Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Viðar Már Matthíasson og Helgi I. Jónsson og Hjördís Hákonardóttir settur hæstaréttardómari.

Sóknaraðilar skutu málinu til Hæstaréttar með kæru 17. febrúar 2016, en kærumálsgögn bárust réttinum 1. mars sama ár. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 4. febrúar 2016, þar sem leyst var úr ágreiningi um álagningu erfðafjárskatts vegna einkaskipta sóknaraðila á dánarbúi G. Kæruheimild er í 1. mgr. 133. gr. laga nr. 20/1991 um skipti á dánarbúum o.fl.

Sóknaraðilar krefjast þess að viðurkennt verði að fasteignamatsvirði lóðar að [...], [...], Þýskalandi, að fjárhæð 40.660.620 krónur, skuli ekki talið með skattstofni til erfðafjárskatts í dánarbúi G. Þá krefjast þau málskostnaðar í héraði og kærumálskostnaðar.

Varnaraðili krefst staðfestingar hins kærða úrskurðar og kærumálskostnaðar.

Í 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 um erfðafjárskatt er kveðið á um þá meginreglu að greiða skuli skatt eftir lögunum af öllum fjárverðmætum er við skipti á dánarbúi manns hverfa til erfingja hans, sbr. þó 18. gr. laganna. Í þeirri grein er mælt fyrir um að ríkisstjórninni sé heimilt að gera samning við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á erfðafjárskatti erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi löggjöf ríkjanna ættu að greiða skatt af sömu eignum bæði á Íslandi og erlendis. Fallist er á með héraðsdómi að tvísköttunarsamningur Íslands og Þýskalands standi því ekki í vegi að meginreglu 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 verði beitt um þau fjárverðmæti er málið varðar. Þá verður einnig fallist á að lögskýringargögn leiði ekki til þrengri skýringar á meginreglunni en skýring hennar samkvæmt orðanna hljóðan felur í sér. Samkvæmt framansögðu, en að öðru leyti með vísan til forsenda hins kærða úrskurðar, verður hann staðfestur.

Rétt er að kærumálskostnaður falli niður.

Dómsorð:

Hinn kærði úrskurður er staðfestur.

Kærumálskostnaður fellur niður.

Úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 4. febrúar 2016.

Með bréfi sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dags. 11. ágúst 2015 sem var móttekið af héraðsdómi 13. sama mánaðar, var skotið til dómsins ágreiningi aðila varðandi ákvörðun um skattstofn erfðafjárskatts með vísan til 119. gr. laga nr. 20/1991 um skipti á dánarbúum o.fl. Málið var þingfest 9. október sama ár og tekið til úrskurðar að loknum munnlegum málflutningi 20. janúar sl.

Sóknaraðilar eru F, D, C, B, E og A, öll búsett í Þýskalandi. Varnaraðili er sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu.

Sóknaraðilar krefjast úrlausnar dómsins um þann ágreining er risið hefur við skipti á dánarbúi G sem lést 12. júlí 2012 og lýtur að skattlagningu fasteignamatsvirðis lóðar sem var í eigu dánarbúsins og er staðsett í Þýskalandi og orðast svo í beiðni þeirra: „Hvort telja beri fasteignamatsvirði lóðar að [...],[...], Þýskalandi með skattstofni til erfðafjárskatts í db. G kt. [...] en hinn umdeildi skattstofn er að fjárhæð ISK 40.660.620.“ Þá krefjast sóknaraðilar málskostnaðar að skaðlausu úr hendi varnaraðila.

Varnaraðili krefst þess að öllum kröfum sóknaraðila verði hafnað þannig að kveðið verði upp úr með að fasteignamatsvirði lóðar að [...],[...], Þýskalandi að fjárhæð 40.660.620 krónur, skuli telja með skattstofni til erfðafjárskatts í dánarbúi G. Þá krefst hann málskostnaðar að mati dómsins úr hendi sóknaraðila.

I

Málavextir

Sóknaraðilar eru öll erfingjar G, sem lést [...] 2012. Hinn látni átti lögheimili hér á landi á dánardægri, nánar tiltekið á [...] í Reykjavík, og fóru skipti á dánarbúinu því fram hjá sýslumanninum á höfuðborgarsvæðinu, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 20/1991 um skipti á dánarbúum o.fl.

Fram kemur í beiðni sóknaraðila að hinn látni hafi átt óbyggða lóð í [...] í Þýskalandi. Hana hafi hann eignast 3. febrúar 1959 með kaupsamningi við foreldra sína og haft eignarráð hennar allar götur síðan. Kaupverð samkvæmt samningnum hafi verið 346 EUR. Erfingjar hafi selt lóðina 20. desember 2012 fyrir 290.000 EUR sem jafngildi 46.980.000 krónum eins og fram komi í einkaskiptagerð. Fasteignamat eignarinnar á dánardegi G hafi numið 40.660.620 krónum sbr. erfðafjárskýrslu.

Sóknaraðilar fengu leyfi til einkaskipta á dánarbúinu 9. ágúst 2012. Skiptum var lokið á dánarbúinu með einkaskiptagerð og erfðafjárskýrslu 30. desember 2014. Sýslumanni barst erfðafjárskýrsla 18. febrúar 2015. Gerði sýslumaður athugasemdir við að fasteignamat eignarinnar [...], [...] í Þýskalandi væri sagt vera 0 krónur. Leiðréttri erfðafjárskýrslu var skilað 26. febrúar 2015 og var fasteignamat fasteignarinnar þar sagt vera 40.660.620 krónur. Í skýringum og athugasemdum erfingja á erfðafjárskýrslu sagði að þeir teldu að lóðina í Þýskalandi ætti ekki að skattleggja hér á landi. Lóðin væri engu að síður talin fram í skýrslunni til skatts hér á landi en tekið fram að erfingjar áskildu sér rétt til að bera ágreining um skattlagninguna undir dómstóla.

Með bréfi 4. mars 2015 tilkynnti varnaraðili lögmanni sóknaraðila að hann hefði yfirfarið erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins og áritað hana til staðfestingar á álagningu erfðafjárskatts sem næmi samtals 10.107.475 krónum. Þá sagði að erfingi sem teldi erfðafjárskatt eða skattstofn eigi rétt ákveðinn gæti sent skriflega og rökstudda kæru til yfirskattanefndar innan 30 daga.

Fram kom undir rekstri málsins að sóknaraðilar greiddu erfðafjárskattinn í apríl 2015.

II

Málsástæður og lagarök sóknaraðila

Sóknaraðilar byggja á því að ekki beri að telja fasteignamatsvirði umræddrar lóðar til skattstofns við ákvörðun erfðafjárskatts enda sé ekki sé fyrir hendi gild lagaheimild til skattlagningar eignarinnar.

Vísa sóknaraðilar til þess að ákvæði 1 mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 taki ekki samkvæmt orðalagi sínu til erlendrar fasteignar í eigu dánarbús sem skipt sé hér á landi. Ákvæðið sé hvað þetta varðar of óskýrt til þess að því verði beitt hvort sem markmið eða vilji löggjafans hafi staðið til slíkrar skattlagningar á einhverjum tímapunkti. Í athugasemdum með frumvarpi því er síðar varð að lögum nr. 14/2004 komi fram að ákvæðið miðist við búskipti hér á landi. Sérstaklega hafi verið tekið fram að því er varðar fasteignir á Íslandi að greiða bæri erfðafjárskatt hér landi, án tillits til þess hvar erfingjar eða arfleifandi væru búsettir. Tekið hafi verið fram að þessi regla hafi verið lögfest með 1. gr. laga nr. 114/1989 til samræmis við reglur annars staðar á Norðurlöndunum en þar væri alls staðar krafist erfðafjárskatts af fasteignum í því landi sem þær væru án tillits til þess hvar búskiptin færu fram. Í athugasemdum með 1. mgr. 1. gr. frumvarpsins komi fram að í þeim tilvikum þegar búskiptin færu fram hér á landi og búið ætti fasteign erlendis færi samkvæmt 1. mgr.

Sóknaraðilar benda á að bæði í eldri lögum um erfðafjárskatt nr. 114/1989 og við gerð frumvarps sem síðar hafi orðið að lögum nr. 14/2004 hafi verið gengið út frá því að í 1. mgr. 1. gr. fælist að leggja bæri skatt á fasteignir sem staðsettar væru hér á landi. Ákvæði 1. gr. laga nr. 14/2004 hafi þannig tekið samkvæmt orðalagi sínu eingöngu til eigna sem staðsettar hafi verið hér á landi og fái sá skilningur stoð í meginreglu eldri laga og meginreglu alþjóðlegs skattaréttar um að krefjast beri erfðafjárskatts af fasteignum í því landi þar sem þær er að finna. Þeirri meginreglu megi finna stoð í 6. gr. samningsfyrirmyndar Efnahags- og framfarastofnunarinnar í París (OECD) sem samningsfyrirmynd Íslands, þegar kemur að gerð alþjóðlegra samninga um afnám tvísköttunar, sé að mestu leyti byggð á. Meginreglunni megi því finna stoð í nær öllum, ef ekki öllum, tvísköttunarsamningum sem Ísland hafi gert við önnur ríki. Með hliðsjón af því megi því vísa til þeirrar meginreglu að ákvæði í landsrétti beri að skýra til samræmis við þjóðréttarlegar skuldbindingar.

Sóknaraðilar kveða að 2. mgr. 1. gr. frumvarps þess er svo varð að lögum nr. 14/2004 hafi verið felld brott í meðförum þingsins í kjölfar nefndarálits og einnig seinni málsliður 1. mgr. án breytinga á þeirri málsgrein að öðru leyti. Í nefndarálitinu hafi verið talið að 1. mgr. fæli í sér, að teknu tilliti til breytinganna, að ákvæðið tæki til allra búskipta hér á landi og þar með eigna búanna um allan heim. Þrátt fyrir þessi ummæli hafi þó ekki verið lögð til nein breyting á 1. mgr. frumvarpsins í þá veru að mæla fyrir um frávik frá þeirri meginreglu er lýst var í athugasemdum með frumvarpinu að skattleggja beri fasteign í því ríki þar sem hana sé að finna. Þegar frumvarpið, eins og því hafði verið breytt, varð að lögum nr. 14/2004 mælti 1. gr. ekki fyrir um það með skýrum hætti að skattleggja bæri hér á landi fasteign er væri í öðru ríki.

Með lögum nr. 177/2007 hafi verið gerð sú breyting á 1. gr. laga nr. 14/2004 að bætt var við nýrri málsgrein, 2. mgr., þar sem sagði að af öllum fasteignum hér á landi sem eigendaskipti yrðu að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs, skyldi greiða skatt eftir lögunum án tillits til þess hvort aðilar að ráðstöfuninni væru búsettir hér á landi eða erlendis. Í athugasemdum með ákvæðinu hafi verið rakið að í nefndaráliti með frumvarpi því er varð að lögum nr. 14/2004 hafi verið lagðar til breytingar á 1. gr. sem áður hafi verið lýst og tekið fram að lögin tækju til eigna hér á landi sem féllu til búa sem skipt væri erlendis og krefðust m.a. atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin. Raunin hefði á hinn bóginn orðið sú að ekki hefði þótt unnt að leggja erfðafjárskatt á fasteignir hér á landi, þegar arfláti væri búsettur erlendis, á grundvelli þágildandi 1. gr. laga nr. 14/2004 þar sem skattlagning yrði að byggjast á skýrri heimild í lögum. Því væri nauðsynlegt að setja inn ákvæði í lögin sem kvæði sérstaklega á um skattlagningu við þessar aðstæður til þess að taka af öll tvímæli. Að mati sóknaraðila sýni þetta að 1. gr. laga nr. 14/2004 hafi ekki verið talin nægilega skýr heimild til álagningar erfðafjárskatts á fasteign, þótt hún væri staðsett hér á landi, í þeim tilvikum þegar arfláti væri búsettur erlendis og því hafi þótt nauðsynlegt að lögfesta ákvæði um slík tilvik.

Engin breyting hafi þó verið gerð samhliða á orðalagi 1. mgr. 1. gr. né mælt fyrir um sérstakt ákvæði er varðaði skattlagningu eigna sem staðsettar væru erlendis en á því hefði þó verið full þörf. Telja sóknaraðilar að ákvæði 1. mgr. 1. gr. geti á grundvelli sömu sjónarmiða sem tilgreind voru við ofangreinda breytingu ekki verið fullnægjandi lagaheimild um skattlagningu eignar sem staðsett er erlendis. Nauðsynlegt hefði verið að kveða á um það með skýrum hætti í lögum ætti skattlagningin að taka til slíkra eigna. Það hafi ekki verið gert.

Auk ofangreinds telja sóknaraðilar að við ákvörðun á skattskyldu í þeirra tilviki beri að líta til ákvæða tvísköttunarsamnings milli Íslands og Þýskalands. Þar segi í 1. tölulið 22. gr. að eign, sem sé fasteign samkvæmt skilgreiningu 2. töluliðar 6. gr., megi skattleggja í því aðildarríki þar sem eignin sé. Þá komi fram í 21. gr. samningsins að tekjur, sem ekki hafi áður verið fjallað sérstaklega um í fyrri ákvæðum samningsins, skuli einungis skattlagðar í því aðildarríki þar sem viðtakandi þeirra sé heimilisfastur. Sóknaraðilar séu viðtakendur þeirra tekna sem eigendaskipti vegna andláts arfláta höfðu í för með sér og verði í því sambandi að horfa til víðtækrar túlkunar skattyfirvalda á tekjuhugtakinu. Þar sem umræddur tvísköttunarsamningur nefni ekki skattlagningu tekna eða eignaauka sem falli til við andlát og erfðir sé ljóst af 21. gr. að slíkar tekjur eða eignaauka beri eingöngu að skattleggja í Þýskalandi enda séu allir erfingjar heimilisfastir þar.

Þá benda sóknaraðilar á að ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar hafi verið skilin svo að lagaheimild sem heimilar skattlagningu þurfi að vera skýr og ótvíræð. Þannig verði skattlagningarheimild að kveða skýrlega á um skattskyldu, skattstofn og gjaldstig eða fjárhæð skatts að öðru leyti. Þá leiði einnig af stjórnarskránni að skatta verði að leggja á eftir almennum efnislegum mælikvarða og að gættu jafnræði. Ákvæði 77. gr. hennar árétti þessa reglu enn frekar þar sem segi að skattamálum skuli skipað með lögum og ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Skattheimta sú er um sé deilt í máli þessu byggi ekki á gildri skattlagningarheimild og því sé sóknaraðila nauðsynlegt að fá ákvörðun um skattlagninguna hnekkt fyrir dómstólum.

III

Málsástæður og lagarök varnaraðila

Varnaraðili krefst þess að öllum kröfum sóknaraðila verði hafnað. Varnaraðili bendir á að þar sem hinn látni hafi átt lögheimili hér á landi á dánardægri hafi skipti á dánarbúinu farið fram hjá sýslumanninum á höfuðborgarsvæðinu, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 20/1991. Erfingjar hafi fengið leyfi til einkaskipta 9. ágúst 2012.

Varnaraðila hafi borist erfðafjárskýrsla 18. febrúar 2015 vegna skipta á búinu. Hafi hann gert athugasemdir við að fasteignamat umræddrar fasteignar í Þýskalandi var sagt 0 krónur. Varnaraðila hafi svo borist leiðrétt erfðafjárskýrsla 26. febrúar 2015 þar sem fasteignamat eignarinnar var sagt 40.660.620 krónur. Í skýringum erfingja á skýrslunni hafi komið fram að þeir teldu að lóðina ætti ekki að skattleggja hér á landi. Hún væri engu að síður talin fram í skýrslunni til skatts hér á landi en tekið fram að erfingjar áskildu sér rétt til að bera skattlagninguna undir dómstóla. Erfðafjárskýrslan hafi verið staðfest hjá varnaraðila 4. mars 2015 og skiptum dánarbúsins því þannig lokið.

Það sé mat varnaraðila að við skipti á dánarbúi sem fara fram hér á landi skuli greiða erfðafjárskatt eftir lögum nr. 14/2004 af öllum fjárverðmætum og eignum sem hverfi til erfingja við búskiptin, bæði eignum hérlendis og erlendis, sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna. Taki þetta m.a. til fasteigna erlendis, svo sem sérstaklega sé vakin athygli á í athugasemdum við 1. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 14/2004. Enginn vafi geti verið á því að eignina skuli skattleggja hér á landi í því tilviki sem hér sé deilt um. Þá hafi löggjafinn verið talinn hafa víðtækt vald til að ákveða hvaða atriði skuli ráða skattskyldu.

Þá séu engar undantekningar á þessari skattlagningu nema þær sem felist í 18. gr. laga nr. 1472004. Slíkur samningur hafi ekki verið gerður við Þýskaland. Sjónarmið sóknaraðila um tvísköttunarsamning við Þýskaland eigi ekki við í málinu enda fjalli sá samningur ekki um erfðafjárskatt. Sú rúma túlkun sem sóknaraðili beiti til að fella erfðafjárskatt undir samninginn fái ekki staðist. Samningurinn komi því ekki í veg fyrir að umrædd lóð eða fasteign í Þýskalandi verði talin til skattstofns erfðafjárskatts við skipti á dánarbúi G sem fram fari hér á landi.

Að lokum kveður varnaraðili að hið sérstaka ákvæði 2. mgr. sömu lagagreinar, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007, sem sóknaraðilar virðist byggja málatilbúnað sinn á, þess efnis að við skipti sem fari fram erlendis á dánarbúi manns, beri að greiða skatt eftir lögunum af öllum fasteignum hér á landi, breyti þessu ekki. Sé afstaða varnaraðila í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 141/2014.

Með vísan til alls framangreinds telur varnaraðili ljóst að skatturinn hafi verið lagður réttilega á og í samræmi við gilda skattlagningarheimild. Því beri að hafna kröfum sóknaraðila.

IV

Niðurstaða

Mál þetta barst dóminum 13. ágúst 2015 með beiðni sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu um úrlausn ágreinings með vísan til 2. mgr., sbr. 1. mgr. 119. gr. laga nr. 20/1991 um skipti á dánarbúum o.fl. Lýtur ágreiningurinn í málinu að því hvort telja beri fasteignamatsvirði lóðar að [...], [...], Þýskalandi með skattstofni til erfðafjárskatts við skipti á dánarbúi G sem fram fara hér á landi.

Varnaraðili hélt því fram við munnlegan flutning málsins að ofangreint leiddi til þess að skilyrði 119. gr. laga nr. 20/1991 um úrlausn ágreinings væru ekki uppfyllt og því bæri að vísa málinu frá héraðsdómi án kröfu. Ljóst væri að skiptum hefði lokið með samþykki sýslumanns á leiðréttri erfðafjárskýrslu og erfðafjárskattur verið greiddur. Þessu var mótmælt af hálfu sóknaraðila sem of seint fram komnu en auk þess töldu sóknaraðilar þessa afstöðu varnaraðila ekki fá staðist. Ljóst væri að mál yrðu borin undir dómstóla í samræmi við 119. gr. laga nr. 20/1991 vegna ágreinings við lok skipta, sbr. XIII. kafla laganna en hér væri einmitt um slíkan ágreining að ræða. Þá gæti heimild í 8. gr. laga nr. 14/2004 um að ákvörðun um erfðafjárskatt væri unnt að kæra til yfirskattanefndar ekki breytt þessu enda væri þar eingöngu um heimildarákvæði að ræða. Auk þess væri yfirskattanefnd ekki bær til þess að kveða upp úr um það hvort lagareglur færu í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar eins og m.a. væri byggt á í þessu máli af hálfu sóknaraðila, heldur væri það eingöngu á færi dómstóla. Kröfu varnaraðila um frávísun málsins væri því einnig hafnað með þessum efnislegu rökum.

Sóknaraðilar hafa réttilega á það bent að varnaraðili setti ekki fram kröfu um frávísun málsins í greinargerð sinni til dómsins. Dómurinn telur þó rétt að taka afstöðu til þessarar kröfu enda ber dóminum að gæta að því af sjálfsdáðum hvort mál séu réttilega undir hann borinn á grundvelli 119. gr. laga nr. 20/1991. Þá gerðu sóknaraðilar grein fyrir sjónarmiðum sínum hvað varðar umrædda kröfu við munnlegan flutning málsins.

Dómurinn tekur fram að samkvæmt 1. mgr. 119. gr. laga nr. 20/1991 getur sá er telur ákvörðun sýslumanns samkvæmt II., XII. eða XIII. kafla laganna brjóta gegn réttindum sínum og hefur lögvarða hagsmuni af að fá henni hnekkt krafist þess við sýslumann að hann láti af aðgerð sinni og grípi eftir atvikum til annarrar aðgerðar eða að hann falli frá ákvörðun sinni og taki eftir atvikum aðra ákvörðun eins og segir í ákvæðinu. Verði sýslumaður ekki við því geti sá sem á hlut að máli krafist úrlausnar héraðsdómara um ágreiningsatriðið. Telja verður ljóst að ágreiningur um álagningu erfðafjárskatts er upp kemur við lok skipta fellur undir ákvæði XIII. kafla laganna og að sóknaraðilar hafi lögvarða hagsmuni af því að fá henni hnekkt. Eru því skilyrði þessa málskotsúrræðis fyrir hendi í máli þessu. Má um þetta benda til dóma Hæstaréttar í málum nr. 338/2001, 465/2004, og 478/2005. Í þeim tveimur síðastnefndu reyndi á lagaskil er núgildandi lög nr. 14/2004 leystu af hólmi eldri lög um erfðafjárskatt nr. 83/1984.

Þá bendir dómurinn á að ákvæði laga nr. 14/2004 um kæruheimild til yfirskattanefndar voru nýmæli í þeim lögum. Var ákvæðið upphaflega að finna í 4. mgr. 12. gr. frumvarps þess er síðar varð að lögum nr. 14/2004 en varð að 3. mgr. 8. gr. þeirra laga eftir að frumvarpið hafði tekið breytingum í meðförum þingsins. Í greinargerð um þetta ákvæði sagði að þar væri að finna nýmæli sem lyti að breytingu á málsmeðferð. Þannig væri gert ráð fyrir að erfingjar gætu borið ágreiningsefni sín undir yfirskattanefnd vildu þeir ekki fella sig við ákvörðun sýslumanns. Síðan sagði að þetta úrræði væri til viðbótar því úrræði sem verið hefði samkvæmt gildandi lögum en erfingjar gætu ávallt krafist úrlausnar héraðsdómara um skattskyldu og skattfjárhæð eftir ákvæðum 119. gr. laga um skipti á dánarbúum o.fl.

Þegar litið er til þess að ágreiningur um álagningu erfðafjárskatts verður við skiptalok og engin breyting hefur verið gerð á þeirri heimild samhliða breytingu er varðar kæruheimild til yfirskattanefndar og jafnframt litið til þess að ljóst er af ofangreindum ummælum í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögum nr. 14/2004 að þessum úrræðum hafi verið ætlað að standa samhliða verður málinu ekki vísað frá dómi á þeim forsendum að það eigi ekki undir 119. gr. laga nr. 20/1991. Verður málinu því ekki vísað frá dómi og er sjónarmiðum varnaraðila hvað þetta varðar hafnað.

Fram er komið í málinu að sóknaraðilum var 9. ágúst 2012 veitt leyfi til einkaskipta á dánarbúi G sem lést [...] 2012 en sóknaraðilar eru allir erfingjar hans. Sóknaraðilar skiluðu erfðafjárskýrslu sem móttekin var af sýslumanni 18. febrúar 2015. Þar var umrædd lóð í Þýskalandi, sem óumdeilt var að rann til erfingja, ekki talin til skattstofns erfðafjárskatts og fasteignamat lóðarinnar tilgreint 0 krónur. Í framhaldi af því mun hafa risið ágreiningur milli sóknaraðila og sýslumanns um ákvörðun erfðafjárskatts. Engin bréfaskipti liggja þó fyrir í málinu en fram er komið, og verður að telja óumdeilt, að vegna athugasemda sýslumanns skiluðu sóknaraðilar annarri erfðafjárskýrslu sem barst embættinu 26. febrúar 2015 þar sem tekið hafði verið tillit til athugasemda sýslumanns og lóðin talin fram á fasteignamatsvirði til ákvörðunar erfðafjárskatts hér á landi. Var fasteignamat eignarinnar þar sagt vera 40.660.620 krónur. Í skýringum með erfðafjárskýrslunni svo breyttri gerðu sóknaraðilar þann fyrirvara að þeir teldu ekki eiga að greiða skatt af eigninni hér á landi og fram kom einnig að þeir áskildu sér rétt til að bera málið undir dómstóla. Sýslumaður tilkynnti sóknaraðilum með bréfi 4. mars 2015 að hann hefði yfirfarið erfðafjárskýrslu vegna búsins og áritað hana til staðfestingar á álagningu erfðafjárskatts sem samtals næmi 10.107.475 krónum. Fram kom undir rekstri málsins og er óumdeilt að sóknaraðilar hafa greitt álagðan erfðafjárskatt. Af hálfu sóknaraðila var því lýst við munnlegan flutning málsins að það hefði verið gert til að unnt væri að ljúka skiptum.

Ekkert er fram komið um það að sóknaraðilar hafi innt greiðsluna af hendi með sérstökum fyrirvara eða áskilnaði en á hinn bóginn liggur fyrir eins og áður sagði að í leiðréttri erfðafjárskýrslu áskildu sóknaraðilar sér rétt til að bera ágreining um skattlagningu eignarinnar undir dómstóla. Gerðu þeir það með bréfi sem sýslumanni barst 3. júní 2015 og var beiðnin móttekin af héraðsdómi 13. ágúst 2015.

Þó að gögn málsins hvað varðar meðferð þess hjá sýslumanni mættu að ósekju vera skýrari er það mat dómsins þegar litið er til atvika málsins að þessi málsmeðferð geti ekki leitt til þess að málið verði ekki talið falla undir áðurnefnda 119. gr. laga nr. 20/1991 þar sem gert er ráð fyrir ákveðnum undanfara að því að mál er lagt fyrir héraðsdóm til úrlausnar sem felst í því að sá sem ekki vill una ákvörðun sýslumanns getur krafist þess að sýslumaður falli frá ákvörðun sinni og taki nýja ákvörðun í máli hans. Ljóst má vera af því sem fram er komið í málinu að sóknaraðila og sýslumann greindi á um skattstofn erfðafjárskatts vegna eignarinnar í Þýskalandi. Af hálfu sóknaraðila hefur því verið lýst að þeir hafi viljað ljúka skiptunum en áskilið sér rétt til að láta reyna á ákvörðun sýslumanns fyrir dómstólum. Málinu verður því ekki vísað frá dómi á þeim forsendum að þessi skilyrði ákvæðis 119. gr. laga nr. 20/1991 séu ekki uppfyllt.

Samkvæmt öllu ofansögu hefur málinu réttilega verið beint til dómsins á grundvelli 119. gr. laga nr. 20/1991, að uppfylltum skilyrðum þess ákvæðis, og er málið því rekið fyrir dóminum á grundvelli XVII. kafla þeirra laga.

Málsaðilar hafa tekist á um það hvort telja beri fasteign dánarbús G í Þýskalandi með gjaldstofni til erfðafjárskatts hér á landi. Sóknaraðilar hafa á því byggt að ákvæði 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 sé ekki nægilega skýrt hvað varðar álagningu erfðafjárskatts á eignir sem er að finna erlendis er dánarbússkipti fara fram hér á landi. Hafa sóknaraðilar bent á því til stuðnings að sérstök ástæða hafi verið talin til þess að taka af allan vafa um að skattleggja megi fasteignir hér á landi þegar skipti fara fram erlendis og hafi það verið gert með því að bæta inn 2. mgr. 1. gr. laganna með lögum nr. 172/2007. Ekki hafi verið gerð breyting á 1. mgr. greinarinnar við sama tilefni þótt full þörf hafi verið á því þar sem regla 1. mgr. feli í raun í sér frávik frá þeirri meginreglu alþjóðlegs skattaréttar að eign beri að skattleggja í því landi þar sem hana er að finna. Telja sóknaraðilar að ákvæði 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 feli ekki í sér nægilega skýra skattlagningarheimild til álagningar erfðafjárskatts vegna fasteignar sem staðsett er erlendis en í eigu dánarbús sem skipt er hér á landi. Slík skattlagning verði heldur ekki byggð á 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, enda sé alveg skýrt að það ákvæði taki eingöngu til fasteigna hér á landi þegar hvort sem arfláti eða erfingjar eru búsettir hér á landi eða erlendis.

Varnaraðilar telja álagningu og innheimtu erfðafjárskatts í máli þessu skýra og í fullu samræmi við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 skuli greiða erfðafjárskatt af öllum fjárverðmætum sem við skipti á dánarbúi manns hverfi til erfingja hans með þeirri undantekningu einni sem komi fram í 18. gr. laganna þar sem mælt sé fyrir um heimild til að gera samninga við önnur ríki um gagnkvæmar ívilnanir á erfðafjárskatti. Enginn slíkur samningur hafi verið gerður við Þýskaland og tvísköttunarsamningur Íslands og Þýskalands sé ekki slíkur samningur enda sé ekki að finna nein ákvæði í honum um gagnkvæmar ívilnanir vegna erfðafjárskatts eða ákvæði um dánarbú. Þá feli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 ekki í sér undantekningu frá 1. mgr. heldur sé þvert á móti um útvíkkun skattskyldunnar að ræða þannig að bú, sem ekki er skipt hér á landi heldur í útlöndum, skuli greiða erfðafjárskatt hér á landi af fasteignum sem eru hér þrátt fyrir að búskipti fari fram erlendis. Um þetta hafi verið vafi og því hafi 2. mgr. komið inn í lög nr. 14/2004 með lögum nr. 172/2007. Breytingin, sem gerð hafi verið í meðförum þingsins á 1. mgr. 1. gr. frumvarps þess og varð að lögum nr. 14/2004, hafi verið alveg skýr og falist í því að öll búskipti hér á landi féllu undir lögin og þar með eignir búanna um allan heim. Því sé hafið yfir allan vafa að sóknaraðilum beri að standa skil hér á landi á erfðafjárskatti af fasteign sem dánarbú G átti í Þýskalandi.

Orðalag kröfugerðar sóknaraðila mætti að ósekju vera skýrara en málatilbúnaður þeirra verður skilinn svo að þess sé krafist að dómurinn skeri úr um hvort fasteignamatsvirði eignar dánarbúsins í Þýskalandi skuli telja með skattstofni til erfðafjárskatts við skipti á búinu eins og fólst í ákvörðun sýslumanns 4. mars 2015 eður ei. Þeir hafa þó ekki krafist þess að ákvörðun sýslumanns verði felld úr gildi og því slegið föstu að þeim beri ekki að greiða erfðafjárskatt af umræddri eign. Þá hafa þeir heldur ekki krafist þess að hnekkt verði þeirri ákvörðun sýslumanns að gjaldstofn erfðafjárskatts teljist réttilega ákvarðaður hvað varðar umrædda eign. Þetta þykir þó ekki koma í veg fyrir að tekin verði efnislega afstaða til þess hvort réttilega hafi verið staðið að álagningu erfðafjárskatts hvað varðar umrædda eign og málatilbúnaður sóknaraðila verður skilinn á þann hátt er að framan greinir. Þá verður málatilbúnaður varnaraðila skilinn svo að þess sé krafist að dómurinn kveði upp úr með að fasteignamatsvirði umræddrar lóðar í Þýskalandi skuli talið með skattstofni til erfðafjárskatts við skipti á dánarbúi G.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 skal greiða skatt í ríkissjóð af öllum fjárverðmætum er við skipti á dánarbúi manns hverfa til erfingja hans með þeirri undantekningu sem felst í 18. gr. laganna. Í 1. mgr. 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 14/2004 var tiltekið sérstaklega við afmörkum ákvæðisins að búskiptin færu fram hér á landi. Þá var í 2. mgr. 1. gr. frumvarpsins kveðið á um að af öllum fasteignum hér landi sem eigendaskipti yrðu að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs skyldi greiða skatt eftir lögunum án tillits til þess hvar aðilar að ráðstöfuninni væru búsettir.

Ráða má af orðalagi í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar þingsins að breytingar þær er gerðar voru á 1. gr. frumvarpsins í meðförum þingsins var ætlað að ná því markmiði og miða að því annars vegar að öll búskipti hér á landi féllu undir lögin „og þar með eignir búanna um allan heim“ eins og segir í nefndarálitinu, nema í þeim tilvikum sem 18. gr. um gagnkvæmar ívilnanir á erfðafjárskatti ætti við, og hins vegar að lögin tækju til fasteigna hér á landi sem féllu til búa sem skipt væri erlendis og krefðust m.a. atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin. Var þetta gert með því að fella brott sérstakan áskilnað sem verið hafði í 1. mgr. 1. gr. frumvarpsins um að búskiptin færu fram hér á landi og einnig var felld brott 2. mgr. greinarinnar sem fjallaði um fasteignir hér á landi án tillits til þess hvar erfingjar væru búsettir sem var enda óþarft þar sem 1. gr. svo breyttri var ætlað að taka til allra þessara tilvika. Ljóst má vera af þessu að ætlun löggjafans var sú að 1. gr. frumvarpsins, sem svo breytt varð að 1. gr. laga nr. 14/2004, væri safnákvæði í þeim skilningi að því var bæði ætlað að taka til þeirra tilvika þegar fasteign væri staðsett erlendis en skipti færu fram hér á landi og til þeirra tilvika þegar fasteignina var að finna hér á landi en skipti færu fram erlendis og án tillits til þess hvort aðilar að ráðstöfuninni væru búsettir hér á landi eður ei. Ætlunin var því að mæla skýrlega fyrir um að skattskyldan væri í öllum ofangreindum tilvikum hér á landi. Í þessu ljósi var eðlilegt að þessi meginregla væri háð þeirri undantekningu sem fram kom í 18. gr. og þegar er rakin.

Breyting var gerð á 1. gr. laga nr. 14/2004 með lögum nr. 172/2007 um breytingu á lögum um erfðafjárskatt. Með 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 172/2007 var mælt fyrir um að við 1. gr. laga nr. 14/2004 bættist ákvæði er laut að þeim tilvikum er greiða skyldi erfðafjárskatt af fasteignum sem væru hér á landi og eigendaskipti yrði að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs, án tillits til þess hvort aðilar að ráðstöfuninni væru búsettir hér á landi eða erlendis. Var hér um sambærilegt ákvæði að ræða og verið hafði í 2. mgr. 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 14/2004 en var fellt niður í meðförum þingsins á sínum tíma eins og þegar er rakið. Kom fram í athugasemdum með þessu ákvæði í frumvarpinu er varð að lögum nr. 171/2007 að raunin hefði orðið sú að ekki hefði þótt unnt að leggja erfðafjárskatt á fasteignir hér á landi þegar arfláti hafi verið búsettur erlendis á grundvelli þágildandi ákvæðis 1. gr. laga nr. 14/2004 þar sem skattlagning verði að byggjast á skýrri heimild í lögum. Því væri nauðsynlegt að ákvæði sem kveði sérstaklega á um skattlagningu við þessar aðstæður yrði sett inn í lögin til að taka af öll tvímæli.

Þegar litið er til forsögu ákvæðisins og þess sem að framan er rakið er að mati dómsins ekki unnt að líta svo á að 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, eins og ákvæðinu var breytt með lögum nr. 172/2007, feli í sér undantekningu frá 1. mgr. 1. gr. laganna, heldur verður að líta svo á að verið sé að árétta þá skattskyldu sem fólst í 1. gr. laga nr. 14/2004 eins og hún hljóðaði endanlega eftir þær breytingar sem gerðar voru á ákvæðinu í meðförum þingsins á sínum tíma, þ.e. að bú skuli greiða erfðafjárskatt hér á landi af fasteignum sem hér er að finna þótt skipti fari ekki fram hér á landi, heldur erlendis þar sem arfláti væri búsettur, vegna óvissu sem upp virtist hafa komið við framkvæmd þessara mála. Er ekki unnt að líta svo á að þessi breyting hafi á nokkurn hátt áhrif á túlkun á ákvæði núgildandi 1. mgr. 1. gr. og ekki kallað á neinar breytingar á því ákvæði, enda mælir hún fyrir um að öll fjárverðmæti dánarbúa sem falla til erfingja skuli skattleggja eftir ákvæðum laganna. Er óhjákvæmilegt annað en að líta til þeirrar leiðsagnar sem sett var fram með 1. gr. í frumvarpi því sem síðar varð að lögum nr. 14/2004 að ákvæðið um skattskyldu hér ætti við í þeim tilvikum þegar búskipti færu fram hér á landi og búið ætti fasteign erlendis.

Með vísan til alls framangreinds getur enginn vafi leikið á því að greiða ber erfðafjárskatt af eignum sem eru erlendis við skipti dánarbúa hér á landi. Verður það ráðið af skýru orðalagi ákvæðisins um að greiða beri skatt samkvæmt lögunum af öllum fjárverðmætum og þá fær sú skýring stoð í ummælum í greinargerð með ákvæðinu eins og það var í upphaflegu frumvarpi til laga nr. 14/2004. Þá verður hvorki talið að breytingar þær er gerðar voru á ákvæðinu í meðförum geti leitt til annarrar niðurstöðu né að breytingar hafi síðar verið gerðar á því með lögum nr. 172/2007. Dómurinn telur engum vafa undirorpið hvert sé andlag erfðafjárskatts samkvæmt 1. gr. laga nr. 14/2004 þar sem mælt er fyrir um að greiða skuli skatt af öllum fjárverðmætum er falla til erfingja við skipti á dánarbúi manns, án tillits til þess hvar þau fjárverðmæti er að finna nema undantekningarregla 18. gr. laganna eigi við, þá er ljóst hverjir eru skattskyldir, þ.e. erfingjar án tillits til þess hvar þeir eru búsettir, auk þess sem mælt er fyrir um skatthlutfallið í 2. gr. og ákvörðun gjaldstofns í 4. gr. laganna. Verður því að telja ljóst að um gilda skattlagningarheimild sé að ræða hvað varðar fasteignir sem eru erlendis en búi er skipt hér á landi. Vísar dómurinn um þessi sjónarmið til dóms Hæstaréttar í máli nr. 153/2012 um að löggjafinn hafi víðtækt vald til að ákveða hvaða atriði skuli ráða skattskyldu. Þá verður að fallast á með varnaraðila að tvísköttunarsamningur Íslands og Þýskalands geti ekki komið í veg fyrir álagningu erfðafjárskatts hér á landi vegna eignar í Þýskalandi við skipti dánarbús hér á landi, enda verður sá samningur ekki talinn fela í sér þá undantekningu um gagnkvæmar ívilnanir á erfðafjárskatti eins og ráðagerð er um í 18. gr. laga nr. 14/2004 en ljóst má vera að umræddur tvísköttunarsamningur tekur samkvæmt efni sínu ekki til slíkra ívilnana.

Er það því niðurstaða dómsins að ekki verði annað séð en að álagning erfðafjárskatts hafi verið í samræmi við ákvæði laga nr. 14/2004 og að fasteignamatsvirði lóðar að [...], [...], Þýskalandi hafi réttilega verið talið með skattstofni til erfðafjárskatts í dánarbúi G kt. [...], eins og nánar greinir í úrskurðarorði. Skattstofninn hvað þá eign varðar er að fjárhæð 40.660.620 krónur og hinn álagði erfðafjárskattur 10.107.475 krónur, en telja verður ágreiningslaust með aðilum að skattstofn til erfðafjárskatts nemi fasteignamatsvirði eignarinnar verði skattskylda sóknaraðila á annað borð talin vera fyrir hendi.

Eins og atvikum er háttað þykir rétt að málskostnaður milli aðila falli niður.

Af hálfu sóknaraðila flutti málið Birgir Már Björnsson hdl, vegna Erlu S. Árnadóttur hrl., en Soffía Jónsdóttir hrl. af hálfu varnaraðila.

Hólmfríður Grímsdóttir héraðsdómari kvað upp úrskurð þennan. Dómarinn tók við meðferð málsins 7. desember 2015.

Ú R S K U R Ð A R O R Ð:

Fasteignamatsvirði lóðar að [...], [...], Þýskalandi, að fjárhæð 40.660.620 krónur, skal talið með skattstofni til erfðafjárskatts í dánarbúi G kt. [...].

Málskostnaður fellur niður.