Miðvikudaginn 28. maí 2003.
Nr. 499/2002.	Íslenska ríkið (Einar Karl Hallvarðsson hrl.) gegn Jónasi Guðmundssyni (Andri Árnason hrl.)

 

Stjórnarskrá. Skattar. Afturvirkni. Sératkvæði.

J festi kaup á hlutabréfum í innlendum hlutafélögum á árinu 1996. Í skattframtali sínu árið 1997 notfærði hann sér heimild þágildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt til að draga 80% fjárfestingarinnar upp að tilteknu hámarki frá tekjum sínum en samkvæmt ákvæðinu var heimilt að flytja milli ára fjárhæð umfram frádráttarmörk og nýta á næstu fimm árum. Í skattframtali sínu árið 1998 fór J eins að og miðaði ónýttan skattfrádrátt vegna þessara sömu hlutabréfakaupa við sömu fjárhæð og áður. Þetta skatthagræði hafði hins vegar verið skert með lögum nr. 137/1996 um breyting á lögum nr. 75/1981, sem tóku gildi í byrjun árs 1997. Samkvæmt þeim lögum var frádrátturinn lækkaður í áföngum á þremur árum en með eldri ónýttan frádrátt skyldi fara eins og fjárfestingin að baki honum hefði átt sér stað eftir gildistöku laganna. Með vísan til þessa féllst skattstjóri ekki á frádrátt J en sú niðurstaða var staðfest með úrskurði yfirskattanefndar. Krafðist J þess að úrskurður yfirskattanefndar yrði felldur úr gildi og honum endurgreiddur þessi mismunur. Hélt hann því fram að með setningu laga nr. 137/1996 hefði löggjafinn mælt fyrir um afturvirka skerðingu á rétti, sem hann hafði þegar áunnið sér samkvæmt lögum, en ákvæði fyrrnefndu laganna gætu ekki náð til fjárfestinga sem til var stofnað fyrir gildistöku þeirra þar sem það væri íþyngjandi og afturvirkt og í andstöðu við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Í Hæstarétti var talið að við úrlausn um það, hvort lagaákvæðið fengi samrýmst reglu 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, yrði að líta til þess að löggjafi og stjórnvöld hefðu sjálf stuðlað að því í þágu atvinnulífsins að einstaklingar legðu fé sitt í hlutafjárkaup, sem almennt fylgdi áhætta, í stað þess að fjárfesta með öðrum og öruggari hætti. Á móti hefði ríkið tekið á sig að veita skattívilnun af 80% fjárfestingarinnar. Sá tími, sem sú ívilnun skyldi gilda, var bæði fyrirfram gefinn og tiltölulega skammur. Skattalegt hagræði var þannig útreiknanlegt og unnt að leggja mat á áhættuna, sem tekin væri, í samanburði við það. Þegar þessi aðstaða væri virt yrði að fallast á með J að lagagreinin fæli í sér afturvirkni, sem braut í bága við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Var héraðsdómur því staðfestur og íslenska ríkinu gert að greiða J umræddan mismun.

 

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Guðrún Erlendsdóttir, Garðar Gíslason, Gunnlaugur Claessen, Haraldur Henrysson og Hrafn Bragason.

Áfrýjandi skaut máli þessu til Hæstaréttar 8. nóvember 2002 að fengnu áfrýjunarleyfi. Hann krefst aðallega sýknu af kröfum stefnda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti en til vara að málskostnaður verði felldur niður.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I.

Eins og lýst er í héraðsdómi keypti stefndi á árinu 1996 hlutabréf fyrir 1.250.000 krónur í nokkrum innlendum hlutafélögum. Á því ári gilti sú regla um skattfrádrátt vegna fjárfestinga einstaklinga í innlendum atvinnurekstri, að heimilt var að færa á skattframtali til frádráttar tekjum 80% af verði keyptra hlutabréfa að ákveðnu hámarki, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 147/1994 um breyting á B-lið 30. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, og samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar var heimilt að flytja milli ára fjárhæð umfram frádráttarmörk og nýta á næstu fimm árum. Með lögum nr. 137/1996, sem tóku gildi 1. janúar 1997, var B-lið 30. gr. laga nr. 75/1981 breytt á þann veg, að frádráttur vegna fjárfestingar í atvinnurekstri var lækkaður í áföngum á þremur árum. Vegna fjárfestingar á árinu 1997 skyldi hann vera 60% af fjárhæðum samkvæmt 2. mgr. 30. gr., 40% á árinu 1998 og 20% á árinu 1999. Fjárhæð, sem heimilt hafði verið að flytja milli ára vegna fjárfestingar í atvinnurekstri fyrir gildistöku laga nr. 137/1996 taldist vera aukning á fjárfestingu í atvinnurekstri og skyldu fyrrgreind frádráttarmörk gilda um frádráttinn. Þetta hafði þær afleiðingar, að þeir, sem höfðu fjárfest í hlutabréfum á árinu 1996 og nýtt sér þá fjárfestingu til 80% frádráttar frá tekjum á framtali 1998 og síðar, sættu skerðingu ónýttrar frádráttarheimildar.

Í skattframtali sínu árið 1998 vegna tekjuársins 1997 miðaði stefndi ónýttan skattfrádrátt vegna hlutabréfakaupa fyrri ára við 80% þeirrar fjárhæðar, sem heimilt var að nýta, eða sömu fjárhæð og árið áður. Skattstjóri gerði athugasemd við skattframtalið 29. apríl 1998 og taldi að miða bæri við 60% fjárhæðarinnar, þar sem „ónýttar frádráttarheimildir skerðast eftir þeim reglum sem gilda á því ári sem þær koma til frádráttar.“ Var sú niðurstaða staðfest með úrskurði yfirskattanefndar 29. september 1999, sem stefndi krefst að felldur verði úr gildi.

II.

Stefndi telur, að með setningu laga nr. 137/1996 hafi löggjafinn mælt fyrir um afturvirka skerðingu á rétti, sem hann hafði þegar áunnið sér lögum samkvæmt. Ákvæði þeirra laga geti ekki náð til fjárfestinga í atvinnurekstri, sem til var stofnað fyrir gildistöku laganna. Ákvæði 5. mgr. 3. gr. laga nr. 137/1996 skerði ónýtta frádráttarheimild hans, þrátt fyrir reglu laga nr. 147/1994, sem gilda átti næstu fimm árin eftir fjárfestingu hans í hlutabréfum. Ákvæðið sé því íþyngjandi og afturvirkt og í andstöðu við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995, sem kveði á um það, að enginn skattur verði lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráði skattskyldu.

Áfrýjandi telur aftur á móti, að breytingar þær, sem gerðar voru á lögum nr. 75/1981 með 3. gr. laga nr. 137/1996 hafi ekki falið í sér afturvirka skerðingu á rétti stefnda og ekki brotið gegn 77. gr. stjórnarskrárinnar. Lögin hafi öðlast gildi 1. janúar 1997 og hafi því gilt um álagningu opinberra gjalda árið 1998 vegna tekna ársins 1997. Áfrýjandi telur einnig, að heimildir til frádráttar frá tekjuskattsstofni séu ekki skattur í skilningi 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, heldur ívilnun, sem hafi verið ætlað að gilda í tiltekinn tíma.

III.

Lög nr. 9/1984 um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri tóku gildi 1. janúar 1984. Samkvæmt 10. gr. laganna gátu einstaklingar, sem keyptu hlutabréf í hlutafélögum, er fullnægðu skilyrðum 11. gr., dregið kaupverð bréfanna frá skattskyldum tekjum sínum innan þeirra marka, sem um gat í 2. gr., og að svo miklu leyti sem um var að ræða aukningu á fjárfestingu í atvinnurekstri.

Lögum nr. 75/1981 var breytt með lögum nr. 111/1992. Í ákvæði til bráðabirgða I í 23. gr. laganna var kveðið á um frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri. Þar sagði, að á árunum 1993-1997 mætti draga frá tekjum manna fé að ákveðnu marki, sem varið væri til aukningar á fjárfestingu í innlendum atvinnurekstri á þeim árum samkvæmt lögum nr. 9/1984. Fjárhæðir, sem heimilt var að draga frá, voru lækkaðar í áföngum. Fjárhæð umfram frádráttarmörk var heimilt að flytja milli ára og nýta á næstu árum en þó ekki lengur en til loka ársins 1996. Bráðabirgðaákvæði þetta var fellt úr gildi með lögum nr. 147/1994 um breyting á  B-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt breytingunni skyldi frádráttur aldrei vera hærri en 80% fjárhæðar, sem varið væri til aukningar á fjárfestingu á árinu í innlendum atvinnurekstri, þó að ákveðnu hámarki, og fjárhæð umfram frádráttarmörk var heimilt að flytja milli ára og nýta á næstu fimm árum.

Í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 147/1994 var bent á, að frádráttur vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri ætti samkvæmt lögum nr. 111/1992 að fara lækkandi frá árinu 1994 þar til hann félli alveg niður eftir árslok 1997. Í frumvarpinu var lagt til, að hætt yrði að þrepa frádráttinn niður og festa þess í stað til frambúðar í lög þá reglu, sem samkvæmt bráðabirgðaákvæði I í 23. gr. laga nr. 111/1992 ætti að gilda vegna fjárfestinga á árunum 1994 og 1995, það er að heimilt yrði að draga frá tekjum 80% af fjárfestingunni.

B-lið 30. gr. laga nr. 75/1981 var enn breytt með lögum nr. 137/1996. Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. síðarnefndu laganna átti frádráttur vegna fjárfestingar í innlendum atvinnurekstri á árinu 1997 að vera 60% af fjárhæðum, 40% vegna fjárfestingar á árinu 1998 og 20% vegna fjárfestingar á árinu 1999. Eftir árið 1999 yrði síðan enginn frádráttur heimilaður vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri. Í 5. mgr. 3. gr. sagði: „Fjárhæð, sem heimilt hefur verið að flytja á milli ára vegna fjárfestinga í atvinnurekstri fyrir gildistöku laga þessara, telst vera aukning á fjárfestingu í atvinnurekstri skv. 1. og 2. mgr. og skulu um frádráttinn gilda ákvæði 3. og 4. mgr. ...“

IV.

Eins og að framan greinir ákvað stefndi að festa kaup á hlutabréfum á árinu 1996 og hagnýta sér þann frádrátt frá tekjum vegna hlutabréfakaupanna, sem heimilaður var með lögum nr. 147/1994, og flytja fjárhæð umfram frádráttarmörk milli ára og nýta á næstu fimm árum. Sú lagabreyting var vel kynnt almenningi, enda var stjórnvöldum umhugað að efla atvinnulífið með þátttöku almennings í því og hvöttu fólk til að ráðstafa fé sínu með þessum hætti. Á móti skyldi koma skatthagræði allt að fimm næstu árin ef farið væri fram úr þeirri fjárhæð, sem árlega mátti draga frá tekjum. Bæði í skattframtali 1997 og 1998 dró stefndi frá tekjum vegna áðurnefndra hlutafjárkaupa 207.840 krónur hvort árið, sem óumdeilt er að var sú hámarksfjárhæð, sem gilti fyrir hjón við álagningu 1997. Frádráttur vegna hlutafjárkaupa var lækkaður um 20% þegar kom að skattlagningu á tekjur ársins 1997, en þá höfðu sem fyrr segir tekið gildi lög nr. 137/1996 þar sem frádrátturinn var lækkaður í áföngum á þremur árum.

Í 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 2. mgr. 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995, segir, að enginn skattur verði lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráða skattskyldu. Í athugasemdum við þessa grein frumvarps til laganna, sem var nýmæli, var tekið fram, að þess hefði gætt í nokkrum mæli, að íþyngjandi reglur um skatta hefðu verið lögfestar eftir lok gjaldatímabils áður en skattálagning hefði farið fram, þannig að skattgreiðendur hefðu ekki getað gengið út frá því með vissu, að tekjuskattur yrði lagður á þá samkvæmt reglunum, sem giltu þegar þeir  unnu fyrir tekjum sínum. Var tekið fram, að með þessu banni um afturvirkni skattalaga væri ekki aðeins girt fyrir að sett yrðu afturvirk lög um nýja tegund skatta eða gjalda, heldur væri einnig bannað að kveða á um hærri skatta eða gjöld með lagabreytingu, sem gerð væri eftir á, og gilti einu hvort slík hækkun stafaði af breytingu á gjaldstofni eða gjaldahlutfalli. Þá var tekið fram, að hugtakið skattur væri ekki aðeins notað í þessu sambandi um gjöld, sem séu bókstaflega nefnd skattar í lögum, heldur nái það einnig til gjalda, sem hefðu sömu einkenni, svo sem útsvar, sóknargjald og tollar.  Þá sagði einnig, að í orðalagi 2. mgr. 15. gr. fælist, að löggjöf um skatta myndi teljast afturvirk, ef hún væri sett eftir það tímamark sem skattskyldan eða skatthæðin ætti að taka mið af.

Frádráttarheimildir skattalaga eru hluti af þeim reglum, sem stjórna því hvaða skattar eru lagðir á einstaklinga og lögaðila. Skattálögur er unnt að auka hvort heldur með því að draga úr eða fella niður eldri frádráttarheimildir, hækka skatthlutfall, breyta skattstofni eða með enn öðru móti. Verður ekki fallist á með áfrýjanda að breyting á frádráttarheimild, sem leiðir til hærri skattgreiðslu, falli almennt utan við reglu 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar um bann við afturvirkni skattalaga, sem er sprottin af því að mikilvægt er talið að almenningur geti treyst því meðal annars að álagning tekjuskatts sé í samræmi við þær reglur, sem giltu þegar teknanna var aflað. Fjárfesting stefnda fór fram á árinu 1996 meðan lög kváðu á um heimild manna til að draga 80% fjárfestingar við hlutafjárkaup upp að tilteknu hámarki frá skatti næstu fimm árin. Skattaleg meðferð slíkrar ráðstöfunar fjár var þar með ákveðin í lögum, en áhrifum hennar jafnframt dreift á allt að fimm ár. Skatthagræði þetta var skert með lögum nr. 137/1996, en samkvæmt 5. mgr. 3. gr. þeirra laga skyldi farið með eldri ónýttan frádrátt eins og fjárfestingin að baki honum hefði átt sér stað eftir gildistöku laganna. Við úrlausn um það, hvort lagaákvæðið fái samrýmst reglu 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, verður að líta til þess að löggjafi og stjórnvöld stuðluðu sjálf að því í þágu atvinnulífsins að einstaklingar legðu fé sitt í hlutafjárkaup, sem almennt fylgir áhætta, í stað þess að fjárfesta með öðrum og öruggari hætti. Á móti tók ríkið á sig að veita skattívilnun af 80% fjárfestingarinnar. Sá tími, sem sú ívilnun skyldi gilda, var bæði fyrirfram gefinn og tiltölulega skammur. Skattalegt hagræði var þannig útreiknanlegt og unnt að leggja mat á áhættuna, sem tekin væri, í samanburði við það. Þegar þessi aðstaða er virt verður að fallast á með stefnda að lagagreinin feli í sér afturvirkni, sem braut í bága við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Samkvæmt öllu framanröktu verður hinn áfrýjaði dómur staðfestur.

Áfrýjandi verður dæmdur til að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti svo sem í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, íslenska ríkið, greiði stefnda, Jónasi Guðmundssyni, 350.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

 

Sératkvæði

Garðars Gíslasonar og Hrafns Bragasonar

Við erum sammála köflum I - III hjá meirihluta dómenda og vísast til þeirra um ágreiningsefni málsins. Í kafla III er lýst aðdraganda setningar laga nr. 137/1996, sem stefndi heldur fram að feli í sér afturvirka skattareglu og séu því andstæð 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, eins og hún varð með 2. mgr. 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995. Við erum einnig sammála forsendum í fyrstu og annarri málsgrein IV. kafla meirihlutans, en þar kemur fram að tilgangur stjórnarskrárákvæðisins sé að skattalagabreyting sé ekki gerð á tekjuárinu eða fyrir skattálagningu næsta ár á eftir þannig að íþyngjandi sé fyrir skattþegn.

Eftir það skiljast leiðir. Teljum við að framhald forsendna og niðurstaða dómsins ætti að vera á þessa leið:

Fjárfesting stefnda fór fram á árinu 1996, þegar lög nr. 147/1994 giltu, sem kváðu á um 80% skatthagræði í fimm ár. Hagræði þetta var skert með gildistöku laga nr. 137/1996 hinn 1. janúar 1997. Í 5. mgr. 3. gr. laganna kemur fram, að fjárhæð, sem heimilt hafði verið að flytja milli ára vegna fjárfestinga í atvinnurekstri fyrir gildistöku laganna, teljist vera aukning á fjárfestingu í atvinnurekstri samkvæmt 1. og 2. mgr., það er ónýtt aukning fjárfestingar á árinu 1996 skuli teljast aukning í fjárfestingu árin 1997-1999.

Stefndi gat ekki vænst þess að það skatthagræði, sem í gildi var við fjárfestingu hans 1996, yrði óbreytt um óvissa framtíð. Verður að fara varlega í að binda hendur löggjafans á þessu sviði sérstaklega. Aftur á móti verður skattþegn að geta gert sér grein fyrir því á þeim tíma sem hann aflar tekna og ráðstafar þeim aftur hvaða áhrif hver einstök ráðstöfun hefur í skattalegu tilliti. Enda þótt ákvæði laga nr. 137/1996 hafi náð til fjárfestinga sem áttu sér stað fyrir gildistöku laganna lutu þau að tekjuskattsálagningu í framtíð en ekki fortíð. Þau atvik sem réðu skattskyldu stefnda tekjuárið 1997 voru fyrst og fremst tekjur hans og eignir á því ári og þær heimildir til frádráttar sem þá voru í gildi. Lagabreytingin, sem tók gildi 1. janúar 1997, var að þessu leyti almenn breyting á frádráttarreglum og kom ekki til framkvæmda fyrr en við álagningu að fullnuðu skattári. Hún fól því ekki í sér afturvirkni og braut ekki í bága við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Ber því að taka sýknukröfu áfrýjanda til greina, en rétt er að málskostnaður falli niður á báðum dómstigum.

 

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 12. júní 2002.

Stefnandi málsins er Jónas Guðmundsson, kt. 280558-2229, Miðstræti 1,  Bolungar­vík,  en stefndi er íslenska ríkið. Geir H. Haarde, fjármálaráðherra, er stefnt fyrir þess hönd.

Málið er höfðað með stefnu, dagsettri 17. desember 2001, en áritaðri um birtingu af ríkislögmanni 19. sama mánaðar. Það var þingfest hér í dómi 15. janúar sl., en dómtekið 4. júní sl., að aflokinni skýrslutöku og munnlegum málflutningi.

Dómkröfur:

Stefnandi gerir þær dómkröfur:

1.        Að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 515/1999, sem upp var kveðinn 29. september s.á. um synjun á því að fella úr gildi úrskurð skattstjórans í Vestfjarðaumdæmi frá 19. janúar s.á.

2.       Að stefnda verði gert að greiða stefnanda 21.460 krónur, með dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 með síðari breytingum frá 1. september 1998 til 30. júní 2001, en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá 1. júlí s.á. til greiðsludags. Þess er krafist af hálfu stefnanda, að dæmt verði, að dráttarvextir leggist við höfuðstól kröfunnar á tólf mánaða fresti, í fyrsta sinni 1. september 1999, en síðan árlega þann dag.

3.       Að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda málkostnað að skaðlausu samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi.

 

Stefnandi krafðist þess upphaflega, að stefndi yrði dæmdur til að greiða sér 51.960 krónur, auk dráttarvaxta, en lækkaði kröfu sína undir rekstri málsins í 21.460 krónur, eins og lýst er í 2. tölulið hér að framan.

 

Stefndi krefjast aðallega sýknu af öllum kröfum stefnanda og að stefndu verði tildæmdur hæfilegur málskostnaður að mati réttarins. Til vara krefst stefndi lækkunar á kröfum stefnanda og að málskostnaður verði felldur niður.

 

Málavextir, málsástæður og lagarök.

Málavextir eru þeir, að stefnandi keypti hlutabréf á árinu 1996 í ýmsum hluta­félögum, sem ríkisskattstjóri hafði staðfest. Kaupin fóru fram í nokkrum áföngum á tímabilinu frá 21. ágúst til 16. desember. Í skattframtali skattársins 1997 gerði stefnandi grein fyrir kaupum sínum, færði til frádráttar tekjum 207.840 kr. og flutti ónýtta frádráttarheimild að fjárhæð 1.218.776 kr. til næsta árs.  Á árinu 1996 gilti sú regla um skattfrádrátt vegna fjárfestinga einstaklinga í innlendum atvinnurekstri, að heimilt var að færa til frádráttar tekjum 80% af keyptum hlutabréfum, þó að hámarki 129.900 kr. hjá einstaklingi og 259.800 kr. hjá hjónum, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 147/1994 um breytingu á 30. gr. laga um tekju og eignaskatt nr. 75/1981 (eftirleiðis tskl. eða skattalög).  Í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 147/1994 segir, að heimilt sé flytja milli ára fjárhæð umfram frádráttarmörk, sbr. 1. mgr., og nýta á næstu fimm árum (5. tölu­liður b-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981).

Þessari frádráttarreglu var síðan breytt með lögum nr. 137/1996 um breytingu á skattalögum.  Í 3. gr. laganna er fjallað um breytingar á 30. gr. skattalaga. Í 3. mgr. 3. gr. breytingalaganna segir, að frádráttur hjá þeim sem fjárfest hafa fyrir þær fjárhæðir er greinir í 2. mgr. skuli vera sem hér greinir: ,,a. Vegna fjárfestingar á árinu 1997 skal hann vera 60% af fjárhæðum skv. 2. mgr. b. Vegna fjárfestingar á árinu 1998 skal hann vera 40% af fjárhæðum skv. 2. mgr. c. Vegna fjárfestingar á árinu 1999 skal hann vera 20% af fjárhæðum skv. 2. mgr.".  Í 5. mgr. 3. gr. kemur m.a. fram, að reglum 2. mgr. skuli beitt um ónýttan frádrátt, sem færður hafi verið milli ára.

Í skattframtali sínu fyrir árið 1998 færði stefnandi til frádráttar tekjum sínum á viðeigandi framtalseyðublað (3.10) ónýttan skattfrádrátt vegna hlutabréfakaupa fyrri ára og miðaði frádrátt sinn við við 80% þeirrar fjárhæðar, sem heimilt var að nýta, þ.e. sömu fjárhæð og árið áður, þ.e. 207.840 kr. Í athugasemdareit framtalsins ritaði stefnandi eftirfarandi: ,,Aths. vegna hlutabréf: Bréfin eru keypt fyrir gildistöku laga nr. 137/1996."

Skattstjórinn í Vestfjarðaumdæmi gerði athugasemdir við framtal stefnanda í bréfi til hans dags. 29. apríl 1998. Vísar hann þar til leiðbeininga RSK með skatt­framtali 1998, en þar komi m.a. fram, að ,,ónýttar frádráttarheimildir skerðast eftir þeim reglum sem gilda á því ári sem þær koma til frádráttar."  Síðan segir í bréfi skattstjóra: ,, Með vísan til þess er að framan greinir, er fjárhæð sú er færast á í reit 598 í framtali yðar kr. 155.880.-, í stað kr. 207.840.-, sem færð er."

Stefnandi kærði þessa ákvörðun skattstjóra með bréfi, dags. 31. ágúst 1998. Skattstjóri vísaði kærunni frá á þeirri forsendu, að ekki hafi komið fram í kærunni, hvert væri kæruefnið, kæran væri órökstudd og án gagna.

Stefnandi kærði úrskurð skattstjóra til yfirskattanefndar með bréfi, dagsettu 17. febrúar 1999, sem felldi úrskurð í málinu 29. september s.á. Í niðurstöðu yfirskattanefndar segir orðrétt svo: ,,Samkvæmt framansögðu var álagningu skattstjóra hagað í samræmi við gildandi lög gjaldárið 1998 að því er hið kærða atriði varðar. Er því út af fyrir sig ekki andmælt af hálfu kæranda, en byggt á því að vegna ákvæða 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, með síðari breytingum, hafi skattstjóra borið að fara að ákvæðum eldri laga, þ.e. þeirra laga er í gildi voru þegar kærandi lagði í fjárfestinguna, um fjárhæð heimilaðs frádráttar vegna fjárfestingar í atvinnurekstri. Yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að fara í bága við einstök ákvæði stjórnarskrár og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar. Samkvæmt framansögðu er kröfu kæranda hafnað."

Málsástæður og lagarök stefnanda:

Stefnandi byggir dómkröfur sínar á því, að löggjafinn hafi með setningu 3. gr. laga nr. 137/1996 mælt fyrir um afturvirka skerðingu á rétti, sem stefnandi hefði þegar áunnið sér lögum samkvæmt. Á tímabilinu frá 21. ágúst til 16. desember 1996, þegar umrædd hlutabréf voru keypt, hafi gildandi lög, sbr. 1. mgr. b-liðar 2. gr. l. nr. 147/1994, heimilað að draga mætti frá tekjum 80% af fé því, sem varið væri til aukningar á fjárfestingu í atvinnurekstri innanlands.

Framreiknað hámark frádráttar fyrir hjón skyldi vera kr. 207.840 og heimilt hafi verið að flytja fjárhæð umfram frádráttarmörk á milli ára og nýta á næstu fimm árum, skv. 2. mgr. ákvæðisins. Í skýringum með frumvarpi til laganna komi fram sá vilji löggjafans, að hætt yrði að þrepa frádráttinn niður og að fest yrði til frambúðar í lög sú regla, að heimilt yrði að draga frá tekjum 80% af fjárfestingunni. Markmiði löggjafarinnar yrði ekki náð, nema breytingin yrði vel kynnt fyrir almenningi. Stjórn­völdum hafi verið umhugað um að efla atvinnulífið með þátttöku almennings í því, en í staðinn yrði almenningi gefinn kostur á að nýta sér skattahagræðið af fjárfestingum í innlendum hlutabréfum næstu árin. Stefnandi hafi verið einn þeirra mörgu, sem litið hafi á þetta skattahagræði sem vænlegan kost.  Hafi hann sérstaklega horft til þess, að honum yrði unnt að nýta sér fjárfestingu í hlutabréfum til frádráttar tekjuskattsstofni sínum á næstu fimm árum og því fjárfest í góðri trú í nokkrum hlutafélögum á síðari hluta ársins 1996.

Með setningu laga nr. 137/1996 hafi löggjafinn kúvent í afstöðu til fyrrgreinds frádráttar. Reglunni í lögum nr. 147/1994 um 80% frádrátt hafi verið varpað fyrir róða með ákvæðum breytingalaganna, þar sem frádrátturinn hafi verið þrepaður niður á þremur árum. Hið sama skyldi einnig gilda um þann ónýtta frádrátt, sem heimilt hafði verið að flytja milli ára fyrir gildistöku laganna. Þannig hafi forsendum stefnanda og fjölda einstaklinga fyrir kaupum á hlutabréfum í gildistíð 2. gr. laga nr. 147/1994 verið hrundið, þ.e. að fjárfesta í hlutabréfum á árunum 1995 og 1996 til skatta­hagræðis næstu fimm árin þar á eftir.

Stefnandi reisir kröfur sínar á því, að skattayfirvöld geti ekki beitt ákvæði 3. gr. laga nr. 137/1996 gagnvart honum, þar sem 19. gr. laganna kveði skýrt á um, að 3. gr. laganna taki ekki gildi fyrr en 1. janúar 1997. Stefnandi hafi fest kaup á hlutabréf­unum árið 1996 og talið þau fram á skattframtali 1997. Á skattaárinu 1996 hafi þágildandi ákvæði B-liðar 1. mgr. 30. gr. tskl., sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 147/1994, gilt um frádrátt frá tekjum. Stefnandi hafi þannig á skattárinu 1997 nýtt sér heimild til 80% frádráttar vegna fjárfestingar í atvinnurekstri, að hámarki kr. 207.840 vegna hjóna, og flutt til næstu fimm ára þá fjárhæð, sem umfram var lögmælt frádráttarmörk, skv. heimild í b-lið 2. gr. Með sama hætti hafi stefnanda verið heimilt að nota ónýtta heimild að lögmæltu marki til lækkunar á tekjuskattsstofni á framtali 1998 vegna skattársins 1997. Af þessu sé ljóst, að ákvæði laga nr. 137/1996 geti ekki náð til fjárfestinga í atvinnurekstri, sem stofnað var til fyrir gildistöku laganna. Ákvæði 5. mgr. 3. gr. l. nr. 137/1996 skerði ónýtta frádráttarheimild, þrátt fyrir þá reglu laga nr. 147/1994, sem gilda átti næstu fimm árin, sbr. og frumvarp til l. nr. 147/1994. Ákvæði 5. mgr. 3. gr. verði að telja íþyngjandi afturvirkt lagaákvæði. Í 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 15. gr. laga nr. 97/1995, (eftirleiðis stjórnarskráin) sé skýrt og afdráttarlaust kveðið á um það, að enginn skattur verði lagður á, nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum, þegar þau atvik urðu, sem ráði skattskyldu. Sú ákvörðun skattayfirvalda að beita ákvæði 3. gr. laga nr. 137/1996 og skerða þar með frádráttarheimild stefnanda vegna fjárfestinganna á árinu 1996, feli í sér íþyngjandi stjórnvaldsákvörðun og brjóti gegn stjórnarskrárvörðum rétti hans. Ljóst sé, að löggjafanum sé óheimilt að svipta einstakling áunnum rétti, samkvæmt lögum, með setningu afturvirkra lagafyrirmæla.

Stefnandi byggir enn fremur á því, að gengið hafi verið á eignarétt hans með ólögmætum hætti með setningu 5. mgr. 3. gr. l. nr. 137/1996 og ákvörðun skattstjóra um skerðingu á frádrætti hans. Skerðing frádráttarheimildar á skattframtali 1998 hafi þýtt hærri álögur á stefnanda, sem feli í sér eignarnám. Engin gild lagafyrirmæli hafi staðið til þess eignarnáms og því fari það gegn ákvæði 1. mgr. 72. gr. stjórnar­skrár­innar. 

Fjárkrafa sú, sem stefnandi krefst úr hendi stefnda, samkvæmt 2. kröfulið, sé mismunur á þeim fjárhæðum, sem stefnanda hafi verið heimilt að draga frá tekjuskattsstofni á skattframtali 1998, og þeirri tölu, sem skattstjóri hafi leiðrétt í framtalinu. Stefnandi hafi þannig ofgreitt stefnda sem svari til umkrafinnar fjárhæðar. Því sé krafist endurgreiðslu þeirrar fjárhæðar með dráttarvöxtum.

Stefnandi vísar til fyrrnefndra ákvæða skattalaga og stjórnskipunarlaga, svo og til almennra sjónarmiða um afturvirkni laga og eignarnám.  Krafa hans um dráttarvexti og vaxtavexti styðjist við reglur III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 og laga nr. 38/2001. Upphafstími dráttarvaxta sé miðaður við gjalddaga álagningar skattstjóra fyrir árið 1998, sem var hinn 1. september 1998, en þá hafi stefnandi staðið skil á álagningu vegna ársins 1997, þ.m.t. vegna umkrafins mismunar tekjuskattsstofns. Krafa um málskostnað styðjist við XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einka­mála, aðallega 129. og 130. gr., en krafa um virðisaukaskatt af málskostnaði byggir á lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, en stefnandi sé ekki virðisaukasskattskyldur, og til að tryggja skaðleysi sitt sé honum nauðsynlegt að fá skattinn dæmdan úr hendi stefnda.

Málsástæður og lagarök stefnda:

Stefndi kveðst byggja á því, að úrskurður yfirskattanefndar sé gildur að formi til og efni. Úrskurðurinn sé ekki haldinn annmörkum, er leiða eigi til þess að fella beri hann úr gildi. Hann sé heldur ekki í andstöðu við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar að mati stefnda.

Stefndi telur, að þær breytingar, sem gerðar voru á lögum nr. 75/1981 með 3. gr. laga nr. 137/1996, hafi ekki falið í sér afturvirka skerðingu á rétti stefnanda, og hafi þær því ekki brotið gegn 77. gr. stjórnarskrár. Lagabreytingin hafi beinst að tekju­skattsálagningu tekjuára í framtíð en ekki í fortíð. Um hafi verið að ræða almenna takmörkun á skattskilum, líkt og t.d. gildi um vaxtabætur, en þar geti breytingar á forsendum við útreikning komið fram löngu eftir að kaup fasteignar eða lántaka eigi sér stað. Engin afturvirk breyting hafi átt sér stað með lagaboði 3. gr. laga nr. 137/1996. Breytingin horfi til framtíðar og sé þar af leiðandi í fullu samræmi við 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Stefndi mótmælir því ekki, að ívilnandi skattareglur kunni að hafa verið forsenda kaupa stefnanda á hlutabréfum. Löggjafinn hafi engu að síður heimild til að ákveða skipan skattamála á hverjum tíma. Stefnandi hafi ekki mátt búast við því, að skatthlutfall yrði óbreytt í framtíð, persónuafsláttur óbreyttur, skattlagning eða skattfrelsi eigna hið sama. Í dæmaskyni kynni skattþegn að kaupa eignarskattsfrjálsa eign, t.d. spariskírteini, sem þó myndi ekki tryggja honum skattfrelsi af henni um ókomna tíð. Löggjafinn geti til að mynda afnumið slíkt skattfrelsi með framvirkum réttaráhrifum, en hafi ekki heimild til að binda hendur löggjafa seinni tíma.  Það felist í eðli löggjafarvalds,  að lögum megi breyta, og skattamálum verði að skipa með lögum, samkvæmt stjórnarskrá.

Óumdeilt sé, að 5. mgr. 3. gr. laga nr. 137/1996 hafi öðlast gildi 1. janúar 1997, sbr. 2. mgr. 19. gr. laganna, en lögin hafi verið birt 30. desember 1996. Ákvæðið hljóði svo: „Fjárhæð, sem heimilt hefur verið að flytja á milli ára vegna fjárfestinga í atvinnurekstri fyrir gildistöku laga þessara, telst vera aukning á fjárfestingu í atvinnurekstri skv. 1. og 2. mgr. og skulu um frádráttinn gilda ákvæði 3. og 4. mgr. Ónýtt frádráttarheimild tekur breytingu í samræmi við breytingar á verðbreytingarstuðli skv. 26. gr."  Stefndi telur, að ákvæðið hafi gilt um álagningu opinberra gjalda árið 1998. Við álagningu gjaldárið 1998 hafi tekjuskattsstofn stefnanda því tekið mið af tekjum hans 1997 og þeim frádráttarheimildum, sem hann mátti þá nýta sér, þar á meðal 5. mgr. 1. töluliðar B liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, svo sem málsgreininni hafði verið breytt með 3. gr. laga nr. 137/1996. Stefnanda hafi því einungis verið heimilt að nýta sér 60% af 259.800 kr. til frádráttar tekjuskattsstofni, þ.e. ónýtta frádráttarheimild, samkvæmt nefndri 5. mgr., eða 155.880 kr.  Óheimilt hafi því verið að draga frá 80% af fjárhæðinni, þegar þau atvik urðu, sem réðu skattskyldu stefnanda á árinu 1997.

Stefndi kveðst mótmæla því, að um áunnin réttindi hafi verið að ræða, sem stefnandi hafi verið sviptur. Á árinu 1997, sem álagning 1998 skyldi taka mið af, sbr. 60. gr. og 95. gr., sbr.og 91. gr. laga nr. 75/1981, hafi heimildin einungis verið 60%, sbr. ákvæði 5. mgr. 3. gr. laga nr. 137/1996.

Að þessu virtu hafi ákvæðið á engan hátt verið andstætt banni 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Stefndi kveðst einnig byggja á því, að heimildir til frádráttar frá tekjuskattsstofni séu ekki skattur í skilningi 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Skattur hafi verið skilgreindur sem greiðsla, venjulega peningagreiðsla, sem tilteknir hópar einstaklinga eða lögaðila verði að gjalda til hins opinbera, samkvæmt einhliða ákvörðun ríkisvaldsins, eftir almennum, efnislegum mælikvarða og án sérgreinds endurgjalds frá hinu opinbera. Telur stefndi því, að ekki sé um skatt að ræða í skilningi 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár, heldur ívilnun, sem hafi verið ætlað að gilda í tiltekinn tíma fram í tímann.  Löggjafinn hafi ekki heimild til að binda hendur löggjafa seinni tíma, eins og áður sé lýst.

Enn fremur kveðst stefndi byggja á því, að stefnandi hefði hæglega getað selt þann viðbótarhlut, sem hann hafi ætlað að nota til frádráttar á komandi árum, ef honum sýndist svo.  Því sé mótmælt, að um forsendubrest hafi verið að ræða. Álagning skatta og gjalda lúti ekki reglum um forsendubrest svo sem í samninga- eða kröfurétti.

Stefndi mótmælir því, að gengið hafi verið á rétt stefnanda með setningu 5. mgr. 3. gr. laga nr. 137/1996 og ákvörðun skattyfirvalda. Óraunhæft sé með öllu, að skerð­ing frádráttarheimilda gjaldárið 1998 hafi þýtt hærri álögur, er jafngildi eignarnámi andstætt 72. gr. stjórnarskrár. Það hafi einungis haft þau áhrif, að stefnandi hafi getað dregið frá 60% en ekki 80% af hámarki aukningar í fjárfestingu í hlutabréfum. Lagabreytingin hafi verið málefnaleg og jafnræðis gætt og á engan hátt takmörkun á stjórnarskrárvörðum eignarrétti. Stefnandi hafi ekki átt skilyrðislausan rétt, verndaðan af 72. gr. stjórnarskrár, til frádráttar frá tekjuskattsstofni til frambúðar, heldur gildi lög um álagningu tekjuskatts á hverjum tíma.  Umræddar frádráttarheimildir á árinu 1996 geti ekki talist eignaréttindi og njóti því ekki verndar 72. gr. stjórnarskrárinnar, enda hafi stefnandi ekki byggt á því, að álagningarhlutfallið sjálft hafi verið eignarnám andstætt 72. gr. stjórnarskrár. Stefndi bendi á, í þessu sambandi, að tekjur geti verið misháar frá einum tíma til annars og því sé óraunhæft að sérgreina einstakar frádráttarheimildir skattalaga sem eign til framtíðar litið.

Stefndi byggir einnig á því, að þær heimildir, sem lög nr. 75/1981 kváðu á um, og gilt hafi  gjaldárið 1997 vegna hlutabréfakaupa 1996, séu ekki áunnin réttindi, heldur hafi löggjafinn nýtt sér heimildir til að koma á nýrri og breyttri skipan, en samkvæmt stjórnarskrá skal skattamálum skipað með lögum. Verði fallist á, að heimildir til frádráttar hafi notið verndar 72. gr. stjórnarskrár, hafi verið um almenna takmörkun að ræða, sem tekið hafi til allra, sem eins voru settir, og jafnræðis gætt. Lagabreytingin hafi verið málefnaleg og sanngjörn í ljósi markmiða löggjafans um breytta skipan.

Stefndi telur því, með vísan til framanritaðs, að sýkna beri hann af öllum kröfum stefnanda.

Verði ekki fallist á sýknu af öllum kröfum stefnanda, kveðst stefndi engu að síður mótmæla endurgreiðslukröfu stefnanda sem rangri og að henni beri að vísa frá dómi vegna vanreifunar. Dráttarvaxtakröfum stefnanda sé mótmælt, en þess krafist, verði litið svo á, að dæma beri dráttarvexti, að sérákvæði 2. mgr. 112. gr. laga nr. 75/1981 skuli gilda. Ekki sé heimild til að dæma dráttarvexti nema frá málshöfðun, þar sem yfirskattanefnd hafi lagt úrskurð á kæru stefnanda innan lögboðins frests, samkvæmt 8. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, sbr. 3. og 4. mgr. 112. gr. laga nr. 75/1981.

Stefndi vísar til XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála til stuðnings málskostnaðarkröfu sinni.

Niðurstaða:

Stefnandi gaf skýrslu við aðalmeðferð málsins. Kvaðst hann hafa fengið veður af því, að til stæði að skerða heimildir skattalaga, sem lutu að frádrætti frá tekjum vegna fjárfestinga í hlutabréfum. Hann hafi því ákveðið að kaupa hlutabréf áður en slík lög yrðu sett og tryggja sér þannig frádrátt frá tekjum næstu fimm árin í samræmi við þágildandi skattalög. Hafi hann keypt hlutabréf fyrir 1.250.000 krónur.  Fyrir þennan tíma hafi hann nýtt sér umræddar heimildir skattalaga og keypt árlega hlutabréf, sem svaraði til lögmælts frádráttarhámarks hverju sinni. Áhætta fylgdi ávallt fjárfestingum í hlutabréfum, en úr henni væri dregið með lögákveðinni skattaívilnun.

 

Mál þetta varðar það álitaefni, hvort gildandi lög á árinu 1996, þegar stefnandi réðst í hlutabréfakaup sín, veiti honum heimild til að haga skattframtali sínu á árinu 1998 með þeim hætti, að draga frá skattskyldum tekjum sömu fjárhæð og árið áður. Við úrlausn þessa réttarágreinings reynir á túlkun 77. gr. stjórnarskrárinnar, eins og henni var breytt með 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995. Tilvitnað stjórnarskrárákvæði hljóðar svo: „Skattamálum skal skipað með lögum. Ekki má fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann.

Enginn skattur verður lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráða skattskyldu."

Í greinargerð með frumvarpi til stjórnskipunarlaga nr. 97/1995 kemur m.a. fram um skýringar á 15. gr., að 2. mgr. ákvæðisins sé sett í því skyni að girða fyrir, að sett verði lög, sem feli í sér hækkun skatta eða gjalda með afturvirkum hætti, og gildi einu, hvaða nafni hinar afturvirku álögur séu nefndar eða hvort þær stafi af gjaldstofni eða gjaldahlutfalli. Einnig er vakin athygli á því, að í orðalagi 2. mgr. 15. gr. felist, að löggjöf um skatta myndi teljast afturvirk, sé hún sett eftir það tímamark, sem skattskyldan eða skatthæðin á að taka mið af. Þá er þess getið, að þetta eigi aðeins við um íþyngjandi lagabreytingar.

„Þau atvik urðu" á árinu 1996, að stefnandi festi kaup á umræddum hluta­bréfum. Lög nr. 147/1994, sem m.a. breyttu ákvæðum B-liðar 30. gr. skattalaga, voru þá í gildi og veittu heimild til að flytja fjárhæð umfram frádráttarmörk milli ára og nýta á næstu fimm árum, sbr. 2. mgr. b - liðar 2. gr. laganna. Í greinargerð með frum­varpi til síðastgreindra laga segir m.a. svo um ákvæði 2. gr. „Í yfirlýsingu ríkisstjórnarinnar frá 19. maí 1994 kemur fram vilji til að kanna hvort unnt sé að örva fjárfestingu í atvinnulífinu með ívilnun til einstaklinga er leggja fé í nýja fjárfestingu. Í frumvarpinu er lagt til að hætt verði að þrepa frádráttinn niður og festa til frambúðar í lög þá reglu sem samkvæmt téðu bráðabirgðaákvæði á að gilda vegna fjárfestingar á árunum 1994 og 1995, þ.e. að heimilt sé að draga frá tekjum 80% af fjárfestingunni." 

Breyting varð á þessari heimild með 3. gr. laga nr. 137/1996, eins og áður er getið (sjá bls. 2). Í niðurlagsákvæði 19. gr. laganna frá 1996 segir að ákvæði 3. gr. taki ekki gildi fyrr en 1. janúar 1997. Því var skerðingu á áður lögmæltum frádrætti vegna fjárfestinga í innlendum atvinnurekstri fyrst beitt við álagningu skatta ársins 1998 vegna tekjuársins 1997. Sú skerðing á frádráttarheimildum stefnanda er hér til úrlausnar.

Ljóst þykir, að skerðing á frádráttarheimildum stefnanda varðar atvik, sem áttu sér stað á árinu 1996, þegar hann festi kaup á hlutabréfum fyrir 1.250 þúsund krónur í því skyni að nýta sér lögmæltan rétt til að frádráttar tekjum næstu fimm árin. Hér var um íþyngjandi lagasetningu að ræða gagnvart öllum, sem fjárfest höfðu í innlendum atvinnurekstri og hugðust nýta sér hagræði þágildandi skattalaga til frádráttar allt að fimm árum, að öðrum lagaskilyrðum uppfylltum.

Stefndi byggir m.a. á því, að löggjafanum sé óheimilt að binda hendur löggjafa seinni tíma. Það viðhorf, sem þykir eiga við full rök að styðjast, á ekki við í þessu máli. Hér takmarkast heimildir löggjafans af stjórnskipunarlögum. Í áðurnefndri greinargerð að frumvarpi til laga nr. 97/1995 um 2. mgr. 15. gr. 97/1995, sem síðar varð 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, kemur skýrt fram það viðhorf, að bann sé lagt við afturvirkni til að tryggja stöðu gjaldenda. Þar segir einnig, eins og áður er lýst, „að löggjöf um skatta mundi teljast afturvirk ef hún er sett eftir það tímamark sem skattskyldan eða skatthæðin á að taka mið af."

Í tilviki stefnanda eru lög nr. 137/1996 afturvirk, þar sem réttindi stefnanda eru skert vegna „atvika sem urðu" á árinu 1996, en vísa til framtíðar að því er varðar skattlagningu ársins 1998 og ákvarða þá skatthæð hans og skattskyldu á því ári.

Dómurinn lítur því svo á, með vísan til þess, sem að framan er rakið, að lögun­um nr. 137/1996 verði ekki beitt í tilviki stefnanda, þar sem stjórnarskrárvarinn réttur hans standi því í vegi.

Stefnandi krefst þess, að úrskurður yfirskattanefndar verði ógiltur með dómi þessum. Því er áður lýst, að í niðurstöðukafla úrskurðarins kemur fram, að yfirskatta­nefnd telur sig ekki eiga úrskurðarvald um það, hvort lagareglur kunni að fara í bága við einstök ákvæði stjórnarskrár, en staðfestir niðurstöðu skattstjóra með vísan til þess, að hún sé byggð á gildandi lögum.

Dómurinn fellst á ályktun yfirskattanefndar um valdsvið sitt. Úrskurðurinn er engum annmörkum haldin, sé gengið út frá því, að lög nr. 137/1996 taki til tilviks stefnanda.

Dómurinn hefur á hinn bóginn komist að þeirri niðurstöðu, að lögum nr. 137/1996 verði ekki beitt gagnvart stefnanda. Sú niðurstaða leiðir til þess að fallast ber á kröfu stefnanda og ógilda úrskurð yfirskattanefndar.

Stefnandi hefur lagt fram sundurliðað yfirlit, dags. 3. apríl sl., unnið af skatt­stjóra Vestfjarðaumdæmis, sem sýnir annars vegar álögð gjöld stefnanda á árinu 1998 vegna tekna ársins á undan.  Álagður tekjuskattur og útsvar stefnanda nam samtals 1.563.870 krónum. Yfirlitið sýnir einnig samtölu opinberra gjalda, sem stefnandi hefði þurft að greiða, ef fyrri frádráttarreglu (80%) hefði verið beitt við álagningu tekjuskatts og útsvars hans. Álögð gjöld hefðu þá numið 1.542.410 krónum. Mismunurinn nemur 21.460 krónum, sem svarar til dómkröfu stefnanda.

Stefndi hefur ekki mótmælt sérstaklega útreikningi skattstjóra Vestfjarða­umdæmis eða þeim forsendum, sem hann er byggður á.

Ljóst er, samkvæmt framansögðu, að stefnanda hefur verið gert að greiða hærri fjárhæð til stefnda, sem nemur dómkröfu hans, og á því rétt á endurgreiðslu sem þessari fjárhæð nemur.

Eins og mál þetta er vaxið, þykir rétt að stefndi greiði stefnanda dráttarvexti á tildæmda fjárhæð, sem miðast skulu við birtingardag stefnu, með vísan til 4. mgr. 112. gr. skattalaga.

Úrslit málsins leiða til þess, að stefnda ber að greiða stefnanda málskostnað, sbr. 1.tl. 130. gr. laga um meðferð einkamála nr. 91/1991.

Lögmaður stefnanda hefur lagt fram málskostnaðarreikning að fjárhæð 523.014 krónur. Lögmaðurinn byggir reikning sinn á yfirliti, þar sem skráður er sá fjöldi vinnustunda, sem varið hefur verið til verkefnisins.  Alls eru skráðar 52.16 vinnustundir, hver á 8.000 krónur, auk virðisaukaskatts og útlagðs kostnaðar (þingfestingargjalds) að fjárhæð 3.500 krónur.

Dóminum þykir hæfilegt, miðað við umfang málsins, að stefndi greiði stefnanda málskostnað að fjárhæð 400.000 krónur að meðtöldum virðisaukaskatti og útlögðum kostnaði.

Skúli J. Pálmason héraðsdómari dæmdi þetta mál.

Dómsorð:

Felldur er úr gildi úrskurður yfirskattanefndar í máli nr. 515/1999, sem upp var kveðinn 29. september 1999, þar sem synjað er um að fella úr gildi úrskurð skattstjórans í Vestfjarðaumdæmi frá 19. janúar s.á.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði stefnanda, Jónasi Guðmundssyni, 21.460 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá 19. desember 2001 til greiðsludags. Dráttarvextir skulu leggjast við höfuðstól kröfunnar á tólf mánaða fresti, í fyrsta sinni 19. desember 2002, en síðan árlega þann dag.

Stefndi greiði stefnanda 400.000 krónur í málskostnað.