Fimmtudaginn 30. maí 2002.
Nr. 26/2002.	Þórunn K. Þorsteinsdóttir (Jakob R. Möller hrl.) gegn íslenska ríkinu (Guðrún Margrét Árnadóttir hrl.)

 

Skattskylda. Hlutabréf. Hlunnindi. Andmælaréttur.

Málsaðilar deildu um lögmæti þeirrar ákvörðunar skattyfirvalda að færa Þ til tekna í skattframtali 1999 sem starfstengdar tekjur 153.750 krónur vegna kaupa hennar haustið 1998 á hlutabréfum í Landsbanka Íslands hf. á sérstökum starfsmannakjörum á genginu 1,25, en fjárhæðin nam mismuninum á verði bréfanna á því gengi og á genginu 1,9 sem almenningi bauðst á sama tíma. Varð ekki annað ráðið af gögnum málsins en að Þ hefðu boðist umrædd kjör vegna starfa hennar í þágu bankans. Þá þótti tvímælalaust að þau hlunnindi sem fólust í hinum sérstöku starfsmannakjörum yrðu metin til peningaverðs svo sem áskilið er í 1. mgr. 7. gr. laga um tekju- og eignarskatt. Var því talið að um skattskyld hlunnindi hafi verið að ræða sem réttilega hafi átt að færa sem tekjur hjá Þ samkvæmt 7. gr. laganna. Þótti 2. mgr. 58. gr. sömu laga, sem fjallar um óvenjuleg skipti í fjármálum, ekki breyta þeirri niðurstöðu. Þá var tekið fram að enda þótt skattyfirvöld hafi ítrekað lýst afstöðu sinni til skattlagningarinnar hafi Þ sannanlega verið veittur andmælaréttur að lögum áður en endanleg ákvörðun var um hana tekin og þótti ekkert benda til að andmælaréttur hafi aðeins verið til málamynda, líkt og Þ hafði haldið fram. Var kröfu Þ um ógildingu úrskurðar yfirskattanefndar því hafnað.

 

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Guðrún Erlendsdóttir, Garðar Gíslason, Haraldur Henrysson, Hrafn Bragason og Pétur Kr. Hafstein.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 18. janúar 2002 og krefst þess að úrskurður yfirskattanefndar nr. 452/2000 frá 31. október 2000 verði felldur úr gildi og að stefndi greiði sér 58.948 krónur með dráttarvöxtum frá 1. ágúst 2000 til greiðsludags. Hann krefst og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti. Til vara krefst hann þess að kröfur verði lækkaðar og málskostnaður falli þá niður.

Svo sem í héraðsdómi greinir deila málsaðilar um lögmæti þeirrar ákvörðunar skattyfirvalda að færa áfrýjanda til tekna í skattframtali 1999 sem starfstengdar tekjur 153.750 krónur vegna kaupa hans haustið 1998 á hlutabréfum í Landsbanka Íslands hf. á sérstökum starfsmannakjörum á genginu 1,285, en fjárhæðin nam mismuninum á verði bréfanna á því gengi og á genginu 1,9 sem almenningi bauðst á sama tíma.

Áfrýjandi heldur því fram að andmælaréttur hans hafi í raun aðeins verið til málamynda, þar sem gögn málsins beri með sér að skattyfirvöld hafi tekið ákvörðun sína í máli hans áður en málsmeðferð hófst. Á þetta verður ekki fallist. Enda þótt skattyfirvöld hafi ítrekað lýst afstöðu sinni til skattlagningarinnar var áfrýjanda sannanlega veittur andmælaréttur að lögum áður en endanleg ákvörðun var um hana tekin og er ekkert sem bendir til að hann hafi aðeins verið til málamynda.

 Með þessari athugasemd og með vísan til forsendna héraðsdóms að öðru leyti ber að staðfesta hann.

Eftir atvikum er rétt að hvor aðila beri sinn málskostnað fyrir Hæstarétti.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður.

 

 

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 7. nóvember 2001.

Mál þetta, sem dómtekið var 26. október sl., er höfðað 19. febrúar sl. af Þórunni K. Þorsteinsdóttur, Helgubraut 13, Kópavogi, á hendur íslenska ríkinu.

Stefnandi krefst þess að úrskurður yfirskattanefndar nr. 452/2000 frá 31. október 2000 verði felldur úr gildi. Einnig er þess krafist að stefnda verði dæmt til að greiða stefnanda 58.948 krónur ásamt dráttarvöxtum frá 1. ágúst 2000 til greiðsludags og máls­kostnað að mati dómsins.

Af hálfu stefnda er aðallega krafist sýknu af öllum kröfum stefnanda og að stefnda verði dæmdur málskostnaður úr hendi stefnanda að mati réttarins. Til vara er þess krafist að stefnukröfurnar verði lækkaðar og að málskostnaður verði í því tilviki látinn falla niður.

Yfirlit yfir málsatvik og ágreiningsefni

Með lögum nr. 50/1997 um stofnun hlutafélaga um Landsbanka Íslands og Búnaðarbanka Íslands tók Landsbanki Íslands hf. við rekstri og starfsemi Lands­bankans hinn 1. janúar 1998. Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laganna skyldi allt hlutafé við stofnun hlutafélagsins vera í eigu ríkissjóðs og sala á því óheimil án samþykkis Alþingis, sbr. 2. mgr. 6. gr. laganna. Viðskiptaráðherra var þó með 3. mgr. 6. gr. laganna heimilað útboð á nýju hlutafé til að styrkja eiginfjárstöðu bankans. Fram kemur í gögnum málsins að ráðgert hafi verið að starfsmenn bankans gætu keypt hlutabréf í bankanum á sérstökum kjörum. Í september 1998 var þeim gefinn kostur á að kaupa hlutabréf í útboði á nýju hlutafé á gengi sem var miðað við innra virði bankans í árslok 1997.

Stefnandi var á þessum tíma starfsmaður bankans, fyrst Landsbanka Íslands en síðan Landsbanka Íslands hf. Í útboðinu í september 1998 keypti hún hlutabréf að nafnverði 250.000 krónur á gengi 1,285 og var kaupverð bréfanna því 321.250 krónur. 

Með bréfi skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dagsettu 19. maí 1999, var stefnanda tilkynnt að skattstjóri hefði í hyggju að færa henni til tekna 153.750 krónur, auk 25% álags á þá fjárhæð, með þeim rökum að mismunur á gangverði hlutabréfa í Lands­banka Íslands hf. og verði, sem stefnandi greiddi fyrir hlutabréfin sem hún keypti, teldist skattskyld hlunnindi. Af hálfu stefnanda var þessu mótmælt með bréfi dagsettu 3. júní sama ár en hún telji kaupin á hlutabréfunum ekki fela í sér skattskyld hlunnindi. Ítarlegri rökstuðningur kemur fram í bréfi lögmanns hennar frá 9. júní sama ár. Skattstjórinn tilkynnti stefnanda með bréfi dagsettu 27. júlí 1999 þá ákvörðun að færa skyldi henni til tekna á skattframtali árið 1999 vegna tekjuársins 1998 starfstengdar tekjur í formi kaupa á hlutabréfum í bankanum á undirverði sem nemi 153.750 krónum og að álagningu opinberra gjalda yrði hagað í samræmi við þessa breytingu. Ekki þótti tilefni til að beita 25% álagi.

Stefnandi kærði þessa ákvörðun skattstjóra og krafðist þess að hún yrði felld úr gildi og álagningu opinberra gjalda breytt til samræmis við það. Með úrskurði skattstjóra hinn 17. desember 1999 var kröfu stefnanda hrundið og stóð ákvörðun skattstjóra frá 27. júlí 1999 um breytingu á skattframtali stefnanda 1999 því óbreytt.

Stefnandi kærði úrskurð skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru dagsettri 16. febrúar 2000 og krafðist þess að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi. Með úrskurði yfirskattanefndar 31. október 2000 var kröfum stefnanda um niðurfellingu hinnar kærðu tekjuviðbótar hafnað eins og segir í úrskurðinum.

Stefnandi hefur höfðað málið í þeim tilgangi að fá framangreindri ákvörðun skattyfirvalda hnekkt. Í málinu er deilt um lögmæti þess að hækka tekjur stefnanda á skattframtali sem leiddi til hærri skattálagningar en ella eins og hér að framan er lýst. Krefst stefnandi þess að úrskurður yfirskattanefndar verði felldur úr gildi og að stefnda verði gert að endurgreiða henni þá fjárhæð sem hún hafi þurft að greiða vegna hinnar ólögmætu álagningar. Um fjárhæðir er að öðru leyti ekki deilt, en því er þó mótmælt af hálfu stefnda að stefnandi eigi rétt á dráttarvöxtum fyrr en frá þingfestingu málsins.

Málsástæður og lagarök stefnanda

Af hálfu stefnanda er málsatvikum lýst þannig að henni og öðrum starfsmönnum Landsbankans hafi verið greint frá því um áramótin 1997/1998 að ríkisstjórnin hefði samþykkt tillögu viðskiptaráðherra um að starfsmönnum bankans yrði boðið að kaupa hluta af nýju hlutafé í bankanum sem boðið yrði út á árinu 1998. Hafi þeim verið tjáð að hlutabréfin yrðu seld á gengi sem samsvaraði innra virði bankans við lok ársins 1997, en með því hafi virði hlutafjárins verið talið jafnhátt bókfærðu eigin fé. Sé þar um viðurkennda verðlagningaraðferð á hlutabréfum að ræða og eðlilegt að beita henni, þar sem ekkert gangverð hafi verið til á bréfum í hlutafélaginu á þessum tíma.

Á aðalfundi Landsbanka Íslands hf. hinn 6. mars 1998 hafi viðskiptaráðherra kynnt ákvörðun ríkis­stjórnarinnar um útboð og sölu á nýju hlutafé til að tryggja skráningu hlutabréfa á Verðbréfaþingi Íslands og skapa markaðsverð hlutafjár. Hluti þessarar aðgerðar væri að bjóða starfsmönnum bankans að kaupa hlutafé í bankanum á gengi sem samsvaraði innra virði bankans. Stefnandi heldur því fram að markmiðið með þessari ákvörðun hafi verið að auka verðmæti bankans og gera hann að vænlegri fjárfestingar­kosti vegna fyrir­hugaðrar hlutafjáraukningar. Bæði hér á landi og erlendis sé það þekkt staðreynd að séu starfsmenn einnig hluthafar í félagi sé það til þess fallið að auka verðmæti félagsins, enda hagsmunir þeirra af velgengni þess þá orðnir aðrir og meiri.

Á hluthafafundi 6. september 1998 hafi verið ákveðið að starfsmönnum bankans og Lífeyrissjóði bankamanna yrði gefinn kostur á að kaupa nýtt hlutafé í bankanum fyrir 325 milljónir króna á genginu 1,285. Hafi hverjum starfsmanni verið gefinn kostur á að skrifa sig fyrir allt að 250.000 krónum að nafnverði. Ef hlutaféð seldist ekki allt til starfsmanna yrði það boðið Lífeyrissjóði bankamanna til kaups á sama gengi. Á fundinum hafi einnig verið samþykkt að bjóða í almennri sölu nýtt hlutafé í bankanum að nafnverði allt að 625 milljónir króna á genginu 1,9. Loks hafi verið ákveðið að nýtt hlutafé að nafnverði 50 milljónir króna yrði selt í tilboðssölu. Stefnandi hafi gengið að sölutilboði bankans til starfsmanna og hafi hún keypt hlutafé að nafnverði 250.000 krónur á áðurnefndu gengi.

Stefnandi byggir málssókn sína í fyrsta lagi á því að ákvarðanir skattyfirvalda í máli hennar hafi verið byggðar á röngum lagagrundvelli. Þar sem skattstjóri hafi talið að kaup stefnanda á hlutabréfum í bankanum hafi verið á of lágu verði hafi honum borið að beita ákvæðum 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 til að ákveða hver væru hin skattskyldu hlunnindi stefnanda. Skattyfirvöld hafi hins vegar talið nægjanlegt að byggja ákvörðun á ákvæðum 1. tl. A liðar 7. gr. sömu laga, sbr. og 1. mgr. B liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Stefnandi telur að ákvæði reglu­gerðar­innar eigi ekki við um hennar tilvik, þar sem það taki ekki til þess þegar starfs­mönnum bjóðist að kaupa hlut í félagi, sem þeir vinni hjá, heldur sé það einskorðað við þau tilvik, þegar fram fari afhending á hlutabréfum án endurgjalds. Rök stefnanda fyrir því að beita skuli ákvæði 2. mgr. 58. gr. laganna í stað 1. tl. A liðar 7. gr., eins og gert hafi verið af hálfu skattyfirvalda, eru meðal annars þau að Lífeyrissjóði bankamanna hafi staðið til boða að kaupa hlutabréf í Landsbanka Íslands hf. á sama gengi og starfsmönnum, hefðu starfsmenn ekki skrifað sig fyrir öllu hlutafénu sem þeim hafi staðið til boða. Skattskylda Lífeyrissjóðsins, væri hann ekki undanþeginn skatt­skyldu lögum samkvæmt, hefði ekki getað grundvallast á ákvæðum 7. gr. laganna og hefði skattlagningin þurft að fara fram á grund­velli 2. mgr. 58. gr. þeirra. Ákvarðanir í máli stefnanda hafi því verið teknar á röngum lagagrundvelli og beri af þeim sökum að ógilda þær.

Í öðru lagi er byggt á því að hlutabréf séu langtímafjárfesting og geti verð þeirra sveiflast mjög mikið. Mikil óvissa geti fylgt því að fjárfesta í hlutabréfum og sé söluhagnaður af þeim því skattlagður með fjármagns­tekjuskatti á söluári, sbr. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, enda liggi ekki fyrr fyrir, hvort um skattskyldan hagnað geti verið að ræða. Stefnandi telur að sama tímaviðmið eigi við þegar metið er hvort fyrirtæki hafi látið starfsmönnum í té skattskyld hlunnindi í formi hlutabréfa.

Í þriðja lagi telur stefnandi verðlagningu skattyfirvalda á hlutabréfunum ranga. Miða beri við það tímamark þegar hlutabréfin voru verðlögð, en kaupverð starfs­manna á hlutafé hafi verið ákveðið á grundvelli innra virðis bankans í lok ársins 1997 þegar stefndi hafi sem eigandi bankans verið búinn að skuldbinda sig til að bjóða starfsmönnum hlutafé til kaups. Ekki hafi öðrum viðmiðum verið til að dreifa á þeim tíma. Stefnandi vísar til a liðar 2. gr. laga nr. 86/2000 um breyting á lögum nr. 75/1981, sem hafi orðið að 8. gr. A í síðarnefndu lögunum. Þar segi að ef hlutabréf í félagi séu ekki skráð í kauphöll skuli miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshluta­reikningi viðkomandi félags. Í athugasemdum við 2. gr. frumvarpsins komi fram að inntak ákvæðisins sé í samræmi við gildandi skattframkvæmd. Ljóst sé því að verð­viðmiðunin, sem byggt var á, hafi samrýmst þeirri skattframkvæmd sem lög­gjafinn hafi talið vera gildandi en aðrir möguleikar á verðviðmiðun hafi ekki verið fyrir hendi. Stefnandi og aðrir starfsmenn eigi ekki að gjalda þess að dregist hafi, af ástæðum er hafi verið þeim algerlega óvið­komandi, að efna loforðið um að ganga frá kaupum þeirra á hlutafé í bankanum.

Ef dómurinn telur að ekki sé unnt að miða mat á verðmæti hlutabréfanna við það tímamark þegar ákveðið var að bjóða starfsmönnum bréfin til kaups, og fyrir lá hvert sölugengi til þeirra yrði, byggir stefnandi á því að skattyfirvöld hafi ekki sýnt fram á að hið almenna útboðsgengi bréfanna, eins og það var ákveðið, geti talist gangverð þeirra hinn 3. september 1998. Vísar stefnandi til þess að engin viðskipti hafi átt sér stað með bréf í bankanum á því tímamarki. Enn fremur sé það grundvallarregla í skattarétti að skattyfirvöldum beri að sanna að tekjur skattþegns séu vantaldar, telji þau um slíkt að ræða. Skattyfirvöld þurfi þá að ákvarða á faglega undirbúnum og málefnalegum grundvelli hver fjárhæð hinna vantöldu tekna sé. Með vísan til 10. gr. stjórnsýslulaga, rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar, hafi skattstjóra borið að hlutast til um sjálfstæða rannsókn á því hvert væri gangverð bréfanna á þessum degi. Þetta sé brýnt vegna hins sérstaka eðlis hluta­bréfa og óvissu um verðmæti þeirra frá einum tíma til annars. Beri að gera sérstaklega ríkar kröfur til málsmeðferðar þegar skatt­yfirvöld leggi á skatt á matskenndum grundvelli, einkum að málið sé nægilega upplýst.

Skattyfirvöld hafi brotið jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 11. gr. stjórn­sýslu­laga nr. 37/1993. Fjölmörg dæmi séu um að starfsmönnum annarra hlutafélaga hafi verið veittar ívilnanir í tengslum við hlutabréfakaup þeirra í félögunum. Stefnanda hafi verið mismunað að þessu leyti en hún hafi haft réttmætar væntingar þess efnis að skattlagningu hennar yrði eins háttað. Þar hafi verið um breytingu á skattframkvæmd að ræða sem hafi átt að kynna svo skattþegnum væri unnt að haga ráðstöfunum sínum í samræmi við hana. Sú skylda hvíli ekki á stefnanda að sýna fram á hver skattframkvæmd hafi verið heldur hafi stjórnvöldum borið að afla fullnægjandi gagna við úrlausn þeirra á ágreiningnum svo að unnt væri að leysa úr honum á málefnalegum grundvelli. Í skattmati, sem ríkisskattstjóri gefi út á grundvelli 116. gr. laga nr. 75/1981, hafi ekki verið settar reglur um mat á þeim hlunnindum, sem úrskurðað hafi verið að stefnandi hafi fengið. Eftir að atvik máls þessa áttu sér stað hafi ríkis­skattstjóri gefið út auglýsingu nr. 457/1999 um gildandi reglur þegar hlutabréf eru keypt á undirverði.

Stefnandi telur að lögbundins andmælaréttar hennar samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga, hafi ekki verið gætt. Í bréfum ríkis­skatt­stjóra og skattstjórans í Reykjanesumdæmi komi ítrekað fram sú afstaða skattyfirvalda að afhending verðmæta til starfsmanna bankans, sem fólgin hafi verið í að selja þeim hlutabréf í bankanum á undirverði, sé skattskyld. Mismun á afhendingarverði og gangverði skuli líta á sem skattskyldar launatekjur viðkomandi starfsmanna og sé niðurstaða skattyfirvalda í því efni skýr en skattaðili geti að sjálfsögðu gert ágreining um hana og skotið málinu til yfirskattanefndar og dómstóla. Stefnandi telji að þetta gefi ótvírætt til kynna að ákvörðun um niðurstöðu í máli hennar hafi í raun verið tekin áður en málsmeðferð hófst og hafi henni því ekki verið veittur raunveru­legur réttur til að tala máli sínu áður en ákvörðun var tekin. Þannig hafi lögboðinn andmælaréttur hennar verið að engu gerður. Bréfaskipti ríkisskattstjóra verði ekki felld undir leiðbeiningar- og samræmingar­hlutverk hans samkvæmt 1. mgr. 101. gr. sömu laga.

Loks bendir stefnandi á að ráðningarsamband hans við Landsbanka Íslands ráðist af ákvæðum ráðningarsamnings og kjarasamnings. Í hvorugum þeirra samninga hafi verið kveðið á um rétt hennar til hlutabréfa í bankanum. Réttur til kaupa á hlutafé, eins og um ræði í þessu máli, falli hvorki undir skilgreiningu vinnuréttar né skattaréttar á greiðslu launa, launauppbótar eða annarra starfstengdra greiðslna. Sé þar af leiðandi ekki um að ræða skattskyld laun stefnanda í formi hlunninda.

Endurgreiðslu ­krefst stefnandi með þeim rökum að verði fallist á kröfu hennar um að úrskurður yfirskattanefndar verði felldur úr gildi þá leiði af því að skattstofn hennar lækki um það sem nemi hinni umdeildu tekjufærslu. Því beri að endurgreiða henni stefnufjárhæðina.

Stefnandi vísar máli sínu til stuðnings til ákvæða laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, einkum ákvæða 17. gr., 58. gr., 96. gr. og 101. gr. Einnig er vísað til ákvæða stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sérstaklega ákvæða III. og IV. kafla þeirra og í því samhengi einkum til 10. gr., 11. gr. og 13. gr. Vísað er til ákvæða 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt. Varðandi máls­kostnaðar­kröfu vísar stefnandi til XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, aðallega 129. og 130. gr. Vaxtakröfuna rökstyður stefnandi þannig að á álagningar- og innheimtu­seðil fyrir árið 1999 komi fram að við lok álagningar fyrir árið 1999 hafi stefnandi staðið skil á tekjuskatti. Því beri að miða upphafstíma dráttarvaxta við birtingu álagn­ingar 1. ágúst 2000.

Málsástæður og lagarök stefnda

Af stefnda hálfu er málsatvikum lýst þannig að stefnandi hafi keypt hlutabréf í Landsbanka Íslands hf. hinn 14. október 1998 í sérstöku útboði. Annars vegar hafi hún keypt hlutabréf að nafn­verði 58.542 krónur á 111.230 krónur á genginu 1,9, sem hafi verið það verð sem almenningi hafi staðið til boða í útboðinu, og hins vegar hafi hún keypt hlutabréf á sérstökum starfsmanna­kjörum á genginu 1,285 að nafn­verði 250.000 krónur á 321.250 krónur. Að undangengnum bréfaskiptum hafi skattstjórinn í Reykja­nes­umdæmi tekjufært hjá stefnanda 153.750 krónur með vísan til 1. mgr. og 1. tl. A liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt og B liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt. Tekjufærsla skattstjóra hafi byggst á því að í kaupum stefnanda á hlutabréfunum á starfsmanna­kjörum hafi falist starfstengdar tekjur sem næmu þeim mismun á verði sem starfs­mönnum bankans hafi boðist að kaupa hlutabréf í bankanum á og verði sem almenningi hafi boðist á sama tíma. Stefnandi hafi kært álagningu skattstjóra og hafi kæran lotið að því að framangreind breyting og álagning, sem var reist á henni, yrði felld niður. Með úrskurði skattstjóra hinn 17. desember 1999 hafi kröfum stefnanda verið hafnað. Stefnandi hafi kært úrskurð skattstjóra til yfirskattanefndar sem hafi staðfest niðurstöðu skattstjóra með úrskurði nr. 452/2000 hinn 31. október 2000.

Ekki sé ágreiningur um að opinber gjöld stefnanda gjaldárið 1999, sem rót eigi í framangreindri tekjufærslu, nemi þeim 58.948 krónum sem stefnandi krefjist endur­greiðslu á. Eftirfarandi sjónarmiðum stefnanda, og kröfum á þeim reistum, vísar stefndi hins vegar á bug.

Stefnandi haldi því fram að réttur til kaupa á hlutafé, eins og hér um ræði, falli hvorki undir skilgreiningu vinnuréttar né skattaréttar á launagreiðslum og því sé ekki um að ræða skattskyld laun hjá stefnanda. Hún haldi því fram að ákvörðun um tekjufærsluna hafi verið tekin á röngum lagagrundvelli þar sem skattstjóra hafi borið að byggja á ákvæðum 2. mgr. 58. gr. laga um tekju- og eignarskatt, en það ákvæði þrengi heimildir skattstjóra samkvæmt hinu almenna ákvæði 7. gr. laganna. Þar sem ákvarðanir í málinu hafi verið teknar á röngum lagagrundvelli beri að ógilda þær. Af hálfu stefnda er því mótmælt að kaup stefnanda á hlutafé á undirverði í félagi, sem hún starfi hjá sem launþegi, falli ekki undir skattskyldar tekjur í skilningi 7. gr. laga nr. 75/1981. Mótmælt er einnig að ákvörðun á grundvelli 2. mgr. 58. gr. sömu laga, hafi hún átt við, geti nokkru breytt um niðurstöðu og lögmæti álagningar opinberra gjalda stefnanda gjaldárið 1999. Til skattskyldra tekna samkvæmt 7. gr. laganna teljist hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóti í starfi. Í B lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt komi fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk sé fólgið ef það verði metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslur, sem þar eru talin, eða greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. og skuli laun greidd í hlunnindum talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma.

Almennt ráði það ekki úrslitum, við úrlausn þess hvort framlag vinnuveitanda til starfs­manns teljist skattskylt endurgjald fyrir vinnu eða starfstengdar tekjur í skilningi 1. mgr. 1. tl. A liðar 7. gr. laganna, hvort það komi fram í almennum kjara­samningi eða í viðkomandi ráðningarsamningi enda séu hendur aðila um kaup og kjör umfram það sem þeir samningar tilgreini engan veginn bundnar. Verðmæti sem starfsmanni hlotnast við kaup á eign af vinnuveitanda á undirverði, þ.á m. hluta­bréfum, teljist starfstengdar tekjur, hafi verðmætin sem starfsmanninum þannig hlotnuðust komið til vegna vinnusambandsins, sbr. 1. tl. A liðar 7. gr. laganna og 13. gr. reglugerðar nr. 243/1963.

Ákveðið hafi verið af yfirvöldum í kjölfar setningar laga nr. 50/1997 um stofnun hluta­félaga um Landsbanka Íslands og Búnaðarbanka Íslands að gangast fyrir útboði og sölu á nýju hlutafé í Landsbankanum og að bjóða starfsmönnum bankans að kaupa hluta af því á gengi sem samsvaraði innra virði bankans í lok árs 1997. Hafi viðskipta­ráðherra gert grein fyrir þeirri ákvörðun á hluthafafundi 6. mars 1998 og að tíma­setningar aðgerðanna yrðu kynntar síðar. Á hluthafafundi 3. september 1998 hafi verið samþykkt hlutafjárhækkun og útboð og hafi starfsmönnum bankans og Lífeyris­sjóði bankamanna verið gefinn kostur á að kaupa hluta af því á genginu 1,285, en gengi í almennu útboði hafi verið 1,9. Skyldi áskriftartímabil vera frá 9.-23. september 1998 og hlutfé greitt eigi síðar en 14. október 1998. Í úrdrætti úr meginmáli útboðs- og skráningarlýsingar frá 3. september 1998 hafi meðal annars verið sagt varðandi söluskilmála til starfsmanna að sérhverjum starfsmanni Landsbanka Íslands hf. og dótturfélaga Landsbankans væri heimilt að skrá sig fyrir hlutabréfum allt að 250.000 krónum að nafnvirði á genginu 1,285 og sé sá réttur óframseljanlegur. Gengi hlutabréfa í sölu til starfsfólks hafi formlega verið ákveðið af ríkisstjórn Íslands hinn 31. desember 1997 sem liður í heildar­skipulagi á breytingu Landsbankans í hlutafélag og breytingum á lífeyriskerfi starfs­manna. Lífeyrissjóði bankamanna verði boðið að kaupa þau hlutabréf í þessum flokki sem ekki verði keypt af starfsmönnum. Samkvæmt þessu sé ljóst að sú ákvörðun að beina útboði á nýju hlutafé í Landsbankanum að hluta til sérstaklega að starfsmönnum bankans, á sérstökum og hagstæðari kjörum, hafi grundvallast á starfssambandi milli þeirra og bankans. Umrædd kaup stefnanda hafi því borið lögum samkvæmt að virða með tilliti til starfssambandsins en ávinning stefnanda vegna umræddra hlutabréfakaupa verði að líta á sem skattskyldar tekjur í skilningi 1. mgr. 1. tl. A liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri hafi byggt á því að hlutabréfakaup stefnanda fælu í sér skattskyldar tekjur samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981. Hann hafi talið að ákvarða bæri fjárhæð þessara skattskyldu tekna sem mismun kaupverðs stefnanda og útboðs­verðs til almennings. Málið hafi verið nægjanlega upplýst áður en skattstjóri tók ákvörðun. Ekki fái staðist að honum hafi borið að kanna sérstaklega kaupverðið og eðlilegt viðmiðunarverð hinn 3. september 1998 með sjálfstæðri rannsókn í stað þess að ganga út frá, sem gangverði, því verði sem almenningi stóð til boða samkvæmt útboðinu. Hvorki sé það stutt rökum né gögnum af hálfu stefnanda að ákvörðun bankans á gengi í almennri áskrift hafi verið of hátt. Hlutaféð sem boðið var í almennri áskrift á sama tíma hafi selst á því gengi sem ákveðið hafi verið og hafi stefnandi sjálf jafnframt keypti bréf á því gengi. Það hafi verið byggt á nægilega traustum grunni að stefnandi hefði með hlutabréfakaupunum í áskriftarflokki starfsmanna haft fjárhags­legan ávinning sem numið hafi a.m.k. 153.750 krónum vegna mismunar á kaupverði hennar að fjárhæð 321.250 krónum og kaupverði samsvarandi hlutafjár samkvæmt kjörum í almennum áskriftaflokki að fjárhæð 475.000 krónum.

Skattstjóri hafi ekki byggt á því að um óeðlilega lágt verð hefði verið að ræða í skilningi 2. mgr. 58. gr. heldur á því að grundvöllurinn að þeim hagstæðari kjörum og afhending verðmæta í þeim fólgin lægi í starfssambandinu á milli stefnanda og Landsbanka Íslands hf. og því væri í raun um að ræða starfstengdar greiðslur. Enga laganauðsyn hafi borið til að beita 2. mgr. 58. gr., eins og stefnandi haldi fram, fremur en endranær þegar lagt er á það mat hvort í starfskjörum launamanna felist skattskyld hlunnindi. Lagaákvæðið feli ekki í sér að tekjur séu felldar undan skattskyldu samkvæmt 7. gr. og hún raski í engu mati á þeim tekjum sem stefnanda hafi hlotnast við kaupin. Eðlilegt kaupverð hlutabréfanna í skilningi 2. mgr. 58. gr. hafi þannig verið það gengi sem almenningi hafi boðist hlutabréfin á þegar stefnandi nýtti kauprétt sinn á starfsmanna­kjörum. Þessi málsástæða stefnanda geti því engu breytt um þá tekjufærslu sem átt hafi sér stað og lögmæti álagningar á henni byggðri.

Enn fremur haldi stefnandi því fram að ekki fái staðist að miða skattlagningu slíkra hlunninda við fyrra tímamark en við sölu hennar á hlutabréfunum, sbr. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, en þá fyrst liggi fyrir hvort vinnuveitandi hafi látið í té skattskyld hlunnindi. Þetta sjónarmið stefnanda fái ekki staðist. Þær tekjur er stefnandi hafi haft af því að kaupa hlutafé á undirverði hafi fallið til við kaupin, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Ákvæði laganna um söluhagnað felli ekki tekjur, sem mönnum hlotnist í eignarformi, undan skattlagningu samkvæmt 7. gr. þegar tekjur vegna söluhagnaðar falli til. Verðsveiflur á hlutabréfum eftir þann tíma varði ekki tekjur, sem stefnandi hafi haft af undirverði bréfanna við kaup þeirra, en slíkar verðsveiflur geti haft áhrif við ákvörðun söluhagnaðar samkvæmt 17. gr. Teljist þá tekjufærsla samkvæmt 7. gr. vegna undirverðs hluti af kaupverði í hendi stefnanda samkvæmt 17. gr. Mótmælt er að skattlagningu tekna af þessu tagi verði ekki komið fram fyrr en í fyrsta lagi við sölu hlutabréfanna.

Stefnandi haldi því fram að ekki hafi verið um undirverð að ræða þar sem verð­mæti hlutabréfanna beri að meta miðað við það tímamark er eigandi bankans hafi skuldbundið sig til að bjóða starfsmönnum hlutabréf til kaups, sem hafi verið í árslok 1997. Því beri að leggja til grundvallar sem verðviðmiðun innra virði bankans á þeim tíma en það hafi verið hið sama og sölu­gengi til starfsmanna. Til vara hvað þetta varðar haldi stefnandi því fram að skatt­yfirvöld hafi ekki sýnt fram á að hið almenna útboðsgengi bréfanna 1,9, eins og það hafi verið ákveðið á hluthafafundi 3. september 1998, geti talist gangverð þeirra á þeim tíma þar sem engin viðskipti hafi þá átt sér stað með hlutabréf í bankanum. Hafi skattstjóra því borið samkvæmt rannsóknar­reglu stjórnsýslu­réttar að hlutast til um sjálfstæða rannsókn á því hvert væri gengi bréfanna á þeim degi. Af hálfu stefnda er því haldið fram að starfsmönnum hafi ekki staðið til boða að skrá sig fyrir og kaupa bréf á þessum kjörum fyrr en í hinu almenna útboði í september 1998 er farið hafi fram í framhaldi af ákvörðun þar um hinn 3. september á grundvelli fyrrgreindrar útboðs- og skráningarlýsingar. Samkvæmt þessu hafi borið að miða skatt­lagningu teknanna við þann tíma þegar kaupin fóru fram.

Stefnandi haldi því fram að skattyfirvöld hafi brotið gegn jafnræðisreglu þar sem starfsmönnum annarra hlutafélaga hafi verið veittar ívilnanir í tengslum við hluta­bréfa­kaup í félögum án skattlagningar. Stað­hæfingar stefnanda um að skattlagning hennar vegna hlutabréfakaupa feli í sér slíkt brot fái engan veginn staðist. Komi í ljós að misbrestur hafi orðið á framkvæmd gagnvart einstökum skattaðilum leiði það ekki til þess að aðrir geti krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvöld haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Viðbrögð við slíku eru rannsókn og endurupptaka álagningar á viðkomandi skattaðila. Staðhæfingar stefnanda um að álagningin feli í sér breytta skattframkvæmd fá heldur ekki staðist. Þótt ekki hafi verið lagt mat á tekjur launþega af hlutabréfakaupum á undirverði í almennu skattmati ríkisskattstjóra samkvæmt 116. gr. laganna hafi það ekki falið í sér skattfrelsi þeirra tekna. Eðli málsins samkvæmt eigi skattmatsreglur ekki við þegar beinnar viðmiðunar njóti við. Auglýsing ríkisskattstjóra nr. 457/1999 um gildandi reglur þegar hlutabréf eru keypt á undirverði hafi ekki verið byggð á 116. gr. heldur 1. mgr. 101. gr. um birtingu reglna og gagna sem hann meti að rétt sé að birta almenningi. Þessar staðhæfingar stefnanda séu líka í beinni þversögn við umfjöllun hennar um a lið 2. gr. laga nr. 86/2000 þar sem hún vísi til athugasemda með lagaákvæðinu (ný 8. gr. A) en þar komi fram að inntak ákvæðisins sé í samræmi við gildandi skattframkvæmd. Komi skýrt fram í lagagreininni að til skatt­skyldra tekna samkvæmt 1. tl. A liðar 7. gr. teljist tekjur vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, sem skattaðili hafi öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, og skuli þær tekjur ákveðnar sem mismunur á kaupverði og gangverði bréfanna þegar kaupréttur er nýttur og beri að miða við gangverð þeirra í viðskiptum ef það er fyrir hendi eins og verið hafi í tilviki stefnanda.

Ekki fá heldur staðist að andmælaréttur stefnanda hafi verið fyrir borð borinn vegna bréfaskipta Landsbanka Íslands og ríkisskattstjóra. Ríkis­skattstjóri hafi verið innan lögmælts valdsviðs síns varðandi leiðbeiningar, samræmingar og yfirumsjónar­verkefni embættisins samkvæmt 101. og 102. gr. laganna. Með því hafi ekki verið farið á svig við lögmæltan andmælarétt sem stefnandi hafi notið í hvívetna við máls­meðferð hjá skattstjóra og fyrir yfirskattanefnd.

Samkvæmt framangreindu verði úrskurði yfirskatta­nefndar og álagningunni ekki hnekkt á þeim forsendum að lagagrundvöllur hennar hafi verið rangur, ófullnægjandi eða hún ótímabær. Beri því að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda.

Ekki sé ágreiningur um að opinber gjöld stefnanda gjaldárið 1999, sem rót eigi í framangreindri tekjufærslu, nemi þeim 58.948 krónum er stefnandi krefjist endur­greiðslu á. Hins vegar er því mótmælt að stefnandi geti átt rétt á dráttarvöxtum frá fyrri tíma en þingfestingu málsins, sbr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Varakrafa stefnda um lækkun er byggð á þessu.

Niðurstaða

Í 1. mgr. 7. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 kemur fram sú meginregla að skattskyldar tekjur teljist hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnist og metin verði til peningaverðs. Ekki skipti máli hvaðan þær stafi eða í hvaða formi þær séu og eru síðan í nokkrum liðum lagagreinarinnar talin ýmis slík tilvik. Samkvæmt lagagreininni skuli skattskyldar tekjur meðal annars teljast endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar sem innt sé af hendi fyrir annan aðila, sbr. 1. tl. A liðar 7. gr. Talin eru dæmi um laun og aðrar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi.

Við úrlausn á því hvort stefnanda hafi með umræddum hlutabréfakaupum verið veitt hlunnindi sem telja beri endurgjald fyrir vinnu, starf eða þjónustu verður að líta til þess að við setningu laga um stofnun hlutafélaga um Landsbanka Íslands og Búnaðar­banka Íslands nr. 50/1997 lá þegar fyrir að til greina kæmi að starfsmenn bankanna fengju að kaupa hlutabréf í félögunum á sérstökum kjörum. Þetta kemur fram í athugasemdum sem fylgdu frumvarpi til laganna en þar segir að rétt sé að huga að því hvernig veita megi starfsmönnum bankanna aukinn rétt eða aðgang að kaupum á hlutafé. Í minnis­blaði viðskiptaráðherra frá 30. desember 1997 til ríkis­stjórnarinnar, sem lagt hefur verið fram í málinu, segir að fyrir liggi áfangaskýrsla undirbúnings­nefnda sem höfðu starfað samkvæmt 2. gr. laganna. Hafi þær lagt til að boðið yrði út nýtt hlutafé. Nefndirnar hafi athugað sérstaklega hvort og hvernig veita beri starfs­mönnum aðild að sölu sem þessari. Af hálfu starfsmanna hafi jafnan verið lögð áhersla á að þeim yrði með einum eða öðrum hætti veittur aukinn réttur í tengslum við sölu hlutabréfa í bankanum. Einnig hafi af hálfu starfsmanna komið til tals að veita ætti eftirlaunasjóði, sem starfsmenn bankans ættu aðild að, aukinn rétt í þessu sambandi. Með því að bjóða starfsmönnum og eftirlaunasjóðnum tiltekið hlut­fall heildarhlutafjár til sölu og að söluverð hlutabréfa verði miðað við gengi, er sam­svaraði verðmati jafnháu eigin fé í árslok það ár, verði tryggð samstaða starfs­manna með hlutafélaginu auk þess sem almenn sátt náist um aðgerðina. Af hálfu ríks­stjórnarinnar hafi frá upphafi verið lögð áhersla á að breytingar á rekstrarformi bankans færu fram í sátt við starfsmenn, eftir því sem unnt væri. Í minnisblaðinu kemur enn fremur fram að ráðherrann telji að salan eigi að tengjast frágangi á öllum málum starfsmanna bankans, einkum frágangi á lífeyrismálum. Lagt er til að hlutafé, er nemi allt að 5-6% af heildarfjárhæð hlutafjár, verði boðið út til starfsmanna bankans, en Eftirlaunasjóði bankamanna verði boðið að kaupa þann hluta sem starfsmenn þiggi ekki. Þetta sé gert til að tryggja samstöðu um breytingarnar í heild og góð tengsl starfsmanna við bankann. Á fyrsta aðalfundi Landsbanka Íslands hf., sem haldinn var 6. mars 1998, kynnti ráðherra ákvörðun ríkisstjórnarinnar um útboð og sölu á nýju hlutafé til að tryggja skráningu hlutabréfa á Verðbréfaþingi Íslands og skapa markaðsverðmæti hlutafjár en hluti þeirrar aðgerðar væri að bjóða starfs­mönnum bankans að kaupa hlutafé í bankanum á gengi sem samsvaraði innra virði bankans. Á hluthafafundi 3. september sama ár var samþykkt tillaga bankaráðs um að hækka hlutafé bankans með skilmálum sem þar koma fram. Starfsmönnum bankans og dótturfélaga hans er í skilmálunum veittur réttur til að kaupa hluti í útboðinu á genginu 1,285 fyrir ákveðna fjárhæð en að því marki sem þeir nýti hann ekki skyldi bjóða lífeyrissjóði bankamanna áskrift á sama gengi. Það sem eftir stæði af hluta­fjár­hækkuninni skyldi boðið til áskriftar í almennu útboði á genginu 1,9.

Með þessu fengu starfsmenn bankans umrædd hlutabréf keypt á lægra verði en aðrir gátu á sama tíma keypt þau á. Af því sem hér að framan er rakið verður ekki annað ráðið en að það hafi verið vegna starfa þeirra í þágu bankans. Skipta ráðninga­- eða kjarasamningar ekki máli í því sambandi enda gerir lagaákvæðið sem hér um ræðir ekki ráð fyrir því. Hins vegar skiptir máli að unnt sé að meta hlunnindi, sem þannig eru veitt, til peningaverðs, en ótvírætt er því þannig háttað í þessu tilviki. Með vísan til þessa verður að telja að um skattskyld hlunnindi hafi verið að ræða sem réttilega hafi átt að færa sem tekjur hjá stefnanda samkvæmt 1. tl. A liðar 7. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Þeirri niðurstöðu breytir hvorki 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, enda hefur hún ekki áhrif á túlkun lagagreinarinnar að þessu leyti, né ákvæði 2. mgr. 58. gr. laganna. Í því lagaákvæði segir að færa beri mismun kaupverðs og matsverðs til tekna hjá þeim sem viðskiptanna njóti. Kemur lagaákvæðið því ekki í veg fyrir að beitt verði 1. tl. A liðar 7. gr. laganna við ákvörðun á tekjum stefnanda til skatt­álagningar. Ákvarðanir skattyfirvalda hafa því að þessu leyti verið byggðar á réttum lagagrunni. 

Skattstjóri reiknaði hin skattskyldu hlunnindi sem mismun á kaupverði í almennu útboði og kaupverði hlutabréfanna sem stefnandi keypti. Af úrskurði yfir­skatta­nefndar og öðrum gögnum málsins verður ráðið að gengi hlutabréfanna í hinu almenna útboði hafi af hálfu skattyfirvalda verið talið gangverð þeirra á þeim tíma er kaupin fóru fram. Fyrir liggur að umrædd kaup fóru fram á sama tíma eftir útboðslýsingu í september 1998 sem gilti bæði um hið almenna útboð og sölu hlutafjár til starfsmanna bankans. Skiptir í því sambandi hvorki máli hver aðferð var notuð við að reikna út gengi á hlutabréfunum, sem starfsmönnum bankans var boðið að kaupa, né á hvaða tíma ákvarðanir voru teknar í því sambandi. Samkvæmt þessu verður að telja að heimilt hafi verið að líta svo á að sölugengi hlutabréfanna í almennu útboði hafi verið gangverði hlutabréfa í Landsbanka Íslands hf. þegar stefnandi keypti umrædd hlutabréf. Var því hvorki ástæða til né þörf á að fram færi sérstakt mat á þessum hlunnindum samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981. Verður ekki fallist á að skattyfirvöld hafi byggt ákvarðanir á ófullnægjandi upplýsingum að þessu leyti. Hagnaður af sölu hlutabréfa telst til tekna á því ári sem sala fer fram samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laganna. Ákvörðun um tekjur, sem ber að færa samkvæmt 1. tl. A liðar 7. gr. laganna þegar hlunnindi eru látin í té, er því óháð skattlagningu söluhagnaðar samkvæmt 17. gr. þegar hlutabréf eru seld. Með vísan til alls þessa verður ekki fallist á þær röksemdir stefnanda að framan­greindar viðmiðanir hafi verið rangar við mat skattyfirvalda á hinum skattskyldu hlunnindum.

Í útboðslýsingu er sérstök ábending til starfsmanna, sem fjárfesti í hlutabréfum Landsbanka Íslands hf., um að skattyfir­völd kunni að telja að mismunur á sölugengi til starfsmanna og sölugengi í almennum áskriftarflokki hafi áhrif á ákvörðun um tekjuskatt þeirra. Gegn andmælum stefnda og með vísan til þess sem að framan greinir um fullnægjandi viðmiðanir og lagalegan grundvöll hinna umdeildu ákvarðana þykja engar viðhlítandi upplýs­ingar hafa komið fram í málinu um breytta skatt­framkvæmd sem af hálfu stefnanda er vísað til. Verður ekki fallist á að brotin hafi verið jafnræðis­regla gagnvart stefnanda af þessum ástæðum með hinni umdeildu skatt­álagningu. 

Stefnanda var veittur 15 daga frestur frá dagsetningu bréfs skattstjóra 19. maí 1999 til að koma að skriflegum andmælum gegn hinni umdeildu ákvörðun skattstjóra um breytingu á skattframtali hennar. Með ákvörðun skattstjóra frá 27. júní og í úrskurði yfirskattanefndar er tekin rökstudd afstaða til þess sem fram hafði komið af stefnanda hálfu. Verður með vísan til þess ekki fallist á að stefnandi hafi ekki notið andmæla­réttar varðandi þá ákvörðun sem hér um ræðir.        

Samkvæmt öllu framangreindu verður að telja að ákvarðanir skattyfirvalda, sem hér er deilt um, hafi verið lögmætar. Með vísan til þess verður úrskurður yfirskatta­nefndar ekki felldur úr gildi af ástæðum sem málssókn stefnanda er byggð á. Af því leiðir að sýkna ber stefnda af kröfum stefnanda í málinu.

Rétt þykir að málskostnaður falli niður.

Dóm þennan kvað upp Sigríður Ingvarsdóttir héraðsdómari.

DÓMSORÐ:

Stefnda, íslenska ríkið, er sýknað af kröfum stefnanda, Þórunnar K. Þorsteins­dóttur, í máli þessu.

Málskostnaður fellur niður.