Þriðjudaginn 3. september 2002.
Nr. 316/2002.	Tollstjórinn í Reykjavík (Óskar Thorarensen hrl.) gegn GÁJ lögfræðistofu ehf. (Garðar Valdimarsson hrl.)

 

Kærumál. Fjárnám. Skattar.

G ehf. færði til gjalda um það bil 15 milljónir króna í rekstrarreikningum sínum árin 1994 og 1995 vegna kaupa á lögfræðiþjónustu af H ehf., sem lögmennirnir G og J veittu viðskiptavinum G ehf. en þáðu greiðslur fyrir frá H ehf. Á þeim tíma, sem málið varðaði, var G eigandi að 99% hlut í báðum félögunum. Athugun skattstjóra á bókhaldsgögnum H ehf. leiddi í ljós að kostnaður félagsins vegna þjónustu, sem það keypti af G, og launa og launatengdra gjalda, sem það greiddi vegna hans og J, nam samtals 185.000 krónum árið 1994 og 3.799.148 krónum árið 1995. Fyrir álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 námu eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps H ehf. frá fyrri árum tæplega 19 milljónum króna. Kom því ekki til álagningar tekjuskatts á félagið á árunum 1995 og 1996 vegna tekna þess af þeirri þjónustu, sem var seld G ehf. Í dómi Hæstaréttar segir að eins og atvikum sé háttað verði að ganga út frá því, líkt og gert hafi verið af hálfu skattyfirvalda, að viðskipti félaganna hafi fyrst og fremst komið til vegna þeirra hagsmuna, sem aðaleigandi þeirra hafði af því hjá hvoru félaginu tekjur G ehf. af seldri þjónustu kæmu til skattlagningar. Þá yrði að teljast ljóst að ákvörðun um að greiða þeim G og J fyrir þjónustu, sem var veitt viðskiptavinum G ehf., af reikningi H ehf., hafi fyrst og fremst haft það markmið að mynda viðskipti á milli félaganna með það fyrir augum að nýta rekstrartap H ehf. á móti tekjum G ehf., enda muni viðskiptunum að mestu hafa lokið þegar ónotaða rekstrartapið var upp urið. Séu ekki efni til að draga í efa að áðurnefnd stjórnunar- og eignatengsl milli félaganna hafi þar ráðið úrslitum. Í ljósi alls þessa hafi skipti félaganna verið verulega frábrugðin því, sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Hafi skattstjóra því verið rétt að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað G ehf. um þær fjárhæðir, sem voru mismunur á því gjaldi, sem félagið innti af hendi til H ehf., og þeim greiðslum, sem runnu frá síðarnefnda félaginu til G og J, sbr. þá meginreglu, sem búi að baki 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

 

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Markús Sigurbjörnsson, Gunnlaugur Claessen og Ingibjörg Benediktsdóttir.

Sóknaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 4. júlí 2002, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 10. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 28. júní 2002, þar sem fellt var úr gildi fjárnám, sem sýslumaðurinn í Reykjavík gerði hjá varnaraðila 22. febrúar sama árs fyrir kröfu sóknaraðila. Kæruheimild er í 3. mgr. 95. gr. laga nr. 90/1989 um aðför, sbr. 102. gr. laga nr. 92/1991. Sóknaraðili krefst þess að fjárnámið verði staðfest á þann veg að það taki til skuldar að fjárhæð 3.556.499 krónur ásamt nánar tilgreindum dráttarvöxtum og kostnaði. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og kærumálskostnaðar.

Varnaraðili krefst þess aðallega að hinn kærði úrskurður verði staðfestur og sér dæmdur kærumálskostnaður, en til vara að fjárnámið verði látið ná til lægri fjárhæðar en sóknaraðili krefst og sér þá dæmdur málskostnaður í héraði ásamt kærumálskostnaði.

I.

Málið á rætur að rekja til endurákvörðunar skattstjórans í Reykjavík á opinberum gjöldum varnaraðila gjaldárin 1995 og 1996. Samkvæmt gögnum málsins færði varnaraðili til gjalda í rekstrarreikningum sínum 2.070.000 krónur árið 1994 og 12.960.000 krónur árið 1995 vegna kaupa á lögfræðiþjónustu af Hafrafelli ehf. Er fram komið að um var að ræða lögfræðiþjónustu, sem Guðjón Ármann Jónsson hæstaréttarlögmaður og Jón Ármann Guðjónsson héraðsdómslögmaður veittu viðskiptavinum varnaraðila en þáðu greiðslur fyrir frá Hafrafelli ehf. Á þeim tíma, sem mál þetta varðar, var Guðjón Ármann eigandi að 99% hlut í báðum félögunum. Athugun skattstjóra á bókhaldsgögnum Hafrafells ehf. frá umræddum árum leiddi í ljós að kostnaður félagsins vegna þjónustu, sem það hafði keypt af Guðjóni Ármanni, og launa og launatengdra gjalda, sem það hafði greitt vegna hans og Jóns Ármanns, hafi samtals numið 185.000 krónum árið 1994 og 3.799.148 krónum árið 1995. Fyrir álagningu opinberra gjalda á gjaldárinu 1995 námu eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps Hafrafells ehf. frá fyrri árum 18.974.710 krónum. Kom því ekki til álagningar tekjuskatts á félagið á árunum 1995 og 1996 vegna tekna þess af þeirri þjónustu, sem var seld varnaraðila.

Með bréfi 27. nóvember 1996 tilkynnti skattstjóri varnaraðila að á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt hefði hann í hyggju að lækka gjaldfærðan kostnað félagsins um 1.885.000 krónur árið 1994 og 9.160.852 krónur árið 1995, en ekki yrði séð að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laganna. Tæki lækkunin mið af þeim raunverulega kostnaði, sem skattstjóri teldi varnaraðila hafa orðið fyrir vegna starfa þeirra Guðjóns Ármanns og Jóns Ármanns á umræddum árum, eða 185.000 krónur á árinu 1994 og 3.799.148 krónur á árinu 1995. Ekki yrði annað séð en að kostnaður umfram þetta, sem færður hafði verið varnaraðila til gjalda vegna kaupa á þjónustu af Hafrafelli ehf., væri að öllu leyti kominn til vegna eftirstöðva ónotaðs rekstrartaps síðastnefnda félagsins frá fyrri árum. Þá yrði ekki talið að aðrir gjaldaliðir, sem félagið hefði fært til frádráttar tekjum af þessum viðskiptum, tengdust tekjuöflun varnaraðila með þeim hætti að um væri að ræða rekstrarkostnað. Skattstjóri kvaðst auk þessa hafa í hyggju að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna varnaraðila, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Var varnaraðila veittur tíu daga frestur til að koma að andmælum. Að beiðni hans var fresturinn framlengdur allt til 10. mars 1997. Ekki bárust skrifleg andmæli frá honum innan þess tíma.

Með endurákvörðun 28. júlí 1997 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Varnaraðili kærði breytingarnar til skattstjóra 27. ágúst sama árs og sendi honum rökstuðning fyrir kærunni 10. febrúar 1998. Þar lýsti varnaraðili þeirri starfsemi, sem hafði farið fram á hans vegum frá stofnun félagsins, og ástæðum að baki viðskiptanna við Hafrafell ehf. Kvaðst varnaraðili hafa ákveðið meðal annars í ljósi breyttra viðhorfa um rekstur lögfræðistofa að greina frá rekstri sínum óskylda starfsemi, svo sem eignaumsýslu og fleira. Af ýmsum ástæðum hafi ekki verið unnt að gera þetta í einum áfanga og hann því ákveðið að Hafrafell ehf. tæki yfir „þennan hluta af rekstri GÁJ lögfræðistofu og Guðjóns sjálfs“. Engu að síður hafi verið ákveðið að Hafrafell ehf. seldi þjónustuna að mestu leyti „í gegnum“ varnaraðila, svo að „ekki kæmi til þess útávið að skipta um þjónustuaðila í miðju verki“. Síðla árs 1995 hafi umsvif Hafrafells ehf. aukist gríðarlega, þegar félagið hafi keypt fasteign fyrir á annað hundrað milljón króna, en tekjur þess frá varnaraðila hafi að sama skapi farið hratt minnkandi og væru verkefni þess fyrir hann orðin óveruleg. Hafi skattskyldar tekjur Hafrafells ehf. á árinu 1996 verið svo miklar að til greiðslu tekjuskatts hefði komið gjaldárið 1997, þó svo að félagið hefði ekki þegar nýtt eftirstöðvar rekstrartaps síns frá fyrri árum. Á þessum grunni krafðist varnaraðili þess aðallega að breytingarnar yrðu felldar niður, en til vara að álagningu opinberra gjalda félaganna umrædd gjaldár yrði breytt til samræmis við afstöðu skattstjóra.

Með úrskurði 29. júní 1998 staðfesti skattstjóri hina kærðu endurákvörðun. Skattstjóri tók fram að tekjur Hafrafells ehf. árin 1994 og 1995 væru nær eingöngu komnar til vegna sölu á þjónustu til varnaraðila. Taldi skattstjóri skýringar varnaraðila tortryggilegar um það hvers vegna Guðjón Ármann, sem væri stjórnandi og eigandi beggja félaganna, sættist á að kaupa umrædda þjónustu af félagi í eigu hans sjálfs í ljósi þess að þjónustuna væri unnt að fá fyrir verulega lægra endurgjald. Hér bæri að hafa í huga að varnaraðili hafi á grundvelli þessara viðskipta fært til gjalda í skattskilum sínum árin 1995 og 1996 samtals 15.030.000 krónur og þar með lækkað skattskyldan hagnað af starfsemi sinni. Þegar litið væri til atvika málsins yrði ekki annað ráðið en að eini tilgangurinn með viðskiptum félaganna hafi verið sá að nýta eftirstöðvar rekstrartaps Hafrafells ehf. í því skyni að lækka hagnað af starfsemi varnaraðila. Telja yrði að viðskiptin hefðu ekki komið til nema fyrir þau stjórnunar- og eignatengsl, sem væru á milli félaganna, og að hluti af verðlagningu þjónustunnar hafi tekið mið af öðru en venjulegri og eðlilegri álagningu á útselda vinnu þeirra starfsmanna, sem um væri að ræða. Samkvæmt því yrði að telja að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 tæki til viðskiptanna. Bæri því að hafna aðalkröfu varnaraðila. Að því er snerti varakröfuna tók skattstjóri fram að ekki lægi fyrir að Hafrafell ehf. hafi fallið frá kröfu sinni á hendur varnaraðila. Að svo vöxnu máli yrði að hafna varakröfunni. Þá taldi skattstjóri ekki efni til að hagga við ákvörðun sinni um að bæta 25% álagi við vantalda gjaldstofna varnaraðila.

Varnaraðili skaut síðastnefndum úrskurði til yfirskattanefndar með kæru 27. júlí 1998 og krafðist þess að hann yrði felldur úr gildi. Með úrskurði 29. september 1999 hafnaði nefndin kröfu varnaraðila. Fyrir þeirri niðurstöðu voru færð þau rök að meginmarkmiðið með viðskiptum varnaraðila og Hafrafells ehf. hafi verið að hagnýta eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps síðarnefnda félagsins til frádráttar tekjum varnaraðila og að ekki hefði komið til viðskiptanna nema fyrir þau stjórnunar- og eignatengsl, sem væru á milli félaganna. Taldi nefndin að þegar umrædd viðskipti væru skoðuð í heild hafi þau verið verulega frábrugðin því, sem almennt gerist, og skipti það út af fyrir sig ekki öllu máli í því sambandi þótt viðskiptunum hafi verið haldið áfram eftir að umrætt tap var þorrið. Því yrði að fallast á það með skattstjóra að samist hafi á milli varnaraðila og Hafrafells ehf. með þeim hætti að sniðgengin hafi verið ákvæði í lögum nr. 75/1981 um frádráttarbærni rekstrartaps frá fyrri árum.

Með beiðni 19. október 2001 leitaði sóknaraðili fjárnáms hjá varnaraðila fyrir ógreiddum opinberum gjöldum frá árunum 1998 og 1999, samtals að fjárhæð 3.556.499 krónur, svo og fyrir dráttarvöxtum af þessari skuld, alls 1.344.107 krónur, auk áfallandi dráttarvaxta til greiðsludags og kostnaðar. Þegar sýslumaðurinn í Reykjavík gerði fjárnám fyrir þessari kröfu 22. febrúar 2002 kom fram að sóknaraðili hafi ráðstafað greiðslum, sem bárust frá varnaraðila á gjöldum áranna 1998 og 1999, upp í skuld vegna eldri gjalda, en um þau væri ágreiningur. Var gerðinni lokið með því að gert var fjárnám í fasteign, sem varnaraðili benti á til tryggingar skuldinni. Varnaraðili beindi 11. apríl sama árs kröfu til Héraðsdóms Reykjavíkur um að fjárnámið yrði fellt úr gildi. Var mál þetta þingfest af því tilefni 26. apríl 2002.

II.

Krafa sóknaraðila er reist á því að skattstjóra hafi á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 verið rétt að telja varnaraðila til tekna þau verðmæti, sem skattskyldur hagnaður hans hefði aukist um ef ekki hefði komið til viðskipta hans við Hafrafell ehf. Ber sóknaraðili fyrir sig að ekki hefði komið til viðskiptanna nema fyrir þau stjórnunar- og eignatengsl, sem séu á milli félaganna, enda ólíklegt að varnaraðili hefði keypt af einhverjum sér óskyldum þjónustu, sem hann gæti látið launaþega sína inna af hendi fyrir verulega lægra verð. Með vísan til þessa telur sóknaraðili að draga verði þá ályktun að meginmarkmið viðskiptanna hafi verið að nýta eftirstöðvar rekstrartaps Hafrafells ehf. til lækkunar á hagnaði varnaraðila. Viðskiptin hafi verið verulega frábrugðin því, sem almennt gerist. Þannig hafi félögin ákveðið að taka mismunandi gjald fyrir sömu þjónustu og þá sýnilega í þeim eina tilgangi að nýta skattalegt tap annars þeirra til að lækka skattskyldan hagnað hins. Skattstjóri hafi haft fullnægjandi upplýsingar úr bókhaldi Hafrafells ehf. þegar hann tók opinber gjöld varnaraðila til endurákvörðunar. Þannig hafi legið fyrir fullnægjandi upplýsingar til að meta hvort viðskipti félaganna hafi verið eðlileg. Um hafi verið að ræða málamyndagerning, sem skattstjóri hafi vikið til hliðar á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, og ekki þörf á að leggja til grundvallar almennt gangverð fyrir þjónustu lögmanna.

Aðalkrafa varnaraðila er reist á því að skattstjóra hafi verið óheimilt að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað hans á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Telur varnaraðili ákvæðið eingöngu fela í sér heimild skattyfirvalda til að ákveða eðlilegt verð í viðskiptum tengdra, enda séu samningskjör verulega frábrugðin því, sem almennt gerist, en að baki ákvæðinu búi hvorki málamynda- né sniðgöngusjónarmið. Varnaraðili mótmælir því að viðskipti hans við Hafrafell ehf. séu ekki í samræmi við raunveruleikann, en um sé að ræða lögmæt viðskipti milli tveggja sjálfstæðra félaga. Þá telur varnaraðili að sóknaraðila hafi ekki tekist að leiða í ljós að verðlagning sé í einhverjum tilvikum verulega frábrugðin því, sem eðlilegt geti talist í sambærilegum viðskiptum ótengdra. Þannig liggi aðeins fyrir að um viðskipti tengdra sé að ræða, en gæta verði að því að skattþegnum sé heimilt að haga ráðstöfunum sínum á þann hátt að skatthagræði hljótist af. Varnaraðili hafi skýrt ástæður viðskiptanna að eigin frumkvæði og séu fullyrðingar sóknaraðila um tilgang þeirra ósannaðar. Hafrafell ehf. hafi greitt tekjuskatt gjaldárið 1997 og því ekki þurft að eiga viðskipti við hann til að nýta eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum. Varnaraðili styður varakröfu sína við framangreind sjónarmið um skýringu ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt vísar hann til þess að skattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárið 1995, þar sem allar upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtali hans það ár, sbr. 2. mgr. 97. gr. sömu laga.

III.

Í málinu er ágreiningur um heimild skattyfirvalda til að lækka kostnað, sem varnaraðili færði til gjalda í rekstrarreikningum sínum árin 1994 og 1995 vegna kaupa á lögfræðiþjónustu af Hafrafelli ehf. Sem fyrr segir var sami maður á umræddum tíma eigandi að 99% hlut í báðum félögunum, varnaraðila og Hafrafelli ehf. Varnaraðili hefur sem fyrr segir skýrt frá því að þjónustan, sem hann hafi keypt af Hafrafelli ehf., hafi verið veitt viðskiptavinum hans, en ýmsar ástæður hafi verið fyrir því að málum var hagað á þennan veg. Gegn andmælum sóknaraðila geta þessar skýringar varnaraðila ekki talist trúverðugar í ljósi þeirra verulegu hagsmuna, sem varnaraðili hafði af viðskiptunum til að geta nýtt eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps Hafrafells ehf. frá fyrri árum. Getur hér engu skipt að starfsemi Hafrafells ehf. hafi síðar skilað hagnaði. Eins og atvikum er hér háttað verður því að ganga út frá því, líkt og gert var af hálfu skattyfirvalda, að viðskipti félaganna hafi fyrst og fremst komið til vegna þeirra hagsmuna, sem aðaleigandi þeirra hafði af því hjá hvoru félaginu tekjur varnaraðila af seldri þjónustu kæmu til skattlagningar.

Ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 áskilur ekki að skattaðilar bindi bagga sína sömu hnútum og aðrir, heldur heimilar það skattyfirvöldum að skerast í leikinn þegar þeir hafa samið um skipti sín í fjármálum á hátt, sem er verulega frábrugðinn því, sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Eins og málið liggur fyrir verður að teljast ljóst að ákvörðun um að greiða þeim Guðjóni Ármanni Jónssyni og Jóni Ármanni Guðjónssyni fyrir þjónustu, sem var veitt viðskiptavinum varnaraðila, af reikningi Hafrafells ehf., hafi fyrst og fremst haft það markmið að mynda viðskipti á milli félaganna með það fyrir augum að nýta rekstrartap Hafrafells ehf. á móti tekjum varnaraðila, enda mun viðskiptunum að mestu hafa lokið þegar ónotaða rekstrartapið var upp urið. Eru ekki efni til að draga í efa að áðurnefnd stjórnunar- og eignatengsl milli félaganna hafi þar ráðið úrslitum. Í ljósi alls þessa voru skipti félaganna verulega frábrugðin því, sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Var skattstjóra því rétt að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað varnaraðila um þær fjárhæðir, sem voru mismunur á því gjaldi, sem félagið innti af hendi til Hafrafells ehf., og þeim greiðslum, sem runnu frá síðarnefnda félaginu til Guðjóns Ármanns og Jóns Ármanns, sbr. þá meginreglu, sem býr að baki 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Verður því að hafna aðalkröfu varnaraðila.

Að því er varðar varakröfu varnaraðila verður að líta til þess að skattstjóri lagði grunn að endurákvörðun sinni með athugun á bókhaldsgögnum Hafrafells ehf., en ekki var um það að ræða að varnaraðili hafi látið í té fullnægjandi upplýsingar með framtali sínu eða fylgigögnum þess, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Verður varakröfu varnaraðila því hafnað.

Samkvæmt framansögðu verður fallist á kröfu sóknaraðila um að staðfest verði fjárnám, sem sýslumaðurinn í Reykjavík gerði hjá varnaraðila 22. febrúar 2002.

Varnaraðili verður dæmdur til að greiða sóknaraðila málskostnað í héraði og kærumálskostnað, sem er ákveðinn í einu lagi eins og segir í dómsorði.

Dómsorð:

Staðfest er fjárnám, sem sýslumaðurinn í Reykjavík gerði 22. febrúar 2002 hjá varnaraðila, GÁJ lögfræðistofu ehf., að kröfu sóknaraðila, tollstjórans í Reykjavík.

Varnaraðili greiði sóknaraðila samtals 300.000 krónur í málskostnað í héraði og kærumálskostnað.

 

 

Úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 28. júní 2002.

Mál þetta var þingfest 26. apríl 2002 og tekið til úrskurðar að loknum munnlegum málflutningi 3. þ.m.

Sóknaraðili er Guðjón Ármann Jónsson lögfræðistofa ehf, kt. 711293-3967, Suðurlandsbraut 30, Reykjavík.

Varnaraðili er tollstjórinn í Reykjavík, kt. 650269-7649, Tryggvagötu 19, Reykjavík.

Dómkröfur sóknaraðila eru aðallega að aðfarargerð nr. 011-2001-18667 frá 22. febrúar 2002 verði ógilt með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur.  Til vara er þess krafist að fjárkrafan, sem aðfarargerð nr. 011-2001-18667 frá 22. febrúar 2002 tryggir, verði lækkuð með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur.  Jafnframt er þess krafist að fjárkrafan beri dráttarvexti frá 26. apríl 2002 hið fyrsta.  Þá er krafist málskostnaðar úr hendi varnaraðila samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi.  Verði aðfarar-gerðin staðfest með úrskurði er að auki krafist að málskot úrskurðarins fresti frekari fullnustuaðgerðum.

Dómkröfur varnaraðila eru að hafnað verði öllum kröfum sóknaraðila og að fjárnámsgerð sýslumannsins í Reykjavík nr. 011-2001-18667, sem fram fór að kröfu varnaraðila þann 22. febrúar 2002, verði staðfest fyrir 3.556.499 kr. auk dráttarvaxta að fjárhæð 1.344.107 kr. til 19. október 2001 auk áfallandi dráttarvaxta frá þeim degi til greiðsludags og aðfarargjalds að fjárhæð 11.500 kr.  Þá er einnig krafist málskostnaðar úr hendi sóknaraðila að mati dómsins.

Helstu málavextir eru að skattstjórinn í Reykjavík skoraði á Hafrafell ehf. með bréfi 3. október 1996 að leggja fram öll bókhaldsgögn vegna rekstraráranna 1994 og 1995 og sinnti félagið áskoruninni.  Með bréfi 27. nóvember 1996 boðaði skattstjóri sóknaraðila breytingar á opinberum gjöldum sóknaraðila fyrir gjaldárin 1995 og 1996.  Í bréfinu vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt hlutafélagaskrá ætti Guðjón Ármann Jónsson 99% hlutafjár í Hafrafelli ehf. og jafnframt 99% hlutafjár í sóknaraðila máls þessa.  Í bréfinu var sóknaraðila veittur 10 daga frestur.  Engin andmæli bárust innan innan 10 daga en í bréfi 5. desember 1996 til skattstjóra fór sóknaraðili fram á frest til að gera athugasemdir við boðunarbréf skattstjóra og óskaði eftir framlengingum á þeim fresti með síðari bréfum.  Skattstjóri veitti sóknaraðila frest til 10. mars 1997 til að koma að athugasemdum sínum.  Ekki bárust athugasemdir frá sóknaraðila innan þeirra tímamarka.

Þann 28. júlí 1997 endurákvarðaði skattstjóri opinber gjöld sóknaraðila gjaldárin 1995 og 1996 á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.  Með vísan til l. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 var gjaldfærður kostnaður hjá sóknaraðila vegna þjónustukaupa frá Hafrafelli ehf. um 1.885.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1994 og um 9.160.852 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1995.  Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem af þessu leiddi.  Í samræmi við þetta endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld sóknaraðila gjaldaárin 1995 og 1996.

Með kæru til skattstjóra 27. ágúst 1997 var endurákvörðun skattstjóra  mótmælt af hálfu sóknaraðila.  Og með bréfi 10. febrúar 1998 lagði sóknaraðili fram greinargerð fyrir kæruatriðum.  Með úrskurði 29. júní 1998 staðfesti skattstjóri endurákvörðun frá 28. júlí 1997.  Með kæru 27. júlí 1998 skaut sóknaraðili úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar.  Með úrskurði nr. 516/1999, uppkveðnum 29. september 1999, hafnaði yfirskattanefnd kröfum sóknaraðila í málinu.  Fjárnám vegna vangoldinna gjalda sóknaraðila fór fram 12. febrúar 2001 en fjárnám var fellt úr gildi vegna formgalla með samkomulagi aðila.  Tollstjórinn í Reykjavík sendi þá að nýju inn aðfararbeiðni og var fjárnám sem mál þetta snýst um gert 22. febrúar 2002 í fasteigninni Ármúla 32, 0302, Reykjavík.  Krafa sóknaraðila um ógildingu fjárnámsins barst Héraðsdómi Reykjavíkur 12. apríl 2002.

Aðalkröfu sína byggir sóknaraðili á því að skattyfirvöld hafi ekki beitt ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 með réttum hætti.  Ákvæðið veiti skattyfirvöldum einungis heimild til að ákvarða eðlilegt verð í viðskiptum tengdra aðila en ekki heimild til að líta fram hjá gerningum tengdra aðila, þ.e. eingöngu heimild til að aðlaga verð í samningum á milli aðila til samræmis við gangverð eða annað verð sem telja verði eðlilegt í viðskiptum á milli tengdra aðila.  Ótækt og óheimilt sé að ógilda gerninga á milli aðila og hækka skattskyldar tekjur annars aðilans, hvað þá að lækka frádráttarbæran kostnað, eingöngu vegna þess að þeir eru tengdir.  Málið sé því byggt á rangri lagatúlkun af hálfu skattstjórans í Reykjavík og málsmeðferðin því í heild ólögmæt.

Þá byggir sóknaraðili á því að heimildir skattyfirvalda samkvæmt 58. gr. laga nr. 75/1981 til endurmats á verðskilmálum sé undantekningarregla, sem skýra verði þröngt.  Það feli í sér að sönnunarbyrðin fyrir því að skattskil aðila eigi ekki fara eftir almennum uppgjörsreglum og greiðslum samkvæmt samningum hvíli á skattyfirvöldum.  Skattyfirvöld hafi ekki rannsakað milliverðlagningu sóknaraðila og Hafrafells ehf. á nokkurn hátt heldur gefið sér að greiðslur á milli þeirra hafi eingöngu verið gerðar í sviksamlegum tilgangi og til málamynda, þar sem eignarhald félaganna hafi verið á sömu hendi.  Ósannað sé að viðskipti sóknaraðila og Hafrafells ehf. hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum.  Ákveði skattyfirvöld að lækka gjaldaliði aðila beri þeim að gera það á réttum grunni en gjöld samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 megi lögaðilar draga frá tekjum sem stafa frá atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.  Í 52. gr. laganna komi hins vegar fram hvað ekki telst til rekstrarkostnaðar.  Byggja beri á þessum ákvæðum varðandi það hvað telst til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar og hvað ekki.

Af hálfu sóknaraðila er talið að félagið hafi haft réttmæta ástæðu til að skipta upp rekstri sínum, enda hafi á þessum tíma verið unnið að breytingum á lögmannalögum, þar sem m.a. hafi verið ætlað að gera ríkari kröfur um aðgreiningu, sérstaka fjárvörslureikninga o.fl.  Eðlilegt hafi því verið við það að aðaleigandi sóknaraðila valdi að nýta sér félag í sinni eigu til að fara með þann hluta rekstrarins sem skilja þurfti frá hinni hefðbundnu lögmannsstofu.  Með þessum hætti hafi hann séð færi á því aðgreina rekstur sóknaraðila eins og honum bar.  Sú staðreynd ein að Hafrafell ehf. var með uppsafnað rekstrartap skv. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 til frádráttar skattstofni sínum vegna viðskipta við tengdan aðila geti ekki talist brot á 58. gr. laga nr. 75/1981.  Ef ætlun löggjafans hefði verið að takmarka slíkan frádrátt, þ.e. að hann væri ekki heimill þegar viðskipti eiga sér stað á milli tengdra aðila, þá hefði þurft að taka það sérstaklega fram í 7. tölul. 31. gr., enda hafi ákvæðið verið þrengt verulega - m.a. í þessa átt.  Hér sé ekki deilt um túlkun á þessu ákvæði, enda hafi Hafrafell starfað í samræmi við tilgang sinn og átt í viðskiptum við bæði tengda og ótengda aðila.  Almenna reglan sé að þessi frádráttur sé réttmætur ef skilyrði 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 eru uppfyllt.

Sóknaraðili telur varnaraðila reisa máli sitt á því að aðaleigandi sóknaraðila og Hafrafells ehf. hafi í hagnaðarskyni og með sviksamlegum ásetningi sniðgengið tekjuskattslög um frádráttarbært rekstrartap og bókfært hjá viðkomandi fyrirtækjum greiðslur sem enga stoð ættu í raunveruleikanum og þannig vísvitandi gefið skattyfirvöldum rangar upplýsingar um skattskyldar tekjur og frádráttarbær gjöld fyrirtækjanna.  Málsmeðferð og efnisúrlausn skattstjóra og yfirskattanefndar í máli þessu sé byggð á meintum skattsvikum sóknaraðila, en slík mál eiga eðlilega ekki undir 58. gr. laga nr. 75/1981.  Skattstjórar og ríkisskattstjóri hefðu átt að tilkynna skattrannsóknarstjóra um grun um skattsvik sem þá hefði ákveðið um framhald máls, sbr. 7. mgr. 96. gr., sbr. 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981.  Í þessu máli sé því um valdþurrð að ræða þar sem skattstjórinn í Reykjavík sé ekki bært stjórnvald til að úrskurða um meint skattsvik sóknaraðila, en ljóst sé að 102. gr., sbr. 94. laga nr. 75/1981, taki til heimilda skattstjóra til skatteftirlits, þ.m.t. eftirlits um rétta milliverðlagningu skv. 58. gr. laganna en ákvæði 102. gr. A tekur til rannsókna skattrannsóknarstjóra ríkisins á meintum skattsvikamálum.

Að öðru leyti er af hálfu sóknaraðila talið að forsendur skattyfirvalda standist ekki.  Fyrir liggi að Hafrafell ehf. hafi skilað umtalsverðum hagnaði vegna starfsemi sinnar árið 1997 og að hagnaður ársins 1996 hafi verið rúmar 20 milljónir króna og reiknaður tekjuskattur tæpar 6 milljónir króna.  Það hafi því alltaf verið ljóst að Hafrafell myndi nýta tap sitt með einum eða öðrum hætti.  Þetta  hefðu skattyfir-völdum mátt vera fyllilega ljóst ef þau hefðu farið að settum reglum við rannsókn málsins.  Óumdeilt sé að Hafrafell hafi starfað í samræmi við löglegan tilgang félagsins skv. samþykktum sínum og átti viðskipti bæði við tengda aðila og ótengda aðila eins og glöggt megi sjá af gögnum málsins.  Á vegum Hafrafells hafi starfað tveir launþegar á umræddu tímabili og eingöngu annar þeirra jafnframt verið starfsmaður sóknaraðila.  Fullyrðing skattyfirvalda að félagið hafi verið notað til málamynda sé því röng.  Ekki sé heimild í lögum til þess að fella niður samninga sóknaraðila og Hafrafells ehf. með þeim hætti sem gert hefur verið af hálfu skattyfirvalda.  Ranglega hafi verið endurákvörðuð álagning á sóknaraðila og því hafi skilyrði 9. tl. 1. mgr. l. gr. laga nr. 90/1989 um aðför ekki verið uppfyllt, þannig að aðför hafi ekki verið heimil.  Fella beri því aðfarargerð nr. 011-2001-18667 úr gildi.

Verði af einhverjum ástæðum fallist á það með varnaraðila að skattyfirvöldum hafi verið heimilt að beita 58. gr. laga nr. 75/1981 með þeim hætti sem gert hafi verið í máli þessu, þá telur sóknaraðili málsmeðferðina engu að síður vera skýlaust og sjálfstætt brot á 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.  Í 10. gr. þeirra laga segir að stjórnvald skuli sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því en engin rannsókn hafi farið fram á bókhaldi sóknaraðila áður en endurákvörðun skattstjóra 28. júlí 1997 fór fram.  Hið eina sem byggt hafi verið á hafi verið bókhald Hafrafells ehf. en engar breytingar hafi verið gerðar á skattskilum þess félags.  Það geta ekki talist réttir stjórnsýsluhættir og eðlileg skattframkvæmd að ákvarða aðila skatt án þess að athuguð séu hjá honum þau gögn sem skattskil hans byggjast á.  Þegar af þeirri ástæðu að rekstur sóknaraðila var ekki athugaður að neinu leyti við endurákvörðun skattstjóra sé ákvörðun skattstjóra ógild enda hafi rannsóknarreglu stjórnsýslulaga ekki verið sinnt.

Þá byggir sóknaraðili á að við endurálagninguna í máli þessu komi fram að skattyfirvöld telji kostnað Hafrafells ehf., sem seljanda þjónustu, vera „raunverulegan" kostnað sóknaraðila.  Sú fullyrðing sé ekki rökstudd, en því slegið fram að þetta hljóti að vera svo vegna sameiginlegs eignarhalds.  Þessi niðurstaða sé því brot á 22. gr. laga nr. 37/1993 sem leggur ríkar skyldur á stjórnvöld um að rökstyðja niðurstöður sínar málefnalega.  Því hafi í raun ekki komið fram á hvaða sjónarmiðum skattstjóri byggði ákvörðun sína þegar hann komst að því að viðskipti sóknaraðila væru óeðlileg.  Af því leiðir aftur að sóknaraðili hafi ekki getað neytt andmælaréttar síns sbr. 13. gr. laga sömu laga.

Þá er á því er byggt að varnaraðili hafi byrjað mál gagnvart sóknaraðila á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981, en byggt málsmeðferð og rannsókn á máli annars aðila.  Því hafi sóknaraðili ekki fengið tækifæri til að koma sínum sjónarmiðum að við rannsókn og undirbúning máls áður en skattyfirvöld mynduðu sér skoðun um skattskil hans.  Bókhaldsgögn sóknaraðila hafa enn ekki verið skoðuð, en endurákvörðun einvörðungu verið byggð á bókhaldi annars lögaðila.  Ljóst sé að umrædd endurákvörðun skattaðila getur eingöngu farið fram skv. 96. gr. laga nr. 75/1981 eftir að skattskil viðkomandi aðila eru athuguð og skýringa óskað á þeim, enda hefði það verið auðsótt mál í þessu tilviki.  Brotið hafi verið gegn 1. mgr. 96. gr. laganna og því beri að ógilda með úrskurði aðfarargerð nr. 011-2001-18667.

Fallist dómurinn af einhverjum ástæðum ekki á aðalkröfu sóknaraðila þá  er varakrafa um lækkun byggð á þeim forsendum að skattyfirvöldum hefði verið skylt að gera ráð fyrir milliverðlagningu/virðisauka hjá Hafrafelli ehf.  Leggja verði fyrir skattyfirvöld að leggja faglegt mat á þær forsendur.  Þá byggir sóknaraðili varakröfuna á því að ekki hafi verið heimilt að endurákvarða honum opinber gjöld fyrir tekjuárið 1994, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.  Þar sem endurákvörðun fór fram 28. júlí 1997 hafi einungis mátt endurákvarða gjöld fyrir tekjuárin 1996 og 1995.  Allar upplýsingar hafi legið fyrir í framtali sóknaraðila fyrir tekjuárið 1994.

Varðandi dráttarvexti byggir sóknaraðili á því að leggja eigi á dráttarvexti frá þingfestingardegi máls þessa hið fyrsta, enda hafi orðið tafir á málinu sem ekki séu honum að kenna.

Krafa um að málskot úrskurðar fresti fullnustugerðum byggir sóknaraðili á 2. mgr. 95. gr. laga um aðför nr. 90/1989.  Og þar sem um veigamikið úrlausnarefni sé að ræða telur sóknaraðili efni til frestunar fullnustugerða komi til málskots máls þessa.

Varnaraðili byggir á því að skilyrði hafi verið til að beita l. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. telja sóknaraðila til tekna tiltekin verðmæti.  Á því er byggt að sóknaraðili og Hafrafell ehf. hafi samið um skipti sín í fjármálum á hátt, sem almennt sé verulega frábrugðinn því sem gerist í slíkum viðskiptum.  Um óvenjuleg viðskipti í fjármálum hafi verið að ræða.  Sóknaraðili hafi fært hærri rekstrarkostnað í þeim tilgangi að lækka skattskyldar tekjur sínar gjaldárin 1995 og 1996 og nýta uppsafnað rekstrartap viðsemjanda sóknaraðila, Hafrafells ehf.  Skattstjóra hafi verið heimilt að líta fram hjá viðskiptum félaganna og telja sóknaraðila til tekna þau verðmæti sem ella hefðu orðið að tekjum í hendi hans ef viðskiptum sóknaraðila við Hafrafell ehf. hefði ekki verið til að dreifa.  Stjórnunar- og eignatengsl séu á milli sóknaraðila og Hafrafells ehf. og hafi verið á þeim tíma sem um sé að ræða í máli þessu.  Guðjón Ármann Jónsson sé aðaleigandi beggja félaganna og eignarhlutdeild hans 99% af hlutafé félaganna.  Á umræddum árum hafi Guðjón Ármann Jónsson verið stjórnarformaður og framkvæmdastjóri beggja félaganna.  Starfsemi Hafrafells ehf. hafi hafist eftir rekstrarhlé með umdeildum viðskiptum félaganna.  Tilgangur með l. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 sé að hnekkja málamyndasamningum milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega og gerðir eru í sniðgönguskyni.  Einsýnt sé að til þeirra viðskipta milli félaganna, sem í málinu greinir, hefði ekki komið ef þessum tengslum hefði ekki verið fyrir að fara.  Ljóst sé að megintilgangurinn með viðskiptum þessum hafi verið að nýta til lækkunar á hagnaði sóknaraðila þær eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps frá fyrri árum sem stóðu eftir í bókum Hafrafells ehf.  Verði ekki hjá því komist að álykta að fyrrgreind stjórnunar- og eignartengsl svo og skattalegir hagsmunir vegna tapsfrádráttar hafi leitt til þessa.  Samningar sóknaraðila og Hafrafells ehf. hafi verið málamyndagerningar.

Um tölulegan ágreining sé ekki að ræða.  Við framtalsskil Hafrafells ehf. árið 1995 hafi eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps frá fyrri árum numið 18.974.710 kr. og árið 1996 15.071.356 kr.  Enginn stofn hafi því myndaðist til tekjuskatts hjá félaginu við álagningu umrædd ár.  Samkvæmt framtalsgögnum Hafrafells ehf. hafi tap þetta orðið að meginhluta til 1987 og fyrr.  Meginhluti rekstrartekna Hafrafells ehf. á umræddum rekstrarárum hafi komu til vegna viðskipta við sóknaraðila, þ.e. seld þjónusta fyrir 2.070.000 kr. rekstararárið 1994 og 12.960.000 kr. rekstrarárið 1995.  Gjaldfærður kostnaður hjá Hafrafelli ehf. vegna umræddra viðskipta hafi verið launakostnaður og greiðslur vegna aðkeyptrar sérfræðiþjónustu, samtals 185.000 kr. rekstrarárið 1994 og 3.799.148 kr. rekstrarárið 1995.  Aðrar færslur í bókhaldi hafi ekki þýðingu í málinu, enda ekki tölulegur ágreiningur.  Í skýrslu stjórnar Hafrafells ehf. sem fylgdi ársreikningi félagsins fyrir árið 1994 komi fram að rekstur félagsins hafi hafist á árinu 1994 eftir nokkurt hlé.  Í úrskurði yfirskattanefndar komi fram að Hafrafell ehf. hafði engar rekstrartekjur né bar rekstrargjöld á árinu 1993.  Samkvæmt gögnum málsins hafi viðskipti félaganna hafist í nóvember 1994 en með reikningi 31. desember 1994 geri Hafrafell ehf. kröfu á hendur sóknaraðila um greiðslu á 2.070.000 kr. án virðisaukaskatts vegna lögfræðiþjónustu og ýmissa ráðgjafarstarfa í nóvember og desember 1994.  Sömu þjónustu hafi Hafrafell ehf. selt sóknaraðila á árinu 1995.  Skattstjóri hafi ákvarðað að hin selda þjónusta Hafrafells ehf. til sóknaraðila nemi 12.960.000 kr. þegar litið sé til 12 reikninga, gefnum út á tímabilinu febrúar-desember 1995.  Skattstjóri hafi með úrskurði 28. júlí 1997 endurákvarðað opinber gjöld sóknaraðila gjaldaárin 1995 og 1996 og ákveðið að lækka gjaldfærðan kostnað hjá Guðjóni Ármanni Jónssyni lögfræðistofu ehf. vegna kostnaðar af þjónustukaupum af Hafrafelli ehf. í rekstrarreikningi 1994 um 1.885.000 kr. og í rekstrarreikningi 1995 um 9.160.852 kr.  Við framangreindar fjárhæðir vantaldinna gjaldstofna hafi skattstjóri bætt 25% álagi, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Því er mótmælt sem röngu að í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 felist milliverðsregla.  Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971 um breytingu á lögum nr. 90/1965 um tekjuskatt og eignarskatt, komi fram að ákvæðið sé nýmæli er lúti að heimild skattyfirvalda til að horfa fram hjá formi gerninga sem gerðir séu í þeim tilgangi að koma í veg fyrir greiðslu skatts.  Sóknaraðili vísi til 31. gr. og 52. gr. laga nr. 75/1981 og telji að þau ákvæði eigi að ráða um niðurstöðu málsins.  Varnaraðili byggi hins vegar á því að skattstjóri hafi vikið samningi sóknaraðila og Hafrafells ehf. til hliðar með heimild í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og því eigi tilvísanir til framangreindra ákvæða ekki við.  Líta beri svo á að framangreindir gerningar milli aðila hafi aldrei farið fram.  Fallist dómurinn ekki á framangreind sjónarmið varnaraðila bendir varnaraðil á að ákvæði 31. gr. laga nr. 75/1981 um frádrátt rekstrarkostnaðar frá tekjum sé heimildarákvæði skv. orðalagi sínu og því undantekning frá þeirri meginreglu að sjálfstæðum skattaðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 2. gr.  Varnaraðili byggi á því að framan-greindur kostnaður sé ekki frádráttarbær þar sem frádráttarbær kostnaður skv. l. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 sé sá kostnaður sem gengur til að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við, en það eigi ekki við í þessu tilviki.  Bent er á að sóknaraðili greiddi álagðan virðisaukaskatt fyrir Hafrafell ehf. á árinu 1995, tryggingagjald af launum eiganda og sonar hans, staðgreiðslu opinberra gjalda af launum, auk annarra kostnaðarliða sem fallið hefðu til hjá Hafrafelli ehf.  Sóknaraðili hafi sönnunarbyrði fyrir því að skilyrðum frádráttar skv. ákvæðinu sé fullnægt.  Sóknaraðili hafi sönnunarbyrði fyrir öllum þeim atriðum sem hann heldur fram í málinu.  Fullyrðingar hans séu ósannaðar og er því algerlega hafnað að á varnaraðila hvíli sönnunarbyrði.

Á því er byggt af hálfu varnaraðila að álagsbeiting 25% við þá hækkun skattstofna, sem leiddi af breytingum skattstjóra, hafi verið lögmæt.  Vísað til 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í því sambandi en ekki hafi verið sýnt fram á að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, eigi við.

Þá er byggt á því að skilyrðum fjárnáms hafi verið fullnægt, sbr. 9. t1. l. mgr. l. gr. laga nr. 90/1989.  Þær fjárhæðir sem fram komi í fjárnámsbeiðni og í fjárnámsendurriti séu í samræmi við gögn málsins og í samræmi við gjaldstöðuyfirlit sóknaraðila 19. október 2001 sem fylgdi aðfararbeiðni til sýslumanns sama dag.  Því til viðbótar sé gerð krafa um aðfarargjald í ríkissjóð 11.500 kr. sem lagt var fram með upphaflegri fjárnámsbeiðni varnaraðila.

Því er mótmælt sem röngu að formreglum hafi ekki verið fylgt við málsmeðferðina.  Málsástæðum sóknaraðila um að brotið hafi verið gegn 10., 13. og 22. gr. laga nr. 37/1993, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, eða öðrum formákvæðum er mótmælt sem röngum.  Reglurnar um rökstuðning og andmælarétt aðila séu náskyldar þar sem brot á rökstuðningsreglu hafi í för með sér að aðili geti ekki neytt andmælaréttar síns að fullu.  Endurákvörðun skattstjóra, sem yfirskattanefnd hafi staðfest, sé byggð á því að um málamyndagerninga hafi verið að ræða og því geti kostnaður vegna samningsins ekki talist vera rekstrarkostnaður í skilningi 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981.  Skattstjóri hafi úrskurðaði á þann veg eftir að hafa aflað sér upplýsinga um skattskil Hafafells ehf. og sóknaraðila.  Jafnframt hafi skattstjóri fengið afhent bókhaldsgögn vegna atvinnureksturs Hafrafells ehf. á árunum 1994 og 1995.  Að virtri 99% eignaraðild Guðjóns Ármanns Jónssonar í báðum félögunum og stjórnarsetu hans í þeim báðum og fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum um viðskipti milli félaganna hafi sóknaraðila verið sent bréf um fyrirhugaðar breytingar skattstjóra.  Skattstjóri hafi því upplýst málið eins og honum var skylt að gera með hliðsjón af 10. gr. laga nr. 37/1993.  Þá hafi sóknaraðila verið veitt ítrekað tækifæri til að koma að andmælum og gögnum á meðan málið var til meðferðar hjá skattyfirvöldum í samræmi við 13. gr. laga nr. 37/1993.  Enn fremur hafi skattstjóri uppfyllt kröfur þær sem gerðar eru til málsmeðferðar í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 sbr. og 1. mgr. 22. gr. laga nr. 37/1993.  Málsmeðferðin hafi því verið í fullu samræmi við lög og reglur.

Varðandi það að skattstjóri hefði átt að fela skattrannsóknarstjóra ríkisins málið til rannsóknar enda sé um skattsvikamál að ræða, svo sem haldið er fram af hálfu sóknaraðila, sé það að segja að skatteftirlit er í höndum ríkisskattstjóra og skattstjóra í viðkomandi umdæmi, sbr. 102. gr. laga nr. 75/1981.  Skatteftirlit sé sá hluti skattendurskoðunar sem fari fram eftir að álagning liggur fyrir.  Það sé hluti hinnar almennu skattendurskoðunar - sem fari fram án þess að fyrir liggi ákveðinn grunur um skattsvik.  Tilgangur með skatteftirliti sé að veita almennt aðhald og hafa varnaðaráhrif en einnig að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkanir í einstökum málum.  Skattrannsóknir eiga hins vegar að vera í höndum skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 102. gr. A laga nr. 75/1981.  Með þeim sé verið að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkanir með því að afla sönnunargagna vegna grunsemda um undandrátt tekna og eftir atvikum undirbúa refsimeðferð.  Þegar aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins gefa tilefni til endurákvörðunar á sköttum eigi ríkisskattstjóri að annast endurákvörðunina, sbr. 3. mgr. 101. gr., nema hann feli hana skattstjóra, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981.  Endurákvörðun skatta sóknaraðila hafi verið byggð á almennu eftirliti við skoðun skattframtala og fylgiskjala sóknaraðila og Hafrafells ehf.  Gerðar hafi verið breytingar á innsendu skattframtali sóknaraðila svo álagning opinberra gjalda yrði rétt miðað við raunverulegar tekjur og verðmæti sóknaraðila.  Ekki hafi verið grunur um undandrátt tekna og því ekki ástæða til að beina málinu til frekari rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. 

Ekki hafi verið brotið gegn ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 svo sem haldið er fram af hálfu sóknaraðila.  Málsmeðferðin gagnvart sóknaraðila hafi hafist með boðunarbréfi 27. nóvember 1996 þar sem fyrirhuguð álagning hafi verið tilkynnt.  Boðunarbréfið hafi verið sent sóknaraðila til að vekja athygli á fyrirhuguðum breytingum skattstjóra sem og til að veita honum færi á að andmæla og færa fram frekari skýringar eða gögn sem tilefni gæfu til þess að endurákvörðunin yrði lækkuð eða afturkölluð.  Þannig hafi málsmeðferðarreglur verið virtar.

Varðandi það að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 veiti ekki skattstjóra heimild til að endurákvarða sóknaraðila opinber gjöld gjaldárið 1995, svo sem haldið er fram af hálfu sóknaraðila, telur varnaraðili rangt.  Í tilvitnaðri lagagrein segi að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti á rétta álagningu sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára.  Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum hafi verið tekið fram:  „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið."  Við endurákvörðun verði skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa.  Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf.  Að mati varnaraðila má vera ljóst að upplýsingar þær sem lágu fyrir á framtali sóknaraðila voru ekki þess eðlis að unnt hefði verið að leiðrétta framtalið einhliða án þess að leita skýringa áður svo sem með því að skoða skattframtal Hafrafells ehf. og fá bókhaldsgögn Hafrafells ehf. afhent.  Geti 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 þar af leiðandi ekki átt við um endurákvörðun skattstjóra 28. júlí 1997.

Varnaraðili mótmælir kröfu sóknaraðila um að dráttarvextir eigi að reiknast frá síðara tímamarki en fram kemur í fjárnámsbeiðni og telur engin rök vera til þess.  Í þessu sambandi er m.a. vísað til laga nr. 75/1981, aðallega 112. gr.

Varnaraðili mótmælir þeirri kröfu sóknaraðila að ef til málsskots komi verði fullnustugerðum frestað og telur ekki skilyrði til þess í þessu máli, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/1989.

Niðurstaða:  Þann 28. júlí 1997 endurákvarðaði skattstjóri opinber gjöld sóknaraðila, GÁJ lögfræðistofunnar ehf., gjaldárin 1995 og 1996 á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981.  Með vísun til l. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 var gjaldfærður kostnaður hjá sóknaraðila vegna þjónustukaupa frá Hafrafelli ehf. um 1.885.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1994 og um 9.160.852 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1995.

Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 segir: Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.  Hér reynir því augljóslega á hvort viðskipti sóknaraðila og Hafrafells ehf. er hér er um að tefla hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist.

Engar haldbærar upplýsingar liggja fyrir í málinu um hvað telja megi eðlileg skipti í fjármálum viðlíka aðila og GÁJ lögfræðistofunnar ehf. og Hafrafells ehf. eru eða hvað hefði verið eðlileg greiðsla fyrir þjónustu er Hafrafell ehf. veitti lögfræðistofunni.  Tölfræðilegar forsendur skortir.  Ekki ræður úrslitum að Guðjón Ármann Jónsson á 99% í GÁJ lögfræðistofunni ehf. og jafnframt 99% í Hafrafelli ehf.  Eignarhald sama aðila á tveimur fyrirtækjum, sem eiga í viðskiptum sín í milli, segir eitt og sér lítið til um hvort viðskipti fyrirtækjanna hafi í verulegum atriðum verið frábrugðin því sem almennt gerist, en naumast verður ætlað að viðskipti milli félaga í eigu sama aðila, er hafa í för með sér skattalegt hagræði fyrir eigandann, sé alltaf ólögmætt.  Jafnvel þó að Guðjón Ármann Jónsson hafi hugsanlega hagnast á þessum viðskiptum, getur það engan veginn talist óeðlilegt hvað þá verulega frábrugðið því sem almennt gerist í viðskiptum.

Varnaraðili hefur hvorki sýnt fram á að viðskipti sóknaraðila við Hafrafell ehf. hefðu orðið með öðrum hætti eða ekki farið fram - hefði Guðjón Ármann Jónsson ekki verið eigandi beggja félaganna - né að viðskiptin hafi verið ólögmæt.  Þannig er ósannað að efni hafi verið til þess að skattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld sóknaraðila svo sem hann gerði.  Verður því fallist á kröfu sóknaraðila um að aðfarargerð nr. 011-2001-18667 frá 22. febrúar 2002 verði ógilt.

Rétt er að varnaraðili greiði sóknaraðila 250.000 kr. í málskostnað.

Páll Þorsteinsson héraðsdómari kveður upp úrskurðinn.

ÚRSKURÐARORÐ:

Aðfarargerð nr. 011-2001-18667 frá 22. febrúar 2002 hjá sýslumanninum í Reykjavík, þar sem gerðarbeiðandi er tollstjórinn í Reykjavík en gerðarþoli Guðjón Ármann Jónsson lögfræðistofa ehf., er ógilt.

Varnaraðili, tollstjórinn í Reykjavík, greiði sóknaraðila, Guðjóni Ármanni Jónssyni lögfræðistofu ehf., 250.000 kr. í málskostnað.