Fimmtudaginn 2. desember 2004.
Nr. 465/2004.	Sýslumaðurinn í Reykjavík (Skarphéðinn Þórisson hrl.) gegn Kjartani Borg Stefaníu Borg Önnu Bertelsen Sunnu Borg Áslaugu Borg og Ottó Geir Borg (Ragnar Halldór Hall hrl.)

 

Kærumál. Dánarbússkipti. Erfðafjárskattur. Skattlagning. Lagaskil. Stjórnarskrá. Sératkvæði.

 

Deilt var um álagningu erfðafjárskatts samkvæmt ákvörðun sýslumanns. Hafði arfleifandinn látist 29. desember 2003 og erfingjarnir fengið leyfi 16. febrúar 2004 til einkaskipta á dánarbúi hans. Erfðafjárskýrsla var afhent sýslumanni 13. apríl 2004. Á þeim tíma er leyfið var veitt voru í gildi lög nr. 83/1984 um erfðafjárskatt. Hinn 26. mars 2004 voru gefin út ný lög um sama efni nr. 14/2004 og voru þau birt 31. sama mánaðar. Í 21. gr. þeirra laga var mælt fyrir um að lögin skyldu öðlast gildi 1. apríl 2004 og taka til skipta á dánarbúum eftir þá, sem létust þann dag eða síðar. Sagði enn fremur að frá sama tíma féllu lög nr. 83/1984 úr gildi. Í Hæstarétti var tekið fram að samkvæmt beinum orðum ákvæðisins hefði ekki verið í gildi 13. apríl 2004 nein löggjöf um erfðafjárskatt vegna töku arfs eftir þá, sem látnir voru fyrir 1. apríl 2004. Engu gæti breytt hvort ætlun löggjafans kynni að hafa verið önnur en þessi, enda væri í 40. gr. stjórnarskrárinnar kveðið á um að engan skatt mætti leggja á nema með lögum. Var því talið að sýslumanni hefði brostið heimild til að leggja erfðafjárskatt á erfingjana samkvæmt fyrrnefndri erfðafjárskýrslu, en á þeim tíma hafði ekki tekið gildi ákvæði til bráðabirgða við lög nr. 14/2004, sem sett var með lögum nr. 15/2004 þar sem mælt var fyrir um að ákvæði laga nr. 83/1984 skyldu gilda um skipti á dánarbúum þeirra sem önduðust fyrir 1. apríl 2004. Var ákvörðun sýslumanns því felld úr gildi og það staðfest að erfingjarnir ættu ekki að greiða neinn erfðafjárskatt af arfi úr umræddu dánarbúi.

 

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Markús Sigurbjörnsson, Garðar Gíslason, Guðrún Erlendsdóttir, Hrafn Bragason og Ingibjörg Benediktsdóttir.

Sóknaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 11. nóvember 2004, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 23. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 29. október 2004, þar sem leyst var úr ágreiningi um álagningu erfðafjárskatts á varnaraðila vegna arfs þeirra úr dánarbúi Geirs Borg. Um kæruheimild vísar sóknaraðili til 133. gr. laga nr. 20/1991 um skipti á dánarbúum o.fl. Sóknaraðili krefst þess að staðfest verði ákvörðun hans 25. maí 2004 um að leggja á varnaraðila erfðafjárskatt að fjárhæð samtals 5.678.070 krónur. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og kærumálskostnaðar.

Varnaraðilar krefjast þess aðallega að úrskurður héraðsdómara verði staðfestur, en til vara að viðurkennt verði að leggja skuli erfðafjárskatt á þau vegna arfs úr dánarbúi Geirs Borg eftir reglum laga nr. 14/2004 um erfðafjárskatt. Í báðum tilvikum krefjast þau kærumálskostnaðar.

I.

Samkvæmt gögnum málsins fengu varnaraðilar leyfi sóknaraðila 16. febrúar 2004 til einkaskipta á dánarbúi Geirs Borg, sem lést 29. desember 2003. Á þeim tíma voru í gildi lög nr. 83/1984 um erfðafjárskatt með síðari breytingum. Hinn 26. mars 2004 voru gefin út ný lög um sama efni nr. 14/2004 og voru þau birt 31. sama mánaðar. Um gildistöku laganna voru svofelld ákvæði í 21. gr.: „Lög þessi öðlast gildi 1. apríl 2004 og taka til skipta á dánarbúum þeirra sem andast þann dag eða síðar. Frá sama tíma falla úr gildi lög nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, með síðari breytingum. Lögin taka einnig til búskipta þeirra er hafa heimild til setu í óskiptu búi fari þau fram eftir gildistöku laganna.“

Varnaraðilar gerðu erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins, sem var dagsett 10. apríl 2004 og afhent sóknaraðila 13. sama mánaðar. Samkvæmt skýrslunni fékk hvert varnaraðila í sinn hlut arf, sem var að andvirði 10.751.701 króna. Í henni gerðu þau ráð fyrir því að erfðafjárskattur af þessum arfi yrði enginn, en greitt yrði skiptagjald í ríkissjóð að fjárhæð 5.700 krónur. Áður en sóknaraðili tók afstöðu til þessarar erfðafjárskýrslu voru sett lög nr. 15/2004 um breytingu á lögum nr. 14/2004, sem birt voru 20. apríl 2004 og tóku þegar gildi. Með þeim var svohljóðandi ákvæði til bráðabirgða bætt við lög nr. 14/2004: „Ákvæði laga nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, með síðari breytingum, skulu gilda um skipti á dánarbúum þeirra sem önduðust fyrir 1. apríl 2004, sbr. þó ákvæði 3. málsl. 21. gr. laga þessara.“

Með bréfi 7. maí 2004 tilkynnti sóknaraðili varnaraðilum að hann hafi reiknað út erfðafjárskatt vegna arfs þeirra úr dánarbúi Geirs Borg og kæmi í hlut hvers þeirra að greiða 946.345 krónur. Vísaði sóknaraðili til þess að samkvæmt 21. gr. laga nr. 14/2004 gildi þau um skipti á dánarbúum þeirra, sem látist hafi 1. apríl 2004 eða síðar, en sóknaraðili liti svo á að um skipti á dánarbúum þeirra, sem létust fyrir þann tíma, skyldi farið eftir ákvæðum laga nr. 83/1984. Var varnaraðilum gefinn kostur á að andmæla þessu, sem þau gerðu með bréfi 13. maí 2004. Þar vísuðu þau til þess að samkvæmt 21. gr. laga nr. 14/2004 hafi lög nr. 83/1984 fallið úr gildi 1. apríl 2004, en nýju lögin aðeins tekið til skipta eftir þá, sem látist hafi þann dag eða síðar. Hafi því engin lagaheimild verið fyrir hendi til að leggja erfðafjárskatt á varnaraðila þegar þau luku skiptum á dánarbúinu, sbr. 40. gr. stjórnarskrárinnar. Þá yrði andstætt 2. mgr. 77. gr. hennar að beita bráðabirgðaákvæði, sem sett var með lögum nr. 15/2004, gagnvart varnaraðilum, sem hafi lokið skiptum á dánarbúinu fyrir gildistöku þeirra laga. Sóknaraðili greindi varnaraðilum 25. maí 2004 frá því að hann hafi ákveðið að leggja á þau erfðafjárskatt að fjárhæð samtals 5.678.070 krónur auk 5.700 króna í skiptagjald, svo og að erfðafjárskýrsla þeirra hafi verið árituð í samræmi við þetta.

Varnaraðilar tilkynntu sóknaraðila með bréfi 27. maí 2004 að þau krefðust samkvæmt heimild í 119. gr. laga nr. 20/1991 úrlausnar héraðsdóms um framangreinda ákvörðun um álagningu erfðafjárskatts. Beindi sóknaraðili þessum ágreiningi til Héraðsdóms Reykjavíkur 3. júní 2004 og var mál þetta þingfest af því tilefni 18. sama mánaðar. Með hinum kærða úrskurði var fallist á kröfu varnaraðila um að ákvörðun sóknaraðila yrði felld úr gildi og staðfest að þeim bæri ekki að greiða erfðafjárskatt af arfi úr dánarbúi Geirs Borg.

II.

Í 21. gr. laga nr. 14/2004 var sem áður segir mælt fyrir um að lögin skyldu öðlast gildi 1. apríl 2004 og taka til skipta á dánarbúum eftir þá, sem létust þann dag eða síðar. Sagði enn fremur að frá sama tíma féllu lög nr. 83/1984 úr gildi. Samkvæmt beinum orðum þessa ákvæðis var ekki lengur í gildi nein löggjöf um erfðafjárskatt vegna töku arfs eftir þá, sem látnir voru fyrir 1. apríl 2004. Getur í þessum efnum engu breytt hvort ætlun löggjafans kunni að hafa verið önnur en þessi, enda er í 40. gr. stjórnarskrárinnar kveðið á um að engan skatt megi leggja á nema með lögum. Brast því sóknaraðila heimild til að leggja erfðafjárskatt á varnaraðila samkvæmt erfðafjárskýrslu, sem afhent var honum 13. apríl 2004 í tengslum við lok skipta á dánarbúi Geirs Borg, en á þeim tíma hafði ekki enn tekið gildi fyrrnefnt ákvæði til bráðabirgða við lög nr. 14/2004, sem sett var með lögum nr. 15/2004.

Samkvæmt framansögðu verður staðfest niðurstaða hins kærða úrskurðar um annað en málskostnað. Verður sóknaraðili dæmdur til að greiða varnaraðilum málskostnað í héraði og kærumálskostnað, sem ákveðinn er í einu lagi handa hverjum þeirra fyrir sig eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Hinn kærði úrskurður er staðfestur um annað en málskostnað.

Sóknaraðili, sýslumaðurinn í Reykjavík, greiði varnaraðilum, Kjartani Borg, Stefaníu Borg, Önnu Bertelsen, Sunnu Borg, Áslaugu Borg og Ottó Geir Borg, hverjum fyrir sig samtals 100.000 krónur í málskostnað í héraði og kærumálskostnað.

 

Sératkvæði

Hrafns Bragasonar

I.

Gerð er grein fyrir ágreiningsefni málsins í I. kafla atkvæðis meirihluta dómenda. Þar er frá því sagt að í 21. gr. laga nr. 14/2004 um erfðafjárskatt var svo fyrirmælt að lögin skyldu öðlast gildi 1. apríl 2004 og taka til skipta á dánarbúum eftir þá, sem létust þann dag eða síðar. Ennfremur að frá sama tíma féllu úr gildi lög nr. 83/1984, með síðari breytingum, sem áður giltu um þetta efni. Var þessi texti í samræmi við það sem hafði staðið í 26. gr. frumvarps að lögunum að öðru leyti en því að gildistökutímanum var breytt í meðförum Alþingis og auk þess bætt við greinina svofelldum málslið: „Lögin taka einnig til búskipta þeirra er hafa heimild til setu í óskiptu búi fari þau fram eftir gildistöku laganna.“ Má því orða það, að sé ákvæðið skýrt eftir orðalagi sínu, hafi ekki lengur verið í gildi nein löggjöf um erfðafjárskatt vegna töku arfs eftir þá, sem látnir voru fyrir 1. apríl 2004 og ekki höfðu setið í óskiptu búi. Varnaraðilar reisa málatilbúnað sinn á því að þetta eigi að leiða til þess að þeir sleppi alveg við að greiða erfðafjárskatt og féllst héraðsdómur á rök þeirra. Af hálfu sóknaraðila er því hins vegar haldið fram að fyrir mistök hafi þetta ákvæði ekki orðið svo skýrt sem æskilegt hefði verið og ekki í samræmi við þá ætlun löggjafans að eldri lögin giltu áfram um erfðaskatt dánarbúa þeirra er látnir voru fyrir 1. apríl 2004 og ekki höfðu heimild til setu í óskiptu búi.

II.

Þegar litið er til laga nr. 14/2004 í heild, sést að ætlun löggjafans var sú að láta dánardægur arfláta ráða því aðallega eftir hvaða reglum ætti að fara um erfðafjárskatt. Hins vegar láðist að taka skýrlega tillit til þess í 21. gr. laganna að skiptum í þó nokkrum dánarbúum hlaut eðli málsins samkvæmt að vera ólokið við gildistöku laganna 1. apríl 2004, það er að segja eftir þá sem látist höfðu næstu mánuðina á undan. Ljóst er þó að það getur ekki hafa verið ætlun löggjafans að leggja ekki erfðafjárskatt á þau dánarbú og gátu arfþegar í þessum búum ekki vænst þess. Samkvæmt 65. gr. stjórnarskrár skulu allir vera jafnir fyrir lögum. Jafnframt er það grundvallarregla að löggjöf um skatta verður að skipa samkvæmt almennum málefnalegum mælikvarða. Skattar verða því að ná jafnt til allra þeirra sem eins stendur á um og skattskylda þeirra getur ekki fallið niður aðeins vegna þess að þeir ljúka ekki skiptum fyrir ákveðinn tíma. Skatta má ekki leggja á, breyta né af taka nema með lögum samkvæmt 40. gr. stjórnarskrárinnar. Verða slík lagaákvæði að vera ótvíræð. Ber að skýra gildistökuákvæði 21. gr. laga nr. 14/2004 með framangreint í huga. Skilja verður því ákvæðið svo að lög nr. 83/1984 með áorðnum breytingum séu felld niður að því er varða búskipti eftir þá sem látast eftir 1. apríl 2004. Niðurstaða mín er því sú að staðfesta beri ákvörðun sóknaraðila frá 25. maí 2004 um álagðan erfðafjárskatt varnaraðila að fjárhæð 5.678.070 krónur. Málskostnaður í héraði og kærumálskostnaður eiga að falla niður.

 

Úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 29. október 2004.

Með bréfi sýslumannsins í Reykjavík, dagsettu 3. júní 2004 og mótteknu í Héraðsdómi Reykjavíkur 4. júní, var skotið til dómsins ágreiningi málsaðila um álagningu erfðafjárskatts. Málið var þingfest 18. júní og tekið til úrskurðar að  loknum munnlegum málflutningi 14. október 2004.

Sóknaraðilar eru Kjartan Borg, kt. 210239-3329, Hæðarbyggð 26, Garðabæ, Stefanía Borg, kt. 241140-2029, Ásbúð 106, Garðabæ, Anna Bertelsen, kt. 190342-2719, Smáragötu 1, Reykjavík, Sunna Borg, kt. 201246-2539, Byggðavegi 96, Akureyri, Áslaug Borg, kt. 140948-4469, Barðastöðum 11, Reykjavík og Ottó Geir Borg, kt. 110173-5049, Smáragötu 1, Reykjavík.

Varnaraðili er sýslumaðurinn í Reykjavík.

Dómkröfur sóknaraðila eru þær, aðallega að ákvörðun sýslumannsins í Reykjavík frá 25. maí 2004, um álagningu erfðafjárskatts á arf sóknaraðila úr dánarbúi Geirs Borg, kt. 240212-2189, verði felld úr gildi og því slegið föstu að engan erfðafjárskatt beri að greiða af arfi úr dánarbúinu.

Til vara er þess krafist að viðurkennt verði að við álagningu erfðafjárskatts á arf úr dánarbúi Geirs Borg, kt. 240212-2189, beri að fylgja sömu álagningarreglum og felast í ákvæðum laga nr. 14/2004.

Einnig krefjast sóknaraðilar þess að varnaraðila verði gert að greiða þeim málskostnað.

Dómkröfur varnaraðila eru þær að hann verði sýknaður af öllum kröfum sóknaraðila og að staðfest verði ákvörðun hans frá 25. maí 2004 um álagðan erfðafjárskatt að fjárhæð 5.678.070 krónur. Þá er gerð krafa um að sóknaraðilar greiði varnaraðila in solidum málskostnað fyrir héraðsdómi að mati réttarins.

Helstu málsatvik

Sóknaraðilar málsins eru erfingjar Geirs Borg, sem andaðist 29. desember 2003. Hann sat í óskiptu búi eftir Bergljótu Borg, sem andaðist 9. janúar 1992. Þau hjónin höfðu gert erfðaskrár, dagsettar 12. júní 1978 og 29. maí 1989, en samkvæmt þeim skyldu allir erfingjar þeirra taka jafnan arf.

Sýslumaðurinn í Reykjavík veitti sóknaraðilum leyfi til einkaskipta 16. febrúar 2004. Þau luku einkaskiptum á búinu 10. apríl 2004 og var sýslumanni skilað erfðafjárskýrslu 13. apríl 2004 þar sem fram kom hvaða eignir væru í búinu og hvernig þær skiptust milli erfingjanna. Í skýrslunni kemur fram sú skoðun erfingjanna að engan erfðafjárskatt bæri að greiða af arfi þeirra úr búinu. Skýrslan var undirrituð af lögmanni erfingjanna samkvæmt umboði.

Varnaraðili ritaði lögmanni erfingjanna bréf 7. maí 2004 þar sem tilkynnt var að sýslumaður hefði reiknað út erfðafjárskatt og bæri hverjum erfingja að greiða 946.345 krónur í erfðafjárskatt af arfi úr búinu. Í bréfinu segir meðal annars

„Samkvæmt 21. gr. laga nr. 14/2004 um erfðafjárskatt gilda þau lög um skipti á dánarbúum þeirra sem andast 1. apríl 2004 eða síðar. Sýslumaðurinn í Reykjavík lítur svo á að um skipti á dánarbúum þeirra sem önduðust fyrir 1. apríl s.l. skuli fara eftir lögum nr. 83/1984.”

Í bréfinu var erfingjunum gefinn kostur á að leggja fram gögn til stuðnings kröfu um að engan erfðafjárskatt ætti að greiða vegna dánarbúsins. Lögmaður sóknaraðila mótmælti hinni fyrirhuguðu álagningu með bréfi til varnaraðila 13. maí 2004 og gerði þar grein fyrir meginsjónarmiðum sem andmælin byggðust á. Varnaraðili tilkynnti lögmanni sóknaraðila síðan með bréfi 25. maí 2004 um ákvörðun embættisins þess efnis að leggja erfðafjárskatt á búið. Í bréfinu segir meðal annars:

„Sýslumaðurinn í Reykjavík getur ekki fallist á þau rök yðar sem fram koma í framangreindu bréfi og ítrekar þann skilning sinn á ákvæði 21. gr. laga nr. 14/2004 að lög nr. 83/1984 skuli gilda áfram hvað varðar dánarbú þeirra sem létust fyrir gildistöku laga nr. 14/2004. Orðalag greinarinnar um að eldri lögin skuli falla úr gildi frá 1. apríl s.l. beri einungis að skilja svo að þau taki ekki til dánarbúa þeirra sem andast eftir þann tíma.”

Sóknaraðilar vildu ekki una umræddri ákvörðun og settu fram kröfu um að ágreiningi um hana yrði vísað til héraðsdóms til úrlausnar á grundvelli 119. gr. nr. 20/1991 um skipti á dánarbúum o.fl.

Helstu málsástæður og lagarök aðila

Af hálfu sóknaraðila er vísað til þess að þegar sóknaraðilar hafi fengið leyfi til að skipta dánarbúi Geirs Borg einkaskiptum hafi lög nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, verið í gildi. Ný lög hafi verið sett um þetta efni á Alþingi í mars 2004, þ. e. lög nr. 14/2004. Í 21. gr. þeirra hafi verið svohljóðandi ákvæði:

„Lög þessi öðlast gildi 1. apríl 2004 og taka til skipta á dánarbúum þeirra sem andast þann dag eða síðar. Frá sama tíma falla úr gildi lög nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, með síðari breytingum. Lögin taka einnig til búskipta þeirra er hafa heimild til setu í óskiptu búi fari þau fram eftir gildistöku laganna.”

Í frumvarpi sem orðið hafi að lögum nr. 14/2004 hafi gildistökuákvæði verið í 26. gr. Texta þess ákvæðis, sem síðar hafi orðið að gr. 21 í lögunum, hafi verið breytt nokkuð í meðförum Alþingis, en þó ekki þeim málslið sem hér skipti mestu máli, þ.e. ákvæðinu um að lög nr. 83/1984 féllu úr gildi við gildistöku hinna nýju laga. Um gildistökuákvæðið hafi verið sagt í athugasemdum við umrædda grein frumvarpsins, að það þarfnaðist ekki skýringa.

Af hálfu sóknaraðila er byggt á því að samkvæmt 40. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 megi engan skatt leggja á né af taka nema með lögum. Fram til 31. mars 2004 hafi verið lagður erfðafjárskattur á arf samkvæmt heimild í lögum nr. 83/1984.  Daginn eftir, 1. apríl 2004, hafi lög þessi fallið úr gildi samkvæmt skýru orðalagi 21. gr. laga nr. 14/2004. Orðalagið „frá sama tíma falla úr gildi lög nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, með síðari breytingum” geti ekki verið öllu skýrara hvað þetta varði. Þeim skilningi sýslumannsins í Reykjavík er harðlega mótmælt að þetta orðalag beri að skilja þannig að lög nr. 83/1984 skuli gilda áfram hvað varðar dánarbú þeirra sem látist hafi fyrir gildistöku lag nr. 14/2004. Lögskýring sýslumanns hafi ekki stoð í neinum þeim gögnum sem vikið geti til hliðar skýrum fyrirmælum stjórnarskrárinnar um að skattar verði ekki lagðir á þegnana nema samkvæmt skýrum lagaheimildum.

Þá er á því byggt af hálfu sóknaraðila að samkvæmt 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar sé óheimilt að leggja á skatt „nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráða skattskyldu.” Þetta ákvæði tengist áðurnefndu ákvæði 40. gr. stjórnarskrárinnar og feli í sér bann við afturvirkri skattheimtu. Samkvæmt leyfi til einkaskipta á dánarbúi Geirs Borg hafi erfingjar haft frest til 29. desember 2004 til að ljúka skiptum. Þau hafi lokið skiptunum 10. apríl 2004 og afhent sýslumannsembættinu í Reykjavík erfðafjárskýrslu 13. sama mánaðar. Sóknaraðila telja því 13. apríl 2004 þann dag sem þau atvik hafi orðið sem ráði skattskyldu. Þann dag hafi engin lagaheimild verið til staðar til að leggja erfðafjárskatt á arf eftir þá menn sem fallið hafi frá fyrir 1. apríl 2004.

Loks er á því byggt af hálfu sóknaraðila að á Alþingi hafi 17. apríl 2004 verið sett lög um breytingu á lögum nr.14/2004. Með þeim lögum, nr. 15/2004, hafi verið bætt við lög nr. 14/2004 svohljóðandi ákvæði til bráðabirgða:

„Ákvæði laga nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, með síðari breytingum, skulu gilda um skipti á dánarbúum þeirra sem önduðust fyrir 1. apríl 2004, sbr. þó ákvæði 3. málsl. 21. gr. laga þessara.”

Af hálfu sóknaraðila er því haldið fram að þessi lagabreyting geti ekki tekið til þeirrar álagningar erfðafjárskatts sem þetta mál snúist um. Er í því sambandi vísað til áðurnefndrar 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Jafnframt halda sóknaraðilar því fram að jafnvel þótt talið yrði fært að beita þessari lagareglu afturvirkt sé þess háttar annmarki á henni að hún geti ekki talist fullnægjandi álagningarheimild. Telja sóknaraðilar fráleitt að löggjafinn geti um álagningarreglur um skatta vísað til laga sem áður hafi verið felld úr gildi. Ákvæði laga nr. 83/1984 hafi ekki verið lögfest á nýjan leik þegar bætt hafi verið bráðabirgðaákvæði við lög nr. 14/2004. Lög nr. 83/1984 hafi því ekki gengið í endurnýjun lífdaga með lögum nr. 15/2004.

Varakröfu sína um að leggja beri erfðafjárskatt á arf sóknaraðila úr dánarbúi Geirs Borg eftir þeim reglum sem felast í lögum nr. 14/2004 kveða sóknaraðilar reista á því að skattlagningarreglur sem kveði á um mismunandi erfðafjárskatt eftir því hvenær arfleifandi hafi fallið frá feli í sér mismunun sem sé andstæð jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar, en samkvæmt henni skuli allir vera jafnir fyrir lögum. Sóknaraðilar telja ljóst að erfðafjárskattur sem lagður yrði á arf þeirra eftir lögum nr. 14/2004 yrði til muna lægri en sá skattur sem þeim hafi verið gert að greiða samkvæmt ákvörðun sýslumannsins í Reykjavík frá 25. maí 2004.

 

Af hálfu varnaraðila er vísað til þess að með lögum nr. 18/2000 hafi lögum nr. 83/1984 um erfðafjárskatt verið breytt þannig að yfirstjórn þess málaflokks hafi verið færð til fjármálaráðuneytisins. Frumvarp um endurskoðun laganna hafi síðan verið lagt fram á vorþingi 2004. Þótt nokkrar breytingar yrðu á erfðafjárskatti samkvæmt frumvarpinu frá gildandi lögum hafi sú stefna verið óbreytt að greiða ætti í ríkissjóð skatt af öllum fjárverðmætum er hyrfu til erfingja við skipti á dánarbúi.

Efnahags- og viðskiptanefnd hafi lagt fram breytingatillögur við frumvarpið til þess að gera framkvæmdina skýrari. Nefndin hafi meðal annars lagt til að mat á verðmæti eigna skyldi miðast við dánardag arfleifanda nema þegar um fyrirframgreiddan arf væri að ræða eða óskipt bú. Nefndin hafi einnig viljað einfalda álagninguna með því að allir greiddu sama skatthlutfallið af arfinum nema þeir væru undanþegnir skattskyldunni. Einnig hafi nefndin gert þá tillögu, að gildistakan yrði 1. apríl 2004 í stað 1. júlí 2004.

Af hálfu varnaraðila er því haldið fram, að tilgangur löggjafans sé og hafi verið sá, að halda áfram að leggja á og innheimta erfðafjárskatt af öllum verðmætum er við skipti á dánarbúum hverfi til erfingja arfláta. Á því hafi ekki átt að verða nein breyting með hinum nýju lögum. Gildistökuákvæði laga nr. 14/2004 hafi miðast við það hvenær arfláti andaðist en ákvæði eldri laga nr. 83/1984 hafi miðast við þau dánarbú sem skipt yrði eftir gildistöku þeirra. Tilgangur laga nr. 14/2004 hafi ekki verið sá að dánarbú þeirra manna er létust fyrir 1. apríl 2004, og ólokið væri að skipta, kæmust hjá greiðslu erfðafjárskatts.

Af hálfu varnaraðila er vísað til 40. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 en þar segir að engan skatt megi „á leggja né breyta né af taka nema með lögum." Samkvæmt ákvæðinu megi því hvorki leggja á þegna skatta né aflétta þeim nema samkvæmt lögum. Varnaraðili heldur því fram, að 21. gr. laga nr. 14/2004 aflétti ekki erfðafjárskattinum af þeim dánarbúum sem óskipt hafi verið 1. apríl 2004 þar sem það hafi greinilega ekki verið tilgangur laganna að einhver dánarbú yrðu undanþegi greiðslu erfðafjárskatts. Til þess að sköttum verði aflétt þurfi að koma til ótvíræð heimild í lögum því annars væri um brot á 40. gr. stjórnarskrárinnar að ræða. Orðalagið í gildistökuákvæðinu „frá sama tíma falla úr gildi lög nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, með síðar breytingum" sé ekki ótvíræð heimild þar sem tilgangur laga nr. 14/2004 sé sá að innheimta erfðafjárskatt svo sem áður hafði verið gert, þótt t.d. skattprósentan og skattandlagið hafi breyst.

Af hálfu varnaraðila er á því byggt að lögskýring á 21. gr. laga nr. 14/2004 leiði til sömu niðurstöðu, þ.e að heimild hafi verið til innheimtu erfðafjárskattsins sem varnaraðili hafi ákvarðað sóknaraðilum. Ein af breytingunum sem orðið hafi með nýju erfðafjárskattslögunum hafi verið sú að nýju lögin hafi miðað við andlátsdaginn en ekki hvenær bú hafi verið tekið til skipta. Þannig hafi gildistökuákvæðið miðað að því að við skipti á dánarbúum þeirra sem létust fyrir 1. apríl 2004 skyldi fara eftir lögunum frá 1984 en skipti á dánarbúum þeirra sem létust eftir 1. apríl 2004 ætti að fara eftir hinum nýju lögum. Meðal þeirra breytinga sem orðið hafi á frumvarpinu í meðförum efnahags- og viðskiptanefndar hafi verið að svohljóðandi málslið hafi verið bætt við 21. gr.: „Lögin taka einnig til búskipta þeirra er hafa heimild til setu í óskiptu búi fari þau fram eftir gildistöku laganna. " Um undantekningu hafi verið að ræða frá þeirri meginreglu að dánardægur réði úrslitum um hvorum lögunum skyldi beitt.

Af hálfu varnaraðila er því haldið fram að við túlkun á 21. gr. laga nr. 14/2004 megi gagnálykta á þann hátt að hin eldri lög taki til skipta á búum þeirra sem látist hafi fyrir 1. apríl 2004 með þeirri einu undantekningu að um setu í óskiptu búi væri að ræða. Þannig eigi að fara með kröfu um erfðafjárskatt af búum þeirra sem létust fyrir 1. apríl 2004 eftir lögum nr. 83/1984 þar sem arfláti hefði látist í tíð þeirra laga.

Varnaraðili telur þá lagatúlkun ekki standast að kröfur um erfðafjárskatt af búum þeirra einstaklinga sem létust fyrir 1. apríl 2004 falli niður en ekki ef eftirlifandi maki hafi fyrir þann tíma fengið leyfi til setu í óskiptu búi og skipti fari fram eftir 1. apríl 2004. Slík niðurstaða sé augljóslega í andstöðu við jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar. Því er haldið fram að orðalag gildistökuákvæðisins beri einungis að skilja svo að eldri lögin frá 1984 taki ekki til dánarbúa þeirra sem létust eftir 1. apríl 2004.

Af hálfu varnaraðila er áréttað, að krafa sóknaraðila sé í andstöðu við jafnræðisákvæði 65. gr. stjórnarskrárinnar. Yrði hún tekin til greina gilti ekki sama regla um skattlagningu dánarbúa þeirra sem eins stæði á um, í þessu tilviki þar sem ekki væri til staðar eftirlifandi maki með heimild til setu í óskiptu búi. Hefði einkaskiptum á dánarbúum viðkomandi lokið fyrir 1. apríl 2004 hefði erfðafjárskattur verið lagður á samkvæmt lögunum frá 1984. Ef einkaskiptum hefði lokið eftir 17. apríl 2004 hefði erfðafjárskattur verið lagður á samkvæmt sömu lögum, sbr. lög 15/2004, þannig að um sama skatt væri að ræða og í fyrra dæminu. Samkvæmt kröfum sóknaraðila sé það einungis í þeim tilvikum er einkaskiptum ljúki á tímabilinu 1.-16. apríl 2004, sem ekki kæmi til greiðslu erfðafjárskatts.

Af hálfu varnaraðila er því haldið fram að ef dómurinn fellst á sjónarmið sóknaraðila verði að líta svo á að um mistök í lagasetningu hafi verið að ræða. Varnaraðili telur fullljóst að ef ekki hefði komið til meintra mistaka þá hefðu sóknaraðilar aldrei fengið niðurfelldan erfðafjárskattinn. Sóknaraðilar séu því í raun að nýta sér ætluð mistök sér til hagsbóta. Því er haldið fram að sóknaraðilar geti ekki byggt rétt sinn á þessum sjónarmiðum með vísan til dóma Hæstaréttar um sambærileg efni, sbr. hrd. 1997:86, hrd. 1997:106, hrd. 1997:116, hrd. 1997:2779 og hrd. 1998:128.

Af hálfu varnaraðila er því hafnað að umrædd álagning erfðafjárskatts feli í sér brot gegn 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Ekki sé um afturvirka skattheimtu að ræða því erfðafjárskatturinn hafi verið lagður á dánarbúið á grundvelli laga nr. 83/1984, en þau hafi gilt um dánarbú þeirra sem látist hafi fyrir 1. apríl 2004. Með lögum nr. 15/2004 hafi lögum nr. 14/2004 verið breytt og sett ákvæði til bráðabirgða. Hafi það verið gert til að taka af öll tvímæli varðandi lagaskil eldri og yngri laga um erfðafjárskatt. Engu máli skipti þótt í 21. gr. laga 14/2004 sé tilgreint að lög nr. 83/1984 falli úr gildi. Ákvæðið til bráðabirgða tilgreini einungis að lögin frá 1984 gildi um skipti á dánarbúum þeirra sem látist hafi fyrir 1. apríl 2004. Gildi það hvort sem búskipti hafi verið byrjuð eða ekki, samanber þó 3. málslið 21. gr. laga nr. 14/2004. Ljóst sé að á næstu mánuðum klárist skipti á þeim búum og falli lög nr. 83/1984 þá alveg úr gildi.

Af hálfu varnaraðila er varakröfu sóknaraðila hafnað með þeim rökum að með  henni sé brotið gegn jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar þar sem hún feli í sér að dánarbú foreldra sóknaraðila fái aðra álagningu á erfðafjárskatti en önnur dánarbú þar sem arflátar hafi andast fyrir 1. apríl 2004 og eins standi á um að öðru leyti. Þannig miði varakrafan að forréttindum sóknaraðilum til handa.

Niðurstaða

Lög um erfðafjárskatt nr. 14/2004 tóku gildi 1. apríl 2004, í samræmi við fyrirmæli þar um í 21. gr. laganna. Þegar Geir Borg andaðist 29. desember 2003 voru í gildi lög um erfðafjárskatt nr. 83/1984. Erfingjar hans, sóknaraðilar þessa máls, fengu leyfi til einkaskipta 16. febrúar 2004 og höfðu frest til 29. desember 2004 til að ljúka skiptunum. Sóknaraðilar luku einkaskiptum 10. apríl 2004 og lögðu inn erfðafjárskýrslu hjá sýslumanninum í Reykjavík 13. apríl 2004. Voru þá skilyrði til að leggja á erfingjana erfðafjárskatt. Er ekki umdeilt í málinu að miða verði við að 13. apríl 2004 hafi þau atvik orðið sem ráði skattskyldu í þessu tilviki. Það hefur því ekki sérstaka þýðingu í máli þessu að sýslumaður lagði ekki á sóknaraðila erfðafjárskatt fyrr en 25. maí 2004 og áritaði þá erfðafjárskýrslu um að skiptum væri lokið.

Fyrir liggur að lög um erfðafjárskatt nr. 14/2004 leystu eldri lög um erfðafjárskatt nr. 83/1984 af hólmi. Það er almenn regla um tengsl yngri laga og eldri að yngri lög leysa af hólmi ósamþýðanleg eldri lög frá gildistökudegi nema annað sé tilgreint í lögunum. Um tengsl yngri laganna og þeirra eldri var einungis fjallað í 21. gr. yngri laganna. Í 1. málslið 21. gr. laganna kemur fram sú lagaskilaregla að hin nýju lög skuli taka gildi 1. apríl 2004 og taka til búskipta þar sem andlát á sér stað eftir gildistöku laganna. Frá þessari lagaskilareglu er gerð sú undantekning í 3. málslið 21. gr. að lögin taki einnig til búskipta þeirra er hafi heimild til setu í óskiptu búi, fari þau fram eftir gildistöku laganna.

Ákvæði 1. málsliðs 21. gr. felur í sér hefðbundið lagaskilaákvæði og er 3. málsliðurinn samrýmanlegur því ákvæði. Hefðu lögin ekki haft að geyma önnur lagaskilaákvæði hefði komið til álita að beita gagnályktun varðandi greiðslu erfðafjárskatts af dánarbúum þeirra sem létust fyrir gildistöku laganna og ekki var þá búið að skipta og túlka lagaskilaákvæðin svo að eldri lög giltu áfram um álagningu erfðafjárskatt í þeim dánarbúum.

Í 2. málslið 21. gr. laga nr. 14/2004 er hins vegar að finna þá afdráttarlausu og óundanþægu reglu að frá sama tíma, eða gildistökudegi laganna 1. apríl 2004, falli úr gildi lög nr. 83/1984, með síðari breytingum. Engin bráðabirgðaákvæði er að finna í lögunum um erfðafjárskatt vegna þeirra dánarbúa þar sem andlát átti sér stað fyrir gildistöku laganna.

Fyrir liggur að með lögum um erfðafjárskatt nr. 14/2004 voru gerðar veigamiklar breytingar á flokkun skattaðila, fjárhæð skattsins, skattfrelsismörkum, ákvörðun gjaldstofns og málsmeðferðarreglum varðandi álagningu og innheimtu erfðafjárskatts. Í greinargerð með frumvarpi því sem varð að umræddum lögum er engar skýringar að finna á gildistöku- og lagaskilaákvæði í 26. gr. frumvarpsins sem varð að 21. gr. laganna. Af greinargerðinni verður heldur ekki ráðið að það hafi verið vilji löggjafans að fella niður erfðafjárskatt af erfingjum í dánarbúum þar sem andlát hafði átt sér stað fyrir gildistöku laganna. Þessi ætlaði tilgangur löggjafans getur þó ekki ráðið úrslitum í málinu þar sem leggja verður til grundvallar að þegar ætlaður löggjafarvilji stangast á við skýran lagatexta hljóti texti laganna að ráða enda hann það eina sem borgararnir eru bundnir af. Er það í samræmi við þá grundvallarreglu í lýðræðisríki að lög skuli birta og að óbirtum lögum verði almennt ekki beitt.

Við úrlausn þess hvort umrædd álagning erfðafjárskatts verði byggð á lögum nr. 83/1984 reynir fyrst og fremst á túlkun  umræddra gildistöku- og lagaskilaákvæða. Við þá lagatúlkun verður að hafa í huga að álagning erfðafjárskatts er íþyngjandi fyrir þann sem skattheimtan beinist að og verður því að styðjast við skýr lagafyrirmæli auk þess sem skattalög mega ekki vera afturvirk. Fá þessar meginreglur meðal annars stoð í 40. gr. stjórnarskrárinnar þar sem segir að engan skatt megi á leggja né breyta né af taka nema með lögum og í 77. gr. stjórnarskrárinnar. Í 1. mgr. 77. gr. segir að skattamálum skuli skipað með lögum og að ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Þá segir í 2. mgr. að enginn skattur verði lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráði skattskyldu.

      Með því að lög nr. 83/1984 um erfðafjárskatt voru felld úr gildi með skýru og óundanþægu ákvæði 2. málsliðs 21. gr. laga nr. 14/2004 er, með hliðsjón af 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar, útilokað að byggja álagningu erfðafjárskatts í umræddu tilviki á gagnályktun frá 1. málslið 21. gr. laga nr. 14/2004.

Með hliðsjón af því að skattlagningarheimild verður vart felld niður með skýrari hætti en í hinu undantekningarlausa ákvæði 2. málslið 21. gr. verður ekki fallist á með varnaraðila að umrædd álagning hafi verið heimil þar sem skort hafi ótvíræða heimild í lögum nr. 14/2004 til að aflétta erfðafjárskatti af erfingjum í dánarbúum þar sem andlát átti sér stað fyrir 1. apríl 2004. Verður því ekki talið að 40. gr. stjórnarskrárinnar styðji málstað varnaraðila.

Þá verður ekki talið að jafnræðisregla 65. gr. stjórnarskrárinnar styðji það sjónarmið varnaraðila að álagning erfðafjárskatts í umræddu tilviki réttlætist af því að tryggja verði jafnræði gagnvart öðrum erfingjum sem gert er að greiða erfðafjárskatt á grundvelli ótvíræðrar lagaheimildar.

         Af greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 14/2004 og því sem fram hefur komið í máli þessu verður ekki betur séð en löggjafanum hafi orðið á mistök við setningu lagaskilaákvæða í lögum nr. 14/2004. Líta má á setningu laga nr. 15/2004 sem nokkra staðfestingu á þessu en með þeim lögum var bætt inn í lög nr. 14/2004 svohljóðandi ákvæði til bráðabirgða: „Ákvæði laga nr. 83/1984 um erfðafjárskatt, með síðari breytingum, skulu gilda um skipti á dánarbúum þeirra sem önduðust fyrir 1. apríl 2004, sbr. þó ákvæði 3. málsl. 21. gr. laga þessara.”

         Í greinargerð með frumvarpi að breytingalögunum var tekið fram að með þeim væri leitast við að taka af öll tvímæli hvað varðar lagaskil milli eldri og nýrri laga um erfðafjárskatt. Í þeirri útgáfu laga nr. 14/2004 sem er á heimasíðu Alþingis hafa breytingalögin verið færð inn í lög nr. 14/2004 með þeim hætti að felldur hefur verið út 2. málsliður 21. gr. laga nr. 14/2004 en texti laga nr. 15/2004 ekki settur inn í hans stað. Er það ekki í beinu samræmi við texta breytingalaganna þar sem þau kveða ekki beinlínis á um að hinn umdeildi 2. málsliður 21. gr. falli niður.

Enda þótt líta verði svo á að mistök hafi verið gerð með setningu 21. gr. laga nr. 14/2004 getur það ekki leitt til þess eitt og sér að sóknaraðilar geti ekki byggt rétt á ákvæðinu eins og það var á tímabilinu 1.-17. apríl 2004 og má í því sambandi vísa aftur til 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Þá verður ekki talið að þeir dómar sem varnaraðili hefur bent á í þessu sambandi styðji málatilbúnað hans í þessu máli enda þykir ekki um sambærileg tilvik að ræða og hér er deilt um.

         Með vísan til alls framangreinds verður ekki talið að neinar þær málsástæður sem teflt hefur verið fram í máli þessu af hálfu varnaraðila geti hnekkt þeim skýru og óundanþægu ákvæðum 21. gr. laga nr. 14/2004 að eldri lög um erfðafjárskatt nr. 83/1984 væru felld úr gildi frá og með 1. apríl 2004 og hin nýju lög tækju aðeins til skipta á dánarbúum þeirra sem önduðust eftir gildistöku laganna og búskipta þeirra er höfðu heimild til setu í óskiptu búi færu þau fram eftir gildistöku laganna. Með hliðsjón af öllu framangreindu er óhjákvæmilegt annað en að líta svo á að þegar skiptum lauk á dánarbúi Geirs Borg og erfðafjárskýrslu var skilað til sýslumannsins í Reykjavík hafi engin lagaheimild verið til álagningar erfðafjárskatts á erfingja í umræddu dánarbúi. Sú breyting sem gerð var á 21. gr. laga nr. 14/2004 með lögum nr. 15/2004 gat ekki veitt álagningu sýslumanns lagastoð og vísast um það til 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Ber því að taka aðalkröfur sóknaraðila til greina.

         Með vísan til úrslita málsins þykir rétt að varnaraðili greiði sóknaraðilum málskostnað. Af hálfu sóknaraðila hefur verið lagður fram málskostnaðarreikningur lögmanns og tekur hann mið af hagsmunum sóknaraðila af úrlausn málsins. Með hliðsjón af tiltölulega einfaldri málsmeðferð og að teknu tilliti til fyrrnefnds málskostnaðarreiknings þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 400.000 krónur.

         Af hálfu sóknaraðila flutti mál þetta Ragnar H. Hall hrl. en Skarphéðinn Þórisson hrl. af hálfu varnaraðila.

         Sigurður Tómas Magnússon héraðsdómari kveður upp úrskurðinn.

Úrskurðarorð:

Felld er úr gildi ákvörðun sýslumannsins í Reykjavík frá 25. maí 2004, um álagningu erfðafjárskatts á arf sóknaraðila, Kjartans Borg, Stefaníu Borg, Önnu Bertelsen, Sunnu Borg, Áslaugar Borg og Ottó Geirs Borg, úr dánarbúi Geirs Borg, kt. 240212-2189. Staðfest er að sóknaraðilar eigi engan erfðafjárskatt að greiða af arfi úr dánarbúinu.

Varnaraðili, sýslumaðurinn í Reykjavík, greiði sóknaraðilum, samtals 400.000 krónur í málskostnað.