Fimmtudaginn 10. júní 1999.
Nr. 63/1999.	Íslenska ríkið (Einar Karl Hallvarðsson hrl.) gegn Skipasmíðastöð Njarðvíkur hf. (Garðar Garðarsson hrl.) og gagnsök

Stimpilgjald.

S samdi um nýja greiðslutilhögun fjögurra lána samkvæmt skuldabréfum með veði í fasteign hans. Lánin voru þá í vanskilum að miklu leyti og heildarskuld hærri en upphaflegur höfuðstóll hvers um sig vegna áfallinna verðbóta, vaxta og bankakostnaðar. Var skuld vegna eins lánsins endurnýjuð með nýju skuldabréfi, en í hinum tilvikunum var borgunarskilmálum breytt með viðauka við upphaflegt skuldabréf, þar sem tilgreindur var nýr höfuðstóll, er svaraði til þáverandi heildarskuldar. Talið var rétt að skýra lög nr. 36/1978 um stimpilgjald á þann veg, að við stimplun þessara skuldaskjala hafi það ekki átt að skipta máli, að hinar ógreiddu skuldir S voru jafnframt í vanskilum, þegar endurnýjun eða skilmálabreyting átti sér stað. Samkvæmt 26. gr. laganna bar þannig í fyrsta tilvikinu að greiða hálft stimpilgjald skuldabréfa, sbr. 24. gr., af allri fjárhæð hins nýja skuldabréfs. Samkvæmt 8. gr. laganna bar í hinum tilvikunum að greiða fullt stimpilgjald eftir 24. gr. af mismuninum milli hins nýja höfuðstóls og upphaflegrar fjárhæðar skuldabréfsins, en að öðru leyti væri breytingin stimpilfrjáls. Var héraðsdómur staðfestur og íslenska ríkinu gert að endurgreiða stimpilgjald sem áskilið hafði verið umfram þetta.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Hrafn Bragason, Haraldur Henrysson og Hjörtur Torfason.

Aðaláfrýjandi hefur skotið máli þessu til Hæstaréttar með stefnu 19. febrúar 1999. Hann krefst þess aðallega, að endurgreiðsla til gagnáfrýjanda á stimpilgjöldum verði ákveðin lægri að höfuðstól og vöxtum en til var tekið í hinum áfrýjaða dómi og málskostnaður í héraði látinn niður falla, en gagnáfrýjanda gert að greiða aðaláfrýjanda málskostnað fyrir Hæstarétti. Til vara verði málskostnaður látinn niður falla á báðum dómstigum.

Gagnáfrýjandi áfrýjaði málinu með stefnu 19. mars 1999 og krefst þess aðallega, að aðaláfrýjandi endurgreiði honum stimpilgjöld að fjárhæð samtals 861.255 krónur, með dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 af 89.595 krónum frá 18. september 1995 til 26. sama mánaðar, af 657.675 krónum frá þeim degi til 5. september 1996 og af 861.255 krónum frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefst hann staðfestingar hins áfrýjaða dóms. Þá krefst hann þess, að fjárhæð málskostnaðar í héraði verði hækkuð frá því, sem á var kveðið í dóminum, og aðaláfrýjanda gert að greiða málskostnað fyrir Hæstarétti.

I.

Mál þetta lýtur að fjárhæð stimpilgjalds af fjórum skuldaskjölum, er gagnáfrýjandi gaf út á árunum 1995 og 1996 í sambandi við endurskipulagningu á fjármálum sínum. Fjölluðu skjölin um endurákvörðun eða breytingu á skilmálum útistandandi skulda samkvæmt fjórum skuldabréfum hans til þriggja fjármálastofnana fyrir lánum með veði í fasteigninni Sjávargötu 6-8-10-12 í Njarðvík, þannig að lánunum var í hverju tilviki ákveðinn nýr höfuðstóll, er svaraði til ógreiddra eftirstöðva allrar skuldar eftir hlutaðeigandi veðbréfi og honum ákveðinn endurgreiðslutími, er lengdi fyrri lánstíma til mikilla muna. Nam höfuðstóllinn samanlagðri fjárhæð ógreiddra afborgana af fyrri höfuðstól, sem flestar eða allar voru fallnar í gjalddaga, að viðbættum áföllnum og ógreiddum verðbótum eða gengisálagi, samningsvöxtum og dráttarvöxtum og bankakostnaði eða öðrum lánskostnaði. Öll lánin höfðu áður sætt áþekkri endurnýjun eða breytingu, í október 1989 og júní 1990.

Hið fyrsta þessara skuldaskjala varðar lán frá Lífeyrissjóði Suðurnesja, sem áður hafði verið endurnýjað með vísitölutryggðu veðskuldabréfi 9. október 1989. Var höfuðstóll þess 6.422.100 krónur og átti að endurgreiðast á 6 árum, með síðustu afborgun 1. september 1995. Lánið var nú endurnýjað  með nýju veðskuldabréfi 21. júlí 1995, þar sem höfuðstóll nam 12.664.342 krónum og skyldi endurgreiðast á 15 árum með 24 misserislegum afborgunum, hinni fyrstu með gjalddaga 1. október 1998.

Annað skjalið varðar lán frá Iðnlánasjóði með gengisviðmiðun við SDR, sem áður hafði verið endurnýjað með veðskuldabréfi 9. október 1989. Höfuðstóll þess nam jafnvirði 297.592,95 SDR eftir þágildandi gengi eða 23.107.140 krónum, og átti að endurgreiðast á næstu 7 árum með 14 misserislegum afborgunum, hinni síðustu 15. september 1996. Greiðsluskilmálum þessa láns var breytt 14. ágúst 1995 með viðauka við þetta veðskuldabréf, þar sem bréfinu var ákveðinn nýr höfuðstóll, er nam 44.334.589 krónum eftir þáverandi gengi á SDR og skyldi endurgreiðast á næstu 15 árum með 25 misserislegum greiðslum afborgana og vaxta, þannig að gjalddagi fyrstu afborgunar yrði 15. mars 1998. 

Þriðja og fjórða skuldaskjalið vörðuðu lán frá Landsbanka Íslands samkvæmt tveimur vísitölutryggðum veðskuldabréfum frá 1986 og 1985, sem áður hafði verið breytt með viðaukum 1. júní 1990. Var höfuðstóll annars þeirra þá 7.630.000 krónur og endurgreiðslutími til 1. júní 1994, en hins 3.500.000 krónur með endurgreiðslutíma til 1. nóvember 1992. Með nýjum viðauka 3. september 1996 við hvort þessara bréfa var lánunum ákveðinn nýr höfuðstóll til endurgreiðslu á rúmum 15 árum með 60 ársfjórðungslegum afborgunum, hinni fyrstu vorið 1997.

Efni þessara skuldbreytinga er nánar rakið í hinum áfrýjaða dómi, en með þeim var bætt úr vanskilum, sem verið höfðu um árabil á öllum lánunum. Í fyrsta tilvikinu var um að ræða endurnýjun skuldar með nýju veðskuldabréfi, og lítur gagnáfrýjandi svo á, að stimplun þess eigi að fara eftir 26. gr. laga nr. 36/1978 um stimpilgjald. Í síðari tilvikunum var um að ræða skilmálabreytingu með viðauka við eldra bréf, og telur gagnáfrýjandi það eiga að ráðast af ákvæðum 8. gr. laganna, hvort útgáfa viðaukanna leiði til gjaldskyldu umfram stimplun bréfanna í öndverðu. Aðaláfrýjandi telur þessi ákvæði einnig eiga við, en með öðrum hætti, og eigi gjald vegna skjalanna aðallega að fara eftir almennri reglu 24. gr. laganna um stimplun skuldabréfa með veði eða ábyrgð.

II.

Stimpilgjald samkvæmt lögum nr. 36/1978 er gjald af skjölum, sbr. 1. gr. laganna, og á stimpilskylda að fara eftir réttindum, er skjölin veita, en ekki nafni þeirra eða formi, sbr. 5. gr. Skyldan fellur á við útgáfu skjalanna hér á landi eða flutning þeirra hingað, sbr. 11. gr., sem kveður á um frest til stimplunar þeirra. Sé skjali síðar breytt, er ákvæðum 8. gr. laganna ætlað að leysa úr því, hvort breytingin hafi stimpilskyldu í för með sér. Segir þar, að áletranir á skjöl, sem áður eru stimpluð, svo sem um breytingu á veði, um ábyrgð, vexti, borgunarskilmála eða annað þess háttar, séu ekki stimpilskyldar, svo fremi að áletrunin hefði ekki breytt stimpilgjaldinu í öndverðu. Ella skuli greiða gjald fyrir áletrunina, er nemi þeirri hækkun, er orðið hefði, ef hún hefði verið í skjalinu frá byrjun. Hinar síðari breytingar geta þannig leitt til stimplunar eftir mismunarreglu. Í greinargerð með frumvarpi til fyrri laga um stimpilgjald nr. 75/1921 var efni ákvæðisins lýst sem sanngjarnri og náttúrlegri reglu.

Um stimplun skuldabréfa og tryggingarbréfa er mælt í 24. - 26. gr. laganna. Segir í 1. mgr. 24. gr., sbr. 7. gr. laga nr. 82/1980, að fyrir stimplun þeirra skuli greiða 15 krónur fyrir hvert byrjað þúsund af fjárhæð bréfs, þegar skuldin samkvæmt því ber vexti og er tryggð með veði eða ábyrgð, en fyrir stimplun annarra skuldabréfa og tryggingarbréfa skuli greiða 5 krónur fyrir hvert byrjað þúsund fjárhæðar. Í 26. gr. segir síðan, að þegar skuld sé endurnýjuð með nýju bréfi, skuli innheimta helming gjalds þess, er í 24. gr. getur. Er sýnilega átt við, að hið nýja bréf skuli þá stimplað með 7,50 krónum eða 2,50 krónum fyrir hvert byrjað þúsund fjárhæðar þess.

Í 26. gr. er þannig tekin afstaða til þess, hversu með skuli fara, þegar skjal til staðfestu eða tryggingar tiltekinni skuld er leyst af hólmi með nýju skjali, og um leið gefið til kynna, að taka beri tillit til þess, að um sama skuldarsamband sé áfram að ræða. Er úrlausnarefnið að sínu leyti hliðstætt viðfangsefnum 8. gr. laganna, sem varðar breytingu á skjölum með áletrunum eða viðaukum. Samkvæmt henni ber að meta það eftir mismunarreglu, sem fyrr segir, hvort nýr og hærri gjaldstofn verði til við breytinguna, og sé fullt gjald síðan reiknað af því, sem við bætist, en hinn upphaflegi gjaldstofn látinn afskiptalaus. Sams konar aðferð kæmi til álita á sviði 26. gr., ef því væri að skipta, þannig að horft yrði til þess, hvaða munur væri á endurnýjaðri skuld og hinni fyrri. Orð greinarinnar verður hins vegar að skilja á þann veg, að úrlausnin eigi að vera fólgin í lækkun gjalds eftir meðaltalsreglu án sérstaks tillits til þeirra breytinga á skilmálum, sem endurnýjuninni kunni að fylgja, þ.e. innheimtu á hálfu gjaldi af allri fjárhæð hins nýja skjals. Til samanburðar er á það að líta, að samkvæmt 27. gr. laganna gildir gagnstæð regla um víxla, þannig að endurnýjaðan víxil ber að stimpla sem nýjan víxil án tillits til aðstæðna. Í 26. gr. er ennfremur tekið á því, hvernig fara skuli, þegar skuld er færð yfir á nafn annars aðila. Hefur reglan verið sú frá 1978, að framsal skuldar sé stimpilfrjálst, en eftir fyrri lögum skyldi hér einnig innheimta hálft stimpilgjald.

III.

Við stimplun á skuldaskjölum gagnáfrýjanda hjá sýslumanninum í Keflavík 1995 og 1996 var fylgt þeirri skýringu á 8. gr. og 26. gr. laga nr. 36/1978, að við stimplun skjala um endurnýjun eða breytingu á eldri skuld bæri að taka tillit til þess, hvort skuldin væri áður fallin í gjalddaga eða ekki samkvæmt umsömdum skilmálum. Gæti samningur um lúkningu vanskila með skuldbindingu með nýjum gjalddögum ekki talist endurnýjun skuldar í skilningi laganna, enda væri þar um að ræða afturvirka breytingu á borgunarskilmálum. Við stimplun á nýju skuldabréfi fyrir eldri skuld bæri því að innheimta fullt stimpilgjald samkvæmt 24. gr. laganna af þeim hluta skuldarinnar, sem kominn hefði verið í gjalddaga, en hálft stimpilgjald samkvæmt 26. gr. af hluta, sem enn væri í skilum. Hliðstæð skýring ætti við um 8. gr. laganna, þegar breyting væri gerð á borgunarskilmálum skuldabréfa. Skyldi þá innheimta fullt stimpilgjald af höfuðstól, verðbótum, vöxtum og öðrum hlutum skuldar, sem komnir væru í gjalddaga, en stimpilfrelsi aðeins ná til þeirra eftirstöðva skuldarinnar, sem væru í skilum á breytingardegi. Þessi afstaða til gjaldskyldu var byggð á bréfi fjármálaráðuneytisins 13. maí 1991 til innheimtumanna ríkissjóðs, banka og sparisjóða, um túlkun 26. gr. laga um stimpilgjald. Hefur aðaláfrýjandi haldið fast við hana með þeirri breytingu, sem fólst í dreifibréfi ráðuneytisins 2. júní 1997, þar sem kynnt var sú ákvörðun, að greiðsla á fullu stimpilgjaldi við endurnýjun skulda eða breytingu á þeim með áritun á eldra skjal skyldi ekki ná til eftirstöðva höfuðstóls, þótt gjaldfallnar væru, heldur til gjaldfallinna verðbóta, vaxta og kostnaðar. Er breytingin ástæða þess, að ekki er krafist fullrar sýknu í málinu.

Í umræddu bréfi fjármálaráðuneytisins frá 13. maí 1991, sem út var gefið í samráði við Ríkisendurskoðun, var tekið fram í upphafi, að nokkuð hefði á því borið undanfarin misseri, að túlkun 26. gr. laga nr. 36/1978 væri mismunandi milli umdæma í landinu, þannig að þörf væri á lagfæringu misvísandi framkvæmdar. Eigi að síður verður að telja ljóst, að sú túlkun ráðuneytisins, sem fram var sett, hafi að meginstefnu farið í bága við fyrri lagaframkvæmd um stimplun endurnýjunarbréfa, sem fylgt hafi verið um áratugi. Eru fyrrgreind veðskuldabréf frá 9. október 1989 meðal annars til marks um þá framkvæmd, en þau voru bæði stimpluð með hálfu gjaldi af allri fjárhæð þeirra.

Telja verður jafnframt, að umrædd túlkun ráðuneytisins og afstaða aðaláfrýjanda í máli þessu standist ekki samanburð við bein ákvæði 26. gr., sem skýra ber meðal annars eftir því samhengi milli hennar og 8. gr. laganna, sem um var rætt í II. kafla. Almennt má ætla, að vanskil á skuldum eða hætta á þeim séu algengasta tilefnið að samningum um nýja eða breytta borgunarskilmála, hvort heldur eftir nýju skuldabréfi eða með breytingum á upphaflegu skuldaskjali. Í ljósi þess liggur beint við að skilja ákvæði 26. gr.  um endurnýjun skuldar á þann veg, að átt sé við  nýjan samning um lúkningu skuldar, sem ógreidd sé á samningsdegi, hvort heldur hún var þá öll gjaldfallin eða ekki, úr því að annars getur ekki í lögunum sjálfum. Þessi skilningur er í samræmi við orðanna hljóðan og styrkist af því, að gjald samkvæmt 26. gr. er í raun meðaltals- eða meðalhófsgjald, svo sem fyrr var getið. Sýnist meðalvegurinn, sem farinn er, meðal annars ákveðinn með tilliti til þess, að óþarft sé þá að meta innviði skuldarinnar til að nálgast sanngjarna gjaldtöku.

Þessi sjónarmið eiga einnig við um gjaldtöku samkvæmt 8. gr. laganna við breytingar á skuldabréfum. Verður ekki á það fallist, að máli skipti, hvort skuld með breyttri greiðslutilhögun hafi áður verið komin í vanskil, heldur beri að líta til þess, hvort höfuðstóll skuldar hækki úr þeirri fjárhæð, sem stimplun var við miðuð, þegar áfallnar og ógreiddar verðbætur eða vextir eða aðrir þættir heildarskuldar samkvæmt upphaflegum samningi eru lagðir við hann samkvæmt breytingu á samningnum.

IV.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, og til forsendna hins áfrýjaða dóms að öðru leyti, ber að fallast á niðurstöðu héraðsdómara um ákvörðun stimpilgjalds vegna allra hinna fjögurra skuldaskjala, sem um er deilt. Verður dómurinn staðfestur í heild.

Aðaláfrýjandi greiði gagnáfrýjanda málskostnað fyrir Hæstarétti, svo sem um er mælt í dómsorði.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur á að vera óraskaður.

Aðaláfrýjandi, íslenska ríkið, greiði gagnáfrýjanda, Skipasmíðastöð Njarðvíkur hf., 250.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 11. nóvember 1998.

I.

Mál þetta var höfðað með stefnu, birtri 18. febrúar 1998,og dómtekið 27. f.m.

Stefnandi er Skipasmíðastöð Njarðvíkur hf., kt. 590269-4029, Sjávargötu 6-12, Njarðvík.

Stefndi er íslenska ríkið, kt. 550169-2829, Arnarhváli, Reykjavík.

Dómkröfur stefnanda.

Aðallega, að stefndi verði dæmdur til greiðslu á 861.975 krónum með dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 af 89.595 krónum frá 18.9.1995 til 26.9.1995, en af 657.675 krónum frá þeim degi til 5.9.1996, en af 861.975 krónum frá þeim degi til greiðsludags.

Til vara, að stefndi verði dæmdur til greiðslu á 506.205 krónum með dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987, af 89.595 krónum frá 18.9.1995 til 26.9.1995, en af 339.255 krónum frá þeim degi til 5.9.1996, en af 506.205 krónum frá þeim degi til greiðsludags.

Til þrautavara, að stefndi verði dæmdur til greiðslu á 89.595 krónum með dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 frá 18.9.1995 til greiðsludags.

Stefnandi krefst í öllum tilvikum málskostnaðar.

Dómkröfur stefnda.

Að kröfur stefnanda verði lækkaðar og að málskostnaður verði látinn niður falla.

II.

Kröfugerð stefnanda lýtur að endurgreiðslu stimpilgjalda, sem greidd voru við afhendingu fjögurra skjala til þinglýsingar hjá sýslumanninum í Keflavík; eins veðskuldabréfs og þriggja viðauka við veðskuldabréf (breytinga á endurgreiðsluskilmálum).

a) Þann 9. október 1989 gaf stefnandi út veðskuldabréf til Lífeyrissjóðs Suðurnesja. Það kvað á um endurgreiðslu höfuðstóls að fjárhæð 6.422.100 krónur, ásamt vöxtum, verðbótum og eftir atvikum kostnaði og dráttarvöxtum. Greiðslur skuldarinnar voru tryggðar með veði í fasteign stefnanda að Sjávargötu 6-12, Njarðvík, ásamt vélum og tækjum. Við stimplun skuldabréfsins 12. október 1989, en það var til endurnýjunar skuldar samkvæmt eldra bréfi (novatio), var tekið af því hálft stimpilgjald, samkvæmt 26.gr. laga nr. 36/1978 um stimpilgjald.

Stefnandi undirritaði nýtt skuldabréf til handa Lífeyrissjóði Suðurnesja þann 21. júlí 1995, er koma skyldi í stað hins fyrra, og tók nýr höfuðstóll bæði til vanskila og ógjaldfallinna eftirstöðva eldra bréfsins. Hið nýja bréf bar áletrunina "NOVATIO (Endurnýjun skuldabréfs)". Það var að höfuðstóli 12.664.342 krónur og greiðslur samkvæmt því voru tryggðar með veði í sömu eign og samkvæmt eldra bréfinu. Þá var tekið fram, að skuldabréfið kæmi í stað hins fyrra, sem yrði aflýst að þinglýsingu lokinni.

Þann 6. september 1995 sendi lögmaður stefnanda hið nýja skuldabréf til þinglýsingar og stimplunar með bréfi, þar sem tekið var fram, að skuldin sundurliðaðist þannig, að 11.944.039 krónur væru vanskil og 720.303 krónur ógjaldfallnar eftirstöðvar. Með vísun til 26. gr. laga um stimpilgjald var þess krafist, að bréfið yrði stimplað með helmingi þeirrar fjárhæðar, sem vera ætti samkvæmt 24. gr. s.l., eða 94.988 krónum í stað fulls stimpilgjalds, 189.975 króna. Tekið var fram, að greiðsla yrði innt af hendi, með fyrirvara um endurkröfu á hendur ríkissjóði, yrði sýslumaður ekki við kröfunni. Afstaða sýslumanns ákvarðaðist af úrskurði fjármálaráðuneytisins frá 13. maí 1991, þar sem komist var að þeirri niðurstöðu, að sá hluti skuldabréfs, sem væri í vanskilum í tilviki sem þessu, væri að fullu stimpilskyldur, þ.e. að greiða bæri 1,5% af þeim hluta, sbr. 24. gr. laga nr. 36/1978. Sú niðurstaða var rökstudd með því, að sá hluti fyrri lánssamnings, sem væri í vanskilum, væri á enda runninn og eftir það yrði hann ekki endurnýjaður í þeim skilningi, að 26. gr. laga nr. 36/1978 gæti átt við. Stimpilgjald fyrir þennan hluta bréfsins var því ákveðið 179.175 krónur, eða 1,5% af hverju byrjuðu þúsundi af 11.944.039 krónum. Hvað varðar þann hluta skuldabréfsins, sem var ógjaldfallinn, ætti 26. gr. laga nr. 36/1978 um hálft stimpilgjald hins vegar við. Stimpilgjald fyrir þennan hluta bréfsins var því ákveðið 5.408 krónur, eða 0,75% af hverju byrjuðu þúsundi af 720.303 krónum.

Stefnandi greiddi þ. 18. september 1995 með fyrirvara 184.583 krónur í stimpilgjald, auk gjalds fyrir þinglýsingu umrædds skuldabréfs.

b) Hinn 14. ágúst 1995 gaf stefnandi út skjal til handa Iðnlánasjóði um breytingu á endurgreiðsluskilmálum veðskuldabréfs, útgefnu af stefnanda 9. október 1989 til sjóðsins, upphaflega að fjárhæð 23.107.140 krónur með veði í fasteigninni Sjávargötu 6 - 12 í Njarðvík. Í skjalinu segir, að uppreiknaðar eftirstöðvar láns þessa hafi numið 44.334.589 krónum þ. 15.3.1995, að meðtöldum gjaldföllnum afborgunum, vöxtum, verðbótum, dráttarvöxtum og kostnaði, þar af gjaldfallnar 37.871.084 krónur.

Við þinglýsingu ofangreindrar skilmálabreytingar krafði þinglýsingarstjóri stefnanda um greiðslu stimpilgjalds, sem miðaðist við 15 kr. af hverju byrjuðu þúsundi af gjaldföllnum hluta skuldarinnar, samtals 568.080 krónur. Stefnandi greiddi umkrafið gjald þann 26. september 1995 með fyrirvara.

c) Hinn 3. september 1996 gaf stefnandi út tvö skjöl til handa Landsbanka Íslands, sem kveða á um breytingar á greiðsluskilmálum skuldabréfa, sem stefnandi hafði gefið út til Landsbanka Íslands með veði í fasteigninni Sjávargötu 6, 8, 10 og 12 í Njarðvík.

Annað skjalið er viðauki við skuldabréf útgefið 14. maí 1985, upphaflega að fjárhæð 3.500.000 krónur. Þar segir, að eftirstöðvar skuldabréfsins séu þann 13. maí 1996 að fjárhæð 4.201.403,61 krónur, allar gjaldfallnar.

Hitt skjalið er viðauki við skuldabréf útgefið 1. desember 1986, upphaflega að fjárhæð 7.630.000 krónur. Þar segir, að eftirstöðvar skuldabréfsins séu þann 13. maí 1996 að fjárhæð 9.369.884,63 krónur, allar gjaldfallnar.

Við þinglýsingu þessara skilmálabreytinga krafði þinglýsingarstjóri stefnanda um greiðslu stimpilgjalda, sem miðuð voru við 15 kr. af hverju byrjuðu þúsundi af hinum gjaldföllnu skuldum, eða af 13.571.289 (4.201.404 + 9.369.885) krónum vegna beggja skilmálabreytinganna. Stefnandi greiddi umkrafið gjald, 203.580 krónur, þ. 5. september 1996 með fyrirvara.

III.

Stefnandi skaut ákvörðun sýslumanns frá 18. september 1995 varðandi töku stimpilgjalds af skuldabréfi til Lífeyrissjóðs Suðurnesja undir úrskurð fjármálaráðuneytisins, sbr. 13. gr. laga nr. 36/1978, þann 30. október 1995. Ráðuneytið felldi úrskurð 29. desember 1995 þess efnis, að ákvörðun sýslumannsins í Keflavík skyldi standa óbreytt.

Hinn 14. maí 1996 leitaði lögmaður stefnanda til umboðsmanns Alþingis og kvartaði yfir túlkun fjármálaráðuneytisins á 26. gr. laga nr. 36/1978 um stimpilgjald, sbr. úrskurð þess frá 29. desember 1995. Niðurstaða umboðsmanna Alþingis (mál nr. 1796/1996) þann 20. mars 1997 var á þá leið, að umrædd ákvörðun hefði ekki byggst á lögmætum forsendum. Hann beindi því til fjármálaráðuneytisins að hlutast til um nýja ákvörðun um stimpilgjald, kæmi fram ósk um það frá stefnanda máls þessa.

Lögmaður stefnanda sneri sér til fjármálaráðuneytisins með bréfi, dags. 26. maí 1997. Í samræmi við álit umboðsmanns Alþingis var þess óskað, að tekin yrði ný, rökstudd ákvörðun um stimpilgjald af skuldabréfi því, sem varð tilefni kvörtunarinnar. Enn fremur var óskað eftir nýjum ákvörðunum stimpilgjalda vegna þeirra bréfa, sem höfðu verið skilmálabreytt, sbr. það, sem að framan greinir.

Fjármálaráðuneytið sendi sýslumönnum, bönkum og sparisjóðum dreifibréf, dags. 2. júní, svohljóðandi:

"Ráðuneytið hefur ákveðið, að fengnu áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr.. 1796/1996 að taka til endurskoðunar úrskurð sinn frá 13. maí 1991 um túlkun 26. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald.

Ráðuneytið hefur ákveðið að í þeim tilvikum þegar eldri skuld er endurnýjuð með nýju bréfi beri að taka fullt stimpilgjald af þeim hluta bréfsins sem er vegna vanskila á gjaldföllnum vöxtum, verðbótum, dráttarvöxtum og kostnaði hvers konar. Af eftirstöðvum höfuðstóls ber að taka hálft stimpilgjald.

Í þeim tilvikum þegar skuld er skuldbreytt með áritun eða nýju skjali, án þess að eldra skjal sé fellt úr gildi ber að taka fullt stimpilgjald af þeim hluta skuldarinnar sem er vegna vanskila á gjaldföllnum vöxtum, verðbótum, dráttarvöxtum og kostnaði hvers konar. Af eftirstöðvum höfuðstóls ber hins vegar ekkert gjald að taka.

Ákvörðun þessi er byggð á 5., 8., 24. og 26. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald. Að því er varðar vanskilin sérstaklega skal bent á að hefðu fjárhæðir vegna vanskila á vöxtum, verðbótum, dráttarvöxtum og kostnaði staðið í skjalinu frá byrjun hefði það breytt stimpilgjaldinu og ber því að greiða stimpilgjald af þeirri hækkun, sbr. 8. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald."

Svarbréf fjármálaráðuneytisins við bréfi lögmanns stefnanda frá 26. maí 1997 er dagsett 9. júní s.á. Þar segir, að ráðuneytið hafi ákveðið, að fengnu áliti umboðsmanns Alþingis, að taka til endurskoðunar úrskurð sinn frá 13. maí 1991, sem varðaði túlkun á 26. gr. laga nr. 36/1978. Með vísan til þess telji ráðuneytið, að af skuldabréfi því, sem var grundvöllur kvörtunarinnar, beri stefnanda að greiða hálft stimpilgjald af eftirstöðvum höfuðstólsins, en fullt stimpilgjald af vanskilum á gjaldföllnum vöxtum, verðbótum, dráttarvöxtum og kostnaði. Þeim tilmælum hafi verið beint til sýslumannsins í Keflavík að endurgreiða stefnanda í samræmi við þessa niðurstöðu og endurgreiða honum að auki vegna skuldanna við Landsbanka Íslands og Iðnlánasjóð. Samdægurs beindi fjármálaráðuneytið þeim tilmælum til sýslumannsins í Keflavík, að stefnanda yrðu endurgreidd ofgreidd stimpilgjöld í samræmi við ákvörðun ráðuneytisins og framangreint dreifibréf þess frá 2. júní 1997.

Lögmaður stefnanda sendi fjármálaráðuneytinu bréf, dags. 26. júní 1997, þar sem þess var farið á leit við ráðuneytið, að það tæki afstöðu sína til endurskoðunar, enda væri túlkun þess á 26. gr. laga um stimpilgjald enn röng. Með svarbréfi ráðuneytisins, dags. 21. ágúst 1997, var erindinu hafnað.

Í stefnu segir, að þar sem stefndi hafi ekki greitt stefnanda það, sem hann ofgreiddi í stimpilgjöld vegna ofangreindra bréfa eða gert sig líklegan til þess, sé stefnanda nauðsyn að höfða mál til endurheimtu þeirrar upphæðar.

IV.

Aðalkrafa stefnanda grundvallast á því, að stefnda beri að endurgreiða 89.595 krónur af stimpilgjaldi vegna skuldabréfs, sem var gefið út til Lífeyrissjóðs Suðurnesja, og að fullu þau stimpilgjöld, sem greidd voru vegna skilmálabreytinga skuldabréfa til Iðnlánasjóðs, 568.080 krónur, og Landsbanka Íslands, 203.580 krónur. Smávægilegrar reikningsskekkju (eða ritvillu) gætir um kröfugerðina, þar sem samtala kröfuliðanna er 861.255 (ekki 861.975).

Krafa vegna skuldabréfs til Lífeyrissjóðs Suðurnesja miðast við, að 26. gr. laga nr. 36/1978 verði túlkuð þannig, að greiða skuli sem stimpilgjald 7,5 kr. af hverju byrjuðu þúsundi heildarupphæðar þeirrar skuldar, sem er skuldbreytt og nýtt skjal gefið út fyrir. Með skuld sé, samkvæmt íslenskum rétti, átt við einhliða skyldu til greiðslu peninga. Eftir að skuldabréf sé gefið út, falli jafnan á höfuðstólinn vextir. Með tímanum aukist þannig skuld skuldarans. Þegar rætt sé um skuld í 26. gr. stimpillaga, sé átt við allar þær kröfur, sem eigi rót að rekja til hins eldra bréfs, en koma einnig fram í hinu nýja bréfi. Annar skilningur sé ótækur, þ.á m. sá skilningur fjármálaráðuneytisins, að gjaldfallnir vextir, verðbætur, dráttarvextir og kostnaður teljist ekki til skuldar. Einnig beri að líta til þess við skýringu orðsins "skuld" í 26. gr. stimpillaga, að stimpilgjald sé skattur, sem lagður sé á borgarana. Við skýringu slíkra ákvæða sé ófrávíkjanlegt lögskýringarsjónarmið, að velja skuli þann skýringarkost, sem sé síst íþyngjandi. Þá verði lagastoð skatttöku að vera viðhlítandi og skýr. Fjárhæð kröfuliðarins, 89.595 kr., sé fengin með því að draga þau 0,75% af heildarfjárhæð skuldbreyttu skuldarinnar, sem með réttu hafi átt að greiða í stimpilgjöld vegna bréfsins (7,5 kr. af hverju byrjuðu þúsundi af 12.664.342 kr. (12.665.000 kr.) = 94.988 kr.), frá þeirri upphæð, sem var greidd í stimpilgjöld vegna bréfsins (15 kr. af hverju byrjuðu þúsundi af 11.944.039 kr. + 7,5 kr. af hverju byrjuðu þúsundi af 720.303 kr. = 184.583 kr.).

Að því leyti, sem aðalkrafa stefnanda miðast við stimpilgjöld af skilmálabreytingum skuldabréfa til Iðnlánasjóðs og Landsbanka Íslands, vísar stefnandi til þess, að grundvöllur heimtu stimpilgjalda sé efni þeirra viðskipta, sem skattlögð séu, sbr. 5. gr. laga um stimpilgjald. Þessu sjónarmiði sé m.a. ljáð nákvæmara innihald með 8. gr. laganna. Þar segi, að áletranir á skjöl, sem áður hafi verið stimpluð, séu ekki stimpilskyldar svo framarlega sem áletrunin hefði ekki breytt stimpilgjaldinu, ef hún hefði staðið í skjalinu frá byrjun. Við framlengingu lána Iðnlánasjóðs og Landsbanka Íslands til stefnanda hafi í engu verið hnikað þeirri upphæð, sem stefnandi skuldaði samkvæmt skuldabréfum þeim, sem gefin höfðu verið út vegna skuldanna. Aðeins hafi verið breytt endurgreiðslutímanum. Hinir nýju greiðsluskilmálar hefðu ekki breytt stimpilgjaldinu, þótt þeir hefðu staðið í skuldabréfinu í öndverðu. Framlenging skuldabréfa, án þess að nýtt skjal sé gefið út til grundvallar viðskiptunum, sé því ekki stimpilskyld.

Varakrafa stefnanda er óbreytt frá aðalkröfu að því er varðar stimpilgjald af skuldabréfi útgefnu til Lífeyrissjóðs Suðurnesja (89.595 krónur). Hún tekur að auki til endurgreiðslu á 249.660 krónum af stimpilgjaldi vegna skilmálabreytingar skuldabréfs útgefins til Iðnlánasjóðs og 166.950 krónum af stimpilgjaldi vegna skilmálabreytinga skuldabréfa útgefinna til Landsbanka Íslands.

Vísað er til þess, sbr. 8. gr. laga nr. 36/1978, að hefði áletrun á skjal, sem áður er stimplað, breytt stimpilgjaldinu, ef hún hefði staðið í skjalinu frá byrjun, skuli greiða gjald fyrir áletrunina, og skuli það nema þeirri hækkun, sem orðið hefði, ef hún hefði verið í skjalinu frá byrjun. Það, sem ráði stimpilgjaldi skuldabréfs, sé fjárhæð höfuðstóls þess.

Með hliðsjón af ofangreindu er krafist endurgreiðslu á hluta þess stimpilgjalds, sem greitt var vegna skuldabréfanna, sem útgefin voru til Iðnlánasjóðs og Landsbanka Íslands. Krafan miðast við að greiða skuli 15 kr. fyrir hvert byrjað þúsund af mismuni höfuðstóla bréfanna fyrir og eftir skilmálabreytingu. Endurkrafan tekur því til mismunar þess stimpilgjalds, sem greitt var vegna skuldabréfanna, og 1,5% stimpilgjalds af mismuni höfuðstóls hinna nýju bréfa og þeirra gömlu. Hún sundurliðast þannig:

I)     Endurkrafa stimpilgjalda vegna skuldabréfs útgefins til Iðnlánasjóðs:

1. Upphaflegur höfuðstóll	kr. 23.107.140
2. Nýr höfuðstóll	kr. 44.334.589
3. Mismunur höfuðstóla í tl. 1. og 2.	kr. 21.227.449
4. Stimpilgjald af 3. tl. skv. 8. gr., sbr. 24. gr. laga um stimpilgjald (15 kr. af hverju byrjuðu þúsundi af kr. 21.227.449)	kr. 318.420
5. Greitt 26.09.95 í stimpilgjald vegna bréfsins	kr. 568.080
Krafist er endurgreiðslu á mismuni á töluliðum 4. og 5.	kr. 249.660

II) Endurkrafa stimpilgjalda vegna skuldabréfa útgefinna til Landsbanka Íslands:

1. Upphaflegur höfuðstóll (kr. 3.500.000 + kr. 7.630.000)	kr. 11.130.000
2. Nýr höfuðstóll (kr. 4.210.404 + kr. 9.369.885)	kr. 13.571.289
3. Mismunur höfuðstóla í tl. 1. og 2.	kr.   2.441.289
4. Stimpilgjald af 3. tl. skv. 8. gr., sbr. 24. gr. laga um stimpilgjald (15 kr. af hverju byrjuðu þúsundi af kr. 2.441.289)	kr.        36.630
5. Greitt 05.09.96 í stimpilgjald vegna bréfanna	kr. 203.580
Krafist er endurgreiðslu á mismuni á töluliðum 4. og 5.	kr. 166.950

Þrautavarakrafa stefnanda er um endurgreiðslu á 89.595 krónum vegna stimpilgjalds af skuldabréfi til Lífeyrissjóðs Suðurnesja.

Endurgreiðslukrafa stefnanda er studd við almennar reglur um endurheimtu ofgreidds fjár varðandi greiðslu stimpilgjalda vegna skuldar við Lífeyrissjóð Suðurnesja og Iðnlánasjóð. Varðandi skuldir við Landsbanka Íslands er byggt á lögum nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Þá er í stefnu, en svo var hins vegar ekki við málflutning, vísað til 2. mgr. 14. gr. laga nr. 36/1978 um stimpilgjald.

V.

Stefndi byggir á því, að túlka beri 26. gr. laga um stimpilgjald svo, að þegar eldri skuld sé endurnýjuð með nýju skuldabréfi, beri að innheimta fullt stimpilgjald samkvæmt 24. gr. af þeim hluta bréfsins, sem er vegna vanskila á gjaldföllnum vöxtum, verðbótum, dráttarvöxtum og hvers konar kostnaði. Af eftirstöðvum höfuðstóls beri hins vegar að taka hálft stimpilgjald eftir 26. gr. laganna.

Stefndi byggir jafnframt á því, að þegar skuld sé skuldbreytt, hvort sem er með áritun eða nýju skjali, án þess að eldra skjal sé fellt úr gildi, beri að taka fullt stimpilgjald samkvæmt 24. gr. af þeim hluta skuldarinnar, sem er vegna vanskila á gjaldföllnum vöxtum, verðbótum, dráttarvöxtum og hvers kyns kostnaði. Af eftirstöðvum höfuðstóls beri hins vegar ekki að greiða stimpilgjald.

Stefndi styður túlkun sína við ákvæði í III. kafla stimpilgjaldslaga, þar sem fjallað sé um stimpilgjald af einstökum skjölum og verði að líta til I. kafla laganna, þar sem settar séu almennar reglur um ákvörðun stimpilgjalds. Vísar stefndi einkum til ákvæða 5., 6. og 8. gr. laga nr. 36/1978 um stimpilgjald.

Stefndi telur, að gera beri greinarmun á gjaldföllnum höfuðstól og öðrum vanskilum, og á því hafi túlkun fjármálaráðuneytisins á 26. gr. stimpilgjaldslaganna byggst frá 2. júní 1997.

Stefndi telur, að skýra beri 24. gr. og 26. gr. stimpilgjaldslaga þannig, að stimpilgjald af skuldabréfi samkvæmt 26. gr. taki aðeins til endurnýjunar á fjárhæð eldri skuldabréfs að því marki, sem ógreidd sé. Skuldabréf, sem hafi að geyma kröfu vegna vanskilakostnaðar og dráttarvaxta eða annarra vaxta í vanskilum samkvæmt eldra bréfi, verði að skoðast sem ný og breytt fjárhæð skuldabréfs, þannig að hún beri fullt stimpilgjald eftir reglu 24. gr. Skuldabréfið sé því að fullu stimpilskylt að því er taki til þeirrar skuldar, sem skilgreind sé sem nýtt skuldabréfalán milli kröfuhafa og skuldara. Efni hins fyrra bréfs hafi ekki verið að lána annað en sem nam höfuðstól þess. Hér vísast til 5. gr. og 8. gr. laga um stimpilgjald og orðskýringar á 26. gr. Telur stefndi, að í þessu sambandi beri að líta á, að 26. gr. sé undantekning frá meginreglu laganna um stimpilskyldu og beri því að skýra orð ákvæðisins um endurnýjun skuldar þröngt. Vísast til dómafordæma um þann lögskýringakost, teljist stimpilgjaldið skattur í skilningi 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Af hálfu stefnda hafa verið lagðir fram útreikningar, sem sýna, að á grundvelli framangreindra forsendna ætti endurgreiðsla til stefnanda vegna oftekinna stimpilgjalda að vera sem hér segir: Vegna endurnýjunar skuldar við Lífeyrissjóð Suðurnesja 44.048 krónur, miðað við að einungis óuppfærðar eftirstöðvar beri 0,75% gjald, en annað 1,5%, en 50.986 krónur, miðað við að verðbætur séu teknar með eftirstöðvum höfuðstóls í vanskilum. Vegna skilmálabreytingar skuldabréfs gagnvart Iðnlánasjóði, 150.630 krónur, séu afborganir í vanskilum reiknaðar án verðbóta, en 218.940 krónur, séu afborganir í vanskilum reiknaðar með verðbótum. Vegna skilmálabreytingar skuldabréfa gagnvart Landsbanka Íslands 93.690 krónur, séu eftirstöðvar án verðbóta dregnar frá við ákvörðun gjaldstofns, en 100.095 krónur, séu eftirstöðvar með verðbótum dregnar frá.

Því er mótmælt, að endurgreiðslukrafa stefnanda verði byggð á 2. mgr. 14. gr. laga um stimpilgjöld.

Stefndi mómælir upphafstíma dráttarvaxta, og beri eigi að reikna þá frá fyrra tímamarki en dómsuppsögu eða þingfestingu vegna ágreinings um túlkun laga og fjárhæðir, sbr. 3. og 4. mgr. 9. gr. vaxtalaga nr. 25/1987. Í fyrsta lagi beri að telja upphafstíma vaxta að liðnum mánuði frá bréfi stefnanda til fjármálaráðuneytis frá 26. maí 1997. Að því er varðar endurgreiðslur vegna ofgreiddra stimpilgjalda frá 5. september 1996 verði aðeins dæmdir vextir samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 frá 5. september 1996, en dráttarvextir frá dómsuppsögu eða í fyrsta lagi frá þingfestingardegi máls þessa.

VI.

Skuld stefnanda við Lífeyrissjóð Suðurnesja samkvæmt skuldabréfi, útgefnu 9. október 1989, var endurnýjuð með skuldabréfi að upphæð 12.664.342 krónur, útgefnu 21. júlí 1995 og var eldra skuldabréfi jafnframt aflýst. Við stimplun hins nýja bréfs bar, samkvæmt skýrum og ótvíræðum orðum 26. gr. laga nr. 36/1978 um stimpilgjald að innheimta helming þess gjalds, sem getur í 24. gr. (15 kr. fyrir hvert byrjað þúsund af fjárhæð skuldabréfa og tryggingarbréfa, þegar skuldin ber vexti og er tryggð með veði eða ábyrgð). Rétt fjárhæð stimpilgjalds var því 94.988 krónur í stað 184.583 króna, sem voru greiddar 18. september 1995.

Skjal, útgefið 14. ágúst 1995 til handa Iðnlánasjóði, er viðauki við veðskuldabréf, sem stóð áfram, og hafði verið greitt af því stimpilgjald. Það kveður á um nýjan og hærri höfuðstól auk breyttra gjalddaga. Samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laga nr. 36/1978, sem á hér við, sbr. 8. gr. s.l., ákvarðast stimpilgjald af fjárhæð skulda- (tryggingar-) bréfs. Rétt var að reikna fjárhæð stimpilgjalds af 21.227.449 krónum, sem er mismunur nýs höfuðstóls og upphaflegs höfuðstóls. Stimpilgjaldið nemur þannig 318.420 krónum í stað 568.080 króna, sem voru greiddar 26. september 1995..

Skjöl, útgefin 3. september 1996 til handa Landsbanka Íslands, eru viðaukar við veðskuldabréf, sem stóðu áfram, og höfðu stimpilgjöld verið greidd af þeim. Þau kveða á um nýjar og hærri höfuðstólsfjárhæðir auk breyttra greiðsluskilmála. Samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laga nr. 36/1978, sem á hér við, sbr. 8. gr. s.l., ákvarðast stimpilgjald af fjárhæð skulda- (tryggingar-) bréfs. Rétt var að reikna fjárhæð stimpilgjalds af 2.441.289 krónum, sem er mismunur samanlagðra nýrra höfuðstólsfjárhæða og hinna upphaflegu. Stimpilgjaldið nemur þannig 36.630 krónum í stað 203.580 króna, sem voru greiddar 5. september 1996.

Samkvæmt þessu er fallist á varakröfu stefnanda um greiðslu á 506.205 krónum.

Stefnandi þurfti að fá umræddum skjölum þinglýst og greiddi stimpilgjöldin með fyrirvara. Mótbárur hans gegn hinni ólögmætu gjaldtöku voru sýslumanninum í Keflavík kunnar frá upphafi og fjármálaráðuneytinu litlu síðar. Atvik að þessu leyti jafngilda því, að jafnframt greiðslum hafi stefnandi sett fram kröfur um endurgreiðslur, sbr. 3. mgr. 9. gr. vaxtalaga nr. 25/1987 og 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Samkvæmt þessu er fallist á kröfu stefnanda um dráttarvexti að því breyttu, að upphafstími þeirra ákvarðast þegar mánuður var liðinn frá hverri greiðslu.

Ákveðið er, að stefndi skuli greiða stefnanda 200.000 krónur í málskostnað.

Mál þetta dæmir Sigurður Hallur Stefánsson héraðsdómari.

Dómsorð:

Stefndi, íslenska ríkið, greiði stefnanda, Skipasmíðastöð Njarðvíkur hf., 506.205 krónur, ásamt dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987, af 89.595 krónum frá 18. október 1995 til 26. sama mánaðar, en af 339.255 krónum frá þeim degi til 5. október 1996, en af 506.205 krónum frá þeim degi til greiðsludags.

Stefndi greiði stefnanda 200.000 krónur í málskostnað.