Fimmtudaginn 28. janúar 2016.
Nr. 281/2015.	A1988 hf. (Gunnar Sturluson hrl. Þórólfur Jónsson hdl.) gegn íslenska ríkinu (Gizur Bergsteinsson hrl. Finnur Magnússon hdl.)

Tekjuskattur. Nauðasamningur.

Ágreiningur aðila laut að því hvort eftirgjöf skulda samkvæmt nauðasamningi teldist til skattskyldra tekna samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Talið var að af ákvæðinu yrði ráðin sú meginregla skattaréttar að greiða skyldi tekjuskatt af öllum tekjum nema þær væru sérstaklega undanþegnar. Samkvæmt 3. tölulið 28. gr. sömu laga teldist eignaauki eða aukning ráðstöfunartekna, sem stöfuðu af eftirgjöf skulda við nauðasamningi, ekki til tekna, enda hefðu skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur skattaðila. Ágreiningslaust var að umþrættar skuldir hefðu myndast í atvinnurekstur A hf. Samkvæmt gagnályktun frá framangreindu ákvæði var talið að fjárhæðin, sem A hf. fékk gefna eftir af skuldum sínum með nauðasamningi, teldist til skattskyldra tekna hans í skilningi 7. gr. laga nr. 90/2003. Var Í því sýknað af kröfu A hf.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Markús Sigurbjörnsson, Eiríkur Tómasson, Greta Baldursdóttir, Ólafur Börkur Þorvaldsson og Viðar Már Matthíasson.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 17. apríl 2015. Hann krefst þess að viðurkennt verði að ekki hafi myndast skattskyldar tekjur vegna eftirgjafar skulda hans samkvæmt nauðasamningi sem samþykktur var á kröfuhafafundi 14. ágúst 2009 og staðfestur 28. sama mánaðar. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Eins og fram kemur í hinum áfrýjaða dómi gáfu lánardrottnar áfrýjanda eftir kröfur að fjárhæð 90.992.523.593 krónur þegar staðfestur var nauðasamningur hans við lánardrottnana 28. ágúst 2009. Áfrýjandi heldur því meðal annars fram í málinu að ofangreind fjárhæð falli ekki undir hugtakið skattskyldar tekjur í upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Ástæðan sé sú að félagið hefði aldrei getað greitt þessar skuldir og þess vegna feli niðurfelling þeirra ekki í sér gæði, sem metin verði til peningaverðs, eins og áskilið er í ákvæðinu.

Í II. kafla laga nr. 90/2003, sem hefst með 7. gr. þeirra, er fjallað um skattskyldar tekjur í skilningi laganna og er hugtakið þannig afmarkað nánar, þar á meðal í 28. gr. Þar segir í 3. tölulið að þrátt fyrir ákvæði kaflans teljist meðal annars eignaauki eða aukning ráðstöfunartekna, sem stafar af eftirgjöf skulda við nauðasamning, ekki til tekna, enda hafi skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur skattaðila. Ágreiningslaust er að skuldir þær, sem um ræðir, höfðu myndast í atvinnurekstri áfrýjanda. Samkvæmt gagnályktun frá framangreindum 3. tölulið 28. gr. taldist þannig fjárhæðin, sem áfrýjandi fékk gefna eftir af skuldum sínum með nauðasamningi, til skattskyldra tekna hans í skilningi 7. gr. laga nr. 90/2003. Með þessum athugasemdum en að öðru leyti með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður hann staðfestur.

Áfrýjandi greiði stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, A1988 hf., greiði stefnda, íslenska ríkinu, 1.000.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 21. janúar 2015.

I.

Mál þetta var höfðað 4. febrúar 2014 og dómtekið 11. desember 2014 að loknum munnlegum málflutningi.

                Stefnandi er A1988 hf., Korngörðum 2, Reykjavík, en stefndi er íslenska ríkið, Arnarhvoli, Reykjavík.

                Stefnandi krefst þess að viðurkennt verði með dómi að ekki hafi myndast skattskyldar tekjur vegna eftirgjafa skulda stefnanda samkvæmt nauðasamningi sem samþykktur var á kröfuhafafundi þann 14. ágúst 2009 og staðfestur í Héraðsdómi Reykjavíkur 28. ágúst 2009. Þá krefst stefnandi málskostnaðar.

                Stefndi krefst sýknu af kröfum stefnanda, auk málskostnaðar.

                Dómsuppkvaðning dróst fram yfir frest samkvæmt 1. mgr. 115. gr. laga nr. 91/1991. Aðilar og dómari töldu þó ekki þörf á því að málið yrði flutt að nýju.

II.

Atvik málsins eru þau að stefnandi, sem áður bar heitið HF. Eimskipafélag Íslands, leitaði nauðasamninga í júlí 2009. Var frumvarp að nauðasamningi samþykkt á kröfuhafafundi þann 14. ágúst 2009. Samningurinn var síðan staðfestur í Héraðsdómi Reykjavíkur 28. ágúst 2009.

                Eftirgefnar skuldir stefnanda samkvæmt nauðasamningnum námu 90.992.523.593 krónum og færði stefnandi þær til skattskyldra tekna í reit 1060 á skattframtal árið 2010.

                Jafnframt færði stefnandi til lækkunar á tekjuskattsstofni frádráttarliðinn „Niðurfelldar skuldir færðar á móti fjárfestingu“ að fjárhæð 55.410.845.133 krónur. Er tekist á um lögmæti þeirrar færslu í máli nr. E-2715/2013 (A1988 ehf. gegn íslenska ríkinu) og kemur það álitaefni því ekki frekar hér við sögu.

                Í kjölfar bréfaskrifta á milli stefnanda og ríkisskattstjóra féllst ríkisskattstjóri á það með úrskurði, dags. 22. september 2011, að leggja skattframtal stefnanda til grundvallar álagningu opinberra gjalda hans árið 2010 með þeirri breytingu að felldur var niður greindur frádráttarliður „Niðurfelldar skuldir færðar á móti fjárfestingu“ að fjárhæð 55.410.845.133 krónur. Í úrskurði ríkisskattstjóra var á hinn bóginn ekki hreyft við áðurgreindri tekjufærslu stefnanda vegna eftirgjafar skulda samkvæmt nauðasamningnum að fjárhæð 90.992.523.593 krónur sem stefnandi færði í reit 1060 á skattframtali sínu.

                Stefnandi kærði úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar og krafðist þess aðallega að úrskurðurinn yrði ómerktur og að skattframtalið yrði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda stefnanda árið 2010. Til vara var þess krafist að tekjufærsla eftirgefinna skulda yrði hagað samkvæmt ákvæði XXXVI til bráðabirgða við lög nr. 90/2003, þannig að skattstofn hans yrði lækkaður um 7.422.423.853 krónur frá því sem ákveðið var í úrskurði ríkisskattstjóra.

                Með úrskurði, dags. 10. október 2012, hafnaði yfirskattanefnd kröfu stefnanda. Þá var varakröfu stefnanda vísað frá þar sem krafan hefði fyrst komið fram í kæru til nefndarinnar og lægi því ekki fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra sem kæranleg væri til yfirskattanefndar. Laut umræddur úrskurður ríkisskattstjóra, sem staðfestur var af yfirskattanefnd, sem fyrr segir eingöngu að niðurfellingu frádráttar frá tekjuskattsstofni að fjárhæð 55.410.845.133 krónur, en hróflaði ekki við tekjufærslu stefnanda að fjárhæð 90.992.523.593 krónur í skattframtali 2010. Samkvæmt framansögðu hefur því ekki gengið úrskurður á stjórnsýslustigi um greinda tekjufærslu stefnanda vegna eftirgjafa skulda samkvæmt nauðasamningi stefnanda.

III.

1. Helstu málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi byggir á því að ekki hafi myndast skattskyldar tekjur við eftirgjöf skulda félagsins samkvæmt nauðasamningi stefnanda sem gerður var við kröfuhafa og staðfestur var með Héraðsdómi Reykjavíkur þann 28. ágúst 2009, enda hafi stefnandi ekki öðlast nein gæði sem metin verði til peningaverðs við eftirgjöfina.

                Stefnandi vísar til 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt greininni teljist til skattskyldra tekna hvers konar gæði sem skattaðila hlotnast og metin verði til peningaverðs. Stefnandi telur að líta beri til þess hvort þær skuldir sem félagið fékk eftirgefnar með nauðasamningi félagsins við kröfuhafa hafi falið í sér einhver verðmæti fyrir stefnanda. Stefnandi telur að kröfurnar hafi verið verðlausar bæði fyrir hann og kröfuhafa.

                Stefnandi vísar til þess að félagið hafi verið í nauðasamningsferli þar sem leitt hafi verið í ljós hver greiðslugeta félagsins hafi verið á þeim tímapunkti. Eigið fé þess hafi verið neikvætt og greiðslugeta ekki til staðar fyrir þeim skuldum sem síðar voru gefnar eftir með umræddum nauðasamningi. Voru kröfurnar verðlausar, bæði að mati kröfuhafa og stefnanda. Við gerð nauðasamnings stefnanda við kröfuhafa hafi legið fyrir að félagið gæti aldrei greitt upp í eftirgefnar skuldir og kröfuhafar gætu aldrei fengið greitt upp í þær skuldir, eini valkosturinn hafi verið gjaldþrot og lok tilvist stefnanda ef ekki hefði komið til nauðasamningsins. 

                Sú eftirgjöf skulda sem leiddi af gerð nauðasamnings við kröfuhafa hafi því ekki leitt til þess að félagið teldist hafa hlotnast skattskyldar tekjur í skilningi 7. gr. laga nr. 90/2003.

                Stefnandi telur einnig að valdi eftirgjöf skulda ekki aukningu á hreinni eign skuldara, teljist eftirgjöf skuldanna ekki tekjur, enda eigi skattaðilinn þá ekki fyrir skuldinni og sé skuldakrafan því raunverulega verðlaus. Leiði það af eðli máls því valkosturinn við nauðasamning, sem er gjaldþrot, leiðir til þess að ekkert greiðist upp í skuldir umfram eignir.

                Stefnandi vísar til sjónarmiða sem fram komu í eldri lögum um tekjuskatt og eignarskatt varðandi eftirgjöf. Í frumvarpi til laga nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignaskatt segði í athugasemdum við 3. tölul. 28. gr., sbr. núgildandi ákvæði laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, að hliðstæð ákvæði væri að finna í c-lið 10. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, en samkvæmt því ákvæði teldist eftirgjöf skulda ekki til tekna ef sannast hefði við gjaldþrot, nauðasamninga eða á annan fullnægjandi hátt að ekki væru til eignir fyrir skuldunum. Eftirgjöf skulda teldist þó til tekna, ef uppgjöfin kæmi fram sem kaupauki, gjöf eða úthlutun arðs úr hlutafélagi. Ákvæðið hefði upphaflega komið fram með c-lið 9. gr. laga nr. 6/1935 og haldist  óbreytt þar til með lögum nr. 40/1978. Hafi ákvæðið náð bæði til einstaklinga og atvinnurekanda. Í athugasemdum frumvarpsins um c-lið 9. gr. hafi komið fram að bætt væri við því ákvæði að eftirgjöf skulda teldist ekki til tekna með vissum takmörkunum, og sé þar einnig farið eftir því, hvernig skattalögin hafi verið í framkvæmd í þessu efni.

                Ákvæði c-liðar 9. gr. laga nr. 6/1935 hafi haft í för með sér að einstaklingum og atvinnurekendum hafi ekki verið gert að greiða skatt af eftirgjöf verðlausra krafna. Eftirgjöf verðmætra krafna hafi hins vegar verið skattskyld bæði hjá einstaklingum og rekstraraðilum eins og áður hafi verið. Með lögfestingu 3. tölul. 28. gr. laga nr. 40/1978, sbr. nú lög nr. 90/2003, hafi einstaklingar verið undanþegnir skatti af eftirgjöf skulda við nauðasamning þrátt fyrir að niðurfelling skuldanna fæli í sér að eigið fé þeirra yrði jákvætt. Orðalag í greinargerð með breytingu þar sem tilvísun til atvinnurekstrar fellur niður bendi ekki til þess að nein breyting hafi átt að eiga sér stað að því er varðar verðlausar kröfur í atvinnurekstri. Því teljist eftirgjöf slíkra krafna ekki til tekna.

                Stefnandi telur að af þessu leiði að eftirgjöf á skuldum, sem myndast hafa í sambandi við atvinnurekstur, eigi því aðeins að teljast til tekna að hún valdi aukningu á hreinni eign atvinnurekanda og því geti aldrei komið til skattgreiðslu af eftirgjöf verðlausra krafna. Greiðsla tekjuskatts af þeim skuldum sem gefnar voru eftir með nauðasamningi sé til þess fallin að skuldari verði aftur ógjaldfær, sem geti að endingu leitt til gjaldþrots hans. Slíkt sé í andstöðu við tilgang nauðasamningskafla laga um gjaldþrotaskipti o.fl. og eigi sér ekki skýra stoð í lögum um tekjuskatt.

2. Helstu málsástæður og lagarök stefnda

Krafa stefnda um sýknu af kröfum stefnanda er reist á því að tekjufærsla eftirgefinna skulda stefnanda samkvæmt nauðasamningi sé í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

                Samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003 teljist til skattskyldra tekna hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Í stafliðum A-C séu svo í dæmaskyni taldar upp hinar ýmsu  tegundir tekna. Í B. lið 7. gr. komi fram að til skattskyldra rekstrartekna teljist allar tekjur af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi þar með talið hvers konar tekjur sem upp eru taldar í öðrum liðum ákvæðisins og tengdar eru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í 9. tölulið C. liðar 7. gr. komi fram að til tekna teljist sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérstaklega undanþegnar í lögunum eða sérlögum. Almenna reglan sé því sú að allar tekjur, í hvaða formi sem þær eru, teljist til skattskyldra tekna með þeim undan­tekningum sem er nánar mælt fyrir um í lögunum. Hugtakið tekjur sé því víðtækt og taki til hvers konar gæða sem skattaðila hlotnast, þar með talið þeirrar eignaaukningar eða ávinnings sem felst í því að lánardrottnar falla frá innheimtu krafna sinna á hendur rekstraraðilum.

                Ætla verði að til skulda í atvinnu­rekstri sé almennt stofnað vegna kostnaðar við öflun rekstrar­aðfanga, sem dreginn hafi verið frá tekjum, og þannig ýmist haft áhrif á ákvörðun hagnaðar eða taps í viðkomandi rekstri. Eftir­gjöf skulda í rekstri leiðir því almennt til þess að tekjufæra ber þá fjárhæð sem skuldari er leystur undan greiðslu á og með þeim hætti leiðréttist meðal annars áður gjaldfærður rekstrarkostnaður.

                Í 1.-11. tölulið 28. gr. laga nr. 90/2003 sé að finna upptalningu á því hvað telst ekki til tekna. Í 3. tölulið 28. gr. laganna er kveðið sérstaklega á um að eignaauki eða aukning ráðstöfunar­tekna sem stafa af eftirgjöf skulda við nauðasamning teljist ekki til skatt­skyldra tekna enda hafi skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur einstaklinga. Sú breyting sem gerð var á þessu ákvæði með lögum nr. 40/1978, þannig að skattleysi tók eftirleiðis eingöngu til einstaklinga utan rekstrar, sé rökrétt, enda megi almennt ætla að til skulda í atvinnurekstri hafi verið stofnað vegna kaupa á rekstrarfjármunum eða öðrum aðföngum sem leiddu með beinum eða óbeinum hætti af sér frádráttarbæran rekstrarkostnað eða yfirfæranlegt tap.

                Í lögum nr. 90/2003 sé því miðað við að eftirgjöf skulda sem tengjast atvinnurekstri skuli telja til tekna. Í þessu sambandi bendir stefndi á að með a-lið 1. gr. laga nr. 104/2010 um breytingu á lögum nr. 90/2003 var tekið upp bráðabirgðaákvæði þar sem fjallað eru um tekju­­færslu eftir­gefinna skulda í atvinnurekstri.

                Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 104/2010 segir meðal annars svo:

                Samkvæmt lögum um tekjuskatt ber í öllum tilvikum að telja til skattskyldra tekna eftir­gjöf skulda sem tengjast atvinnurekstri. Sú regla er ótvíræð og er með frumvarpi þessu ekki lögð til nein breyting þar á, að öðru leyti en því að tímabundið verði að uppfylltum tilteknum skilyrðum heimilt að telja einungis ákveðið hlutfall þeirrar fjárhæðar sem gefin er eftir til skattskyldra tekna.

                Samkvæmt framansögðu verður ákvæði 3. töluliðar 28. gr. laganna ekki skýrt á þann veg að það taki til aðila í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þess í stað ber í öllum tilvikum að telja til skattskyldra tekna eftirgjöf skulda sem tengjast atvinnu­rekstri.

IV.

Niðurstaða

Óumdeilt er að með nauðasamningi stefnanda, sem staðfestur var í Héraðsdómi Reykjavíkur 28. ágúst 2009, voru stefnanda gefnar eftir skuldir að fjárhæð 90.992.523.593 krónur. Einnig er óumdeilt að um hafi verið að ræða skuldir sem stofnað var til í atvinnurekstri stefnanda og að stefnandi hafi fært skuldirnar til tekna í reit 1060 í skattframtali sínu árið 2010, en með málsókn þessari freistar hann þess að hnekkja þeirri skattaákvörðun sem fram fór á þessum grunni.

                Samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Í A-C liðum ákvæðisins eru síðan taldar upp ýmsar tegundir tekna í dæmaskyni. Hugtakið er samkvæmt þessu víðtækt og verður m.a. talið ná til ávinnings sem í því felst að lánardrottnar falla frá kröfum sínum að nokkru leyti eða öllu. Verður af þessu ráðin sú meginregla skattaréttar að greiða skuli tekjuskatt af öllum tekjum nema þær séu sérstaklega undanþegnar.

                Ákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, eins og það hljóðaði við álagningu opinberra gjalda á árinu 2010, mælti fyrir um að eignaauki sem stafar af eftirgjöf skulda við nauðsamning teldist ekki til skattskyldra tekna enda hafi skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur einstaklinga. Dómurinn telur að skýra beri ákvæðið í samræmi við orðanna hljóðan, þannig að ef um er að ræða eftirgjöf skulda við nauðasamning sem myndast í atvinnurekstri þá beri að færa þær til skattskyldra tekna. Þá telur dómurinn að málsástæður stefnanda um að eftirgjöf skuldanna hafi ekki haft í för með sér verðmætaaukningu hjá stefnanda, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, eigi ekki við rök að styðjast, enda verður ekki betur séð en að eftirgjöfin hafi nýst honum við áframhaldandi reksturs fyrirtækisins.

                Samkvæmt framangreindu er stefndi sýknaður af kröfu stefnanda.

                Með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, ber stefnanda að greiða stefnda 350.000 krónur í málskostnað.

                Ragnheiður Snorradóttir héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

DÓMSORÐ:

Stefndi, íslenska ríkið, er sýknað af kröfu stefnanda, A1988 hf.

Stefnandi greiði stefnda 350.000 krónur í málskostnað.