Fimmtudaginn 23. janúar 2014.
Nr. 529/2013.	Samherji hf. (Helgi Jóhannesson hrl.) gegn íslenska ríkinu (Gizur Bergsteinsson hrl.)

Tekjuskattur. Hlutafélag. Samruni. Rekstrarkostnaður. Stjórnsýsla. Vanhæfi.

F ehf., sem var í eigu stærstu hluthafa S hf., keypti hluti í S hf. og stofnaði til skulda af því tilefni. Við samruna félaganna var F ehf. skilgreint sem yfirtekið félag en S hf. skyldi vera yfirtökufélag. Við samrunann, svonefndan öfugan samruna, voru eignarhlutir F ehf. í S hf. færðir út úr efnahagsreikningi félagsins, en inn í S hf. runnu skuldir F ehf. Þá voru aflaheimildir í eigu S hf. endurmetnar og andvirði þeirra hækkað, en eigið fé S hf. lækkaði engu að síður vegna samrunans. Aðilar deildu um það annars vegar hvort S hf. hefði verið heimilt að nýta sér skattalegt tap F ehf. í skattskilum sínum og hins vegar hvort honum hefði verið heimilt að færa til gjalda í reikningsskilum sínum allan kostnað vegna skulda, sem fluttust til hans frá F ehf. við samrunann. Ríkisskattstjóri taldi að þetta hefði S hf. ekki verið heimilt og með úrskurði hans 16. desember 2011 voru opinber gjöld S hf. vegna tiltekinna gjaldára ákveðin á nýjan leik. S hf. höfðaði mál á hendur Í og krafðist þess aðallega að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi, en til vara að viðurkennt yrði að sér hefði verið óskylt að færa til tekna gengismun af lánum sem F ehf. hafði upphaflega tekið. S hf. reisti kröfur sínar í fyrsta lagi á því að að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að fjalla um mál hans, en Hæstiréttur hafnaði því m.a. með vísan til dóms réttarins í máli nr. 555/2012. Í öðru lagi taldi S hf. að frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði að hluta til verið liðinn er úrskurður ríkisskattstjóra hefði verið kveðinn upp. Var talið að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki átt við í málinu og því hefði gilt sex ára frestur 1. mgr. ákvæðisins til endurákvörðunar opinberra gjalda S hf. Þá byggði S hf. í þriðja lagi á því að félaginu hefði verið heimilt að nýta yfirfæranlegt tap F ehf. í skattskilum sínum fyrir tiltekið gjaldár sem og að færa til gjalda allan kostnað vegna lántöku félagsins. Í því sambandi var rakið að kaup F ehf. á hlutum í S hf. áður en samruni félaganna átti sér stað hefðu eingöngu verið gerð í því skyni að færa eignarhald að S hf. í hendur þeirra, sem fyrir hefðu átt stærstan hlut í félaginu. Í þessu skyni hefði F ehf. stofnað til verulegra skulda sem færðust til S hf. við samrunann, en nær engar eignir og hefði það leitt til þess að eigið fé S hf. lækkaði verulega. Hefði samruninn ekki haft neinn venjulegan eða eðlilegan rekstrartilgang og taldi Hæstiréttur að þegar af þeirri ástæðu hefði ekki verið fullnægt skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 til að flytja skattalegt tap F ehf. til S hf. Þá var talið að þær skuldir sem F ehf. hefði stofnað til vegna kaupa á hlutum í S hf. tengdust ekki eftir samrunann rekstri S hf. þannig að þær væru samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. laganna frádráttarbærar í skattskilum S hf. Því var ekki fallist á að S hf. hefði verið heimilt færa til frádráttar kostnað vegna skulda sem fluttust til hans við samrunann. Loks færði S hf. rök fyrir því að fella ætti niður 25% álag sem ríkisskattstjóri beitti á vantalda skattstofna S hf. við endurákvörðun gjalda félagsins, en talið var að ríkisskattstjóra hefði verið þetta heimilt á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðaði varakröfu S hf. taldi Hæstiréttur ákvæði 3. töluliðar C. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölulið 1. mgr. 8. gr. stæðu kröfunni í vegi. Var Í því sýknað af kröfu S hf.

Dómur Hæstaréttar

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Markús Sigurbjörnsson, Árni Kolbeinsson, Ingibjörg Benediktsdóttir, Ólafur Börkur Þorvaldsson og Viðar Már Matthíasson.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 8. ágúst 2013. Hann krefst þess aðallega að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 16. desember 2011 um endurákvörðun opinberra gjalda áfrýjanda gjaldárin 2006 til 2010, svo og að stefnda verði gert að endurgreiða sér 967.498.286 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 18. maí 2012 til greiðsludags. Til vara krefst hann þess að viðurkennt verði að sér hafi verið óskylt að færa til tekna í skattframtali sínu fyrir gjaldárið 2008 gengismun að fjárhæð 247.800.791 króna af lánum, sem Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hafi upphaflega tekið. Í báðum tilvikum krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Eins og nánar greinir í héraðsdómi á mál þetta rætur að rekja til þess að stærstu hluthafar í áfrýjanda stofnuðu Fjárfestingafélagið Fylki ehf. á árinu 2005 til að standa að yfirtökutilboði til annarra hluthafa. Sú ráðagerð mun hafa náð fram að ganga og félagið keypt hluti í áfrýjanda að nafnverði 842.596.913 krónur, en í þessu skyni mun félagið hafa stofnað til verulegra skulda. Að þessu loknu var gerð áætlun 15. mars 2006 um samruna Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. og áfrýjanda, þar sem ráðgert var að sá síðarnefndi yrði yfirtökufélag, svo og að samruni myndi miðast við 30. september 2005. Í tengslum við þetta var gerður samrunaefnahagsreikningur, þar sem meðal annars var gengið út frá því að eignarhlutir Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. í áfrýjanda að andvirði 10.989.224.367 krónur yrðu færðir út við samrunann, en inn í áfrýjanda rynnu skuldir fjárfestingafélagsins, þar á meðal við lánastofnanir að fjárhæð 8.691.970.396 krónur og aðrar skammtímaskuldir, 1.685.308.976 krónur. Í efnahagsreikningnum voru aflaheimildir í eigu áfrýjanda endurmetnar og andvirði þeirra hækkað um 4.303.559.150 krónur, en að þessu öllu gættu lækkaði eigið fé áfrýjanda úr 13.520.091.120 krónum í 6.635.118.741 krónu vegna samrunans. Samruninn var samþykktur á hluthafafundi í Fjárfestingafélaginu Fylki ehf. 27. júní 2006 og á stjórnarfundi áfrýjanda 29. sama mánaðar og það tilkynnt til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra 11. júlí sama ár. Við samrunann virðist Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hafa haft yfirfæranlegt skattalegt tap að fjárhæð 267.034.426 krónur, sem áfrýjandi nýtti sér í kjölfarið í skattskilum sínum. Þá færði hann jafnframt til gjalda í reikningsskilum sínum allan kostnað vegna skulda, sem fluttust til hans frá fjárfestingafélaginu við samrunann, en fyrir liggur að þetta var gert í skattskilum áfrýjanda vegna gjaldáranna 2006 til 2010. Að undangengnum fyrirspurnum ríkisskattstjóra og upplýsingagjöf áfrýjanda á tímabilinu frá 15. apríl 2010 kvað sá fyrrnefndi upp úrskurð 16. desember 2011, þar sem opinber gjöld áfrýjanda vegna fyrrnefndra gjaldára voru ákveðin á nýjan leik, og lúta áðurgreindar dómkröfur áfrýjanda að þeim úrskurði. Svo sem nánar er rakið í héraðsdómi leitar áfrýjandi ógildingar á úrskurðinum vegna atriða, sem varða bæði form og efni, en nánar tiltekið ber hann fyrir sig að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að fjalla um mál hans, að tveggja ára frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt til endurákvörðunar gjalda áfrýjanda hafi að hluta verið liðinn og að heimilt hafi verið bæði að nýta yfirfæranlegt tap Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. í skattskilum áfrýjanda vegna gjaldársins 2006 og færa til gjalda í skattskilum hans allan kostnað vegna fyrrgreindrar lántöku félagsins. Að auki hefur áfrýjandi fært sérstök rök fyrir því að fella eigi niður 25% álag, sem ríkisskattstjóri ákvað að beita við endurákvörðun gjalda hans, en til vara krefst hann að hvað sem öðru líði verði fallið frá tekjufærslu í skattskilum hans fyrir gjaldárið 2008 vegna gengismunar á lánum, sem Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hafði stofnað til.

Með vísan til forsendna héraðsdóms, sbr. og dóm Hæstaréttar 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012, verður staðfest niðurstaða hans um að hafna málsástæðu áfrýjanda, sem varðar ætlað vanhæfi ríkisskattstjóra. Að því er varðar frest ríkisskattstjóra samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 til að endurákveða opinber gjöld áfrýjanda er þess að gæta að eins og hér stóð á var þeim fyrrnefnda ekki heimilt að breyta skattframtölum þess síðarnefnda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laganna án þess að hafa áður leitað skýringa áfrýjanda og gefið honum kost á andmælum. Af því leiðir að regla 2. mgr. 97. gr. laganna um tveggja ára frest til endurákvörðunar opinberra gjalda átti hér ekki við. Með þessari athugasemd og að öðru leyti með vísan til forsendna héraðsdóms verður staðfest niðurstaða hans um að frestur ríkisskattstjóra hafi ekki verið liðinn til endurákvörðunar opinberra gjalda áfrýjanda.

Eins og rakið er í héraðsdómi voru kaup Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. á hlutum í áfrýjanda áður en félögin runnu saman eingöngu gerð í því skyni að færa eignarhald að áfrýjanda í hendur þeirra, sem fyrir áttu stærsta hlut í honum. Í þessu skyni stofnaði fjárfestingafélagið til verulegra skulda. Við samruna félaganna færðust þessar skuldir á herðar áfrýjanda, en nær engar eignir og lækkaði eigið fé hans verulega við þetta. Þessi samruni hafði að þessu gættu engan venjulegan eða eðlilegan rekstrartilgang. Þegar af þessari ástæðu var ekki fullnægt skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 til að flytja skattalegt tap Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. til áfrýjanda.

Með vísan til forsendna héraðsdóms verður staðfest niðurstaða hans um að áfrýjanda hafi ekki verið heimilt að færa til frádráttar í skattskilum sínum kostnað vegna skulda, sem fluttust til hans með samruna við Fjárfestingafélagið Fylki ehf. og það félag hafði stofnað til vegna kaupa á hlutum í áfrýjanda. Þá verður með vísan til forsendna héraðsdóms staðfest sú niðurstaða að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að beita 25% álagi á vantalda skattstofna áfrýjanda samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þótt ekki verði að réttu lagi tekið svo til orða, svo sem gert er í héraðsdómi, að rangfærslur hafi verið í skattframtölum áfrýjanda.

Að því er varðar fyrrgreinda varakröfu áfrýjanda er til þess að líta að ákvæði 1. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga, standa því samkvæmt áðursögðu í vegi að hann geti fært til gjalda í skattskilum sínum kostnað, sem leitt hefur af skuldum sem Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. stofnaði til vegna kaupa á hlutum í áfrýjanda. Það fær því ekki breytt að samkvæmt 3. tölulið C. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölulið 1. mgr. 8. gr. sömu laga, ber að telja til tekna gengismun, sem myndast gjaldanda í hag, án tillits til þess hvort gjöld, sem rakin verða til sömu rótar, geti talist frádráttarbær í rekstri hans. Ber því að hafna varakröfu áfrýjanda.

Samkvæmt öllu framangreindu verður hinn áfrýjaði dómur staðfestur. Rétt er að áfrýjandi greiði stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, Samherji hf., greiði stefnda, íslenska ríkinu, 1.000.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 3. júní 2013.

Mál þetta, sem dómtekið var 7. maí síðastliðinn, var höfðað 25. júní 2012 af Samherja hf., Glerárgötu 30, Akureyri, gegn íslenska ríkinu.

Kröfur stefnanda í málinu eru aðallega þær:

1.     Að felldur verði úr gildi með dómi úrskurður ríkisskattstjóra 16. desember  2011, tilvísun 20110104527, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010.

2.     Að stefnda verði gert að endurgreiða stefnanda 967.498.286 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verð­tryggingu frá 18. maí 2012 til greiðsludags, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endur­greiðslu oftekinna skatta og gjalda. Til vara krefst stefnandi greiðslu dráttarvaxta samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá þing­festingardegi til greiðsludags, sbr. 4. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003.

Til vara er þess krafist að viðurkennt verði með dómi að stefnanda hafi verið óskylt að tekjufæra gengismun af lánum (endurfjármögnun) frá Fjárfestingafélaginu Fylki ehf. að fjárhæð 347.800.791 króna í skattframtali stefnanda gjaldárið 2008, vegna tekju­ársins 2007.

Stefnandi krefst þess í öllum tilvikum að stefndi verði dæmdur til að greiða honum máls­kostnað að skaðlausu.

Af hálfu stefnda er krafist sýknu af kröfum stefnanda í málinu og að stefnanda verði gert að greiða stefnda málskostnað að mati dómsins.

Yfirlit málsatvika og ágreiningsefna

Stefnandi lýsir því í málatilbúnaði sínum að samkvæmt samrunaáætlun 15. mars 2006 hafi Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. verið sameinað stefnanda undir nafni og kennitölu stefnanda, en fyrrnefnda félaginu hafi verið slitið við samrunann. Uppgjörsdagur og þar með viðmiðunardagur samrunans hafi verið 30. september 2005.

Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hafi verið stofnað í apríl 2005. Hluthafar í því hafi jafnframt verið stærstu hluthafarnir í stefnanda. Samruninn hafi verið liður í endur­skipulagningu á eignarhaldi stefnanda og rekstri samstæðunnar.

Við samrunann hafi stefnandi tekið við öllum réttindum og skyldum Fjárfestinga-félagsins Fylkis ehf. í samræmi við ákvæði 127. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög og 102. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Af hálfu stefnanda er vísað til þess að þar með hafi jafnframt fylgt allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi Fjárfestinga-félagsins Fylkis ehf. í samræmi við ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Skattalegt rekstartap, að fjárhæð 267.034.426 krónur, hafi færst til frádráttar tekjum í skattskilum stefnanda gjaldárið 2006. Með sama hætti hafi stefnandi tekið við fjárhagslegum skuldbindingum sem Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hafði stofnað til vegna kaupanna á eignarhlutunum í stefnanda á árinu 2005. Vaxtakostnaður og gengismunur af umræddum skuldbindingum, svo og endurfjármögnun þeirra síðar, hafi verið meðhöndlaður með sama hætti og aðrar skuldbindingar stefnanda í skatt­skilum stefnanda gjaldárin 2006-2010.

Ríkisskattstjóri boðaði stefnanda eftirfarandi breytingar á álögðum opinberum gjöldum gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 með bréfi 1. júlí 2011. Það kom annars vegar til af því að hann taldi að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt fyrir nýtingu eftirstöðva rekstrartaps hafi ekki verið uppfyllt við samruna stefnanda og Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. Skilyrðum ákvæðisins um að hin sameinuðu félög hefðu haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi hefði ekki verið fullnægt, sam­einingin hefði ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og yfirfært rekstrartap hefði ekki myndast í samskonar rekstri og stefnandi hefði með höndum. Af þeim sökum hafi stefnanda verið óheimilt að nýta sér til frádráttar tekjum yfirfært rekstrartap Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. að fjárhæð 267.034.426 krónur í skattskilum stefnanda árið 2006. Hins vegar taldi ríkisskattstjóri að stefnanda hefði verið óheimilt að draga frá skattskyldum tekjum í skattskilum félagsins árin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010, fjármagnskostnað, þ.e. vaxtagjöld og gengismun, af fjár­skuld­bindingum sem stefnandi yfirtók við samruna stefnanda og Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf., svo og endurfjármögnun þeirra, með vísan til 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga um tekjuskatt, sbr. a-lið 1. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um frádrátt frá tekjum í atvinnurekstri.

Stefnandi andmælti boðuðum breytingum ríkisskattstjóra með bréfi 4. ágúst 2011.

Með úrskurði ríkisskattstjóra 16. desember 2011 komu hinar boðuðu breytingar til framkvæmdar. Í úrskurðinum kemur fram að við samruna stefnanda og Fjárfestinga­félagsins Fylkis ehf. hafi yfirfæranlegt skattalegt rekstrartap Fylkis, að fjárhæð 267.034.426 krónur, færst yfir til stefnanda og fjárhæðin verið færð til frádráttar í skattskilum gjaldanda þótt um óskyldan rekstur félaganna væri að ræða. Mat ríkis­skatt­stjóra sé að stefnanda hafi ekki verið heimilt að nýta sér rekstrartapið til frá­dráttar. Þá hafi heldur ekki verið heimilt að færa til frádráttar vaxtakostnað og gengismun vegna fjárskuldbindinga sem stefnandi yfirtók við samruna stefnanda við Fjárfestingafélagið Fylki ehf. 

Stefnandi höfðaði málið í þeim tilgangi að fá úrskurðinum hnekkt en stefnandi telur hann ólögmætan. Því er mótmælt af hálfu stefnda.

Ógildingarkröfuna byggir stefnandi á því að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til að taka ákvörðun í málinu en yfirmaður þeirra, Aðalsteinn Hákonarson, yfirmaður eftirlitssviðs embættis ríkisskattstjóra, hafi tjáð sig opinberlega um efni þess áður en úrskurður ríkis­skattstjóra var kveðinn upp. Úrskurðaraðilinn hafi því myndað sér skoðun í málinu áður en ákvörðun var tekin í því. Krafa um ógildingu úrskurðarins er einnig byggð á því að tímafrestir hafi verið liðnir til að endurákvarða skatta fyrir gjaldárið 2006 samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt. Þá byggir stefnandi á því að úrskurðurinn sé efnilega rangur og krefst ógildingar hans með vísan til þess.   

Málsástæður og lagarök stefnanda

Ógilding vegna vanhæfis úrskurðaraðila

Krafa stefnanda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi sé í fyrsta lagi byggð á því að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra sem fjölluðu um mál stefnanda og kváðu upp úrskurð í því hafi verið vanhæfir til meðferðar þess og að ákvörðun ríkisskattstjóra sé af þeim sökum ólögmæt.

Um sérstakt hæfi ríkisskattstjóra og annarra skattyfirvalda fari eftir 104. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Þar segi að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Um sérstakt hæfi ríkisskattstjóra og annarra skattyfirvalda fari því eftir hæfisreglum laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, en ekki hæfisreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Fyrrnefndu lögin hafi að geyma strangari málsmeðferðar­reglur en hin síðarnefndu, sbr. 2. mgr. 2. gr. stjórnsýslulaga og dóm Hæstaréttar Íslands frá 20. desember 2007 í máli nr. 523/2006, Impregilo SpA, útibú á Íslandi gegn íslenska ríkinu.

Stefnandi vísi til hinnar almennu matskenndu hæfisreglu sem komi fram í g-lið 5. gr. laga um meðferð einkamála. Samkvæmt henni sé dómari vanhæfur til meðferðar máls ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a-f í greininni sem fallnar eru til að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa.

Ríkisskattstjóri sé útgefandi og ábyrgðarmaður tímaritsins Tíundar, fréttablaðs ríkis­skattstjóra, og ábyrgist því efni sem birtist í tímaritinu. Í desemberútgáfu tímaritsins árið 2008 og í júníútgáfu 2009, hafi birst greinar eftir Aðalstein Hákonarson, endurskoðanda og yfirmann eftirlitssviðs embættis ríkisskattstjóra, sem varði beinlínis inn­tak þess ágreinings sem hér sé til umfjöllunar, þ.e. samruna með yfirtöku dóttur­félags á móðurfélagi, þar sem til staðar séu fjárhagsskuldbindingar sem stofnað hafi verið til vegna kaupa á hlutum í dótturfélaginu. Eftirlitssviðið hafi farið með öll mál­efni stefnanda, þar sem öll bréfaskipti við stefnanda, hvort heldur fyrir­spurnarbréf, boðunarbréf eða úrskurður, séu undirrituð af starfsmönnum sviðsins, undirmönnum Aðalsteins.

Greinin í desemberútgáfu Tíundar 2008 beri heitið „Skuldsettar yfirtökur og öfugur samruni“ en greinin í júníútgáfu Tíundar 2009 beri heitið „Uppvakin viðskiptavild – víti til varnaðar“. Í báðum greinum sé alldómhörð umfjöllun, þar sem grímulaus vandlæting greinahöfundar á álitaefninu dyljist engum. Í fyrri greininni, þar sem verið sé að lýsa skattalegum áhrifum öfugs samruna að mati greinarhöfundar, segi meðal annars:

„Líklegt er að lán sem B hefur tekið í þeim til gangi að kaupa hlutaféð í A teljist ekki hafa gengið til tekjuöflunar fyrir A eða til kaupa á eignum sem afla tekna fyrir A þegar samruna félaganna er lokið. Þar með eru brostnar forsendur fyrir að A geti gjaldfært vextina og dregið þá frá skattskyldum tekjum eins og framkvæmdin virðist hafa verið til þessa. Ætla má að þarna geti legið ónýttir skattstofnar fyrir hið opinbera aftur í tímann.“

Enn fremur sé, nokkru síðar í greininni, varpað fram með áberandi hætti eftirfarandi tilvitnun á miðri síðu:

„Nauðsynlegt er að koma böndum á þann stjórnlausa glannaskap sem skuldsettu yfirtökurnar og samruninn hafa verið“

Ekki verði villst um afstöðu greinahöfundar til þess úrlausnarefnis sem hér sé til umfjöllunar áður en undirmenn hans kváðu upp úrskurð í máli stefnanda. Greinaskrifin hafi fengið talsverða umfjöllun í fjölmiðlum, m.a. í prent- og ljósvaka­miðlum, þar sem Aðalsteinn hafi jafnvel enn bætt í gífuryrðin, m.a. undir fyrir­sögninni: „Skuldsettar yfirtökur – óvinur atvinnulífsins“.

Aðalsteinn hafi, sem yfirmaður þeirra starfsmanna sem annast hafi málsmeðferð í máli stefnanda og kveðið upp úrskurð í því, sem nú sé krafist ógildingar á, látið opinberlega í ljós skýra skoðun sína, og þar með þess embættis sem hann starfi hjá, á úrlausnar­efninu sem ágreiningur aðila lúti að. Starfsmenn ríkisskattstjóra hafi því ekki getað fjallað um mál stefnanda á hlutlausan hátt. Verði ekki hjá því komist að draga hæfi þeirra til úrlausnar málsins í efa með réttu.

Megintilgangur hæfisreglna sé að stuðla að efnislega réttri og málefnalegri niðurstöðu máls og skipti miklu að þeir sem fari með dóms- og úrskurðarvald aðhafist ekkert fyrir eða við meðferð málsins, sem dragi úr tiltrú á því að komist verði að löglegri og málefnalegri niðurstöðu. Í ljósi framangreindra ummæla hafi stefnandi gilda ástæðu til að ætla að mál hans hafi ekki fengið sanngjarna og hlutlæga málsmeðferð hjá embætti ríkisskattstjóra, líkt og úrskurðurinn beri einnig með sér.

Sömu hæfiskröfur væru gerðar til ríkisskattstjóra og héraðsdómara, sbr. 104. gr. laga um tekjuskatt, m.a. vegna þeirra ríku fjárhagslegu hagsmuna sem um sé deilt í máli þessu og almennt í skattamálum. Hæfisreglur þessar séu mun strangari en hæfis­reglur stjórnsýslulaga. Hefði dómari viðhaft þau ummæli sem stefnandi lýsi um mál sem hann hafi til úrlausnar, væri hann vanhæfur til meðferðar þess, ekki síst þegar fram komi fyrir fram mjög eindregin skoðun á niðurstöðu málsins. Um réttindi stefnanda til hlutlægrar málsmeðferðar fyrir dómstólum og hjá skattyfirvöldum sé einnig vísað til 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu.

Vegna alls þessa og með tilvísun til 104. gr. laga um tekjuskatt og g-liðar 5. gr. laga um meðferð einkamála, og með hliðsjón af 5. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórn­sýslulaga, hafi yfirmaður eftirlitssviðs ríkisskattstjóra, sem og allir aðrir starfsmenn embættisins, sem undir hann heyrðu, ótvírætt verið vanhæfir til þess að úrskurða í máli stefnanda. Af þessu leiði ólögmæti úrskurðarins og beri samkvæmt því að ógilda hann.

Um tímamörk endurákvörðunar gjaldárið 2006

Stefnandi byggi einnig á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt hafi girt fyrir heimild ríkisskattstjóra til að endurákvarða skatta stefnanda gjaldárið 2006 með þeim hætti sem gert var. Eigi það að leiða til þess að úrskurðurinn verði felldur úr gildi að því er það ár varðar.

Samkvæmt ákvæðinu sé ekki heimilt að endurákvarða skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári sem endurákvörðun fer fram, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Tveggja ára fresturinn gildi ef skoðun skattstjóra er ófullnægjandi. Í greinargerð með frumvarpi sem varð að lögum nr. 49/1978 um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem ákvæði þetta hafi fyrst verið lögfest, komi fram að í þessu ákvæði felist að frestur til endurupptöku sé styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófull­nægjandi upplýsingar skattaðila.

Hvað varði endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna færslu á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattskilum stefnanda gjaldárið 2006 hafi upplýsingar um tapið og tilurð þess komið fram með skýrum og ótvíræðum hætti í skattframtali stefnanda og fylgi­gögnum þess. Rétta álagningu hafi mátt byggja á þeim upplýsingum þegar árið 2006, enda reisi ríkisskattstjóri endurákvörðun sína að þessu leyti ein­vörðungu á þeim upplýsingum sem legið hafi fyrir í skattframtali stefnanda og fylgigögnum þess, auk opinberra upplýsinga hlutafélagaskrár, sem ríkisskattstjóri hafi með höndum rekstur á, um starfsemi félaganna og samrunann.

Stefnandi vísi til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 290/1993 (Hrd. 1995:2338). Þar hafi verið deilt um skattaleg áhrif af útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Meirihluti Hæstaréttar hafi talið að ekki yrði annað séð en að öll efnisleg skilyrði til útgáfu hlutabréfanna hefðu verið fyrir hendi og rétt hafi verið að henni staðið að öðru leyti en því, að á hafi skort tilkynningu til Hlutafélagaskrár. Um það segi í dóminum að skatt­yfirvöld hefðu getað sannreynt þann skort með upplýsingum frá Hlutafélagaskrá. Með hliðsjón af því hafi meirihlutinn talið að tímamörk 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt hefðu átt við í málinu.

Ógilding vegna efnisannmarka

Krafa stefnanda um ógildingu úrskurðarins sé jafnframt á því byggð að gildandi lög séu skýr og heimili án vafa að við samruna hlutafélaga, eins og varð á milli stefnanda og Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf., skuli það félag er við taki, í þessu tilviki stefnandi, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið er við samrunann. Þetta komi fram í 1. mgr. 51. gr. laga um tekjuskatt, sem mæli fyrir um þetta samkvæmt orðanna hljóðan. Þá vísi stefnandi til ákvæða XIV. kafla laga nr. 2/1995 um hlutafélög, einkum 127. gr., og XIV. kafla laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, einkum 102. gr., sem kveði á um að réttindi og skyldur teljist renna í heild sinni til yfirtökufélags við slit á yfirtekna félaginu í kjölfar samruna.

Í 51. gr. laga um tekjuskatt sé almenn og skýr regla um samruna hlutafélaga og með­ferð réttinda og skyldna skattaðila m.t.t. skattlagningar í slíkum tilvikum. Ákvæðið hafi fyrst verið lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breytt hafi þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frum­varpinu, sem varð að lögum nr. 30/1971, komi berum orðum fram að þessu laga­nýmæli væri ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti. Líta verði til tilgangs þess að ákvæðið var sett í íslensk lög.

Í forsendum héraðsdóms Reykjavíkur, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 25. janúar 2001, í málinu nr. 202/2000, með vísan til forsendna, hafi einmitt verið byggt á þessum skýra tilgangi lagaákvæðisins. Mat dómsins hafi verið að ekki mætti setja samruna fyrirtækja meiri skorður í skattalegu tilliti en rúmist innan orðalags ákvæðis þess sem nú sé 54. gr. laga um tekjuskatt. Í dóminum segi orðrétt:

 „Líta verður á ákvæði 57. gr. A sem undantekningu frá þeirri almennu reglu sem fram kemur í 1. mgr. 56. gr. að við samruna hlutafélaga skuli það félag sem við tekur, taka við öllum skattalegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Almennt verður að gera þær kröfur til skattalagaákvæða að þau séu skýr og auðskilin og á þetta sérstaklega við um undantekningareglur sem eru íþyngjandi fyrir skattþegn. Skilyrði þau sem 57. gr. A setur fyrir að uppsafnað rekstrartap verði nýtt í yfirtökufélagi eru að ýmsu leyti almennt orðuð og óskýr og gefa talsvert svigrúm til túlkunar. Með vísan til framangreinds ber að beita þrengjandi lögskýringu við túlkun ákvæðisins með þeim hætti að skilyrðin verða ekki talin setja samruna hlutafélaga meiri skorður en örugglega verður talið rúmast innan orðalags þess.“

Skýringarsjónarmið héraðsdóms, sem staðfest var af Hæstarétti Íslands, sé að tak­markanir frá ívilnandi skattalagaákvæðum verði að skýra þröngt. Samkvæmt al­mennum lögskýringarreglum beri og að skýra ívilnandi ákvæði, líkt og 51. gr. laga um tekjuskatt, eftir orðanna hljóðan og ekki þrengri skýringu en örugglega verður talin rúmast innan orðalags ákvæðisins.

Eftir uppkvaðningu dómsins hafi yfirskattanefnd lagt þessi sömu sjónarmið til grund­vallar í úrskurðum sínum þar sem úrlausnarefnið hafi verið meðferð skattaréttarlegra réttinda og skyldna skattaðila við samruna, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 202/2005.

Engar takmarkanir séu að lögum á þeim skattalegu réttindum og skyldum sem yfir­færist við samruna, nema þær sem komi skýrlega fram í 54. gr. laga um tekjuskatt varðandi yfirfærslu rekstrartaps. Hefði verið ætlun löggjafans að takmarka yfirfærslu slíkra réttinda, á þann hátt sem ríkisskattstjóri geri í úrskurði sínum, hefði þurft um það sérstök lagaákvæði, líkt og talin var þörf á varðandi takmarkanir á yfirfærslu rekstrar­taps. Hér verði að gera þá kröfu að skattalög séu skýr.

Stefnandi telji að sú niðurstaða í úrskurði ríkisskattstjóra, um að hafna frádráttarbærni vaxtagjalda, sem til var stofnað í rekstri Fylkis ehf. á árinu 2006 feli í sér afturvirka skattlagningu er fari í bága við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Stefnandi vísi í  því sambandi til frumvarps sem varð að lögum nr. 128/2009 um tekjuöflun ríkisins og lagt var fram á haustdögum 2009. Í 8. gr. frumvarpsins hafi verið gerðar tillögur til breytinga á 3. tölul. 50. gr. laga um tekjuskatt, þar sem lagt hafi verið til bann við frádráttarbærni vaxtagjalda af skuldum sem færðust yfir við samruna þegar um væri að ræða vexti af lánum í kjölfar þess að eignarhalds- eða fjárfestingarfélag kaupi meiri­­hluta hlutafjár í öðru félagi. Rökin fyrir þessari lagabreytingatillögu komi m.a. fram í greinargerð með frumvarpinu þar sem segi að taka þurfi af öll tvímæli um að annars vegar sé hlutafélagi ekki heimilt að draga frá skattskyldum tekjum kostnað við að kaupa félagið sjálft og hins vegar verði ekki dreginn frá skattskyldum tekjum kostnaður sem falli til vegna ófrádráttarbærra greiðslna, eins og vaxtagjöld af lánum sem stofnað sé til við úthlutun arðs. Þessari breytingatillögu hafi Alþingi (efnahags- og skattanefnd) hafnað með þeim rökum að í athugasemdum frumvarpsins sé útskýrt hvers vegna skattyfirvöld álíti að sú regla gildi að vextir af skuldum, sem stofnað sé til í þeim tilgangi að yfirtaka fyrirtæki með þeim hætti að fyrirtækin sjálf fjármagni kaup hluthafanna, séu ekki frádráttarbærir frá tekjum. Yfirvöldin hefðu til meðferðar mál þar sem tekist sé á um tilvist reglunnar. Meirihlutinn telji, að gættum sjónar­miðum um afturvirkni, eðlilegra að viðeigandi úrskurðaraðilar skeri úr þessu og lagði því til að 8. gr. frumvarpsins félli brott.

Stefnandi telji að einnig sé um brot á jafnræðis­reglu 11. gr. stjórnsýslulaga að ræða. Önnur mál hafi á sama tíma verið til meðferðar hjá skattyfirvöldum, sem hafi verið alveg hliðstæð þessu máli og hafi að minnsta kosti eitt þeirra verið fellt niður í árslok 2009. Þar sem brotið hafi verið gegn jafnræðisreglu og þeirri meginreglu skattaréttar, að skattur verði ekki heimtur af tilteknum aðilum, þannig að öðrum, sem eins eða líkt standi á hjá er sleppt, leið það, ásamt öðrum ágöllum á málatilbúnaði ríkisskattstjóra, til ógildingar úrskurðarins.

Lög setji því heldur engin skilyrði hvaða félag geti verið yfirtökufélag við samruna tveggja eða fleiri félaga. Samruni eins og hér um ræði, svokallaður „öfugur, lóðréttur samruni“ og með viðlíka yfirfærslum allra skattaréttarlegra réttinda og skyldna yfirtekna félagsins til yfirtökufélagsins, hafi farið fram árum saman hér á landi án nokkurra athugasemda af hálfu skattyfirvalda, enda engin efni til slíks, að óbreyttum lögum. Fjölmörg atriði ráði því að jafnaði hvort eða hvert yfirtökufélagið er við samruna tveggja eða fleiri félaga. Iðulega ráði þar mestu atriði líkt og samningar um viðskiptasambönd, einkaleyfi, vörumerki, hvers kyns starfsleyfi o.þ.h. sem kalli á mikið umstang eða kostnað við að breyta. Hæpið sé að ætla að ríkisskattstjóri hefði látið sér koma til hugar að synja hinum umþrættu gjaldfærslum í skattalegu tilliti, hefði Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. verið yfirtökufélagið, svo sem allt eins hefði getað verið.

Það hvort félagið sé lögformlegt yfirtökufélag, þ.e. hvor kennitalan standi áfram, skipti ekki máli í raun. Slíkt geti ráðist af ýmsum hagkvæmnisástæðum og svo hafi verið í umræddu tilviki. Einfaldara og ódýrara hefði verið að kennitala Samherja stæði fyrir hið sameinaða félag heldur en kennitala Fylkis. Þá bendi stefnandi enn fremur á ákvæði laga nr. 3/2006 um ársreikninga og alþjóðlegs reikningsskilastaðals IFRS nr. 3, Business Combinations, sbr. einkum ákvæði B19, um öfugan samruna (Reverse acquisitions). Út frá reglum reikningshalds hafi samruninn með þessum hætti verið fullkomlega eðlilegur og lögmætur.

Hefði Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. keypt 90% eða meira af hlutafé stefnanda, þá hefði frá þeim tíma verið unnt að skattleggja félögin sameiginlega á grundvelli 55. gr. laga um tekjuskatt. Engar takmarkanir séu í lögunum á frádráttarbærni vaxtagjalda af skuldum sem stofnað sé til vegna fjárfestinga í eignarhlutum í dótturfélögum við slíka samsköttun móður- og dótturfélaga. Samsköttunin miði að því að móður- og dóttur­félög séu ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur félaganna verði sá sami og hefði starfsemi þeirra verið rekin í einu félagi. Markmið þetta komi skýrt fram í almennum athugasemdum við frumvarp er varð að lögum nr. 154/1998, um breytingu á lögum um tekjuskatt og eignarskatt, en með þeim lögum hafi verið lögtekin heimild til samsköttunar móður- og dótturfélaga í formi hlutafélaga. Í ljósi þessa yfirlýsta mark­miðs sé fráleitt að ætla að frádráttarbærni rekstrarkostnaðar sé önnur þegar félög eru sam­einuð í eina skattalega einingu, þ.e. eitt félag, líkt og hér um ræði. Lagatúlkun ríkis­skattstjóra sé enn fjarstæðukenndari í þessu ljósi.

Með vísan til alls þessa sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Frádráttarbærni fjármagnskostnaðar

Af hálfu ríkisskattstjóra sé á því byggt að stefnanda hafi verið óheimilt að færa til frádráttar skattskyldum tekjum vexti, verðbætur og gengismun í skattskilum sínum árin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 vegna fjárskuldbindinga sem stofnað hafi verið til í rekstri Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. fyrir samruna félaganna. Stefnandi fallist ekki á þetta og byggi kröfu sína, um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því leyti, á þeim málsástæðum sem hér fari á eftir.

Í skattalegu tilliti teljist hlutafélög og einkahlutafélög reka atvinnu og skuli þau skatt­leggjast í samræmi við það. Meginreglan sé sú að í skatt­skilum sé heimilt að draga frá tekjum slíkra félaga allan rekstrarkostnað, þ.m.t. vexti af skuldum, sbr. 1. mgr. 1. tölulið 31. gr. laga um tekjuskatt. Sú regla hafi gilt allt frá setningu laga nr. 40/1978 um tekjuskatt. Túlkunin byggist m.a. á forsögu ákvæðisins. Í lögum nr. 68/1971 um tekjuskatt og eignarskatt hafi verið áskilið að skuldirnar stöfuðu beinlínis af atvinnu, sbr. nánar 11. gr., en með lögum nr. 40/1978 hafi sá áskilnaður fallið niður. Samkvæmt þessu sé það ekki skilyrði fyrir frádráttarbærni vaxta hjá lögaðilum að þeir séu af skuldum sem stafi beinlínis af atvinnu.

Nánari skilgreining sé á vöxtum í 1. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga um tekjuskatt. Samkvæmt 1. málsl. teljist til gjalda „Vextir af skuldum, föstum og lausum, þar með taldir dráttarvextir‟. Gjöld séu aðeins frádráttarbær að fullu séu þau tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi en ekki skipti máli hvort til vaxtaberandi skuldar sé stofnað vegna eignakaupa eða af öðrum rekstrarlegum ástæðum. Þá skipti heldur ekki máli hvers eðlis rekstrarlegar eignir eru. Forsaga ákvæðisins skipti máli við túlkun á því. Í 2. mgr. segi að gjöld samkvæmt þessari grein séu aðeins frádráttarbær séu þau tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Skýra verði ákvæði beinni orðskýringu með hliðsjón af því að heimila beri frádráttarbærni allra vaxtagjalda sem standi í tengslum við atvinnurekstur stefnanda. Ekki megi svipta fyrirtæki lögmæltum frádrætti vegna vaxtaútgjalda vegna þess að á skorti að við­eigandi lagareglur hafi verið settar um það. Meginreglan sé að engar takmarkanir séu á heimildum til að draga frá skattskyldum tekjum allar vaxtatekjur sem tengdust atvinnu­­rekstri. 

Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hafi stofnað til skulda til fjármögnunar kaupa á hlutabréfum, m.a. í stefnanda. Þær ráðstafanir, bæði lántakan og hlutabréfakaupin, hafi verið í fullu samræmi við tilgang félagsins, en atvinnurekstur þess felist í eignarhaldi á hlutum í félögum. Óumdeilt sé, eins og byggt sé á í úrskurði ríkisskattstjóra, að fjár­magns­kostnaður Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. af skuldunum hafi tengst at­vinnu­rekstri félagsins og hafi sem slíkur verið frádráttarbær í skattskilum þess félags.

Við samruna Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. og stefnanda hafi fyrrnefnda félaginu verið slitið án skuldaskila og hafi réttindi og skyldur félagsins í heild runnið til stefnanda í samræmi við 102. gr. laga um einkahlutafélög, sbr. og 127. gr. laga um hlutafélög. Yfirtakan hafi jafnframt tekið til skattaréttarlegra réttinda og skyldna samkvæmt 1. mgr. 51. gr. laga um tekjuskatt, sem mæli skýrt fyrir um það, að þegar hluta­félagi er slitið, þannig að það sé algerlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í því síðarnefnda sem gagngjald, þá skuli síðarnefnda félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum félagsins, sem slitið er. Við samrunann hafi hluthafar í Fjárfestingafélaginu Fylki ehf. eingöngu fengið hlutabréf í stefnanda og hafi því skilyrðum ákvæðis 51. gr. um algjöran sam­runa verið fullnægt. Þetta sé óumdeilt og ekki dregið í efa af hálfu ríkisskattstjóra. Engar takmarkanir væru í lögum við yfirtöku skattaréttarlegra réttinda við skattalegan samruna, aðrar en þær sem lúti að yfirtöku á rekstrartapi vegna fyrri ára eins og fram komi í 54. gr. laganna. Stefnandi njóti því að lögum jafn ríkrar heimildar til gjald­færslu fjármagnskostnaðar af skuldum Fjár­festinga­félagsins Fylkis ehf. sem til staðar voru við samrunann og óumdeilt sé að félagið sjálft naut fyrir samrunann.

Ríkisskattstjóri geri því skóna að samruni félaganna hafi verið sýndargerningur, gerður í sniðgönguskyni og að samruninn hafi ekki haft á sér yfirbragð hefðbundins samruna. Þessum málatilbúnaði ríkisskattstjóra mótmæli stefnandi. Ástæður sam­runans hafi verið viðskiptalegs eðlis. Hann hafi farið fram í senn í þeim tilgangi að einfalda eignarhald og rekstur á samstæðu félaganna en það séu fullkomlega lögmætar ástæður fyrir samruna félaga. Ekki brjóti gegn lögum að skipuleggja fjármál og starf­semi fyrirtækja, hvort sem þau eru í samstæðu eða ekki, með það að markmiði að ná fram hagræði. Hið sama gildi um skattalegt hagræði af aðgerðum. Lög standi ekki í vegi fyrir því að ráðstafanir séu gerðar á grundvelli skattalegs hagræðis eða að það sé ákvarðandi þáttur í aðgerðum. Jafnvel geti skattaleg atriði verið ákvörðunarástæða fyrir tilteknum ráðstöfunum. Það geri þær hins vegar ekki ólögmætar, hvorki í skatta­legu tilliti né að öðru leyti. Þessa megi m.a. sjá merki í úrskurði yfirskatta­nefndar nr. 279/2000 sem hafi m.a. varðað gjaldfærslu vegna aflaheimildar á milli nátengdra aðila. Þar hafi skattalegir hagsmunir ráðið miklu um að málsaðili fjárfesti í afla­heimildum. Það hafi hins vegar ekki verið eini tilgangurinn heldur einnig álitleg hækkun á kvótanum. Yfirskattanefnd segi um það að óumdeilt sé að skattaleg sjónar­mið hafi a.m.k. skipt verulegu máli þegar ákvörðun var tekin um umrædda fjár­festingu kæranda í rækjukvótanum. Með fjár­festingunni hafi kærandi m.a. stefnt að því að öðlast aukna gjaldfærslu í skattskilum sínum fyrir rekstrarárið 1995 vegna fyrningar kvótans. Þá segi að enda þótt skattalegt hagræði hafi þannig verið veruleg ákvörðunar­ástæða fyrir fjár­festingunni hafi það út af fyrir sig ekki sjálfkrafa falið í sér að farið hafi verið á svig við skattalög. Þegar umræddur kaupsamningur um kvótann sé virtur, bæði samkvæmt efni sínu og í ljósi skýringa kæranda á ýmsum stigum málsins og annarra atvika, verði ekki á það fallist með skattstjóra að þessi gerningur einn saman hafi út af fyrir sig borið með sér að um hafi verið samið á þann veg að verulega væri frábrugðið því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum.

Rétt hafi verið staðið að samruna félaganna að öllu leyti og í samræmi við ákvæði XIV. kafla laga um hlutafélög og XIV. kafla laga um einkahlutafélög. Fráleitt sé af ríkisskattstjóra að halda því fram og byggja á því öðrum þræði að brotið hafi verið gegn 104. gr. laga um hlutafélög með samrunanum. Það sé rangt efnislega og ríkisskattstjóri eigi ekki um slíkt neins konar úrskurðarvald. Hann hafi þar farið út fyrir hlutverk sitt að lögum. Samrunagögn hafi verið lögð fyrir Hlutafélagaskrá sem hafi engar athugasemdir gert við gögnin eða samrunann. Samruni félaganna hefði haft öll réttaráhrif í samræmi við efni sitt. Yfirbragð samrunans hafi að öllu leyti verið í samræmi við efnið og samruninn ekki á nokkurn hátt óhefðbundinn, hvorki að efni né formi. Af niðurstöðu ríkisskattstjóra, um að fallast á að um fullgildan samruna félaganna hafi verið að ræða í skilningi laga, leiði að yfirtökufélagið taki þá jafnframt við öllum réttindum og skyldum þess félags sem slitið er. Þess vegna sé það þversögn í málatilbúnaði ríkisskattstjóra að ætla síðar að meta sérstaklega hvaða rekstrarkostnað heimilt sé að draga frá skattskyldum tekjum yfirtökufélagsins, þegar óumdeilt sé að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hafi verið að ræða í hinu yfirtekna félagi. Hafi niðurstaða ríkisskattstjóra verið sú að stefnanda hefði verið óheimilt að taka við fjár­hags­legum skuldbindingum Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. hefði ríkisskattstjóri átt að neita að taka samrunann til greina í skattalegu tilliti, þ.e. ef hann fullnægði ekki skilyrðum 51. gr. laga um tekjuskatt. Það standist ekki að samþykkja fyrst að stefnandi taki yfir réttindi og skyldur Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. að forminu til, en hafna því síðan í raun á öðrum forsendum með því að synja gjaldfærslu kostnaðar hjá yfirtökufélaginu. Þá sé jafnframt þversögn í því af hálfu ríkisskattstjóra að hafna gjaldfærslu vaxta, verðbóta og gengistaps af umræddum skuldum, án þess að hrófla jafnframt við gengishagnaði af þeim sömu skuldum þau ár sem um gengishagnað var að ræða. Varakrafa stefnanda snúi að því að verði honum synjað um gjaldfærslu vaxta, verðbóta og gengistaps af umræddum skuldum, þá verði jafnframt viðurkennt með dómi að honum hafi verið óskylt að færa til tekna gengismun (gengishagnað) af sömu skuldum og þar með svara til skattgreiðslna af þeim, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga um tekjuskatt, á sömu forsendum og ríkisskattstjóri hafi byggt á – að gengis­hagnaðurinn sé rekstri félagsins óviðkomandi.

Frádráttarbærni yfirfærðs taps sem myndaðist í rekstri Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf.

Við samruna Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. og stefnanda hafi rekstrartap fyrrnefnda félagsins, að fjárhæð 267.034.426 krónur, færst til hins sameinaða félags. Tapið hafi verið fært á móti tekjum sameinaða félagsins í skattskilum stefnanda gjaldárið 2006. Ríkisskattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að stefnanda hefði verið óheimilt að nýta tapið á þeim forsendum að þau skilyrði sem 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt setji fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps við samruna hafi ekki verið uppfyllt við samrunann. Ríkis­skattstjóri hafi talið að skilyrðum ákvæðisins, um að hin sameinuðu félög hefðu haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi, hefði ekki verið fullnægt og að yfirfært rekstrar­tap hefði ekki myndast í samskonar rekstri og stefnandi hafi með höndum. Þá hafi samruninn ekki verið gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi.

Á þetta geti stefnandi ekki fallist og sé krafa hans um ógildingu úrskurðar ríkis­skattstjóra vegna þessa byggð á eftirfarandi málsástæðum:

Ákvæði 54. gr. laga um tekjuskatt feli í sér undantekningar frá meginreglum 51.-53. gr. sömu laga um að við samruna eða skiptingu félaga eða þar greinda breytingu á rekstrarformi flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er, skipt eða breytt til þess félags sem við taki, enda séu skilyrði lagagreinanna uppfyllt. Skilyrði samkvæmt 1. mgr. 54. gr. laganna fyrir yfirfærslu rekstrartaps væru ekki skýr og tiltæk lögskýringargögn veiti takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun þeirra. Við túlkun ákvæðisins sé óhjákvæmilegt að hafa hvorutveggja í huga að um íþyngjandi undantekningu frá meginreglu sé að ræða sem að auki sé óskýr og í verulegum mæli matskennd. Stefnandi vísi til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000.

Takmörkun á tapsnýtingu við samruna hafi fyrst verið lögfest með 7. gr. laga nr. 97/1988 um breytingu á þágildandi lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Markmiðið með lagasetningunni hafi verið að stemma stigu við að yfir­færanlegt rekstrar­tap gæti gengið kaupum og sölum, líkt og talsverð brögð voru að á árunum þar á undan. Í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögunum komi fram að nokkur brögð séu að því að félög, sem í raun hefðu hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrir­tækjum, sem séu í fullum rekstri, vegna þess að eftir standi í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri. Félög þessi kunni hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignalaus. Kaupandi nýti sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skatt­skyldum tekjum því hann yfirtaki allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var. Dæmi séu einnig um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni. Þar sem telja verði að kaup af þessu tagi hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts sé lagt til að eftir­stöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við taki, nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var. Einnig felist í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við taki hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.

Orðalag skilyrða fyrir yfirfærslu taps við samruna hafi verið fært í gildandi horf með lögum nr. 85/1991. Í greinargerð með frumvarpi því sem varð að þeim lögum komi markmið löggjafans fram í þeim orðum að ákvæðið ætti að vera veruleg hindrun á að keypt séu félög með uppsafnað rekstrartap í þeim tilgangi einum að nýta það skattalega.

Með breytingum sem gerðar hafi verið á fyrrgreindum ákvæðum virtist löggjafinn hafa reynt að leggja ekki stein í götu þess að félög í atvinnurekstri gætu sameinast í þeim tilgangi að ná fram hagræðingu, enda þótt að því væri jafnframt stefnt með ákvæðunum að koma í veg fyrir að sameining færi fram í þeim tilgangi einum að nýta uppsafnað tap til að lækka skatta yfirtökufélags. Af lögskýringar­gögnum megi draga þá ályktun að ákvæðin eigi ekki að ná lengra en að koma í veg fyrir samruna fyrirtækja sem fari fram í þeim eina tilgangi að nýta uppsafnað rekstrartap til lækkunar tekjuskatti í yfirtökufélagi.

Í máli stefnanda hefði ekki verið um að ræða að keypt hafi verið félag með upp­söfnuðu tapi í því augnamiði að nýta það skattalega, líkt og ákvæðunum hafi verið stefnt gegn.

Félögin hafi haft með höndum ,,skyldan rekstur eða starfsemi“ í skilningi 54. gr. laga um tekjuskatt, er leiði til þess að stefnanda hafi verið heimilt að draga frá skattskyldum tekjum sínum greint rekstrartap. Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hafi verið stofnað í apríl 2005. Samkvæmt samþykktum félagsins hafi skráður tilgangur þess verið eignarhald á hlutabréfum og öðrum verðbréfum, lánastarfsemi, önnur fjármálastarfsemi og skyldur rekstur. Starfsemi félagsins hafi verið fólgin í eignarhaldi á hlutabréfum. Meginstarfsemi stefnanda hafi verið rekstur sjávarútvegs­fyrirtækis. Einnig sé veigamikill þáttur í starfsemi stefnanda eignarhald á hlutabréfum í öðrum félögum, svo sem ráðið verði m.a. af ársreikningum félagsins. Fyrir samruna félaganna, þ.e. rekstrarárin 2003-2005, hafi eignarhlutir stefnanda í dótturfélögum numið ríflega 2,6 milljörðum króna, eignarhlutir í hlutdeildarfélögum 3,3 milljörðum króna og eignarhlutir í öðrum félögum tæpum 700 milljónum króna, eins og fram komi í ársreikningum félagsins árin 2004 og 2005.

Skilyrðin í 1. mgr. 54. gr. um skyldleika rekstrar eða starfsemi vísi til þess sem var í raun, ekki eingöngu til skráðs tilgangs með starfrækslu félags. Á því síðarnefnda hafi ríkisskattstjóri hins vegar byggt niðurstöðu sína, sumpart með því að vísa ítrekað til þess sem hafði komið fram hjá umboðsmanni stefnanda í svari við fyrirspurnarbréfi frá ríkisskattstjóra um starfsemi félaganna. Staðreynd málsins sé hins vegar sú að félögin tvö hefðu í raun haft með höndum skyldan rekstur í skilningi lagaákvæðisins. Í dómi Hæstaréttar 25. janúar 2001, í málinu nr. 202/2000, segi að þótt fyrirtækin hafi ekki að öllu leyti stundað sömu starfsemi á þeim tíma, sem samruninn fór fram, verði að horfa heildstætt á málið og líta til þeirrar starfsemi, sem Kirkjusandur hf. hafði með höndum áður fyrr, þegar metið er hvort um skyldan rekstur sé að ræða í skilningi 57. gr. A laga nr. 75/1981.

Ríkisskattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að venjulegur og eðlilegur rekstrar­tilgangur hafi ekki búið að baki samrunanum. Hann hafi synjað þeim skýringum stefnanda að endurskipulagning á eignarhaldi félaga geti fallið þar undir, en byggi á því að tilgangurinn með samruna félaganna hafi eingöngu verið sá að ná fram skattalegu hagræði. Þessu hafni stefnandi. Tilgangurinn með samrunanum hafi öðru fremur verið að einfalda eignarhald og rekstur samstæðunnar. Mat fyrirsvarsmanna félaganna hafi verið að óheppilegt væri að sýsla með eignarhluti og rekstur í tveimur lögaðilum svo tengdum og eðlilegra að færa þá umsýslan saman. Einföldun á eignarhaldi hafi haft í för með sér lægri rekstrarkostnað fyrir samstæðuna. Þótt visst skattalegt hagræði hafi fylgt endurskipulagningunni sé það hvorki ólögmætt né standi í vegi fyrir því að þau skattalegu réttindi sem um ræði færðust yfir til hins sameinaða félags við samrunann. Ekki hefði komið til álita af hálfu ríkisskattstjóra að synja slíku hefði Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. verið yfirtökufélagið við samrunann, svo sem vel hefði getað orðið. Óeðlilegt sé einnig að skattyfirvöld ákveði hvað séu eðlileg viðbrögð eða ráðstafanir fyrirtækja á markaði. Stjórnendur fyrirtækjanna eigi að hafa það mat en ekki skattyfirvöld.

25% álag á skattstofna

Stefnandi telji að ekki fái staðist hjá ríkisskattstjóra að beita 25% álagi á skattstofna stefnanda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2010. Ekki hafi verið beitt álagi gjaldárið 2009, þar sem skattstofninn hafi enginn verið vegna nýtingar á yfirfærðu tapi frá árinu 2008.

Umrædd álagsbeiting byggist á heimildarákvæði ríkisskattstjóra í 2. mgr. 108. gr. laga um tekjuskatt Samkvæmt því megi ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Ekki sé skylt að beita þessu ákvæði. Því sé fyrst og fremst beitt í framkvæmd þegar enginn vafi ríki af hálfu skattaðila um að skattstofnar séu van­taldir í skattframtölum. Því hafi ekki verið beitt í málum sem varði álitaefni um túlkun laga eða þegar skattaðilar hafi gert grein fyrir ráðstöfunum í skattskilum sínum. Í 1. málslið 3. mgr. 108. gr. laganna komi fram að fella skuli niður álag ef skattaðili færir rök fyrir því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali. Beiting ríkisskattstjóra á þessu ákvæði í máli stefnanda hafi í senn gengið gegn venjubundinni notkun þess í framkvæmd og reglum um meðalhóf.

Um eðlilegan og lögmætan samruna tveggja félaga hafi verið að ræða. Samruni af því tagi sem hér um ræði, öfugur, lóðréttur samruni, með viðlíka yfirfærslum allra skatta­réttarlegra réttinda og skyldna yfirtekna félagsins til yfirtökufélagsins, hafa farið fram árum saman án nokkurra athugasemda af hálfu skattyfirvalda. Upplýsingar um sam­runa félaganna og skuldir og eignir hvors félagsins hafi legið fyrir skattstjóra með skýrum hætti og upplýst í skatt­framtölum að fært var á móti tekjum skattalegt tap yfirtekna félagsins allt frá árinu 2006. Engin vafi eða leynd hafi verið á því hvers eðlis færslur voru í skattframtölum. Málið varði fyrst og fremst túlkun laga. Ríkisskattstjóri hafi með beitingu álags vikið frá skýrum fordæmum ríkisskattanefndar og yfirskatta­nefndar þar sem ekki hafi verið talin efni til að beita álagi í málum sem varði túlkun á því hvort skilyrðum um yfirfærslu rekstrartaps við samruna félaga hafi  verið fullnægt. Álagsbeiting geti ekki átt við um þau vaxtagjöld og kostnað sem falli til á síðari árum í kjölfar samruna. Um þetta vísi stefnandi til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 204/1992 og yfirskattanefndar nr. 805/1997, 78/2009, 40/2010 og 7/2011.

Beiting álags komi með sérstaklega ósanngjörnum hætti niður á stefnanda í ljósi atvika málsins, en fyrirsvarsmenn stefnanda hefðu enga ástæðu haft til að ætla annað en réttilega væri staðið að gerð skattframtala félagsins. Vafi hafi verið talinn leika á því hverrar réttarstöðu lögaðilar nytu að þessu leyti. Skattyfirvöld hefðu talið þörf á sérstakri lagasetningu á haustdögum 2009 til að „taka af öll tvímæli“ sem segi til um óvissuna sem hafi verið um þetta efni.

Endurgreiðslukrafa vegna skatts af álagi og dráttarvöxtum af þeim skatti fram til þess að skattkrafan var greidd með fyrirvara af hálfu stefnanda nemi ein og sér 20% af þeirri fjárhæð sem krafist sé endurgreiðslu á með dómkröfu, eða 193.499.657 krónum. Í úrskurðarorðum ríkisskattstjóra komi fram tölulegar villur vegna gjaldársins 2006, þar sem 25% álagið (99.879.663 krónur) komi til viðbótar hækkunarfjárhæðinni (399.518.655 krónur), sem samanlagðar við fyrri tekjuskattsstofn (174.755.821 krónur) geri nýjan tekjuskattsstofn þess árs (674.154.139 krónur).

Sérstaklega um varakröfu

Varakrafa stefnanda byggist á því að verði ekki fallist á kröfu hans um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra og honum þannig synjað um gjaldfærslu vaxta, verðbóta og gengistaps af skuldum Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. í kjölfar samruna félaganna, verði viðurkennt með dómi að honum hafi verið óskylt að færa til tekna gengismun (gengishagnað) af sömu skuldum og þar með svara til skattgreiðslna af þeim, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga um tekjuskatt.

Stefnandi telji að ekki standist lög að skattyfirvöld líti á gjöld vegna skuldar sem ófrádráttarbær frá tekjum þar sem þau tengdust ekki rekstri félagsins, en telji hins vegar að skattleggja beri hjá sama aðila þann gengismun, þ.e. gengishagnað, sem til falli af sömu skuld.

Stefnandi byggi ógildingarkröfu sína aðallega á 31. gr., 49. gr., 51. gr., 54. gr., 2. mgr. 97. gr., 104. gr. og 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, 5. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, XIV. kafla, einkum 102. gr., laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög og XIV. kafla, einkum127. gr., laga nr. 2/1995 um hlutafélög.

Krafa um málskostnað sé byggð á XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, sbr. einkum 1. mgr. 130. gr., sbr. 4. mgr. 129. gr.

Málsástæður og lagarök stefnda

Af hálfu stefnda er málsatvikum lýst þannig að með úrskurði ríkisskattstjóra 16. desember 2011 hafi opinber gjöld stefnanda verið endurákveðin árin 2006-2010. Úrskurðurinn hafi verið kveðinn upp í kjölfar athugunar embættisins á skattskilum stefnanda eftir að hann sameinaðist Fjárfestingafélaginu Fylki ehf. 30. september 2005. Áður en samruninn var samþykktur hafði Fjárfestingafélagið Fylkir ehf., sem hafi verið stofnað af nokkrum stærstu hluthöfum stefnanda í því skyni að gera öðrum hlut­höfum hans yfirtöku­tilboð, sbr. 37. gr. laga nr. 33/2003 um verð­bréfa­viðskipti, eignast 842.596.913 hluti í stefnanda. Kaup Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. á hlutum í stefnanda hafi verið fjármögnuð með lánsfé og hafi skuldir félagsins vegna þessa numið tæplega 10,5 milljörðum króna á samruna­degi 30. september 2005.

Áætlun um samruna stefnanda og Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. hafi verið sam­þykkt af stjórnum félaganna 15. mars 2006. Í 1. gr. samrunaáætlunarinnar komi fram að stjórnir félaganna séu sammála um að sameina þau undir nafni og kennitölu stefnanda. Hið sameinaða félag taki við öllum rekstri og réttindum og skyldum hins yfirtekna félags frá 30. september 2005. Í 2. gr. samrunaáætlunarinnar segi að Fjár­festingafélagið Fylkir ehf. hafi verið stofnað af stærstu hluthöfum stefnanda í því skyni að gera öðrum hluthöfum hans yfir­tökutilboð. Í 4. gr. komi fram að samruninn hafi í för með sér að stefnandi eignist 842.596.221 hlut í sjálfum sér en af þeim verði 54.088.221 hlutur afhentur hlut­höfum Fjárfestinga­félagsins Fylkis ehf. í skiptum fyrir hluti þeirra í félaginu. Þar sem eigin hlutir stefnanda verði eftir þetta fleiri en heimilt sé muni stjórn félagsins leggja fyrir hlut­hafa­fund tillögu þess efnis að hlutafé félagsins verði lækkað.

Í skýrslu KPMG Endurskoðunar Akureyri hf. um samrunaáætlunina, sem hafi verið samin á grund­velli 97. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutfélög og 122. gr. laga nr. 2/1995 um hluta­félög, komi fram að skuldir stefnanda muni aukast um tæplega 80% eða tæplega 10,5 milljarða krónur við samrunann. Enda þótt samruninn hafi leitt til verulegrar lækkunar á eigin fé stefnanda hafi álit KPMG Endurskoðunar Akureyri hf. verið að samruninn rýrði ekki „með teljandi hætti“ möguleika lánardrottna hans á fullnustu krafna sinna.

Samruninn hafi verið samþykktur af hluthafafundi Fjárfestinga­félagsins Fylkis ehf. 27. júní 2006 og stjórn stefnanda 29. sama mánaðar. Í skýrslu stjórnar stefnanda með árs­reikningi hans fyrir árið 2005 komi fram að hluthöfum stefnanda hafi fækkað um 1.560, þ.e. úr 1.569 í níu á árinu 2005.

Athugun ríkisskattstjóra hafi leitt í ljós að árin 2006-2010 hefði stefnandi fært til gjalda í skattskilum sínum vexti, verðbætur og gengistap vegna þeirra lána sem Fjár­festinga­félagið Fylkir ehf. hefði tekið í því skyni að fjármagna áðurnefnt yfirtöku­tilboð. Þá hafi athugunin leitt í ljós að árið 2006 hefði stefnandi jafnframt fært til gjalda í skatt­skilum sínum það tap sem varð af rekstri Fjár­festinga­félags­ins Fylkis ehf. á árinu 2005. Stefnandi hefði með öðrum orðum fært til gjalda í skattskilum sínum allan þann kostnað sem hlaust af yfirtöku stærstu hluthafa hans á félaginu.

Málsmeðferð ríkisskatt­stjóra hafi verið þannig að með bréfi 15. apríl 2010 hafi hann lagt fyrir stefnanda að rökstyðja heimild sína til að færa það tap sem var af rekstri Fjárfestinga­félagsins Fylkis ehf. til gjalda í skattskilum sínum árið 2006, sbr. 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt. Umboðsmaður stefnanda hafi svarað ríkisskattstjóra með bréfi 10. maí 2010 þar sem komi meðal annars fram að samruninn hafi verið liður í „endur­skipulagningu á eignarhaldi“.

Með bréfi 1. október 2010 hafi ríkisskattstjóri óskað eftir frekari upplýsingum frá stefnanda. Umboðsmaður stefnanda hafi svarað með bréfi 21. október s.á.

Með bréfi 28. október s.á. hafi ríkisskattstjóri lagt fyrir stefnanda að gera grein fyrir því hvernig hann hefði farið með vaxtakostnað vegna yfirtekinna fjárskuldbindinga Fjárfestinga­félagsins Fylkis ehf. á tímabilinu 1. október til 31. desember 2005 og árin 2006, 2007 og 2008 og rökstyðja heimild sína til að færa kostnaðinn til gjalda. Umboðsmaður stefnanda hafi svarað fyrirspurn ríkisskattstjóra með bréfi 2. desember 2010.

Með bréfum 17. og 26. janúar 2011 hafi ríkisskattstjóri óskað eftir frekari skýringum stefnanda á skatt­skilum hans í kjölfar samrunans. Umboðsmaður stefnanda hefði svarað fyrir­spurnum ríkisskattstjóra með bréfi 16. febrúar s.á.

Með bréfi 1. júlí s.á. hafi ríkisskattstjóri tilkynnt stefnanda að hann hefði í hyggju að endur­ákvarða opin­ber gjöld hins síðarnefnda árin 2006-2010. Það væri reist á því að stefnanda hefði ekki verið heimilt að færa til gjalda í skatt­skilum sínum árin 2006-2009 vaxta­kostnað og gengismun af skuldum sem Fjár­festinga­­félagið Fylkir ehf. hefði stofnað til vegna kaupa á hluta­bréfum stefnanda, sbr. 1. tölulið 31. gr. laga um tekjuskatt. Hin fyrirhugaða endur­ákvörðun væri jafnframt reist á því að stefnanda hefði ekki verið heimilt að færa til gjalda í skatt­skilum sínum árið 2006 það tap sem var af rekstri Fjár­festingafélags­ins Fylkis ehf. árið 2005, sbr. 1. mgr. 54. gr. sömu laga. Þá kvað ríkisskattstjóri fyrirhugað að bæta 25% álagi á van­talda skattstofna stefnanda með vísan til 2. mgr. 108. gr. laganna.

Umboðsmaður stefnanda hafi andmælt hinni fyrirhuguðu endurákvörðun með bréfi 4. ágúst 2011.

Að fengnum andmælunum hafi ríkisskattstjóri kveðið upp úrskurð 16. desember 2011 þar sem hann hafi endurákvarðað opinber gjöld stefnanda árin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010. Ríkisskattstjóri hafi talið að rekstrartap Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. árið 2005 hefðu ekki flust til stefnanda þar sem skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt hefðu ekki verið uppfyllt. Félögin hefðu ekki haft með höndum skyldan rekstur, tapið hefði ekki myndast í sams konar rekstri og stefnandi hefði ekki sýnt fram á að sam­eining félag­anna hefði verið gerð í venjulegum og eðli­legum rekstrartilgangi. Þá hafi ríkisskatt­stjóri talið að vextir og gengismunur lána, sem Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. tók til að kaupa hlutabréf í stefnanda, teldist ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt, þar sem kostnaðurinn tengdist ekki rekstri stefnanda, þ.e. ekki væri um að ræða gjöld sem ættu á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Með skírskotun til þessa hafi ríkisskattstjóri endurákvarðað opinber gjöld stefnanda árin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 eins og nánar greini í úrskurði embættisins.

Krafa stefnda um sýknu af kröfum stefnanda sé reist á því að úrskurður ríkis­skattstjóra sé í samræmi við ákvæði laga um tekjuskatt. Stefnanda hafi verið óheimilt að færa til gjalda í skattskilum sínum árið 2006 það tap sem varð af rekstri Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. árið 2005. Stefnanda hafi jafnframt verið óheimilt að færa til gjalda í skattskilum sínum árin 2006-2010 vaxtakostnað og gengismun þeirra lána sem voru til komin vegna kaupa Fjárfestinga­félagsins Fylkis ehf. á hlutum í stefnanda á árinu 2005 eða lána sem komu í þeirra stað. Rökstuðningur fyrir þessu komi fram í úrskurði ríkis­skattstjóra 16. desember 2011 um endurákvörðun gjalda stefnanda.

Stefndi mótmæli því að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til að fara með og/eða úrskurða í máli stefnanda. Stefndi mótmæli einnig því að ríkisskattstjóri hafi ekki mátt endur­ákvarða opinber gjöld stefnanda árið 2006 vegna fyrirmæla 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt. Þá mótmæli stefndi því að ekki hafi verið tilefni til að bæta 25% álagi við tekjuskattsstofn stefnanda.

Um ætlað vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra.

Stefndi mótmæli því að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til að fara með eða úrskurða í máli stefnanda vegna greinaskrifa Aðalsteins Hákonarsonar, starfs­manns ríkis­skatt­stjóra. Í þeim tímaritsgreinum sem um ræði sé hvorki fjallað um ákveðin mál né séu stefnandi eða félög tengd honum þar nefnd á nafn. Í tímarits­greinunum sé fjallað með almennum og hlutlausum hætti um skatta­leg álita­efni, meðal annars skuldsettar yfir­tökur og viðskiptavild í víðu samhengi. Ummæli í tímarits­greinunum geti því ekki valdið vanhæfi ríkis­skatt­stjóra eða starfsmanna hans til að fara með og úrskurða í máli stefnanda.

Ríkisskattstjóri og starfsmenn hans hafi ríkt svigrúm til að fjalla um skattaleg álitaefni á opinberum vettvangi. Á ríkis­skattstjóra hvíli leiðbeiningarskylda, sbr. 101. gr. laga um tekjuskatt og 7. gr. stjórnsýslu­laga. Af þessari skyldu leiði og í samræmi við hana fjalli ríkisskattstjóri opinberlega um skattaleg álitaefni tengd samrunum.

Um frest ríkisskattstjóra til að endurákvarða opinber gjöld stefnanda árið 2006.

Stefndi mótmæli því að heimild ríkisskattstjóra til að endurákvarða opinber gjöld stefnanda árið 2006 hafi takmarkast af 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt að því leyti sem endurákvörðunin sneri að gjaldfærslu á rekstrartapi Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. árið 2005. Stefnandi hafi ekki látið í té fullnægjandi upplýsingar í framtali sínu eða fylgigögnum þess, sem byggja hafi mátt rétta álagningu á. Því hafi verið nauðsynlegt að leita eftir afstöðu stefnanda til þess að varpa ljósi á það hvort þau matskenndu skilyrði sem kveðið sé á um í 1. mgr. 54. gr. laganna hafi verið uppfyllt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga og 10. gr. stjórn­sýslu­laga.

Heimild ríkisskattstjóra til að endurákvarða opinber gjöld stefnanda hafi ráðist af 1. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt. Þar sé mælt fyrir um heimild til að endurákvarða opinber gjöld skattaðila síðustu sex ár sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í 2. mgr. sömu lagagreinar sé undantekningarregla. Með henni sé frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar styttur ef ástæðan er „ófull­nægjandi skoðun ... á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“ og að 1. mgr. 97. gr. gildi „ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt [ríkisskattstjóra] hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Ákvæði 2. mgr. 97. gr. laganna beri að skýra með hliðsjón af heimild ríkis­skatt­stjóra samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. til að leiðrétta framtal skattaðila. Á grundvelli þeirrar heimildar geti ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða á framtali ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að „óyggjandi upplýsingar“ séu fyrir hendi.

Samkvæmt framansögðu verði ríkisskattstjóra að hafa verið heimilt að breyta framtali skatt­aðila fyrir álagningu á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laganna, án þess að afla upplýsinga og án þess að gefa skattaðila kost á að koma að gögnum og skýringum, svo 2. mgr. 97. gr. laganna eigi við. Ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að breyta skatt­framtali stefnanda árið 2006 á grundvelli fyrrnefnda lagaákvæðisins. Skattskil stefnanda hafi ekki gefið til kynna hvort það tap sem var af rekstri Fjárfestinga­félagsins Fylkis ehf. árið 2005 var í raun fært til gjalda, hver fjárhæð þess var eða hvort það var allt til komið vegna lána sem félagið tók í því skyni að kaupa hluti í stefnanda. Ríkisskattstjóri hafi því ekki getað endur­ákvarðað opinber gjöld stefnanda án undangenginnar fyrir­spurnar samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laganna.

Þá hafi afstaða stefnanda heldur ekki legið fyrir um þau atriði sem mælt sé fyrir um í 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt. Skilyrði lagaákvæðisins séu mats­kennd. Því hafi verið nauðsynlegt fyrir ríkisskattstjóra að afla skýringa og kanna afstöðu stefnanda til ýmissa atriða sem þar um ræði, áður en nokkur breyting á skattframtali hans gat átt sér stað. Þar hafi ekki verið hægt að ganga að því vísu að raunveruleg starfsemi félags sé í samræmi við skráðan tilgang þess. Stefndi mótmæli því að í gögnum Fyrir­tækja­skrár hafi falist slíkar upplýsingar og skýringar að ríkisskattstjóri hafi mátt ganga út frá því að óyggjandi upplýsingar lægju fyrir. Honum hafi verið skylt að kanna afstöðu stefnanda til þess hvort umrædd lagaskilyrði væru uppfyllt, óháð því hvort vísbend­ingar um frádráttarbærni gjaldanna kæmu fram í framtalsgögnum.

Um heimild stefnanda til að færa tap af rekstri Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. til gjalda í skattskilum sínum árið 2006.

Stefndi byggi á því að stefnanda hafi ekki verið heimilt að færa tap af rekstri Fjárfestinga­félagsins Fylkis ehf., að fjárhæð 267.034.426 krónur, til gjalda í skatt­skilum sínum árið 2006 þar sem skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt hafi ekki verið uppfyllt. Þrjú skilyrði hafi skort svo rekstrar­tap Fjár­festinga­­félagsins Fylkis ehf. flyttist til stefnanda. Í fyrsta lagi höfðu stefnandi og Fjárfestinga­félagið Fylkir ehf. ekki með höndum skyldan rekstur eða starfsemi, í öðru lagi hafi sameiningin ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrar­­tilgangi og í þriðja lagi hafi tap Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. ekki myndast í sams konar rekstri og stefnandi hafði með höndum.

Skilyrðin um skyldan rekstur eða starfsemi félaganna og að hið yfirfærða tap hafi myndast í sams konar rekstri séu nátengd. Við skýringu á þessum skilyrðum beri að líta til þess hver sé raunveruleg en ekki skráð starfsemi félags. Þá beri að líta til þess hver sé aðalstarfsemi félags, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 25. janúar 2001 í máli nr. 202/2000, í dómasafni þess árs á bls. 178.

Við sameiningu stefnanda og Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. hafi skráður tilgangur stefnanda verið útgerð, fiskvinnsla, fiskeldi, kaup og sala sjávarafurða og skyld starf­semi, fjármálastarfsemi og rekstur fasteigna en skráður tilgangur Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. eignarhald á hluta­bréfum og öðrum verðbréfum, lánastarfsemi, önnur fjármálastarfsemi og skyldur rekstur.

Í bréfi umboðsmanns stefnanda 10. maí 2010 komi fram að starfsemi félaganna hafi verið í samræmi við skráðan tilgang. Jafnframt komi fram í skýrslu stjórnar stefnanda með ársreikningum áranna 2004 og 2005, að félagið sé alhliða sjávarútvegsfyrirtæki, er geri út fjölda fiskiskipa og stundi landvinnslu á fleiri en einum stað. Aðalstarfsemi stefnanda hafi samkvæmt þessu verið útgerð fiski­skipa og vinnsla sjávar­afurða og því hafi stefnandi ekki hrundið. Stefndi mótmæli staðhæfingum stefnanda um að veiga­mikill þáttur í starfsemi hans hafi verið eignarhald í öðrum félögum. Stefnandi og Fjár­festingafélagið Fylkir ehf. hefðu því hvorki haft með höndum sams konar rekstur né hafi verið um að ræða skyldan rekstur eða starfsemi í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt. Stefnandi hafi því ekki getað fært tap af rekstri Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. til gjalda í skatt­skilum sínum árið 2006.

Stefndi byggi jafnframt á því að skilyrði 1. mgr. 54. gr., um að sameining eða skipting félaga sé gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, hafi ekki verið uppfyllt. Stefnandi virtist leggja höfuðáherslu á að skýra beri lagaákvæðið í því ljósi að ákvæðið hefði verði sett til að stemma stigu við því að félög með uppsafnað tap væru keypt í þeim tilgangi einum að nýta rekstrartapið skattalega. Stefndi telji vandséð að sameining félaganna hafi verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrar­tilgangi. Sam­runinn hefði ekki á sér yfirbragð hefðbundins samruna, þ.e. að búa til sterkari rekstrar­einingu, heldur hefði hann leitt til verulegrar lækkunar á eigin fé stefnanda. Við sameininguna hafi skammtímaskuldir stefnanda aukist um tæplega 10,5 milljarða króna án þess að eignir kæmu þar á móti. Aðaleign Fjárfestinga­félagsins Fylkis ehf. hafi verið hlutafé í stefnanda. Vegna samrunans hafi stefnandi eignast fleiri eigin hluti en hann hafði heimild til og því hafi verið kveðið á um lækkun hlutafjár hans í samrunaáætlun félaganna. Þegar upp var staðið hafi samruninn leitt til skuldsetningar stefnanda sem tengst hafi skipan á eignarhaldi hans og sam­komu­­lagi hluthafa en hafði ekki með rekstur stefnanda að gera. Stefnandi hefði ekki skýrt hvaða rekstrarlega tilgang samruninn átti að hafa fyrir stefnanda, sbr. 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt. Samkvæmt framansögðu mótmæli stefndi því að skilyrði laga­greinarinnar hafi verið uppfyllt.

Heimild stefnanda til að færa vaxtagjöld og gengismun vegna lána Fjárfestinga­félagsins Fylkis ehf. og lána sem komu í þeirra stað til gjalda í skattskilum sínum árin 2006-2010.

Stefndi byggi á því að stefnanda hafi ekki verið heimilt að færa vexti, verðbætur og gengis­mun af lánum, sem hann yfirtók frá Fjárfestingafélaginu Fylki ehf., og lánum sem komu í þeirra stað, til gjalda í skattskilum sínum árin 2006-2010, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt. Þá mótmæli stefndi því að heimild stefnanda til frádráttarins leiði af 1. mgr. 51. gr. laganna.

Lög um tekjuskatt séu skýr um það hvenær heimilt sé að draga rekstrar­kostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafi af atvinnu­rekstri og sjálfstæðri starfsemi. Í 1. tölul. 31. gr. lagana segi að frá tekjum lögaðila megi draga: „Rekstrar­kostnað, þ.e. þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, þar á meðal ... vexti af skuldum, afföll, gengistöp...“ Þar sé um að ræða heimildarákvæði og undantekningu frá megin­reglu 1. gr. laganna um að skatt­aðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum.

Í 1. mgr. 49. gr. laganna séu vextir skilgreindir. Í 2. mgr. sé tekið fram að gjöld samkvæmt lagagreininni séu aðeins frádráttarbær að fullu „séu þau tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi“. Það séu því aðeins skuldir sem tengdust rekstri skattaðila sem teljist til rekstrarkostnaðar. Sá kostnaður sem stefnandi færði til gjalda í skatt­skilum sínum hafi ekki tengst atvinnurekstri hans.

Af orðalagi 1. tölul. 31. gr., sbr. 2. mgr. 29. gr. laga um tekjuskatt, sé ljóst að ekki sé heimilt að draga öll útgjöld lögaðila í rekstri, hverju nafni sem nefnast, frá tekjum í skattskilum hans. Heimild til frádráttar kostnaðar frá skattskyldum atvinnurekstrar­tekjum takmarkist við það að kostnaður­inn teljist til gjalda sem eigi á árinu að ganga til að afla tekna, viðhalda og tryggja tekjurnar. Vaxtagjöld þurfi að vera af skuldum, sem tengdust rekstrinum með því að þær hafi verið lagðar á reksturinn eða til þeirra stofnað með það fyrir augum að kaupa eignir sem nýttar séu til tekjuöflunar í rekstrinum, eigi lögaðili að geta nýtt gjöldin til frádráttar tekjum sínum. Vextir af öðrum skuldum, t.d. lánum sem tekin hafi verið í þágu hluthafa eða eigenda, séu ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður. Í dómi Hæsta­réttar Íslands 9. febrúar 2006 í máli nr. 321/2005 Íslenska ríkið gegn Sunda­görðum hf. hafi verið litið svo á að afföll af skulda­­bréfum væru ekki kostnaðar við að afla eða ávaxta fé í rekstri félagsins, sbr. þágildandi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eigna­skatt, heldur væri um að ræða útgjöld, sem leiddu af því að losa fé til hluthafanna. Því hefðu afföll af skuldabréfunum fallið utan við heimildina til að draga kostnað frá tekjum af rekstri. Með vísan til þessa mótmæli stefndi ályktunum stefnanda um þetta í máltilbúnaði hans.

Stefndi mótmæli þeirri málsástæðu stefnanda að þar sem vaxtakostnaður af láninu hafi verið frádráttarbær hjá Fjárfestingafélaginu Fylki ehf. sé hann það hjá stefnanda eftir samrunann. Tilgangur heimildar félaga til skattfrjáls samruna í 1. mgr. 51. gr. laga um tekjuskatt sé fyrst og fremst að heimila skattaðilum ákveðna frestun á skattgreiðslum. Með samruna séu í raun seldar eignir og af slíkum söluhagnaði þyrfti að öðrum kosti að greiða skatt. Samkvæmt lagaákvæðinu taki yfirtökufélagið við öllum „skattaréttar­legum skyldum og réttindum“ félagsins sem er yfirtekið. Ákvæðið svari því hins vegar ekki sjálft hverjar þessar skattaréttarlegu skyldur eða réttindi eru, heldur ráðist það af atvikum hverju sinni og öðrum ákvæðum laganna. Í ákvæðinu felist ekki sjálf­krafa staðfesting á því að framtíðar­útgjöld hins sameinaða félags séu frádráttarbær frá skatt­skyldum tekjum í samræmi við 31. gr. laga um tekjuskatt. 

Frádráttur umræddra gjalda geti eingöngu byggst á 1. tölul. 31. gr., sbr. 49. gr. laga um tekjuskatt. Í tilviki stefnanda hafi engin tengsl verið á milli vaxta og kostnaðar af fjár­skuldbindingum frá Fjárfestingafélaginu Fylki ehf. og tekjuöflunar stefnanda eða arðberandi eigna hans. Þeir fjármunir sem Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hafi tekið að láni hafi runnið til þeirra hlut­hafa sem seldu hlut sinn í stefnanda. Þau eigin hlutabréf sem stefnandi hafi eignast í sjálfum sér við samrunann hafi engin verð­mæti skapað í hans hendi. Því hafi engin tengsl verið á milli vaxta og kostnaðar af fjár­skuld­bindingunum og tekju­öflunar stefnanda eða arðberandi eigna hans. Af því leiði að kostnaðurinn uppfylli ekki skilyrði til að teljast rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt.

Ef ekki hefði komið til samrunans hefði Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. verið eigandi hlutafjár í stefnanda og kostnaðurinn fallið til vegna þeirra skulda sem félagið stofnaði til í tengslum við kaup á hlutabréfum í stefnanda. Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hefði þá greitt afborganir og vexti af umræddum skuldum með afrakstri starfsemi sinnar, svo sem með arði af hlutafé sínu í stefnanda. Í því tilviki væri eðlilegt samhengi milli tekna og frádráttar­liða við skattskil. Með samruna stefnanda og Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. hafi hins vegar sá grundvöllur brostið.

Samruni stefnanda og Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. hafi ekki verið gerður í venju­legum og eðlilegum rekstrartilgangi enda hefði eigið fé stefnanda skerst verulega í kjölfar samrunans. Fjárfestinga­félagið Fylkir ehf. hafi verið stofnað af stærstu hlut­höfum í stefnanda til að standa að yfirtökutilboði þeirra í stefnanda. Með því að sameina félögin og lækka síðan hlutafé stefnanda í kjölfarið hafi í raun átt sér stað úttekt úr félaginu í þágu hluthafa Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. sem numið hafi fjárhæð þeirra lána sem stefnandi tók yfir. Með þeim skuldum sem stefnandi tók yfir hafi ekki verið lagðar til eignir sem nýttust eða bæru arð í rekstri stefnanda enda aðaleign Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. hlutafé í stefnanda. Markmiðið með starfsemi Fylkis ehf. hafi eingöngu verið að hlut­hafar félagsins eignuðust hluti í stefnanda og að stefnandi fjármagnaði eignayfirfærsluna. Af þessu hafi leitt skuld­setning stefnanda sem tengdist skipan á eignarhaldi hans og samkomu­lagi stærstu hluthafa hans en hafi verið ótengd rekstri félagsins.

Stefndi mótmæli þeim ályktunum sem stefnandi dragi af frumvarpi því sem varð að lögum nr. 128/2009.  Af athugasemdum við 8. gr. frumvarpsins sé augljóst að vextir af skuldum, sem stofnað sé til í þeim tilgangi að yfirtaka fyrirtæki með þeim hætti að fyrirtækið sjálft fjármagni kaupin, séu ekki frádráttarbærir frá tekjum þar sem þeir uppfylli ekki skilyrði 2. mgr. 29. gr. og 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt. Ákvæði 8. gr. frumvarpsins hafi hins vegar verið fellt út til að leyst yrði úr ágreiningi um túlkun laganna hjá réttum úrskurðaraðilum.

Stefndi mótmæli sem þýðingarlausum þeim málsástæðum stefnanda að vextirnir hefðu verið frádráttarbærir ef samruninn hefði átt sér stað á þann hátt að Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hefði tekið yfir stefnanda eða ef félögin hefðu verið samsköttuð. Stefnandi beri ábyrgð á því hvernig samruna félaganna var háttað. Í 55. gr. laganna séu tilgreind skilyrði fyrir samsköttun og sé eitt þeirra að móðurfélag eigi a.m.k. 90% hlutafjár í dótturfélagi. Af þessu sé ljóst að Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. og stefnandi hafi ekki uppfyllt skilyrði samsköttunar. Þá veiti ákvæði 55. gr. skattaðilum ekki víð­tækari heimildir til að færa gjöld sem frádráttarbæran rekstrarkostnað en leiði af almennum reglum laganna.

Stefndi mótmæli því að lögmæti samruna stefnanda og Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. hafi þýðingu við mat á skattskilum stefnanda.

Stefndi mótmæli því jafnframt að ástæður samrunans hafi fyrst og fremst verið viðskiptalegs eðlis, þ.e. til að ná fram hagræði. Við samruna félaganna hafi engar eignir flust frá Fjárfestinga­félaginu Fylki ehf. til stefnanda. Því hafi ekki verið um að ræða nein samlegðaráhrif eða hagræðingu fyrir félögin. Hagur stefnanda hafi rýrnað sem nemi fjárhæð hinna yfirteknu skulda til samsvarandi hags­bóta fyrir hluthafa Fjár­festingafélagsins Fylkis ehf. Stefnandi hafi ekki sýnt fram á hvers eðlis þessi viðskiptalega hagræðing var né hvaða tilgangi það þjónaði fyrir stefnanda að taka yfir eignarhalds­félag í eigu hluthafa stefnanda. Því sé reginmunur á málavöxtum í þessu máli og máli sem yfirskattanefnd hafi lokið með úrskurði nr. 279/2000. Samruninn hafi haft það eina markmið að færa ábyrgð á greiðslu þeirra lána, sem Fjárfestinga­félagið Fylkir ehf. hafi tekið til að fjármagna yfirtöku­tilboð í stefnanda, yfir á stefnanda sjálfan.

Um 25% álag á skattstofna stefnanda.

Heimilt hafi verið að leggja 25% álag á vantalda skattstofna stefnanda samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga um tekjuskatt vegna annmarka á skatt­framtölum stefnanda. Eins og áður hafi komið fram hafi slíkir annmarkar verið á framtölum stefnanda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 að skilyrði voru til að beita álagi samkvæmt lagagreininni og engin efni séu til að falla frá beitingu álags. Þær ástæður sem stefnandi færi fram geti ekki afsakað þá annmarka sem hafi verið á framtölunum svo litið verði þannig á að stefnanda verði eigi kennt um þá. Stefnandi hafi ákveðið að leita ekki eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra vegna sam­runans.

Stefndi mótmæli málsástæðu stefnanda um að málið varði fyrst og fremst túlkun laga og að með álaginu sé gengið gegn skýrum fordæmum um að ekki séu efni til þess að beita því í slíkum tilvikum. Lengi hefði legið fyrir að óheimilt sé að nýta yfirfæranlegt rekstrartap í andstöðu við 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt og að skilyrði þess að nýta kostnað til frádráttar tekjum sé að kostnaðurinn stafi af atvinnurekstri, þ.e. að um sé að ræða kostnað til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, sbr. 1. tölul. 31. gr. laganna. Annmarkar á framtali stefnanda hafi verið slíkir að skilyrði hafi verið til að beita álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. sömu laga.

Stefndi mótmæli því sérstaklega að þeir úrskurðir yfirskattanefndar sem stefnandi tilgreindi máli sínu til stuðnings hafi þýðingu í þessu sambandi. Atvik í þeim málum hafi í öllum tilvikum verið ólík málsatvikum í máli stefnanda.

Um varakröfu stefnanda.

Stefndi byggi á því að tekjufærsla stefnanda að fjárhæð 347.800.791 króna vegna gengismunar af lánum skuli standa óbreytt í skattskilum hans árið 2008. Um sé að ræða skattskyldar tekjur stefnanda samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga um tekjuskatt. Eins og fyrirmælum laganna sé háttað séu allar tekjur skattskyldar, nema undanþegnar séu, og gjöld aðeins frádráttarbær að þau uppfylli skilyrði 2. mgr. 29. gr. og 31. gr. laganna. Vaxtagjöld vegna lána sem voru upphaflega tekin af Fjárfestinga­félaginu Fylki ehf. séu ekki frádráttarbær í skattskilum stefnanda og af því leiði, eðli málsins samkvæmt, að enginn laga­grundvöllur sé fyrir því að draga þau frá gengis­hagnaði sem fara beri með eins og hverjar aðrar tekjur samkvæmt 7. gr. laga um tekjuskatt.

Í II. kafla laganna sé fjallað um skattskyldar tekjur. Í 5. tölul. C–liðar 8. gr. segi að til skatt­skyldra tekna teljist: Gengishagnaður af erlendum eignum í erlendum verðmæli á því ári sem gengisbreyting á sér stað og miðast við kaupgengi hlutaðeigandi erlends gjaldreyris í árs­lok. Frá gengishagnaði ársins skal draga gengistap, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 49. gr., og færa mismuninn til tekna sem gengishagnað.

Í III. kafla laganna sé fjallað um frádrátt frá tekjum. Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laganna teljist gengistap til vaxtagjalda eins og þau séu skilgreind í 31. gr. sömu laga. Umræddur 4. tölul. sé svohljóðandi: Gengistöp af hvers konar skuldum í erlendum gjaldmiðli á því ári sem gengisbreyting á sér stað og miðast þau við sölugengi viðkomandi erlends gjald­eyris í árslok. Frá gengistapi ársins skal draga gengis­hagnað, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 8. gr., og færa mismuninn til gjalda sem gengistap.

Ljóst sé af tilvitnuðum ákvæðum 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. og 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. að skattaðila beri að jafna saman tekjum og gjöldum sem stafi af umreikningi eigna og skulda í erlendum gjaldmiðlum miðað við gengi þeirra í árslok. Verði tekjurnar hærri en gjöldin færist mis­munurinn sem tekjur í skattskilunum samkvæmt II. kafla laganna. Ef gjöldin verða hærri þá færist mismunurinn hins vegar til gjalda sem frádráttarliður í skattskilunum í samræmi við III. kafla laganna.

Í tilviki stefnanda hafi verið um að ræða gengishagnað í skattskilum hans árið 2008 og því tekjur í skilningi laganna. Í úrskurði sínum hafi ríkisskattstjóri fellt niður gjöld í skattskilum stefnanda og eðli málsins samkvæmt sé ekki hægt að færa tekjur samkvæmt II. kafla laganna til frádráttar gjöldum samkvæmt III. kafla laganna áður en gjöldin eru felld niður þannig að hin niðurfelldu gjöld verði lægri en ella þegar að niðurfellingunni komi samkvæmt úrskurðinum. Slíkt fái engan veginn staðist þótt samjöfnun sé talin eðlileg hvað varði gengisbreytingarnar sjálfar.  

Krafa stefnda um málskostnað úr hendi stefnanda styðjist við 129. og 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

Niðurstaða

Í umfjöllun þeirri, sem vísað er til af hálfu stefnanda og hann telur að valdi vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til að fara með málið og taka ákvörðun í því, eru almennar útskýringar og skilgreiningar á skuldsettum yfirtökum og öfugum samruna. Vísað er meðal annars til þess að aðferðirnar sem um ræðir hafi verið teknar upp í Banda­ríkjunum tíu til tuttugu árum fyrr. Fyrirbærinu er lýst sem viðskiptamódeli og fram kemur einnig hverjar væru afleiðingar þess, m.a. í skattalegu tilliti og fyrir atvinnu­lífið. Í skrifum þessum er engin umfjöllun um mál stefnanda.

Eins og staðfest hefur verið með dómi Hæstaréttar 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 hafa starfsmenn ríkisskattstjóra nokkurt svigrúm til almennrar umfjöllunar um álita­efni á sviði skattaréttar án þess að slíkt leiði til vanhæfni þeirra til að taka ákvarðanir í einstökum málum. Umfjöllun sem stefnandi vísar til í þessu sambandi er ekki með þeim hætti að stefnandi hafi ástæðu til að draga óhlutdrægni þeirra í efa með réttu. Með vísan til þessa ber að hafna þeirri málsástæðu stefnanda að starfsmenn ríkisskatt­stjóra hafi verið vanhæfir til að úrskurða í málinu. Krafa stefnanda um að úrskurðurinn verði felldur úr gildi nær því ekki fram að ganga á þessum grundvelli.

Krafa stefnanda um að úrskurðurinn verði felldur úr gildi hvað árið 2006 varðar er byggð á því að frestur til að endurákvarða skattinn hafi verið liðinn samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt þegar endurákvörðun fór fram á árinu 2011. Heimild ríkis­skattstjóra til að endurákvarða skatta er í 96. gr. sömu laga. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laganna nær heimild til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Þó er eigi heimilt að endurákvarða skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram ef skattaðili hefur látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem hafi mátt byggja rétta álagningu á, eins og fram kemur í 2. mgr. 97. gr. laganna.

Ákvörðun ríkisskattstjóra, um að óheimilt hafi verið að færa til frádráttar á skatt­framtali stefnanda gjaldárið 2006 yfirfært rekstrartap frá Fjár­festinga­félaginu Fylki ehf. vegna samruna félaganna, er byggð á því að ekki væru uppfyllt skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt til þess að það væri heimilt. Skilyrðin eru þau að það félag sem tekur við hafi með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var, tap flytjist ekki ef félagið sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum, sameining verði að vera gerð í venju­legum og eðlilegum rekstrartilgangi og loks verður hið yfirfærða tap að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur hefur með höndum.

Nauðsynlegt var af hálfu skattyfirvalda að leita skýringa stefnanda á því sem máli skipti við mat á því hvort framangreind skilyrði væru uppfyllt. Ríkisskattstjóri gat því ekki án nánari athugunar tekið ákvörðun um hvort færa mætti rekstrartapið til frádráttar á skattframtali stefnanda umrætt ár á grundvelli skattframtalsins og fylgigagna þess, eins og stefnandi heldur fram að honum hafi borið að gera. Samkvæmt því gilti sex ára frestur til að endur­ákvarða skattinn samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt. Verður úrskurður ríkis­skatt­stjóra því ekki felldur úr gildi hvað varðar árið 2006 á grundvelli þess að tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn.  

Samkvæmt 1. mgr. 51. gr. laga um tekjuskatt skal við samruna félaga, eins og þann sem hér er til umfjöllunar, það félag sem við tekur taka við öllum skattalegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Heimild til að yfirfæra rekstrartap er þó háð því að öll skilyrði 1. mgr. 54. gr. laganna séu uppfyllt, eins og áður hefur komið fram.

Í úrskurði ríkisskatt­stjóra kemur skýrt fram að hann taldi óheimilt að yfirfæra rekstrar­tap frá Fjárfestingafélaginu Fylki ehf. til stefnanda gjaldárið 2006 þar sem skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt væru ekki uppfyllt. Rökin fyrir því koma fram í úrskurðinum en þau eru að þessi félög hafi ekki haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og að rekstrartap Fylkis hafi ekki myndast í sams konar rekstri og stefnandi hafi með höndum. Aðalstarfsemi stefnanda hafi verið útgerð fiskiskipa og vinnsla sjávarafla. Fylkir ehf. hafi verið stofnað á árinu 2005 og virtist af því sem fram hafði komið að starfsemi félagsins hafi verið fólgin í því að halda utan um eignarhald á hlutabréfum í stefnanda í þágu ákveðinna hluthafa með það að markmiði að gera öðrum hluthöfum í stefnanda yfirtökutilboð. Raunveruleg aðalstarfsemi stefnanda annars vegar og Fylkis ehf. hins vegar, á þeim tíma sem um ræði, geti ekki talist sams konar í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt. Þá virtist heldur ekki, af því sem fram hafði komið, unnt að telja að um skyldan rekstur eða starfsemi hafi verið að ræða í skilningi ákvæðisins. Loks eru rök færð fyrir því í úrskurði ríkisskattstjóra að sam­einingin hafi ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Þessum röksemdum hefur ekki verið hnekkt af hálfu stefnanda.

Með vísan til þessa og 1. mgr. 54. gr. laga um tekjuskatt verður að telja að óheimilt hafi verið að hið yfirfærða rekstrartap færðist til gjalda á skattframtali stefnanda 2006. Samkvæmt því verður ekki fallist á þá málsástæðu stefnanda að úrskurðurinn sé af þessum sökum efnislega rangur með þeim afleiðingum að ógilda beri hann. Krafa stefnanda um ógildingu úrskurðarins á þessum grundvelli nær því ekki fram að ganga.  

Stefnandi byggir ógildingarkröfuna jafnframt á því að ákvörðun ríkisskattstjóra, um að ekki mætti draga fjármagnskostnað frá tekjum stefnanda, hafi verið röng. Stefnandi vísar til þess að meginreglan sé sú að félagi í atvinnurekstri sé heimilt að draga allan rekstrarkostnað frá tekjum, þar með talið vexti af skuldum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt.

Eins og fram kemur í dómi Hæstaréttar 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012 felst sú almenna regla í lagaákvæðinu að rekstrarkostnaður, sem draga má frá tekjum, skuli vera tengdur tekjuöflun í rekstri á árinu. Í dóminum kemur enn fremur fram að rekstrar­­gjöld, sem fjallað er um í 1. mgr. 49. gr. laganna, séu því aðeins frádráttarbær að fullu að þau séu tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vextir, afföll og gengistöp, sem ekki uppfylli það skilyrði, séu því ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi framangreindra lagaákvæða.

Samkvæmt því sem fram hefur komið var Fjárfestinga­félagið Fylkir ehf. stofnað á árinu 2005 af stærstu hluthöfum stefnanda í því skyni að gera öðrum hluthöfum hans yfirtökutilboð. Kaup Fylkis á hlutum í stefnanda voru fjármögnuð með lántökum Fylkis ehf. en skuldbindingar vegna þeirra færðust til stefnanda við samrunann. Stefnandi færði til gjalda í skattskilum sínum vexti, verðbætur og gengistap af þessum fjárskuldbindingum og einnig vegna endurfjár­mögnunar þeirra. Eins og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra tengdist kostnaður stefnanda vegna þessa ekki rekstri hans. Þar kemur einnig fram að þetta séu ekki gjöld sem eigi á árinu að ganga til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við heldur sé ráðstöfuninni í heild ætlað að þjóna beinum hagsmunum hluthafanna. Rekstrarlegir hagsmunir stefnanda hafi ekki legið að baki þessum kostnaði.

Með vísan til alls þessa verður að telja að stefnanda hafi verið óheimilt að draga um­ræddan fjármagnskostnað frá tekjum sínum á árunum 2006 til 2010. Í því felst ekki afturvirk skattlagning og ekki er fallist á að með því hafi jafnræðisregla verið brotin. Ber með vísan til þessa að hafna þeirri málsástæðu stefnanda að úrskurður ríkisskatt­stjóra hafi að þessu leyti verið ólögmætur en samkvæmt því nær krafa stefnanda um ógildingu úrskurðarins ekki fram að ganga á þessum grunni.

Þá er krafa stefnanda byggð á því að ekki hafi verið skilyrði til að beita 25% álagi eins og ríkisskattstjóri hafi gert með úrskurðinum. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga um tekju­skatt má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna þegar annmarkar eru á skattframtali samkvæmt 96 gr. laganna eða einstaka liðir ranglega fram taldir. Rangfærslur í skattframtölum stefnanda leiddu til endurákvörðunar opinberra gjalda sem lögð voru á stefnanda. Ekki er fallist á þau rök stefnanda að honum verði ekki kennt um þessar rangfærslur. Ástæður sem stefnandi telur vera fyrir því að ekki sé rétt að beita álagi leiða ekki til þess að líta verði þannig á að skilyrði skorti til að beita álagi samkvæmt framangreindri laga­heimild. Með vísan til þess ber að hafna þeirri máls­ástæðu stefnanda að álagið beri að fella úr gildi eins og stefnandi krefst.

Þar sem ekki hefur verið fallist á neina af málsástæðum stefnanda fyrir kröfu hans um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra frá 16. desember 2011 ber að sýkna stefnda af þeirri kröfu.      

Krafa stefnanda um endurgreiðslu á þeirri fjárhæð sem hann greiddi 18. maí 2012 með fyrirvara um réttmæti endurálagningarinnar er háð því að úrskurðurinn hafi verið felldur úr gildi. Þar sem ekki hefur verið fallist á það verður endurgreiðslukrafan heldur ekki tekin til greina og ber að sýkna stefnda af henni.

Varakrafa stefnanda um að viðurkennt verði að honum hafi verið óskylt að tekjufæra gengismun af lánum (endurfjármögnun) frá Fjárfestingafélaginu Fylki ehf., að fjárhæð 347.800.791 króna, í skattframtali stefnanda gjaldárið 2008 vegna tekjuársins 2007, er byggð á því að ekki standist lög að gjöld vegna skuldar teljist ófrádráttarbær frá tekjum þar sem þau tengdust ekki rekstri stefnanda en að skattleggja beri gengis­hagnað sem falli til af sömu skuld. Á þessa kröfu verður ekki fallist. Þótt meginreglur, sem fram koma í lögum um tekjuskatt, þess efnis að allar tekjur skuli skattlagðar, nema þær sem eru undanskildar því, og að enginn frádráttur sé heimill nema sá sem tilgreindur er í lögum, kunni að virðast ósanngjarnar og jafnvel órök­réttar verður ótvíræðum lagareglum um skattlagningu gengishagnaðar ekki vikið til hliðar með tilvísun til slíkra sjónarmiða. Ber með vísan til þessa og til 3. tölul. C liðar 7. gr., sbr. 5. tölul. 1. mgr. 8. gr., laga um tekjuskatt að hafna varakröfu stefnanda um að viðurkennt verði með dómi að stefnanda hafi verið óskylt að tekjufæra umræddan gengismun.

Að öllu þessu virtu ber að sýkna stefnda af kröfum stefnanda í málinu.

Samkvæmt 1. mgr. 130. gr. laga um meðferð einkamála ber stefnanda að greiða stefnda málskostnað sem þykir hæfilega ákveðinn 1.400.000 krónur.

Dóminn kvað upp Sigríður Ingvarsdóttir héraðsdómari.

D Ó M S O R Ð:

Stefndi, íslenska ríkið, er sýknað af kröfum stefnanda, Samherja hf., í máli þessu.

Stefnandi greiði stefnda 1.400.000 krónur í málskostnað.