Fimmtudaginn 9. júní 2011.
Nr. 652/2010.	Ákæruvaldið (Sigríður Elsa Kjartansdóttir settur vararíkissaksóknari) gegn X og Y (Brynjar Níelsson hrl.)

Virðisaukaskattur. Bókhald. Verjandi. Ómerking. Heimvísun.

X og Y voru ákærð fyrir brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga og lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt sem framin voru í rekstri einkahlutafélagsins A. Á tímabilinu var X stjórnarformaður og framkvæmdastjóri félagsins en Y starfandi framkvæmdastjóri þess. Í dómi Hæstaréttar segir meðal annars að í málum sem þessu hefði dæmdri sektarrefsingu samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 verið skipt niður á milli ákærðu þegar fleiri en einn maður er sakfelldur fyrir brot. Þá segir að í málinu kæmi til álita hvort unnt væri að gera Y refsingu á grundvelli stöðuábyrgðar framkvæmdastjóra sem óumdeilt var að X gegndi á þeim tíma sem ákæran tók til. Yrði ekki á það fallist kæmi meðal annars til álita hvort öll fésekt vegna brota yrði lögð á ákærða X einan að uppfylltum refsiskilyrðum. Eins og mál þetta er vaxið yrði að telja að hagsmunir ákærðu rækjust á í svo þýðingarmiklum atriðum að óheimilt hefði verið að skipa þeim einn og sama verjandann, sbr. 5. mgr. 33. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. Var héraðsdómur því ómerktur og málinu vísað til löglegrar meðferðar í héraði. 

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Ólafur Börkur Þorvaldsson, Páll Hreinsson og Viðar Már Matthíasson.

Ríkissaksóknari skaut málinu til Hæstaréttar 22. nóvember 2010 í samræmi við yfirlýsingar ákærðu um áfrýjun. Af hálfu ákæruvaldsins er þess krafist að héraðsdómur verði staðfestur um sakfellingu ákærðu en að refsing ákærðu verði þyngd.

          Ákærði X krefst sýknu af sakargiftum samkvæmt 2. lið kafla A í ákæru og 1. og 2. lið kafla B í ákæru. Komi til sakfellingar krefst ákærði þess aðallega að sér verði ekki gerð refsing en til vara að refsing verði milduð og hún skilorðsbundin.

          Ákærði Y krefst sýknu af sakargiftum samkvæmt 2. lið kafla A í ákæru. Komi til sakfellingar krefst ákærði þess aðallega að sér verði ekki gerð refsing en til vara að refsing verði milduð og hún skilorðsbundin.

          Ákærðu X og Y var í héraði og fyrir Hæstarétti skipaður einn og sami verjandinn.

          Eins og að framan greinir krefjast ákærðu báðir sýknu af ákærulið 2 í A kafla ákæru. Ákærði X meðal annars á þeim grunni að hann hafi ekkert haft að gera með bókhald einkahlutafélagsins A, en ákærði Y einkum á því að hann hafi talið ekkert hafi skort á hjá félaginu að sinnt hafi verið þeim bókhaldsskyldum sem ákæran lýtur að.

          Eins og í ákæru greinir er ákærðu meðal annars gefin að sök brot á lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Ákærðu krefjast báðir mildunar refsingar hvað þennan lið ákærunnar varðar. Í málum sem þessu hefur dæmdri sektargreiðslu samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995 og 3. gr. laga nr. 134/2005, verið skipt niður á milli ákærðu þegar fleiri en einn maður er sakfelldur fyrir brot, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar frá 21. júní 2010 í máli nr. 751/2009.

          Stjórnarmenn einkahlutafélaga bera almennt ábyrgð á því, samkvæmt þeirri ábyrgð er stöðu þeirra fylgir, að skipulag félags og starfsemi sé jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 1. og 3. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, þar á meðal að nægilegt eftirlit sé haft með bókhaldi og meðferð fjármuna félagsins. Framkvæmdastjórar slíkra félaga, þegar þeir eru ráðnir, bera einnig ákveðna ábyrgð er stöðu þeirra fylgir, sbr. 2. og 3. mgr. 44. gr. laganna. Skal framkvæmdastjóri meðal annars annast daglegan rekstur félags og sjá um að bókhald þess sé fært í samræmi við lög og venjur og meðferð eigna félagsins sé með tryggilegum hætti.

          Atvik í máli þessu eru ekki með þeim hætti að enginn hafi verið skráður framkvæmdastjóri einkahlutafélagsins A og ákærði Y í reynd gegnt þeirri stöðu. Í málinu liggur fyrir að ákærði X var skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri einkahlutafélagsins og vann að fyrirtækinu. Kemur þá til álita hvort jafnframt er unnt að gera ákærða Y refsingu á grundvelli stöðuábyrgðar framkvæmdastjóra sem óumdeilt er að ákærði X gegndi samkvæmt framansögðu á þeim tíma sem ákæran tekur til. Verði ekki á það fallist og ákærði Y sýknaður af þeim ákæruliðum sem byggja á stöðuábyrgð hans sem framkvæmdastjóra kemur meðal annars til álita hvort öll fésekt vegna brota framinna á þeim uppgjörstímabilum verði lögð á ákærða X einan að uppfylltum refsiskilyrðum.

          Eins og mál þetta er vaxið, og með hliðsjón af dómi Hæstaréttar 17. febrúar 2011 í máli nr. 134/2010, verður að telja að hagsmunir ákærðu rekist á í svo þýðingarmiklum atriðum að óheimilt hafi verið að skipa þeim einn og sama verjandann, sbr. 5. mgr. 33. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála, og verður af þessum sökum ekki hjá því komist að ómerkja hinn áfrýjaða dóm og vísa málinu til löglegrar meðferðar í héraði.

Allur áfrýjunarkostnaður málsins verður lagður á ríkissjóð, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda ákærðu, sem ákveðin eru að meðtöldum virðisaukaskatti eins og nánar greinir í dómsorði, en rétt er að ákvörðun um sakarkostnað í héraði bíði þess að efnisdómur gangi þar að nýju.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur er ómerktur og er málinu vísað heim í hérað til löglegrar meðferðar.

Allur áfrýjunarkostnaður málsins greiðist úr ríkissjóði, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda ákærðu, Brynjars Níelssonar hæstaréttarlögmanns, 313.750 krónur.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 22. október 2010.

Mál þetta var höfðað með ákæru ríkislögreglustjóra, dags. 23. desember 2009, á hendur X, kt. [...], [...], [...], og Y, kt. [...], [...], [...].  Málið var dómtekið 14. maí sl.  Dómur var ekki kveðinn upp innan fjögurra vikna frá þeim degi og var ákveðið í samráði við málflytjendur að bíða með endurupptöku þar til dómur hefði gengið í hæstaréttarmálinu nr. 371/2010.  Var málið endurupptekið 4. þessa mánaðar og dómtekið á ný að loknum munnlegum málflutningi. 

Samkvæmt ákæru er mál höfðað á hendur ákærðu

[A-1]… fyrir meiri háttar brot gegn skatta- og bókhaldslögum, sem framin voru í rekstri einkahlutafélagsins A, kennitala [...], sem ákærði X var stjórnarmaður og skráður framkvæmdastjóri fyrir og ákærði Y var starfandi framkvæmdastjóri fyrir, með því hafa:

Eigi staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir hönd einkahlutafélagsins vegna tímabilanna júlí-ágúst og nóvember-desember árið 2001 og maí til og með desember árið 2002, og hafa eigi staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma vegna tímabilanna mars til og með júní, auk september-október árið 2001 og janúar til og með apríl árið 2002 og janúar til og með desember árið 2003, og hafa skilað til skattyfirvalda leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts sem voru efnislega rangar að því er varðar öll neðangreind tímabil, að undanskildum tímabilunum janúar-febrúar og september-október 2003, og hafa með þessu komið félaginu undan því að standa ríkissjóði, í samræmi við fyrirmæli í IX. kafla laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri félagsins á neðangreindum tímabilum, samtals að fjárhæð kr. 25.981.355, sem sundurliðast sem hér greinir:

Uppgjörstímabil:	Vantalin skattskyld velta:			Vangoldinn VSK á eindaga:
Árið 2001
mars - apríl	kr.	803.213		kr.	2.125.811
maí - júní	kr.	2.851.406		kr.	698.594
júlí - ágúst	kr.	-6.024.096		kr.	-167.435
september - október	kr.	1.044.177		kr.	255.823
nóvember - desember	kr.	3.522.088		kr.	7.910.868
	kr.	2.196.788		kr.	10.823.661
Árið 2002
janúar - febrúar	kr.	401.606		kr.	309.850
mars - apríl	kr.	40.161		kr.	876.466
maí - júní	kr.	56.225		kr.	2.035.056
júlí - ágúst	kr.	24.096		kr.	908.385
september - október	kr.	-883.534		kr.	1.877.394
nóvember - desember	kr.	-4.321.285		kr.	1.393.535
	kr.	-4.682.731		kr.	7.400.686
Árið 2003
janúar - febrúar	kr.	0		kr.	81.786
mars - apríl	kr.	2.092.369		kr.	1.617.242
maí - júní	kr.	1.187.588		kr.	609.428
júlí - ágúst	kr.	48.193		kr.	228.625
september - október	kr.	0		kr.	2.244.577
nóvember - desember	kr.	160.643		kr.	2.975.350
	kr.	3.488.793		kr.	7.757.008
Samtals:	kr.	1.002.850		kr.	25.981.355

[A-2]…Rangfært bókhald félagsins tekjuárin 2001, 2002 og 2003, með því að hafa eigi skráð hluta tekna í bókhald félagsins, auk þess sem númeraröð sölureikninga var ekki samfelld og vantaði átta sölureikninga í númeraraðir. 

Í síðari hluta ákærunnar er lýst brotum ákærða X:

[B-1]… Vangreiddur fjármagnstekjuskattur

Fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum, með því að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtali sínu gjaldárið 2002, vegna tekjuársins 2001 fjármagnstekjur sem skattskyldar eru samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, og hann hafði þegið frá A ehf. í formi úttekta, en með þessu vantaldi hann fjármagns­tekjur sínar um samtals kr. 7.282.389, sem honum bar að greiða af fjármagnstekju­skatt samtals að fjárhæð kr. 728.239, …

[B-2]… Vangreiddur tekjuskattur og útsvar

Fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum, með því að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtali sínu gjaldárin 2003 og 2004 vegna tekjuáranna 2002 og 2003, gjafir sem skattskyldar eru sem launatekjur samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt sbr. einnig 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og hann hafði þegið frá A ehf. í formi úttekta, en með þessu vantaldi hann tekjuskatts- og útsvarsstofn sinn um samtals kr. 4.480.225, sem honum bar að greiða af tekjuskatt og útsvar samtals að fjárhæð kr. 1.771.658, sem sundurliðast sem hér greinir:

Tekjuárið 2002
Vangreiddur tekjuskattur og útsvar gjaldárið 2003:
Framtalinn tekju- og útsvarsstofn 2002:						kr.	1.528.616
Vanframtaldar tekjur – Vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn:						kr.	651.224
Heildar tekjuskatts- og útsvarsstofn:						kr.	2.179.840
Vangreiddur tekjuskattur, tekjuskattsprósenta 25,75%						kr.	167.690
Vangreitt útsvar, útsvarsprósenta 12,65%						kr.	82.380
Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals:						kr.	250.070
Tekjuárið 2003
Vangreiddur tekjuskattur og útsvar gjaldárið 2004:
Framtalinn tekju- og útsvarsstofn 2003:						kr.	1.063.384
Vanframtaldar tekjur – Vantalinn tekjuskatts-  og útsvarsstofn:						kr.	3.829.001
Heildar tekjuskatts- og útsvarsstofn:						kr.	4.892.385
Vangreiddur tekjuskattur, tekjuskattsprósenta 25,75%						kr.	985.968
Sérstakur tekjuskattur á stofn yfir 4.089.450, gjaldstig 5%						kr.	40.147
Vangreitt útsvar, útsvarsprósenta 12,94%						kr.	495.473
Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals:						kr.	1.521.588

Samtals:

kr.

1.771.658

Framangreind brot ákærðu X og Y samkvæmt 1. tölulið A-hluta ákæru og brot ákærða X samkvæmt 1. tölulið B-hluta og 2. tölulið B-hluta ákæru teljast varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995 sbr. einnig:

a)                   1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995 og 3. gr. laga nr. 134/2005, að því er varðar 1. tölulið A-hluta ákæru.

b)                   1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. áður 1. mgr. 107. gr. eldri laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt að því er varðar 1. tölulið B-hluta ákæru.

c)                   1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. áður 1. mgr. 107. eldri laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga að því er varðar 2. tölulið B-hluta ákæru.

Framangreind brot ákærðu X og Y samkvæmt 2. tölulið A-hluta ákæru teljast varða við 2. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995, sbr. einnig 2. og 3. tölulið 1. mgr. 37. gr., sbr. 36. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. 1. gr. laga nr. 37/1995.

Ákæruvald krefst þess að ákærðu verði dæmdir til refsingar og greiðslu alls sakarkostnaðar.

Ákærðu krefjast þess að ekki verði ákveðin refsing vegna liðar A-1, en að þeir verði sýknaðir af öðrum liðum.  Þá krefjast þeir þess að sakarkostnaður verði greiddur úr ríkissjóði, þar með talin málsvarnarlaun verjanda þeirra. 

Ákærðu eru feðgar.  Saman stofnuðu þeir einkahlutafélagið A.  X var skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri en Y sat ekki í stjórn.  Fram kom í skýrslum þeirra beggja hjá lögreglu, sem þeir staðfestu fyrir dómi, að í framkvæmd sá X um verklegu hliðina í starfsemi félagsins en Y sinnti flestu því sem framkvæmdastjóri annast. 

Í bréfi Skattrannsóknarstjóra ríkisins til Ríkislögreglustjóra, dags. 26. maí 2006, er rakinn aðdragandinn að rannsókn embættisins.  Segir að skattstjóranum í Reykjavík hafi borist ábending frá viðskiptavini A sem varðaði tekjuárið 2001.  Segir að formleg rannsókn á bókhaldi og skattskilum félagsins hafi byrjað 13. desember 2004.  Er gangur rannsóknarinnar rakinn nánar í bréfinu, svo og niður­stöður, sem eru skýrðar ítarlega.  Verður fjallað um hvert atriði í tengslum við hvern ákærulið. 

Ákæruliður A-1

Í þessum lið er fjallað um skil á virðisaukaskatti og virðisaukaskattskýrslum.  Eins og ákæran er sett upp verður að líta svo á að ákært sé fyrir að vantelja skattskylda veltu um 1.002.850 krónur, en að greiða ekki skatt að fjárhæð 25.981.355 krónur.  Hefur í þessum tölum verið tekið tillit til endurgreiðslu er ákærðu hafa sagt að þeir hafi átt rétt á og kom til endurgreiðslu í júlí 2004.  Var skatturinn greiddur að miklu leyti með skuldajöfnuði, sem óþarft er að sundurliða hér, en ekki er ágreiningur um fjárhæðir.  Óumdeilt er að ákærðu hafa síðar staðið skil á skatti þessum að fullu. 

Verknaður ákærðu, annars vegar að vantelja veltu um rúmlega eina milljón króna, hins vegar að skila ekki tæplega 26 milljónum króna, er sannaður með rannsóknargögnum skattrannsóknarstjóra og lögreglu.  Andmæli eru í reynd ekki höfð uppi. 

Um ákvörðun viðurlaga eru skýr bindandi fyrirmæli í lögum nr. 50/1988.  Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. skulu sektir nema minnst tvöfaldri, mest tífaldri, þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin eða ekki staðið skil á.  Undantekning sú sem ákvæðið heimilar gildir einungis þegar brot er einskorðað við að standa ekki skil á réttilega ákvörðuðum skatti.  Svo háttar ekki til hér, ákærðu eru sakfelldir fyrir ranga skýrslugjöf og að skila ekki skýrslum.  Sú dómvenja að miða sekt við þrefalda skatt­fjárhæð þykir samt ekki geta átt við hér, þar sem skatturinn hefur verið greiddur að fullu með dráttarvöxtum.  Er rétt að miða við lágmarksrefsingu, þ.e. tvöföldun, að því leyti sem tekjur eru vantaldar.  Að öðru leyti ber að miða við þá reglu í 1. mgr. 40. gr. sem lögfest var með 3. gr. laga nr. 134/2005. 

Það er vissulega rétt hjá verjanda ákærðu að rannsókn máls þessa tók í heild langan tíma og er ekki augljóst að ákærðu hafi hindrað framgang hennar.  Þetta getur hins vegar ekki leitt til þess að vikið verði frá lögbundnu lágmarki fésekta. 

Ákæruliður A-2

Í þessum lið er ákærðu báðum gefið að sök brot gegn 2. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga og lögum um bókhald.  Meginhluti lýsingarinnar lýtur að varðveislu átta reikninga úr númeraröð.  Er hér fólgin vísbending um að vantaldar séu tekjur. 

Ákærðu könnuðust við sakargiftir þessar, en kváðust ekki geta gefið neinar skýringar á því að reikningana vantaði.  Sú skýring ákærða Y að einhver hluti bók­haldsgagna hafi verið músétinn er ekki tæk.  Þessi vanræksla á varðveislu bókhalds­gagna varðar báða ákærðu refsingu samkvæmt 2. mgr. 262. gr. almennra hegningar­laga, sbr. 2. tl. 1. mgr. 37. gr., sbr. 36. gr. laga nr. 145/1994, sbr. 1. mgr. laga nr. 37/1995.  Tilvísun til 3. tl. á ekki við, en því er ekki lýst í ákæru hvaða tekjur eru vantaldar. 

Ákæruliðir B-1 og B-2

Hér er ákærða X gefið að sök að hafa ekki gert grein fyrir greiðslum til sín frá A á skattframtölum.  Er í öllum tilvikum um að ræða sams konar verknað, en vegna breytingar á lögum er heimfærsla til refsiákvæða misjöfn. 

Ákæran byggir á niðurstöðu Skattarannsóknarstjóra.  Ekki er ágreiningur um þá niðurstöðu.  Ákærði kveðst hafa millifært fé af reikningi A inn á sinn reikning, til þess að eiga fyrir launum starfsmanna, hann hafi vitað stöðuna á sínum eigin reikningi, en staðan á reikningi A hafi alltaf verið mjög óljós.  Þessi skýring dugar ekki.  Auðvelt hefði verið að halda saman gögnum um þessar milli­færslur og hvað hann hefði greitt fyrir félagið af sínum eigin reikningi.  Verður að sak­fella ákærða fyrir báða hluta B-liðar ákærunnar.  Brot hans eru réttilega færð til refsi­ákvæða. 

Viðurlög

Ákærði Y hefur ekki áður sætt refsingum.  Rannsókn máls þessa tók saman­lagt talsvert langan tíma hjá skattyfirvöldum og lögreglu.  Með hliðsjón af því er fangelsisrefsing hans ákveðin þrír mánuðir, skilorðsbundið eins og í dómsorði greinir.  Þá verður að ákveða honum fésekt.  Eins og áður segir er verknaðarlýsing í ákæru miðuð við að vantalið sé á skýrslum samtals liðlega ein milljón króna.  Þessi tala er þó ekki alls kostar raunhæf til viðmiðunar um refsingu, vegna frádráttar sem beitt er.  Er að virtum reglum um lágmark sektar ákveðið að ákærði skuli greiða 5.000.000 króna í sekt, en vararefsing skal vera fangelsi í 40 daga. 

Ákærði X hefur heldur ekki sætt refsingum.  Hann er sakfelldur fyrir sömu brot og meðákærði, en að auki fyrir brotin í síðari hluta ákæru.  Eiga hér við sömu sjónarmið og um meðákærða.  Honum verður gert að sæta fangelsi í fjóra mánuði, skilorðsbundið eins og í dómsorði greinir.  Þá verður honum gert að greiða 10.000.000 króna í sekt, en vararefsing skal vera fangelsi í 60 daga. 

Ákærðu verður gert að greiða sakarkostnað óskipt.  Málsvarnarlaun verjanda þeirra eru ákveðin 375.000 krónur með virðisaukaskatti. 

Jón Finnbjörnsson héraðsdómari kveður upp dóm þennan. 

D ó m s o r ð

Ákærði, Y, sæti fangelsi í þrjá mánuði.  Fresta skal fullnustu þessarar refsingar og hún falla niður að liðnum tveimur árum, haldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga.  Þá greiði ákærði 5.000.000 króna sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá birtingu dóms þessa, en sæti ella fangelsi í 40 daga. 

Ákærði, X, sæti fangelsi í fjóra mánuði.  Fresta skal fullnustu þessarar refsingar og hún falla niður að liðnum tveimur árum, haldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga.  Þá greiði ákærði 10.000.000 króna sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá birtingu dóms þessa, en sæti ella fangelsi í 60 daga. 

Ákærðu greiði óskipt málsvarnarlaun verjanda síns, 375.000 krónur.