið til meðferðar hjá skattyfirvöldum. Engin efni séu til að líta svo á að almenn ákvæði skattalaga, sem girði fyrir framsetningu frádráttar líkt og í tilviki sóknaraðila, feli í sér upptöku eigna. Sóknaraðili hafi ekki verið sviptur eign sinni á nokkurn hátt, heldur sé um það að ræða að tiltekin skattaleg ráðstöfun sóknaraðila hafi verið í andstöðu við lög. Skattheimta sé auk þess í þágu almannahagsmuna.

Í niðurlagi greinargerðar varnaraðila er á því hnykkt að það fái ekki staðist í skattalegu tilliti og samræmist ekki venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi félags, sem reki bókhaldsþjónustu og grundvalli tekjuöflun sína á henni, að eiga og reka íbúðarhúsnæði sem aðaleigandi og forráðamaður þess búa í og gjaldfæra í rekstri sínum kostnað af rekstri þess og kostnað vegna kaupa á því. Megi ljóst vera að sóknaraðili hefði ekki keypt íbúðarhúsnæði nema þau tengsl væru milli íbúanna og félagsins sem fyrir liggja. Við meðferð málsins hjá skattyfirvöldum hafi verið gætt allra málsmeðferðar-reglna.  Í þeim tilvikum sem þurft hafi að beita áætlunum hafi verið farið varlega í sakirnar og gætt hófs, en það sé sóknaraðila að hrekja það. 

V.

Í málinu gerir sóknaraðili þá kröfu að ógilt verði fjárnám sem gert var 3. september 2004 í eignarhlut félagsins í fasteigninni að Auðbrekku 22 í Kópavogi til tryggingar skattskuld þess að fjárhæð 4.337.580 krónur auk vaxta og kostnaðar. Var skattkrafan, sem varnaraðila hafði verið falið að innheimta, grundvölluð á úrskurði skattstjórans í Reykjanesumdæmi 4. nóvember 2003, en með honum voru opinber gjöld sóknaraðila gjaldárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 endurákvörðuð, svo og virðisaukaskattur fyrir rekstrarárin 1997 til og með 2001. Ræðst niðurstaða málsins af því hvort úrskurður skattstjóra fái staðist, en af hálfu sóknaraðila hafa verið gerðar athugasemdir við efnislega niðurstöðu hans og undanfarandi málsmeðferð.

Í 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt er kveðið á um að bera megi ágreining um skattskyldu og skatthæð undir dómstóla, enda hafi áður verið úrskurðað um hann af yfirskattanefnd. Ákvæðið á við um endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti samkvæmt 26. gr. laganna, sbr. dóm Hæstaréttar, sem birtur er í dómasafni 1998 bls. 829. Svo sem fram kemur í þeim dómi stendur sú meginregla laga, að réttarágreiningur verði borinn undir endanlegan úrskurð dómstóla, því ekki í vegi að löggjafinn feli meðferð mála sérstökum úrskurðaraðila, svo sem yfirskattanefnd, áður en til meðferðar fyrir dómstólum kemur, enda komi það fram í skýrum orðum laga. Sóknaraðili hefur ekki borið framangreindan úrskurð skattstjóra undir yfirskattanefnd. Getur úrskurðurinn þegar af þessari ástæðu ekki sætt endurskoðun dómsins að því er tekur til ákvæðis hans um virðisaukaskatt, en telja verður að dómstólum beri að gæta að því af sjálfsdáðum að þau skilyrði sem sett eru fyrir því í tilvitnuðum lögum að bera megi ágreining um skattskyldu og skatthæð undir þá séu uppfyllt. 

Með bréfi skattstjóra til sóknaraðila 22. nóvember 2002 var óskað eftir skýringum á rekstrarlegum tilgangi með kaupum félagsins á íbúðarhúsnæði að Holtagerði 11, Melgerði 37 og Fögrubrekku 17 í Kópavogi og byggingu húseignar að Jórusölum 1 þar í bæ. Var skýringanna óskað á grundvelli upplýsinga sem skattstjóri hafði aflað í kjölfar heimsóknar tveggja starfsmanna hans á starfsstöð sóknaraðila 11. nóvember 2002 og sem gerð var grein fyrir í bréfinu. Með þessu var stofnað til stjórnsýslumáls, sem lyktaði með framangreindum úrskurði skattstjóra. Var það niðurstaða hans að lagaheimild skorti til að gjaldfæra í rekstri sóknaraðila kostnað sem rekja mætti til íbúðarhúsnæðis sem verði hefur í eigu félagsins, enda sé þar ekki um að ræða frádráttarbæran kostnað samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981 um sama efni. Samkvæmt ákvæðinu má draga frá tekjum lögaðila rekstrarkostnað, það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, þar á meðal vexti af skuldum og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim, sem arð bera í rekstrinu. Allt frá stofnun sóknaraðila hefur Bergþóra Sveinsdóttir verið eigandi að 50% hlut í félaginu og allt það tímabil sem úrskurður skattstjóra tekur til var hún stjórnarformaður þess. Sambýlismaður hennar, Ingimundur Magnússon, hefur frá stofnun sóknaraðila gegnt starfi framkvæmdastjóra félagsins. Hafa þau Bergþóra og Ingimundur allt frá árinu 1995 búið í íbúðarhúsnæði sóknaraðila. Hefur húsnæði þetta þannig verið nýtt í þágu fyrirsvarsmanna sóknaraðila. Þá er óumdeilt að engin starfsemi hefur farið þar fram á vegum sóknaraðila, en félagið hefur allt frá árinu 1994 haft starfsstöð að Auðbrekku 22 í Kópavogi. Að þessu athuguðu og að virtri starfsemi sóknaraðila er fallist á það með skattstjóra og svo sem á er byggt af hálfu varnaraðila að kostnaður sem rakinn verður til íbúðarhúsnæðis sóknaraðila geti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. málsl. a. liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um frádrátt af tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og að lagaheimild til að gjaldfæra þennan kostnað hafi þar með ekki verið fyrir hendi. Þá eru ekki efni til að fallast á þá málsástæðu sóknaraðila að brotið sé gegn eignarréttarákvæði stjórnarskrárinnar með því að heimild til að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila sæti takmörkun með þessum hætti. Tilvísun til jafnræðissjónarmiða er með sama hætti haldlaus.

Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt, áður lög nr. 75/1981, er skattyfirvöldum heimilað að endurákvarða skatt samkvæmt 96. gr. laganna vegna tekna og eigna síðustu sex ára, sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Samkvæmt 96. gr. er endurákvörðun skatts heimiluð komi það í ljós fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu á einhvern hátt ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg. Skal áður óskað eftir skriflegum skýringum skattþegns. Í 2. mgr. 97. gr. kemur fram undantekning frá tímamörkum 1. mgr. Segir þar að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi því er varð að lögum nr. 75/1981 segir meðal annars: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Skýra ber þetta ákvæði með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Í því ákvæði er mælt fyrir um heimild skattstjóra til að leiðrétta framtöl einhliða og án frekari upplýsinga eða skýring að fullnægðum vissum skilyrðum. Getur hann meðal annars breytt fjárhæðum einstakra liða, ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstökum liðum framtals, ef telja má, að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi. Dómurinn telur engum vafa undirorpið að þau skilyrði, sem samkvæmt framansögðu þurfa að vera uppfyllt til að framangreint undantekningarákvæði geti átt við, séu ekki fyrir hendi í því máli sem hér er til úrlausnar. Þykir ljóst að skattstjóri hafi orðið að leita eftir upplýsingum og gögnum hjá sóknaraðila á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt til að varpa ljósi á réttmæti framtalsgerðar að því er tekur til þess frádráttar sem um ræðir í málinu. Verður því ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laganna hafi staðið í vegi fyrir endurákvörðun gjalda sóknaraðila með þeim hætti sem úrskurður skattstjóra felur í sér.  

Svo sem að framan greinir beindi skattstjóri skriflegri fyrirspurn til sóknaraðila með bréfi 22. nóvember 2002. Í því var auk þess sem áður greinir óskað eftir því að gerð yrði rökstudd grein fyrir því hversu stór hluti gjaldfærðs fjármagnskostnaðar á árunum 1997-2001 væri til kominn vegna öflunar og reksturs íbúðarhúsnæðis í eigu sóknaraðila. Þá var þess óskað að annar rekstrarkostnaður fasteigna yrði sundurliðaður á þær. Í þessum efnum og með fyrirspurn sinni að öðru leyti fylgdi skattstjóri fyrirmælum 1. mgr. 96. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Var sóknaraðila upphaflega veittur frestur til 15. janúar 2003 til að gefa umbeðnar skýringar, en sá frestur var síðan framlengdur að beiðni lögmanns félagsins. Með bréfi sóknaraðila 24. mars 2003 var tilteknum atriðum í bréfi skattstjóra svarað, en öðrum ekki. Var því meðal annars borið við í bréfinu að umboðsmaður sóknaraðila gerð sér ekki grein fyrir því hvað fælist í tiltekinni fyrirspurn skattstjóra. Af því tilefni ritaði skattstjóri sóknaraðila bréf 27. mars 2003 þar sem segir svo: „Í d lið í svarbréfi umboðsmanns félagsins dags. 24. mars sl. kemur fram að umboðsmaðurinn skilji ekki fyrirspurn skattstjóra varðandi gjaldfærðan rekstrarkostnað hjá félaginu á árunum 1997 til 2001. Óskaði umboðsmaður félagsins því eftir að fyrirspurnin yrði sett fram á skýrari hátt, þ.e. hvaða hreyfingalista væri um að ræða og hvernig x er sett við hvern lið sem ætti ekki að svara. Umræddir hreyfingarlistar fyrir árin 1997 til 2001 sem eru úr fjárhagsbókhaldi félagsins voru afhentir skattstjóra Reykjanesumdæmis í framhaldi af heimsókn starfsmanna skattstjóra Reykjanersumdæmis til félagsins þann 11. nóvember sl. Hreyfingalistarnir eiga því uppruna sinn að rekja til Byggðaþjónustunnar ehf. Hvað varðar merkingu á listana þá var merkt með x við þann gjaldfærða kostnað sem skattstjóri taldi eigi þörf á að félagið gerði sérstaka grein fyrir, sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Annan gjaldfærðan kostnað, ekki x merktan, var óskað eftir að félagið gerði grein fyrir, sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tl. 31. gr. nefndra laga.“ Í niðurlagi bréfsins var þess síðan óskað að sóknaraðili léti umbeðnar upplýsingar í té innan 10 daga frá dagsetningu þess. Ekki höfðu borist frekari skýringar eða gögn frá sóknaraðila þegar skattstjóri ritaði félaginu bréf 8. ágúst 2003, en með því var sóknaraðila tilkynnt, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, að til stæði að endurákvarða opinber gjöld félagsins gjaldárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002. Í samræmi við tilvitnað lagaákvæði var sóknaraðila veittur 30 daga frestur til að koma að skriflegum athugasemdum, andmælum og gögnum. Mótmæli og athugasemdir sóknaraðila vegna boðaðra gjaldbreytinga bárust skattstjóra 29. september 2003, en þá hafði félaginu í tvígang verið veittur viðbótarfrestur í þessu skyni. Úrskurð sinn í málinu kvað skattstjóri síðan upp 4. nóvember 2003, eins og áður er fram komið. Að framangreindu virtu þykja ekki vera efni til að líta svo á að með málsmeðferð skattstjóra hafi verið brotið gegn andmælarétti sóknaraðila. Þá er í ljósi framanritaðs litið svo á að úrskurður um endurákvörðun hafi verið kveðinn upp innan tveggja mánaða frá því að  málið var tækt til úrskurðar, en í 5. mgr. 96. gr. tilvitnaðra laga er reyndar kveðið á um að úrskurður skuli að jafnaði kveðinn upp innan tveggja mánaða frá því að undanfarandi lögboðin málsmeðferð er afstaðin. Að öðru leyti og með hliðsjón af því sem rakið er hér að framan er með öllu haldlaus sú málsástæða sóknaraðila sem lýtur að því að brotið hafi verið gegn ákvæði 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins hjá skattstjóra, sem telst eins og áður segir hafa verið stofnað til í nóvember 2002.

Í 1., 2. og 4. mgr. 96. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt er mælt fyrir um málsmeðferð sem viðhafa skal við endurákvörðun skatta. Í 3. málslið 1. mgr. þessarar greinar segir svo: „Ef eigi er bætt úr annmörkum á framtali, svar frá framteljanda berst ekki innan tilskilins tíma, skýringar hans eru ófullnægjandi, eigi eru send þau gögn sem óskað er eftir, send gögn eru ófullnægjandi eða tortryggilega eða bókhald og önnur gögn, sem skattframtal byggist á, verða ekki talin nægilega örugg heimild um atvinnurekstur eða starfsemi, skal skattstjóri áætla tekjur og eign skattaðila svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru og ákvarða eða endurákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun, sbr. þó 108. gr.“ Í skjóli þessa ákvæðis og þar sem skýringar og gögn bárust ekki frá sóknaraðila þrátt fyrir ítrekaðar og skýrar óskir skattstjóra þar um áætlaði skattstjóri að hluta þann rekstrarkostnað sem sóknaraðili var samkvæmt framansögðu ekki heimilt að draga frá tekjum sínum. Þetta var skattstjóra heimilt við þær aðstæður sem uppi voru í málinu, en með lækkun frádráttarbærs rekstrarkostnaðar og niðurfellingu á tapi sem af lækkuninni leiddi varð til nýr tekjuskattsstofn fyrir hvert það gjaldár sem úrskurður skattstjóra tók til. Sóknaraðili hefur í engu sýnt fram á að áætlun skattstjóra hafi verið óhófleg eða á annan hátt því marki brennd að ekki verði á henni byggt. Þá gat sóknaraðili ekki skotið sér undan þeirri lagaskyldu, sem á honum hvíldi til að veita þær upplýsingar sem skattstjóra hafði óskað eftir, með því að vísa til þess að skattstjóra hafi staðið til boða að fá í hendur bókhaldsgögn félagsins fyrir þau rekstrarár sem skoðun skattstjóra tók til. Er með vísan til framanritaðs haldlaus sú málsástæða sóknaraðila að skattstjóri hafi við meðferð málsins brotið rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar.

Engin efni eru til að líta svo á að brotið hafi verið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga við málsmeðferð skattstjóra, en reyndar hefur sóknaraðili að mjög takmörkuðu leyti teflt fram rökum til stuðnings þeirri málsvörn sinni sem að þessu lýtur.

 Samkvæmt öllu framansögðu er það niðurstaða dómsins að ekki verði hróflað við þeirri endurákvörðun skattstjórans í Reykjanesumdæmi á opinberum gjöldum sóknaraðila gjaldárin 1998 til og með 2002 og virðisaukaskatti fyrir rekstrarárin 1997 til og með 2001, sem ákveðin var með úrskurði 4. nóvember 2003. Samkvæmt þessu og með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/1989 um aðför verður aðfarargerð sýslumannsins í Kópavogi 3. september 2004 staðfest.

Eftir framangreindum málsúrslitum verður sóknaraðila gert að greiða varnaraðila málskostnað, sem þykir hæfilega ákveðinn 200.000 krónur.

Þorgeir Ingi Njálsson héraðsdómari kveður upp úrskurð þennan.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðfarargerð nr. 037-2004-03029, sem framkvæmd var af sýslumanninum í Kópavogi 3. september 2004, er staðfest.

Sóknaraðili, Byggðaþjónustan ehf., greiði varnaraðila, sýslumanninum í Kópavogi, 200.000 krónur í málskostnað.